47430075-Direito-Financeiro-e-Tributario-III

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ROTEIRO DE CURSO
 2010.1
DIREITO TRIBUTÁRIO E 
FINANÇAS PÚBLICAS III
PRODUZIDO POR BIANCA RAMOS XAVIER
COLABORAÇÃO: CARLOS RENATO VIEIRA DO NASCIMENTO.
Sumário
Direito Tributário e Finanças Públicas III
1. ROTEIRO DE AULAS ........................................................................................................................................... 3
AULA 1. AULA: LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. NATUREZA JURÍDICA. MODALIDADES ............................................................... 3
1.4. AULA 4: LANÇAMENTO. MODALIDADES DE LANÇAMENTO ...................................................................................... 10
1.5. AULA 5 LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO ........................................................................................... 16
1.6. AULA 6: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. A MORATÓRIA E O PARCELAMENTO ............................. 21
1.7. AULA 7: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO. IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA. 
LIMINAR E TUTELA ANTECIPADA. .......................................................................................................... 26
1.8. AULA 8. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DO PAGAMENTO E DA COMPENSAÇÃO ..................................................... 32
1.9. AULA 9: EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRANSAÇÃO. REMISSÃO E PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA. .............................. 43
1.10. AULA 10. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA (CONT.) E CONVERSÃO EM RENDA .................. 46
1.10. AULA 10: DEMAIS HIPÓTESE DE EXTINÇÃO ....................................................................................................... 66
1.11. AULA 11: EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO .................................................................................................. 70
1.12. AULA 12: GARANTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ................................................................................................. 78
1.13. AULA 13: DOS PRINCÍPIOS APLICÁVEIS NA RELAÇÃO ENTRE FISCO E CONTRIBUINTE (CONCEITO E ESPÉCIES) .................... 82
1.14. AULA 14: CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO — 1A INSTÂNCIA................................................................ 90
1.15. AULA 15: O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO — 2 A INSTÂNCIA ............................................................ 96
1.16. AULA 16: A DECISÃO ADMINISTRATIVA .......................................................................................................... 103
1.17. AULA 17: PROCEDIMENTOS ESPECIAIS (CONSULTA E COMPENSAÇÃO).................................................................... 107
1.18. AULA 18: EXECUÇÃO FISCAL ........................................................................................................................ 114
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 3
1. ROTEIRO DE AULAS
AULA 1. AULA: LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. NATUREZA JURÍDICA. 
MODALIDADES
A) INTRODUÇÃO
O crédito tributário é o direito potestativo que tem o Estado de exigir 
do contribuinte o pagamento do tributo devido. Deriva de relação jurídico-
tributária que nasce com a ocorrência do fato gerador, na data ou no prazo 
determinado em lei.
No Direito Tributário, obrigação e crédito nascem no mesmo momento. 
Com a ocorrência do fato gerador, nasce um direito subjetivo de crédito 
para a Fazenda Pública, e um dever jurídico de satisfazer o débito para o 
contribuinte.
O crédito tributário decorre da obrigação tributária e tem a mesma na-
tureza desta. Em suma, resulta da conjugação da lei, do fato gerador e do 
lançamento. No entanto, Rubens Gomes de Souza (“Idéias gerais para uma 
concepção unitária e orgânica do processo fi scal”, RDA 34, 1953, p. 20) en-
tende que obrigação e crédito tributário são coisas totalmente distintas. Para 
o doutrinador, primeiro nasce o fato gerador, depois a obrigação tributária, e, 
por fi m, o crédito. Entretanto, com a devida vênia ao ilustre doutrinador, não 
há como separar crédito de obrigação; eles têm a mesma natureza; ocorrem 
no mesmo momento.
Lançamento: conceito e natureza
A origem etimológica de lançamento está relacionada ao ato de calcular, de 
efetuar um lance. Alberto Xavier aponta a escassa visibilidade do lançamento 
na vida jurídica cotidiana — em função da crescente participação dos contri-
buintes no cálculo de seus próprios tributos (“massifi cação dos mecanismos 
de arrecadação”) — como uma das principais razões para a atrofi a doutriná-
ria do lançamento (Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do 
processo tributário. 2a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997, p. 4). A tendência 
mundial é de que a Administração Fiscal intervenha cada vez menos no mo-
mento anterior ao pagamento e, por outro lado, atue cada vez mais na sanção 
aos ilícitos cometidos pelo sujeito passivo, incumbido de diversos deveres 
tributários.
O lançamento é de fundamental importância, tanto é assim que a Constitui-
ção Federal de 1988 exige a elaboração de lei complementar para tratar de nor-
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 4
1 É certo que a obrigação tributária 
é uma obrigação de pagamento em 
moeda nacional. O preceito deve ser 
observado, principalmente, nos tribu-
tos incidentes sobre rendas, operações 
fi nanceiras e de comércio exterior. 
Portanto, nestas hipóteses, deve ser 
obedecido o disposto no art. 143, do 
CTN, que estabelece: “Salvo disposição 
de lei em contrário, quando o valor 
tributável esteja expresso em moeda 
estrangeira, no lançamento far-se-á a 
sua conversão em moeda nacional ao 
câmbio do dia da ocorrência do fato 
gerador da obrigação”.
mas gerais sobre lançamento (art. 146, inc. III, b). Do ponto de vista legal (art. 
142, caput, do CTN), lançamento é “o procedimento administrativo tendente a 
verifi car a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar 
a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identifi car o sujeito 
passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
A defi nição legal de lançamento não é elogiável, pois, como se sabe, não é 
função do legislador proceder a construções teóricas, tarefa muito melhor de-
senvolvida pela doutrina. Ademais, o lançamento não é procedimento, mas 
sim, ato administrativo conclusivo do procedimento; tampouco tem por ob-
jeto a aplicação de penalidade, já que é ato de aplicação da norma tributária 
material (determina a existência e o quantum da prestação tributária indivi-
dual) ao caso concreto.
Apesar das críticas devidas à defi nição, a lei estabelece que a atividade de 
lançamento possui cinco fi nalidades:
1a — verifi cação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente;
2a — determinação da matéria tributável1;
3a — cálculo do montante do tributo devido (base de cálculo e alíquota);
4a — identifi cação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável);
5a — aplicação de penalidade, quando cabível.
É ato administrativo vinculado e obrigatório, emanado de agente admi-
nistrativo competente que, com base em lei, confi rma a existência da obriga-
ção tributária (efeito declaratório) e constitui o direito da Fazenda Pública ao 
crédito tributário (efeito constitutivo) ou extingue direito preexistente (efeito 
extintivo), por meio de homologação tácita ou expressa.
A determinação da natureza jurídica do lançamento gerou controvérsia 
doutrinária no passado. Certa corrente doutrinária, mais antiga e conserva-
dora (minoritária), defende a idéia de que o lançamento (accertamento) seria 
um conjunto de atos e procedimentos tendentes à verifi cação do débito tri-
butário e à individualização e valoração dos componentes que expressam seu 
conteúdo (vide, dentre outros, Alfredo Augusto Becker, na obra Teoria Geral 
do Direito Tributário, São Paulo, 1963, pp. 325 e ss, e Ruy Barbosa Nogueira, 
na obra Teoria e Prática do Direito Tributário, São Paulo, 1975, p. 24). Con-
tudo, o termo accertamento é vacilante, por comportaruma pluralidade de si-
tuações jurídicas completamente diversas, tais como os atos jurisdicionais; os 
atos materialmente administrativos e os atos psicológicos dos contribuintes.
A doutrina mais atual, contudo, entende que o lançamento é um ato ad-
ministrativo, ainda que para sua formação sejam necessários alguns procedi-
mentos anteriores e outros revisionais posteriores — o que não descaracteriza 
o ato administrativo de lançamento. Este é um só, nada mais sendo que 
um ato administrativo de aplicação da lei ao caso concreto (Aliomar Ba-
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
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leeiro, Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro, Forense, p. 
208; Paulo de Barros Carvalho, Decadência e Prescrição. São Paulo, Resenha 
Tributária, 1976, p. 53; Amílcar de Araújo Falcão, Fato gerador da Obrigação 
Tributária, São Paulo, 1974, p. 115).
Com efeito, há atos administrativos que necessitam de um ou mais pro-
cedimentos para existir. Assim pode ocorrer, também, com o lançamento, 
onde os procedimentos anteriores e/ou posteriores, quando necessários, não 
integram o ato. O procedimento ao redor do lançamento, hoje, está muito 
ligado ao levantamento de provas a respeito da obrigação tributária.
Conforme afi rmado anteriormente, os procedimentos prévios são rela-
cionados à coleta de informações necessárias à constituição do lançamento. 
No entanto, o procedimento não é essencial. Assim, o lançamento pode se 
consubstanciar em ato isolado, ou seja, pode existir sem qualquer procedi-
mento que o anteceda. Já os procedimentos posteriores relacionam-se, dentre 
outros, à inconformidade do contribuinte frente ao lançamento efetuado, o 
que é feito por meio da sua impugnação.
O lançamento é espécie de ato tributário cujo objeto é a declaração do 
direito do ente público à prestação patrimonial tributária. Alberto Xavier 
(Ob. Cit., p. 66) defi ne lançamento como ato administrativo de aplicação da 
norma tributária material que se traduz na declaração da existência e quantita-
tivo da prestação tributária e na sua conseqüente exigência. Vale observar que o 
festejado doutrinador critica as defi nições de lançamento baseadas nos efeitos 
produzidos pelo ato, ou seja, que se utilizam de expressões como “constitui-
ção do crédito” ou de “formalização do crédito” (Ob. Cit., p. 67).
Em que pese o entendimento esposado acima, a doutrina majoritária concei-
tua lançamento como ato administrativo vinculado e obrigatório, emanado de 
agente administrativo competente que, com base na lei, confi rma a existência da 
obrigação tributária (efeito declaratório) e constitui o direito da Fazenda Pública 
ao crédito tributário (efeito constitutivo) ou extingue direito preexistente (efeito 
extintivo), por meio da homologação tácita ou expressa do pagamento. Através 
do lançamento, há a aplicação da lei ao caso concreto — semelhantemente a 
uma decisão judicial. Atente-se, contudo, que o lançamento não abrange os atos 
jurisdicionais.
O ato de lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa. 
Contudo, o lançamento do imposto de transmissão causa mortis é feito pela 
autoridade judicial nos processos de inventário. Estaríamos diante de uma ex-
ceção? Não. O Poder Legislativo, Executivo e Judiciário desempenham suas 
atividades típicas — legislar, administrar e julgar, respectivamente. No entan-
to, excepcionalmente, podem desempenhar atividades atípicas (típicas de um 
dos outros Poderes). É o que ocorre no caso do lançamento do imposto de 
transmissão causa mortis, em que o Poder Judiciário (autoridade judicial), ao 
lançá-lo, desempenha papel típico do Poder Executivo (autoridade adminis-
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 6
trativa). Portanto, o lançamento do imposto de transmissão causa mortis não 
é uma exceção à atividade privativa da autoridade administrativa.
Características do lançamento:
a) Possui forma escrita (declaração expressa de vontade). Exceção: lança-
mento homologatório tácito (art. 150, do CTN) — que é uma declaração 
tácita de vontade.
b) É ato administrativo vinculado e obrigatório. A lei vincula o poder do 
agente administrativo ao não autorizar que sua vontade se manifeste livre-
mente, ou seja, ao vedar que seja feito um juízo de conveniência e oportu-
nidade do lançamento, sob pena de responsabilidade funcional (v. parágrafo 
único do art. 142 e art. 3o, todos do CTN).
c) Tem caráter de defi nitividade (princípio da inalterabilidade do lança-
mento). A regra geral impõe que, após a cientifi cação regular do contribuinte 
ou responsável, o lançamento não pode mais sofrer modifi cação pela auto-
ridade administrativa, em razão da proteção da segurança jurídica e da con-
fi ança do contribuinte. Ou seja, é vedada, via de regra, a edição de outro ato 
administrativo de lançamento referente ao mesmo fato gerador (v. art. 146, 
do CTN).
Após termos destacado as principais características do lançamento, cabe, agora, 
tratarmos da sua efi cácia. O bom entendimento sobre a efi cácia do lançamento 
requer a distinção entre ato constitutivo e ato declaratório. O ato constitutivo 
visa adquirir, modifi car ou extinguir direitos, por isso, tem efeito ex nunc (para 
o futuro). Por sua vez, o ato declaratório reconhece a preexistência de um direito, 
logo, tem efeito ex tunc (retroage à data do ato ou fato).
Existem três correntes doutrinárias a respeito da efi cácia do lançamento:
1a — efi cácia constitutiva;
De acordo com essa corrente, o lançamento constitui a obrigação e o crédito 
tributário. Nada surge com o fato gerador, sequer a obrigação tributária. Para 
essa corrente, apenas o lançamento faz nascer a obrigação e o crédito tributário 
correspondente. Em conclusão: antes do lançamento, a Fazenda Pública tem ape-
nas interesse, mas não tem direito algum.
A doutrina brasileira não adotada essa tese, que é encampada por alguns dou-
trinadores estrangeiros.
2a — efi cácia declaratória;
O lançamento não constitui o crédito tributário, mas declara sua existência 
anterior. Tanto a obrigação quanto o crédito tributário surgem num mesmo mo-
mento, que é o da ocorrência do fato gerador (corrente majoritária).
Suponhamos o seguinte: o sujeito realiza uma compra e venda. Neste momento, 
nasce para ele uma obrigação tributária e um crédito para a Fazenda. Ocorre que 
é preciso praticar um ato documental para que seja visualizado o fato gerador, e 
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2 O Supremo Tribunal Federal mostra-se 
confuso quanto à tese da efi cácia de-
claratória do lançamento. Isto porque, 
ao mesmo tempo em que o verbete de 
Súmula no 112 é coerente com a tese 
apresentada, ao estabelecer que “o 
imposto de transmissão causa mortis é 
devido pela alíquota vigente ao tempo 
da abertura da sucessão”, os verbetes 
de Súmula no 113 (“O imposto de trans-
missão causa mortis é calculado sobre o 
valor dos bens na data da avaliação”) e 
n° 584 (“Ao imposto de renda calcula-
do sobre os rendimentos do ano-base, 
aplica-se a lei vigente no exercício fi -
nanceiro em que deve ser apresentada 
a declaração) mostram um completo 
descompasso com o fato gerador desse 
imposto.
para que seja dada liquidez e certeza àquele crédito. O lançamento desempenha 
este papel. Ele formaliza o nascimento do fato gerador e a ocorrência da obrigação 
tributária, atribuindo liquidez e certeza ao crédito existente.
O entendimento esposado acima teve forte infl uência na elaboração do 
CTN. Assim, a título de exemplo, podemos mencionar:
• art. 143: ao dispor que a conversão do valor tributável expresso em 
moeda estrangeira será feito com base no câmbio do dia da ocorrência 
do fato gerador da obrigação;
• caput do art. 144: ao estabelecer que o ato administrativo de lança-
mento reger-se-á pela lei vigente na data da ocorrência do fato gerador 
da obrigação.
Pelo exposto se conclui que, para o CTN, a lei então em vigor na data do fato 
gerador é que rege o lançamento2.
Cabe indagar: seria oparágrafo primeiro do art. 144, do CTN — que manda 
aplicar ao lançamento “a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gera-
dor da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fi s-
calização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, 
ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios” — uma exceção à na-
tureza declaratória do lançamento? Não. A norma contida no referido parágrafo 
tem natureza processual tributária (procedimental), logo é de efi cácia imediata e 
aplica-se aos casos pendentes, conforme entendimento de Hugo de Brito Machado 
(Curso de Direito Tributário, 5a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1992, p. 111).
Outros defensores dessa corrente: Rui Barbosa Nogueira, Direito Finan-
ceiro. São Paulo, Bushatsky, 1964, p. 80, e, Giuliani Fonrouge, Derecho Fi-
nanciero. Buenos Aires, Depalma, 1967, v. I, pp. 479-521.
3a — efi cácia mista.
O lançamento tem natureza declaratória da obrigação e constitutiva do 
crédito. O fato gerador faz nascer a obrigação tributária e o lançamento faz 
surgir o crédito tributário. A teoria mista separa obrigação e crédito, porque 
eles nascem em momentos distintos.
Resumindo: o crédito tributário pode ser estudado por meio das seguintes 
etapas:
1a — ocorrência do fato gerador — nasce o crédito tributário (nesse mo-
mento, o crédito já está constituído; já existe no mundo jurídico, mas ainda 
não está formalizado no mundo fático; ainda é ilíquido; a Fazenda não tem 
meios para cobrar o correspondente valor);
2a — lançamento — momento em que se dá liquidez e certeza ao crédito 
(exigibilidade); ele já pode ser exigido;
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3a — inscrição na Dívida Ativa — último momento de concretude do 
crédito; além de líquido e exigível, o crédito passa a ser também exeqüível, 
por meio de execução fi scal.
Quanto à terceira etapa, cumpre mencionar que o direito de crédito da Fazen-
da Pública não possui auto-executoriedade. A pretensão tem que ser satisfeita por 
intervenção do Poder Judiciário, na via executiva.
B) QUESTIONÁRIO
O que é o lançamento? Quais são os efeitos do lançamento? Qual a posi-
ção que se encontra o lançamento no fenômeno da efi cácia do tributo?
C) CASO GERADOR
É legítima a cobrança das contribuições previdenciárias. Nos autos de 
um processo trabalhista, pelo juiz? O juiz poder ser órgão lançador?
D) BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 
11a ed., 1999, p. 828.
, Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro, Forense, 
p. 208.
BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo, 
Saraiva, 1963, pp. 325 e ss.
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário. 7a ed., São Paulo, 
Saraiva, p. 281.
, Decadência e Prescrição. São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 
53
FALCÃO, Amílcar de Araújo, Fato gerador da Obrigação Tributária. São Pau-
lo, 1974, p. 115.
FONROUGE, Giuliani, Derecho Financiero. Buenos Aires, Depalma, 1967, 
v. I, pp. 479-521.
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário. 5a ed., Rio de Janei-
ro, Forense, 1992, pp. 87 e 111.
NOGUEIRA, Rui Barbosa, Direito Financeiro. São Paulo, Bushatsky, 1964, 
p. 80.
, Teoria e Prática do Direito Tributário. São Paulo, 1975, p. 24.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
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SOUZA, Rubens Gomes de, Compêndio de legislação tributária. 1975, pp. 
89-90.
_____________, Limites dos poderes do Fisco quanto à revisão dos lançamen-
tos. RT 175, 1948, p. 447.
_____________, Idéias gerais para uma concepção unitária e orgânica do pro-
cesso fi scal. RDA 34, 1953, p. 20.
XAVIER, Alberto, Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do 
processo tributário. 2a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997, pp 3-100 e 
237-271.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
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1.4. AULA 4: LANÇAMENTO. MODALIDADES DE LANÇAMENTO
A) OBJETIVO
Demonstrar as modalidades de lançamento. Enfatizar a importância e a 
sistemática de cada uma das modalidades existente, e ressaltar as peculiarida-
des do lançamento por homologação.
B) INTRODUÇÃO
Existem 3 (três) modalidades de lançamento, de acordo com o grau de 
participação do sujeito passivo no procedimento: por declaração (a); de ofí-
cio (b) e por homologação (c).
a) por declaração (base legal: art. 147, do CTN);
No lançamento por declaração, as informações prestadas pelo sujeito pas-
sivo ou terceiro legalmente obrigado dão suporte ao lançamento que será 
efetuado pela autoridade administrativa — o contribuinte toma a iniciativa 
do procedimento. É espécie de lançamento que tende à extinção.
Os atos relacionados a esse tipo de lançamento podem ser divididos em 
três fases:
1a — sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado presta informações fi scais;
2a — autoridade administrativa lança;
3a — sujeito passivo paga ou não o tributo devido.
Existe uma presunção iuris tantum de veracidade quanto às informações 
fi scais prestadas pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado. No en-
tanto, se os valores ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos não 
corresponderem às declarações ou esclarecimentos prestados (omissão ou erro 
na escrita), a autoridade lançadora arbitrará aquele valor ou preço, sempre em 
atenção ao devido processo legal (art. 148, do CTN). É necessário frisar que 
a lógica, combinada com os princípios da razoabilidade e da motivação, deve 
servir de parâmetro para a prática do arbitramento. Assim, totalmente proce-
dente o verbete de Súmula no 76, do antigo TFR (Tribunal Federal de Recur-
sos): “Em tema de Imposto de Renda, a desclassifi cação da escrita somente 
se legitima na ausência de elementos concretos que permitam a apuração do 
lucro real da empresa, não a justifi cando simples atraso na escrita”.
b) de ofício (base legal: art. 149, do CTN);
No lançamento de ofi cio o próprio Fisco toma a iniciativa da prática do 
lançamento. Pode existir por 2 (dois) motivos básicos:
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1o — expressa determinação legal (art. 149, inc. I, do CTN). Via de regra, 
quando a lei determina que certo tributo será lançado de ofício, é porque 
essa modalidade é, de fato, a mais adequada às características do tributo (v.g. 
IPTU — Imposto Predial e Territorial Urbano);
2o — substituição do lançamento feito em tributos lançados por decla-
ração ou por homologação, em razão de algum vício — descumprimento, 
pelo contribuinte, de deveres de cooperação. Os incisos II a IX, do art. 149, 
apresentam rol não exaustivo de vícios no lançamento.
c) por homologação (base legal: art. 150, do CTN).
No lançamento por homologação, a lei estabelece que cabe ao sujeito pas-
sivo, antes de qualquer ato da Fazenda Pública, praticar os seguintes atos:
— apurar o montante do tributo devido;
— efetuar o pagamento do tributo no prazo legal;
— fazer declarações tempestivas;
— recolher a importância devida.
O Fisco faz o controle a posteriori. O legislador concentra tais atos na 
pessoa do sujeito passivo por razão mais econômica do que quaisquer ou-
tras. Dessa forma, os custos da atividade administrativa de lançamento são 
legalmente repassados, em sua maior parte, para o sujeito passivo, que tem 
o dever de colaborar com a Administração, sempre dentro de certo nível de 
razoabilidade.
A classifi cação apresentada — que toma como base o grau de participação 
do sujeito passivo no procedimento relacionado ao lançamento — é criticada 
por Paulo de Barros Carvalho, defensor da tese de que o lançamento, por 
ser ato jurídico administrativo, não se relaciona com as vicissitudes que o 
precederam, ou seja, não se confunde com procedimento (Curso de Direito 
Tributário, 7a ed., São Paulo, Saraiva, p. 281).
A doutrina discute a possibilidade de ocorrer autolançamento, ou seja, 
do próprio sujeito passivo praticar o lançamento. Certa corrente (Aliomar 
Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro,Rio de Janeiro, Forense, 11a ed., 1999, 
p. 828; Rubens Gomes de Souza. Compêndio de legislação tributária, 1975, 
pp. 89-90, e outros) entende que:
a) se a autoridade administrativa homologa (ratifi ca e convalida) o lança-
mento, este foi de autoria do sujeito passivo;
b) o “autolançamento” seria um ato complexo, cujo ato fi nal estaria na 
homologação, pelo Fisco, do ato praticado pelo contribuinte.
A corrente acima esposada procura manter coerência formal com o estatu-
ído no CTN — lançamento é competência privativa das autoridades admi-
nistrativas — por isso, não admite de forma explícita que o contribuinte efe-
tuaria um “autolançamento”. Entendemos, contudo, ser improcedente esse 
entendimento, já que o lançamento é ato privativo da Administração Pública 
(art. 142, do CTN), portanto, o particular não pratica ato administrativo. 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
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É certo que determinados tributos dispensam a atuação da Administração 
Tributária no momento anterior ao pagamento do tributo, todavia, quando 
isso ocorre, a Fazenda Pública confi rma ou discorda dos atos praticados pelo 
sujeito passivo, ou seja, faz o controle posterior. Caso a administração fazen-
dária concorde com referidos atos, deverá homologá-los, o que acarretará a 
extinção do crédito tributário (art. 150, parágrafo 1o, combinado com o 156, 
inc. VII, todos, do CTN). Do contrário, havendo discordância, ocorrerá o 
lançamento de ofício (art. 149, do CTN) e/ou a aplicação de penalidade 
(lavratura de auto de infração), em razão de ato ilícito.
O ato do devedor anterior ao pagamento não se confunde com o lança-
mento, que é simples “operação mental” (Alberto Xavier, Ob. Cit., p. 80), 
o que não apresenta qualquer relevância jurídica. Nessa linha de raciocínio, 
quando o contribuinte paga menos que o legalmente previsto, há um des-
cumprimento da obrigação tributária, e não uma falha no lançamento. Após 
o pagamento efetuado, o que o fi sco faz é verifi car se a prestação foi devida-
mente cumprida ou não. Dita verifi cação é eventual, ou seja, pode ou não 
ocorrer.
De acordo com o entendimento predominante no STJ, nos tributos lan-
çados por homologação, a princípio, o prazo de decadência de 5 (cinco) anos 
do direito ao lançamento conta-se a partir do primeiro dia útil do exercício 
seguinte àquele em que a homologação poderia efetivar-se.
Confi ra trecho de ementa constante do acórdão exarado no REsp no 
957682/PE, publicado no DJ de 02/04/2009, sob a relatoria da Min. Eliana 
Calmon — da Segunda Turma do STJ:
“EXECUÇÃO FISCAL — TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO 
POR HOMOLOGAÇÃO — DCTF, GIA OU SIMILAR PREVISTA EM LEI 
— CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO — PRAZO PRESCRI-
CIONAL — TERMO INICIAL — VENCIMENTO — INTERRUPÇÃO — 
SÚMULA VINCULANTE No 08 — REGIME ANTERIOR À LC 118/05. 1. 
A respeito do prazo para constituição do crédito tributário esta Corte tem fi rmado 
que, em regra, segue-se o disposto no art. 173, I,do CTN, ou seja, o prazo deca-
dencial é de cinco anos contados “do primeiro dia do exercício seguinte àquele em 
que o lançamento poderia ter sido efetuado”. 2. Nos tributos sujeitos a lançamen-
to por homologação, ausente qualquer declaração do contribuinte, o fi sco dispõe 
de cinco anos, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o 
lançamento poderia ter sido efetuado, para proceder ao lançamento direto substi-
tutivo a que se refere o art. 149 do CTN, sob pena de decadência. 3. A apresenta-
ção de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais — DCTF, de Guia 
de Informação e Apuração do ICMS — GIA ou de outra declaração semelhante 
prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando-se outra 
providência por parte do fi sco. Nessa hipótese, não há que se falar em decadência 
em relação aos valores declarados, mas apenas em prescrição do direito à cobran-
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 13
3 Art. 1o A Lei no 5.869, de 11 de janei-
ro de 1973 - Código de Processo Civil, 
passa a vigorar acrescida do seguinte 
art. 543-C:
“Art. 543-C. Quando houver multi-
plicidade de recursos com fundamento 
em idêntica questão de direito, o recur-
so especial será processado nos termos 
deste artigo.
§ 1o Caberá ao presidente do tribunal 
de origem admitir um ou mais recursos 
representativos da controvérsia, os 
quais serão encaminhados ao Superior 
Tribunal de Justiça, fi cando suspensos 
os demais recursos especiais até o 
pronunciamento defi nitivo do Superior 
Tribunal de Justiça.
§ 2o Não adotada a providência 
descrita no § 1o deste artigo, o relator 
no Superior Tribunal de Justiça, ao 
identifi car que sobre a controvérsia já 
existe jurisprudência dominante ou 
que a matéria já está afeta ao colegia-
do, poderá determinar a suspensão, 
nos tribunais de segunda instância, dos 
recursos nos quais a controvérsia esteja 
estabelecida.
§ 3o O relator poderá solicitar infor-
mações, a serem prestadas no prazo de 
quinze dias, aos tribunais federais ou 
estaduais a respeito da controvérsia.
§ 4o O relator, conforme dispuser o 
regimento interno do Superior Tribunal 
de Justiça e considerando a relevância 
da matéria, poderá admitir manifes-
tação de pessoas, órgãos ou entidades 
com interesse na controvérsia.
§ 5o Recebidas as informações e, se 
for o caso, após cumprido o disposto no 
§ 4o deste artigo, terá vista o Ministério 
Público pelo prazo de quinze dias.
§ 6o Transcorrido o prazo para o Mi-
nistério Público e remetida cópia do re-
latório aos demais Ministros, o processo 
será incluído em pauta na seção ou na 
Corte Especial, devendo ser julgado 
com preferência sobre os demais feitos, 
ressalvados os que envolvam réu preso 
e os pedidos de habeas corpus.
§ 7o Publicado o acórdão do Superior 
Tribunal de Justiça, os recursos espe-
ciais sobrestados na origem:
I - terão seguimento denegado na hi-
pótese de o acórdão recorrido coincidir 
com a orientação do Superior Tribunal 
de Justiça; ou
II - serão novamente examinados 
pelo tribunal de origem na hipótese de 
o acórdão recorrido divergir da orienta-
ção do Superior Tribunal de Justiça.
§ 8o Na hipótese prevista no inciso II 
do § 7o deste artigo, mantida a decisão 
divergente pelo tribunal de origem, 
far-se-á o exame de admissibilidade do 
recurso especial.
§ 9o O Superior Tribunal de Justiça 
e os tribunais de segunda instância 
regulamentarão, no âmbito de suas 
competências, os procedimentos rela-
tivos ao processamento e julgamento 
do recurso especial nos casos previstos 
neste artigo.”
ça, cujo termo inicial do prazo quinquenal é o dia útil seguinte ao do vencimento, 
quando se tornam exigíveis. Pode o fi sco, desde então, inscrever o débito em dívida 
ativa e ajuizar a ação de execução fi scal do valor informado pelo contribuinte. 
Além disso, a declaração prestada nesses moldes inibe a expedição de certidão ne-
gativa do débito e o reconhecimento de denúncia espontânea. 4. Com a edição da 
Súmula Vinculante no 08 (D.O.U. de 20/06/2008), restou consagrado pelo STF 
o entendimento há muito proclamado pelo STJ, no sentido de que a decadência e 
a prescrição tributárias são matérias reservadas à lei complementar, por expressa 
determinação do art. 146, III, “b”, da Constituição Federal, em razão do que a 
interrupção do prazo prescricional deve ser regida precipuamente pelas hipóteses 
previstas no art. 174 do Código Tributário Nacional — CTN. (...)”
Nos termos da jurisprudência Superior Tribunal de Justiça, portanto, nos 
casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação deve-se atentar para 
a existência de duas hipóteses distintas, no que se refere à contagem do prazo 
decadencial: (i) caso o crédito tributário não tenha sido objeto de declaração 
por parte do contribuinte, o prazo de 5 (cinco) anos começa a fl uir a partir do 
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter 
sido efetuado, (ii) na hipótese em que tenhasido objeto de declaração, houve 
a “constituição do crédito tributário, dispensando-se outra providência por 
parte do fi sco. Nessa hipótese, não há que se falar em decadência em relação 
aos valores declarados, mas apenas em prescrição do direito à cobrança, cujo 
termo inicial do prazo quinquenal é o dia útil seguinte ao do vencimento, 
quando se tornam exigíveis.”
Cumpre destacar também que nos termos da Súmula 360 do STJ, “o be-
nefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento 
por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”. Esse enten-
dimento foi reafi rmado em julgamento do REsp 886462/RS, da relatoria 
do Min. Teori Albino Zavascki, DJU de 28/10/08, o qual foi submetido ao 
procedimento previsto para os Recursos Repetitivos no âmbito do STJ, de 
acordo com a Lei n° 11.672/083 e a Resolução n° 08/2008 do STJ.
Observe-se, ainda, que não obstante as disposições do CTN sobre o tema, 
a Lei n.° 8.212/91 determinava que o prazo decadencial e prescricional dos 
créditos previdenciários seria de 10 (dez) anos. Por muito tempo a Adminis-
tração se valeu desta disposição legal para fundamentar a cobrança de débitos 
tributários previdenciários após o transcurso dos prazos de 5 (cinco) anos, 
mesmo diante de sua inconsistência jurídica. Ocorre que, em sessão plenária 
de 12/06/2008 o Supremo Tribunal Federal proferiu a Súmula Vinculante 
n.° 08, reconhecendo que “são inconstitucionais o parágrafo único do artigo 
5o do Decreto-Lei no 1.569/19774 e os artigos 45 e 46 da Lei no 8.212/19915, 
que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.”
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 14
4 “Art. 5o Sem prejuízo da incidência 
da atualização monetária e dos juros 
de mora, bem como da exigência da 
prova de quitação para com a Fazenda 
Nacional, o Ministro da Fazenda poderá 
determinar a não inscrição como Dívida 
Ativa da União ou a sustação da cobran-
ça judicial dos débitos de comprovada 
inexequibilidade e de reduzido valor. 
Parágrafo único - A aplicação do dis-
posto neste artigo suspende a prescri-
ção dos créditos a que se refere.”
5 “Art. 45. O direito da Seguridade So-
cial apurar e constituir seus créditos 
extingue-se após 10 (dez) anos con-
tados: (Vide Sumula Vinculante no 8). 
(Revogado pela Lei Complementar no 
128, de 2008)
I - do primeiro dia do exercício se-
guinte àquele em que o crédito poderia 
ter sido constituído; (Revogado pela Lei 
Complementar no 128, de 2008)
II - da data em que se tornar defi ni-
tiva a decisão que houver anulado, por 
vício formal, a constituição de crédito 
anteriormente efetuada. (Revogado 
pela Lei Complementar no 128, de 
2008)
§ 1o No caso de segurado empre-
sário ou autônomo e equiparados, o 
direito de a Seguridade Social apurar 
e constituir seus créditos, para fi ns de 
comprovação do exercício de atividade, 
para obtenção de benefícios, extingue-
se em 30 (trinta) anos. (...)
“Art. 46. O direito de cobrar os crédi-
tos da Seguridade Social, constituídos 
na forma do artigo anterior, prescreve 
em 10 (dez) anos.” (Revogado pela Lei 
Complementar no 128, de 2008)
Dessa forma, no presente, assim como a jurisprudência do STJ e do STF 
o Fisco reconhece que o prazo decadencial dos créditos tributários, inclusive 
os previdenciários, é de 5 (cinco) anos.
Por fi m, deve-se ter presente que o STJ decidiu pela desnecessidade da 
formalização do crédito tributário, ou seja, da realização do lançamento tri-
butário nas hipóteses em que o contribuinte realiza o depósito judicial.
Em outras palavras o STJ defi niu que o depósito enquadra-se como um 
lançamento tácito, e, portanto, a Adminstração Pública não precisará emitir 
auto de infração ou qualquer outro documento que identifi que o tributo 
objeto do depósito.
C) QUESTIONÁRIO
Quais são as modalidades de lançamento? Como se distinguem as modali-
dades de lançamento? Explique a estrutura dos tributos lançados por homo-
logação. O que é lançamento tácito?
D) CASO GERADOR
Determinado contribuinte recebeu no exercício de 2005 o carnê do 
IPTU, cuja base de cálculo consignava 34.000 m2. Em dezembro de 2006, 
o contribuinte teve parte do seu imóvel desapropriado. Assim sendo, a nova 
metragem do imóvel é de 33.005 m2. No entanto, no exercício de 2007 o 
contribuinte recebe o carnê do IPTU sobre a metragem antiga. Há nulidade 
no lançamento realizado?
E) BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 
11a ed., 1999, p. 828.
, Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro, Forense, 
p. 208.
BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo, 
Saraiva, 1963, pp. 325 e ss.
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário. 7a ed., São Paulo, 
Saraiva, p. 281.
, Decadência e Prescrição. São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 
53
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 15
FALCÃO, Amílcar de Araújo, Fato gerador da Obrigação Tributária. São Pau-
lo, 1974, p. 115.
FONROUGE, Giuliani, Derecho Financiero. Buenos Aires, Depalma, 1967, 
v. I, pp. 479-521.
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário. 5a ed., Rio de Janei-
ro, Forense, 1992, pp. 87 e 111.
NOGUEIRA, Rui Barbosa, Direito Financeiro. São Paulo, Bushatsky, 1964, 
p. 80.
, Teoria e Prática do Direito Tributário. São Paulo, 1975, p. 24.
SOUZA, Rubens Gomes de, Compêndio de legislação tributária. 1975, pp. 
89-90.
_____________, Limites dos poderes do Fisco quanto à revisão dos lançamen-
tos. RT 175, 1948, p. 447.
_____________, Idéias gerais para uma concepção unitária e orgânica do pro-
cesso fi scal. RDA 34, 1953, p. 20.
XAVIER, Alberto, Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do 
processo tributário. 2a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997, pp 3-100 e 
237-271.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 16
1.5. AULA 5 LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO
A)OBJETIVO
O objetivo da aula é estudar alguns conceitos e critérios apresentados pela 
doutrina para diferenciar o erro de fato do erro de direito. Saber diferenciar 
tais institutos é importante para que se permita concluir se a Administração 
poderá ou não alterar um lançamento já realizado.
B) INTRODUÇÃO
O lançamento, via de regra, tem caráter de defi nitividade (princípio da 
inalterabilidade do lançamento), ou seja, após a cientifi cação regular do con-
tribuinte ou responsável, o lançamento não pode mais sofrer modifi cação 
pela autoridade administrativa (v. art. 146, do CTN).
As exceções ao caráter de defi nitividade estão nas hipóteses previstas nos 
incisos I, II e III, do art. 145, do CTN, respectivamente:
— impugnação do sujeito passivo;
— recurso de ofício;
— iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no 
art. 149, do CTN — situações em que a Administração obedece ao estatuído 
em lei ou que foi induzida a erro por ato do contribuinte ou de terceiro.
De acordo com o art. 149, do CTN, as seguintes hipóteses de lançamento 
e revisão de ofício, são:
I — quando a lei assim o determine;
II — quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e 
na forma da legislação tributária;
III — quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado decla-
ração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da 
legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade ad-
ministrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo da-
quela autoridade;
IV — quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer ele-
mento defi nido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V — quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legal-
mente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI — quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro 
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidadepecuniária;
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 17
VII — quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício 
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII — quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por 
ocasião do lançamento anterior;
IX — quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou 
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, 
de ato ou formalidade especial.
Como é fácil observar, o dispositivo legal comete grave impropriedade ao 
determinar a reapreciação do lançamento de iniciativa do contribuinte (incs. 
II a VII), quando se sabe que este último não lança tributo algum. Como não 
houve nenhuma espécie de lançamento anterior, melhor afi rmar que o fi sco 
procedeu a uma revisão da declaração do contribuinte (lançamento de ofício 
por revisão do lançamento), que estava defeituosa ou omissa.
Importantíssimo ressaltar que tanto o lançamento de ofício quanto a revi-
são de ofício devem ser devidamente fundamentados, já que resultam em ato 
administrativo que pode alterar algum direito do cidadão.
O parágrafo único do art. 149, do CTN, estabelece um limite temporal à 
revisão do lançamento, estabelecendo que esta só pode ser iniciada se ainda 
não tiver sido extinto o direito da Fazenda Nacional. Neste entendimento, 
estamos diante do efeito preclusivo do lançamento, que acarreta a sua irrevi-
sibilidade ou a inimpugnabilidade.
Quanto aos limites objetivos, o verbete de Súmula no 227, do antigo TRF 
(Tribunal Federal de Recursos), expressa, de forma clara, que “a mudança de 
critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento”. 
Na mesma esteira, Rubens Gomes de Sousa (“Limites dos poderes do Fisco 
quanto à revisão dos lançamentos”, in RT 175, 1948, p. 447) defende que 
não é possível a revisão do lançamento quando o Fisco cometer erro de direi-
to — incorreção na apreciação da natureza jurídica do fato gerador. Assim, 
apenas o erro de fato seria passível de ser revisto.
A Primeira Turma do STJ, no RESP no 412904/SC — DJ de 27/5/2002 
— Rel. Min. Luiz Fux, assim se posicionou quanto à mudança de critério 
jurídico referente à classifi cação tarifária de mercadoria importada:
“TRIBUTÁRIO. IPI. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPORTAÇÃO 
DE MERCADORIA. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CLASSIFICAÇÃO 
TARIFÁRIA. AUTUAÇÃO POSTERIOR. REVISÃO DE LANÇAMENTO 
POR ERRO DE DIREITO. SÚMULA 227/TRF. PRECEDENTES.
Aceitando o Fisco a classifi cação feita pelo importador no momento do desem-
baraço alfandegário ao produto importado, a alteração posterior constitui-se em 
mudança de critério jurídico vedado pelo CTN.
Ratio essendi da Súmula 227/TRF no sentido de que “a mudança de critério 
jurídico adotado pelo fi sco não autoriza a revisão do lançamento”.
Incabível o lançamento suplementar motivado por erro de direito.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 18
Recurso improvido.”
Observe-se, ainda, o posicionamento do STJ quanto à impossibiliade de 
revisão de ofício do lançamento tributário na hipótese de alteração de classi-
fi cação de imóvel para fi ns de cobrança do IPTU, verbis:
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IPTU. LANÇAMENTO TRI-
BUTÁRIO. REVISÃO DE OFÍCIO. CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA. IMPOS-
SIBILIDADE. SÚMULA No 227/TFR. VERIFICAÇÃO DA OCORRÊNCIA 
DE ERRO DE FATO. IMPOSSIBILIDADE. REEXAME DO CONTEXTO 
FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA No 07/STJ.
I — A alteração de classifi cação de imóvel de ofício pelo Fisco não enseja a re-
visão de lançamento previamente efetuado, pois se trata de nova classifi cação jurí-
dica. Incidência, in casu, da Súmula no 227/TFR. Precedente: REsp no 202.958/
RJ, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ de 22/03/2004.
II — Tendo o Tribunal a quo decidido não haver indícios da ocorrência de erro 
de fato, consubstanciado em conduta dolosa do contribuinte ou erro do agente pú-
blico, não é possível se chegar a conclusão diversa, pois seria necessário o reexame 
do contexto fático-probatório dos autos, que é vedado em sede de recursoespecial. 
Incidência da Súmula no 07/STJ. Precedente: AgRg no Resp no 298.348/SP, de 
minha relatoria, DJ de 27/09/2004. III — Agravo regimental improvido.”
Entendimento diametralmente oposto ao do STJ é o defendido por Hugo 
de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, Malheiros, Rio de Janeiro, p. 
87), segundo o qual o erro de direito não se confunde com a mudança de crité-
rio jurídico. O primeiro seria inadmissível, em função do princípio da legalida-
de, já o segundo seria permitido, porque não existiria apenas uma única inter-
pretação acertada da lei. Alberto Xavier, por sua vez, critica o posicionamento 
de Hugo de Brito Machado, entendendo que a lei é unívoca, só havendo uma 
única interpretação correta (Ob. Cit., pp. 257-258). Assim, para este doutri-
nador, erro de direito de direito e modifi cação de critérios jurídicos são dois 
limites distintos e cumulativos à revisão do lançamento (Ob. Cit., p. 262).
C) QUESTIONÁRIO
É possível alterar o lançamento tributário? Em que se baseia o princípio da 
inalterabilidade do lançamento? Diferencie erro de fato e erro de direito.
D) CASO GERADOR
A empresa Carrótimo Ltda. tem por objeto social a revenda de veículos 
usados, estando, portanto, sujeita à tributação pelo ICMS (Imposto sobre a 
Circulação de Mercadorias e Serviços).
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 19
Digamos, por hipótese, que as alíquotas do ICMS no caso de revenda de 
veículos incidam da seguinte forma:
• Veículo automotor de oito rodas — alíquota de 25% (vinte por cento) 
sobre o valor da transação;
• Veículo automotor de quatro rodas — alíquota de 20% (vinte por 
cento) sobre o valor da transação;
• Veículo automotor de duas rodas — alíquota de 15% (quinze por 
cento) sobre o valor da transação.
Sabedora das alíquotas previstas na legislação, e ciente de que não havia 
qualquer previsão legal para a alíquota incidente sobre veículo automotor 
de três rodas, a empresa revendeu um triciclo e não recolheu o ICMS, por 
entender que não havia qualquer previsão legal para tal hipótese. A empresa 
entendeu, com base no princípio da legalidade, que não deveria pagar o im-
posto.
Em janeiro do corrente ano, o fi sco estadual resolveu lançar de ofício o 
tributo em tela. O lançamento tomou por base a classifi cação do triciclo 
como “veículo automotor de duas rodas” — alíquota de 15% (quinze por 
cento). Porém, dois meses depois, o mesmo fi sco do Estado procedeu a outro 
lançamento (suplementar) sobre o mesmo fato gerador, porque entendeu, 
após análise mais aprofundada, que o triciclo seria um “veículo automotor de 
quatro rodas”, o que implicaria numa tributação ainda maior.
E) BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 
11a ed., 1999, p. 828.
, Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro, Forense, 
p. 208.
BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo, 
Saraiva, 1963, pp. 325 e ss.
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário. 7a ed., São Paulo, 
Saraiva, p. 281.
, Decadência e Prescrição. São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 
53
FALCÃO, Amílcar de Araújo, Fato gerador da Obrigação Tributária. São Pau-
lo, 1974, p. 115.
FONROUGE, Giuliani, Derecho Financiero. Buenos Aires, Depalma, 1967, 
v. I, pp. 479-521.
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário. 5a ed., Rio de Janei-
ro, Forense, 1992, pp. 87 e 111.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 20
NOGUEIRA, Rui Barbosa, Direito Financeiro. São Paulo, Bushatsky, 1964, 
p. 80.
, Teoria e Prática do Direito Tributário. São Paulo, 1975, p. 24.
SOUZA, Rubens Gomes de, Compêndio de legislação tributária. 1975, pp. 
89-90.
_____________, Limites dos poderes do Fisco quanto à revisão dos lançamen-
tos. RT 175, 1948, p. 447.
_____________, Idéias gerais para uma concepção unitária e orgânica do pro-
cesso fi scal. RDA 34, 1953, p. 20.
XAVIER,Alberto, Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do 
processo tributário. 2a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997, pp 3-100 e 
237-271.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 21
1.6. AULA 6: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO 
TRIBUTÁRIO. A MORATÓRIA E O PARCELAMENTO
A) OBJETIVO
Esta aula tem o escopo de discutir o teor do art. 151 do Código Tributário 
Nacional. Propõe-se debater os efeitos da suspensão do crédito tributário, ou 
seja, quais são os efeitos da suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
B) INTRODUÇÃO
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário signifi ca a inefi cácia 
temporária dos efeitos atribuídos por lei a certos atos ou fatos jurídicos. A 
inefi cácia é proporcionada, da mesma forma que a efi cácia, por situações 
legalmente previstas. Do ponto de vista prático, a suspensão impede o pros-
seguimento da cobrança do crédito tributário por parte da Fazenda Pública, 
ou seja, impede que se efetue o prosseguimento dos atos materiais tendentes 
à inscrição em dívida ativa e ao início da execução fi scal.
Em razão da inconformidade do contribuinte com o lançamento tribu-
tário efetivo ou potencial, suspende-se o seu dever de cumprir a obrigação 
tributária. Contudo, qualquer que seja a hipótese de suspensão, não dispensa 
o cumprimento das obrigações acessórias referentes à respectiva obrigação 
principal (p.ex. emitir documento fi scal), conforme determina o parágrafo 
único do art. 151 do CTN.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não tem o condão 
de impedir sua constituição. A Primeira Câmara do Primeiro Conselho de 
Contribuintes (atual Primeira Câmara da Primeira Sessão de Julgamentos 
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) já decidiu que “A conces-
são de liminar em Mandado de Segurança preventivo somente suspende, 
em regra, a exigibilidade, mas não a constituição do crédito tributário” (Ac. 
101-88.551, Rel. Conselheiro Francisco de Assis Miranda, DOU 13.02.96). 
No mesmo sentido, entende a melhor doutrina que “a suspensão da exigi-
bilidade do crédito tributário implica em que também fi quem suspensos os 
prazos de prescrição (art. 155, parágrafo único do CTN). Mas não os da 
decadência, insuscetível de suspensão ou interrupção, o que representa mais 
um argumento favorável ao lançamento do crédito objeto de depósito ou de 
liminar em mandado de segurança, ato pelo qual a Fazenda Pública evita a 
caducidade do seu direito” (Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Financeiro 
e Tributário. 8a ed., Rio de Janeiro, Renovar p. 253).
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 22
Compreende as seguintes hipóteses, previstas nos incs. I a VI do art. 151, 
a suspensão da exigibilidade do crédito tributário: (a) moratória; (b) depósi-
to integral do montante exigido; (c) reclamações e recursos administrativos, 
de acordo com a legislação; (d) concessão de medida liminar em mandado 
de segurança; (e) concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em 
outras espécies de ação judicial, e, (f ) parcelamento. Releva observar que as 
duas últimas hipóteses foram introduzidas no ordenamento jurídico pátrio 
pela Lei Complementar no 104, de 10 de janeiro de 2001.
A irresignação do contribuinte, como se sabe, pode se manifestar tan-
to na esfera administrativa (processo administrativo fi scal) como no âmbito 
judicial (v.g. mandado de segurança). Na esfera administrativa, as situações 
capazes de suspender a exigibilidade são: o depósito; as reclamações e os re-
cursos administrativos. Na esfera judicial, o depósito também aparece como 
hipótese de suspensão, juntamente com concessão de medida liminar em 
mandado de segurança e as medidas liminares ou de tutela antecipada, em 
outras espécies de ação judicial.
Vejamos, a seguir, cada hipótese legal de suspensão da exigibilidade do 
crédito tributário.
Moratória
Hipótese de suspensão prevista no inc. I do art. 151 do CTN, a moratória 
tem o signifi cado de prorrogação (postergação) concedida pelo credor ao de-
vedor, do prazo para o pagamento da dívida. É a prorrogação do vencimento 
do crédito tributário, concedida pelo sujeito ativo da relação tributária.
O débito prorrogado pode ser parcelado ou pago de uma única vez. O 
STJ entende que o parcelamento não confi gura denúncia espontânea de dé-
bito tributário em atraso, de forma que nestes casos deverá ser mantida a 
imposição da multa moratória (vide REsp n° 1102577, Segunda Turma, Rel. 
Min. Herman Benjamin, DJU 18.05.09, o qual foi julgado conforme proce-
dimento previsto para os Recursos Repetitivos no âmbito do STJ, de acordo 
com a Lei n° 11.672/08 e a Resolução n° 08/2008 do STJ).
Regra geral, a moratória somente abrange os créditos já devidamente consti-
tuídos à data da lei ou do despacho que a conceder (créditos vencidos), ou ainda 
daqueles lançamentos que já tenham sido iniciados àquela data e regularmente 
notifi cados ao sujeito passivo, ou seja, em vias de constituição (art. 154, caput, 
do CTN). É evidente que estão excluídos da concessão da moratória aqueles que, 
para obtê-la, agirem com dolo, fraude ou simulação, conforme dispõe o parágrafo 
único do mesmo artigo.
A moratória situa-se no campo da reserva legal (art. 97, VI, do CTN). Quan-
do concedida em caráter geral (CTN, art. 152, inc. I, alíneas “a” e “b”), decorre 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 23
diretamente da lei; quando em caráter individual (art. 152, inc. II, do CTN), 
depende de autorização legal e é concedida por despacho da autoridade da Admi-
nistração tributária.
Em relação à moratória de caráter geral, sua concessão poderá estar delimitada 
a certas regiões do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, 
ou a determinada classe ou categoria de sujeito passivo (CTN, art. 152, parágra-
fo único). É fundamental que compreenda a todos aqueles que se encontrem na 
mesma situação, de forma indiscriminada.
A pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo em 
questão poderá conceder moratória em caráter geral, sendo que a União Federal 
poderá fazê-lo também em relação aos tributos dos Estados, do Distrito Federal e 
dos Municípios, desde que seja feito simultaneamente com relação aos tributos de 
sua competência e às obrigações de direito privado (CTN, art. 152, inc. I).
A moratória concedida em caráter individual leva em consideração as con-
dições pessoais do sujeito passivo e depende da provocação do interessado, 
por isso é concedida pela autoridade fi scal casuisticamente, por meio de des-
pacho. Não gera direito adquirido, pois, nos termos do disposto no art. 155, 
caput, do CTN, será revogada de ofício sempre que for apurado que o benefi -
ciário deixou de honrar com as exigências (condições) legais para a concessão 
do benefício. A revogação é feita mediante ato administrativo motivado.
A administração tributária poderá anular o ato sempre que constatar ocor-
rência de infração legal na obtenção de moratória individual (dolo ou simu-
lação do benefi ciado, ou de terceiro em benefício daquele). Nesses casos, 
serão devidos juros de mora e será aplicada a penalidade cabível (inc. I, do 
art. 155). Caso contrário, o sujeito passivo deverá recolher o tributo com sua 
devida atualização e com juros de mora (inc. II, do art. 155).
A concessão da moratória de caráter individual exige:
• a determinação prévia das condições para a concessão do favor;
• o número de prestações e seus vencimentos;
• as garantias que devem ser oferecidas pelo benefi ciário.
O parágrafo único do art. 155 do CTN trata do cômputo do prazo prescricio-
nal existente entre a concessão da moratória e a revogação do ato que a deferira. 
Dessa forma, José Jayme de Macedo Oliveira leciona que se tiver havido dolo, 
fraude ou simulação por parte do contribuinte, não se computa dito lapso 
temporal, pois, caso contrário, haveria benefício para o infrator (diminuição 
do prazo de prescrição). Agora, ausentes ditos comportamentos do sujeito 
passivo,só caberá a anulação do ato concessivo se ainda não extinto o direito 
de ação de cobrança do crédito tributário (cf.art. 174 deste CTN) (Código 
Tributário Nacional: comentários, doutrina e jurisprudência. Rio de Janeiro, 
Saraiva, 1998, p. 433).
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 24
Parcelamento
O “parcelamento” é uma “novidade” introduzida pela Lei Complemen-
tar 104, de 2001 (acréscimo do VI, ao art 151, do CTN), como mais uma 
modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. É fruto da 
desnecessidade e da redundância legislativa. Outro não é o ensinamento de 
Ricardo Lobo Torres, segundo o qual “nenhuma novidade trouxe a lei comple-
mentar, posto que sempre se entendeu que o parcelamento já estava implícito no 
conceito de moratória, regulada pelo inciso I do art. 151” (Ob. Cit., p. 256).
O art. 155-A, § 1o, também introduzido pela LC no 104/2001, determina 
que o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros 
e multas, salvo disposição de lei em contrário. Para Manuel Luís da Rocha 
Neto e Andréa Viana Arrais Maia, a intenção do Poder Público Federal foi a 
de esvaziar a interpretação anteriormente dada pelo STJ ao art. 138 do CTN, 
no sentido de que a denúncia espontânea, concomitante com o pagamento 
do débito — ainda que de forma parcelada — exclui a incidência da multa. 
Contudo, argumentam os autores que não há qualquer antinomia entre as 
normas citadas, pois o art. 155-A, § 1o seria norma geral, ao estabelecer a 
incidência de juros e multa quando o parcelamento decorrer do não cumpri-
mento da obrigação tributária, enquanto o art. 138 seria norma especial, ao 
estabelecer a exclusão da responsabilidade quando da denúncia espontânea 
da infração. Afi nal, o que enseja o não-pagamento da multa é a denúncia es-
pontânea do débito e não o pedido de parcelamento (cf. o interessante texto 
dos autores, “A Lei Complementar 104 e a Exclusão da Multa no Parcela-
mento de Débito Tributário”. In Revista Dialética de Direito Tributário, no 71, 
São Paulo, Valdir de Oliveira Rocha, pp. 114-118).
Por fi m, cabe mencionar que a LC 118/2005 incluiu o §3° e o §4° ao art. 
155-A do CTN determinando que “lei específi ca disporá sobre as condições de 
parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial” (ainda 
não promulgada), sendo certo que “a inexistência da lei específi ca a que se refe-
re o § 3o deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente 
da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o 
prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específi ca”.
C) QUESTIONAMENTO
A ocorrência de uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito 
tributário impende a formalização do lançamento tributário? A mora é uma 
verdadeira causa de suspensão da exigibilidade?
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 25
D) CASO GERADOR
A empresa LEE LTDA. ajuizou ação anulatória de débito fi scal visando a 
declaração de inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo 
da COFINS. Tendo em vista a farta jurisprudência, o juiz deferiu a tutela 
antecipada nos seguintes termos: “Defi ro a tutela antecipada nos termos no 
pedido formulado pelo autor para fi ns de suspender a exigibilidade do crédi-
to tributário”. O contribuinte, devidamente intimado da decisão, passa a não 
recolher o tributo. Em razão da inadimplência, a Secretaria da Receita Fede-
ral realiza o lançamento tributário por meio do auto de infração. Pergunta-se: 
Está correta a glosa realizada pela Administração?
E) BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA
BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 
11a ed., 1999, p. 828.
, Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro, Forense, 
p. 208.
BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo, 
Saraiva, 1963, pp. 325 e ss.
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário. 7a ed., São Paulo, 
Saraiva, p. 281.
, Decadência e Prescrição. São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 
53
FALCÃO, Amílcar de Araújo, Fato gerador da Obrigação Tributária. São Pau-
lo, 1974, p. 115.
FONROUGE, Giuliani, Derecho Financiero. Buenos Aires, Depalma, 1967, 
v. I, pp. 479-521.
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário. 5a ed., Rio de Janei-
ro, Forense, 1992, pp. 87 e 111.
NOGUEIRA, Rui Barbosa, Direito Financeiro. São Paulo, Bushatsky, 1964, 
p. 80.
, Teoria e Prática do Direito Tributário. São Paulo, 1975, p. 24.
SOUZA, Rubens Gomes de, Compêndio de legislação tributária. 1975, pp. 
89-90.
_____________, Limites dos poderes do Fisco quanto à revisão dos lançamen-
tos. RT 175, 1948, p. 447.
_____________, Idéias gerais para uma concepção unitária e orgânica do pro-
cesso fi scal. RDA 34, 1953, p. 20.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 26
1.7. AULA 7: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO 
TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO. IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA. 
LIMINAR E TUTELA ANTECIPADA.
A) OBJETIVO
A fi nalidade da aula é o estudo das demais causas de suspensão da exigi-
bilidade do crédito tributário. Buscar-se-á demonstrar a utilidade e aplicação 
dessas hipóteses no contencioso administrativo e tributário.
B) INTRODUÇÃO
O depósito do montante integral — que tem o condão de suspender a 
exigibilidade do crédito tributário — é uma faculdade conferida por lei ao 
contribuinte (CTN, art. 151, inc. II). Não se confunde com o pagamento, 
que é forma de extinção do crédito tributário, pois o depósito é uma garantia 
de instância dada ao suposto credor tributário, que pode ser oferecida tanto 
em sede de processo administrativo como judicial. Também se distingue da 
consignação em pagamento, porque o consignante quer pagar, ao passo que 
o depositante quer apenas discutir o débito.
Para que tenha validade, o depósito deve ser efetuado no seu valor inte-
gral, ou seja, no valor que o suposto credor entende cabível, pois se o depo-
sitante não lograr êxito, o valor depositado será levantado, extinguindo-se a 
obrigação tributária existente. Na verdade, o depósito do art. 151, inc. II, é 
de grande utilidade para a Fazenda Pública, por fazer as vezes de uma penho-
ra antecipada; também o é para o contribuinte, por fazer suspender a exigi-
bilidade do crédito tributário e, por último, é valida para o próprio aparelho 
Judiciário, que fi ca exonerado do encargo de processar a execução.
O STJ entende que o depósito tem que ser feito em dinheiro, não ca-
bendo substituí-lo por fi ança bancária (vide, dentre outros: AgRg no REsp 
1046930/ES, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJU 
25.03.09), título da dívida pública (cf. REsp 84675/SP, Segunda Turma, Rel. 
Min. Laurita Vaz, DJU 21.05.02) ou qualquer outro. Corroborando esse en-
tendimento, o inc. I, do art. 162, do CTN, é sufi cientemente claro ao dispor 
que o pagamento é efetuado em moeda corrente, portanto, a substituição do 
dinheiro por título da dívida pública implica em modalidade de pagamento 
vedada pelo CTN.
De acordo com o verbete de Súmula no 112, do STJ, “o depósito somen-
te suspende a exigibilidade se for integral e em dinheiro”. O entendimento 
sumulado é dotado de completo sentido, pois caso a Fazenda Pública venha 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 27
ser vencedora na lide proposta pelo contribuinte, o depósito judicial efetu-
ado será convertido em renda, extinguindo o crédito tributário (art. 156, 
VI, do CTN).
O depósito prévio se dá na esfera administrativa e se apresenta como van-
tagem para o contribuinte — caso sucumba ao término do processo adminis-
trativo — pelo fato de impedir a fl uência de juros e da correção monetária. Já 
no âmbito judicial, o depósito impede a cobrança e exime o contribuinte da 
responsabilidade pela atualização e remuneração do capital depositado, pois 
o depósito judicial equivale ao que é feito em caderneta de poupança. Nas 
ações judiciais em que se exija o depósito integral paraa discussão do débito 
(p. ex. ação declaratória negativa de débito fi scal), caso esse não seja feito, 
proporcionará o prosseguimento da execução fi scal.
O depósito do montante integral impede a cobrança do crédito por inter-
médio de execução fi scal até que ocorra o trânsito em julgado da decisão no 
processo de conhecimento. O STJ entende não ser possível o levantamento 
de depósito judicial antes do trânsito em julgado (AGREsp no 154.710-PE, 
Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJU 01/08/2000).
O STJ também já decidiu que com o depósito do montante integral tem-
se verdadeiro lançamento por homologação. O contribuinte calcula o valor 
do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depósito, por entender 
indevida a cobrança. Se a Fazenda aceita como integral o depósito, para fi ns 
de suspensão da exigibilidade do crédito, aquiesceu expressa ou tacitamente 
com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale à homologação fi scal 
prevista no art. 150, § 4o, do CTN. Uma vez ocorrido o lançamento tácito, 
encontra-se constituído o crédito tributário, razão pela qual não há mais falar 
no transcurso do prazo decadencial nem na necessidade de lançamento de 
ofício das importâncias depositadas (EREsp n. 898.992/PR, Primeira Sessão, 
Rel. Min. Castro Meira, DJ 27/08/07).
O Fisco não pode se apropriar de depósito realizado em processo no qual 
foi sucumbente, sob a alegação de que existiriam outras dívidas tributárias 
do mesmo contribuinte e que não foram discutidas no feito. O montante 
depositado integra o patrimônio do depositante, tanto que seus rendimentos 
constituem fato gerador do Imposto sobre a Renda. Além disso, o depósito 
judicial é feito especialmente para discutir determinado débito que está rela-
cionado a uma lide específi ca.
Além de ser direito subjetivo do sujeito passivo, o depósito é cabível em 
qualquer procedimento judicial no qual seja objeto a exigência fi scal (v.g. 
ações anulatórias, declaratórias, mandado de segurança, etc.), não se fazendo 
necessária prévia autorização judicial. O TRF da Segunda Região já decidiu 
que a medida cautelar, destinada a suspender a exigibilidade do crédito tribu-
tário mediante depósito, tem que ser julgada procedente, ainda que improce-
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 28
dente seja a questão de mérito na ação principal (AC no 68.893/RJ, Terceira 
Turma, Des. Fed. Celso Passos, DJU 17.4.97).
A efetivação do depósito retira do contribuinte o direito ao levantamento 
do valor e faz surgir para a Fazenda Pública o direito de que a retirada do 
montante somente se efetue após a solução da lide. Se a decisão for favorável 
a esta última, terá direito ao crédito judicialmente depositado (conversão em 
renda), do contrário, se favorável ao contribuinte, este terá direito à devolu-
ção do valor.
A princípio, se o depósito for efetuado em ação declaratória, pode e deve 
ser pleiteado no bojo da ação principal, dispensando-se a propositura de ação 
cautelar para esse fi m. Contudo, se houver urgência no depósito e a petição 
inicial da ação principal ainda não estiver devidamente instruída, poderá ser 
pleiteado como medida preparatória, restando o prazo de trinta dias para a 
propositura da ação principal, conforme entendimento do STJ (vide RMS n° 
6.972/RJ, Segunda Turma, Rel Min. Ari Pargendler, DJU 18.11.96).
Impugnações administrativas
A Constituição Federal garante o direito de petição aos poderes públicos 
em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder (art 5o, inc. 
XXXIV, da CF). Assim, o indivíduo não é obrigado a satisfazer exigência 
fi scal que lhe pareça ilegítima, nem está obrigado a ingressar em juízo para 
fazê-la. Pode recorrer à própria administração, voluntariamente, por meio de 
impugnações dirigidas às autoridades judicantes e dos recursos aos tribunais 
administrativos (como o TIT — Tribunal de Imposto e Taxas — em São 
Paulo e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais).
Cabe às leis reguladoras do processo tributário administrativo, no âmbito 
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, estabelecerem 
os limites e as hipóteses em que as impugnações e os recursos ocasionarão 
efeito suspensivo.
No procedimento administrativo, as reclamações e os recursos suspendem 
a exigibilidade do crédito tributário (art. 151, inc. III, do CTN), suspenden-
do, por conseguinte, a fl uência do prazo prescricional, o qual volta a fl uir 
após o respectivo julgamento, caso a decisão seja favorável ao Fisco. Nesse 
sentido, restabelecer-se-á a exigibilidade, passando o sujeito passivo a ter um 
prazo para cumprir sua obrigação, sob pena do Fisco ajuizar ação judicial 
para cobrar seu crédito. A constituição defi nitiva do crédito tributário so-
mente ocorrerá com a decisão fi nal do processo administrativo. Em sentido 
oposto, se a decisão for favorável ao contribuinte, extinguirá o próprio crédi-
to tributário (CTN, art 156, inc. IX).
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 29
Liminares e tutela antecipada
Liminar em mandado de segurança
A Constituição Federal de 1988 prevê o MS (Mandado de Segurança) 
como remédio constitucional contra atos abusivos de autoridades públicas 
(art. 5o, incs. LXIX e LXX). Caso o writ seja utilizado contra uma exigência 
tributária, o juiz verifi cará a presença dos requisitos legais (perigo na demora 
e fumaça do bom direito) e, se julgar cabível, concederá a liminar, que culmi-
nará na suspensão da exigibilidade do tributo.
O MS pode ser preventivo ou repressivo, e ambas as espécies são perfei-
tamente aplicáveis no campo do Direito Tributário. É preventivo quando o 
contribuinte encontra-se na hipótese de incidência tributária, mas a entende 
ilegal, e por isso se antecipa ao lançamento fi scal e ataca a própria obrigação 
tributária. Neste ponto, o impetrante deve apresentar informações ou indí-
cios à autoridade judiciária, que demonstrem o propósito da autoridade da 
administração em autuá-lo ou notifi cá-lo pelo não recolhimento do tributo.
Enquanto o MS preventivo atinge a obrigação tributária, o MS repressivo 
ataca o crédito tributário, por ser posterior ao lançamento. O termo inicial 
do prazo de decadência de 120 (cento e vinte) dias é contado a partir da 
ciência do ato impugnado (art. 18, Lei no 1.533/1951), seja este a lavratura 
de um auto de infração, seja uma notifi cação de exigência fi scal. A data da 
ocorrência do fato gerador não pode ser tida como termo inicial do pra-
zo decadencial do direito à segurança. Este é o entendimento, também, da 
Primeira Turma do STJ (REsp no 93.282, Rel. Min. Humberto Gomes de 
Barros, DJU 7.2.97).
Para que seja deferida a liminar, não é, em tese, necessário garantir o ju-
ízo com depósito ou fi ança, embora esta prática seja bastante utilizada por 
juízes em todo o país. Luciano Amaro critica essa praxe judicial, uma vez 
que, estando presentes os requisitos legais para a concessão da liminar, o juiz 
deverá concedê-la independentemente de qualquer exigência do sujeito pas-
sivo (Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1997, pp. 358 e 359). 
A Segunda Turma do STJ já se manifestou sobre a matéria, entendendo ser 
imprópria a decisão que defere medida liminar mediante depósito da quantia 
litigiosa, por serem institutos (liminar e depósito) com pressupostos próprios 
(RMS no 3.586-7/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, DJU 2.10.95). Em suma, o 
depósito e a liminar não se confundem nem se cumulam.
É necessário frisar, contudo, que é prudente o juiz condicionar a efi cácia 
de medida liminar à prestação de garantia (depósito), quando ocorrerem situ-
ações atípicas, como é o caso da impetrante ser uma massa falida. Parece claro 
que existe, nessa situação, o grande risco da exação não ser recolhida, por 
causa da provável insolvência da demandante. O juiz deve, em tais circuns-
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 30
tâncias, valer-se de seu poder discricionário, sem descuidar, como sempre, do 
interesse público.Tutela antecipada
A reforma processual introduzida pela Lei no 8.952, de 13 de dezembro 
de 1994, instituiu a fi gura da tutela antecipada em nosso ordenamento. Para 
o seu deferimento é necessária prova inequívoca do direito alegado, além do 
fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação. Ademais, pode 
ser concedida quando fi car caracterizado o abuso do direito de defesa ou o 
manifesto propósito protelatório do réu (CPC, art. 273).
A tutela antecipada encontra seu fundamento na necessidade de evitar-
se, em decorrência da demora na prestação jurisdicional, que qualquer das 
partes venha, no decorrer do processo, a sofrer danos ou perdas irreparáveis 
ou de difícil reparação. A possibilidade de perdas irreparáveis não se verifi ca 
somente em processos entre particulares, pois sucede também em processos 
nos quais é parte o Poder Público.
Nesse intróito, foi promulgada, em 10 de janeiro de 2001, a Lei Comple-
mentar no 104, que acrescentou um novo inciso (V) ao art. 151, do CTN. 
Essa lei reconheceu, textualmente, a possibilidade de concessão de tutela an-
tecipada contra a Fazenda Pública, sendo um novo mecanismo legal de sus-
pensão da exigibilidade do crédito tributário. Ou seja, com a promulgação 
da LC no 104/2001, restou pacifi cado o direito do contribuinte de obter a 
concessão de tutela antecipada quando postular contra a Fazenda Pública, 
desde que atendidos os requisitos legais.
A inovação legislativa corrobora a força das decisões judiciais não termi-
nativas, em que se vê o reconhecimento liminar dos direitos do contribuinte 
frente ao ímpeto arrecadador do Estado.
Cabe observar que não se confundem nem são incompatíveis entre si os 
institutos do duplo grau obrigatório de jurisdição e da antecipação de tutela 
jurisdicional. O disposto no art. 475, do CPC, diz respeito tão-somente à 
sentença, não abrangendo o instituto da tutela antecipada, que é disciplinada 
de forma diversa. Nesse sentido, o STJ, por sua Sexta Turma, no REsp no 
171258/SP, Rel. Min. Anselmo Santiago, DJ 18.12.98, já entendeu que “Os 
comandos dos arts. 273 e 475, II, do CPC, não afastam a possibilidade da 
concessão de tutela em face da Fazenda Pública”. Ao contrário do que ocorre 
com as sentenças proferidas contra a Fazenda Pública, as decisões interlocu-
tórias de antecipação de tutela produzem normalmente os seus efeitos.
O art. 151, caput, conjugado com o inc. V, termina por estabelecer a 
suspensão da exigibilidade do crédito tributário por meio da “concessão de 
medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial”. 
O dispositivo deve ser interpretado em sintonia com o parágrafo 7o do art. 
273, do CPC, segundo o qual, “se o autor, a título de antecipação de tutela, 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 31
requerer providência de natureza cautelar, poderá o juiz, quando presentes os 
respectivos pressupostos, deferir a medida cautelar em caráter incidental do 
processo ajuizado”. A conjugação dos dispositivos levou o doutrinador Mau-
ro Luís Rocha Lopes a entender — balizado no princípio da fungibilidade — 
que é irrelevante saber se a suspensão da exigibilidade se dá a título de tutela 
cautelar ou de provimento antecipatório (Execução Fiscal e Ações Tributárias, 
Rio de Janeiro, Lúmen Júris, 2003, pp. 346 e 347).
C) QUESTIONÁRIO
Qual é a natureza jurídica do depósito? É possível reaver o depósito a qual-
quer momento? Diferencie tutela antecipada e liminar.
D) CASO GERADOR
BARC S/A ajuizou ação anulatória de débito fi scal, visando ao não re-
colhimento dos valores referentes às alterações introduzidas pela Lei no 
9.718/1998, na sistemática do recolhimento da COFINS. Juntamente com 
a petição inicial, a empresa providenciou o depósito do valor integral do 
tributo em discussão. A ação foi julgada procedente na 1a e na 2a instância. 
Pendente o julgamento nas instâncias especiais, decide a empresa reaver os 
valores dos depósitos efetuados, desistindo da respectiva ação, pois pretende 
se benefi ciar do Programa de Recuperação Fiscal.
Analise a questão.
E)BIBLIOGRAFIA
AMARO, Luciano da Silva, Direito Tributário Brasileiro. São Paulo, Saraiva, 
1997, pp. 358 e 359.
LOPES, Mauro Luís Rocha, Execução Fiscal e Ações Tributárias. Rio de Janei-
ro, Lúmen Júris, 2003, pp. 337-349.
NETO, Manuel Luís da Rocha e Maia, Andréa Viana Arrais, “A Lei Com-
plementar 104 e a Exclusão da Multa no Parcelamento de Débito Tribu-
tário”. In Revista Dialética de Direito Tributário, no 71, São Paulo, Valdir 
de Oliveira Rocha, pp. 114-118.
OLIVEIRA, José Jayme de Macedo, Código Tributário Nacional: comentários, 
doutrina e jurisprudência. Rio de Janeiro, Saraiva, 1998, p. 433.
TORRES, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro e Tributário. 8a ed., Rio 
de Janeiro, Renovar, 2001, pp. 253 e 256.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 32
1.8. AULA 8. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DO PAGAMENTO 
E DA COMPENSAÇÃO
A) OBJETIVO
Iniciaremos o estudo das causas de extinção do crédito tributário. Estuda-
remos os efeitos do pagamento e principalmente a sistemática da compensa-
ção e as suas vantagens em relação ao processo de restituição.
B) INTRODUÇÃO
A extinção do crédito tributário faz extinguir a obrigação correspondente. 
O art. 156 do CTN apresenta rol não taxativo (exemplifi cativo) de hipóteses 
de extinção do crédito tributário: pagamento (inc. I); compensação (inc. II); 
transação (inc. III); remissão (inc. IV); prescrição e decadência (inc. V); con-
versão de depósito em renda (inc. VI); pagamento antecipado e homologação 
do lançamento (inc. VII); consignação em pagamento (inc. VIII); decisão 
administrativa irreformável, assim entendida a defi nitiva na órbita adminis-
trativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória (inc. IX); decisão 
judicial passada em julgado (inc. X) e dação em pagamento em bens imóveis, 
na forma e condições estabelecidas em lei (inc. XI).
É viável a existência de outras hipóteses ali não incluídas, desde que ex-
pressamente previstas na lei.
Pagamento
É a forma por excelência de extinção do crédito tributário — está discipli-
nado nos arts. 157 a 169 do CTN. De acordo com o art. 3o do CTN, a obri-
gação tributária é estritamente pecuniária — é paga em moeda nacional.
No direito tributário, a determinação do prazo para pagamento, por não 
ser elemento do tributo, não se submete ao princípio da legalidade, podendo 
estar prevista em ato infralegal. Em função do princípio da hierarquia das 
normas, apesar da determinação do prazo não estar sujeita ao princípio da 
legalidade, se a lei determiná-lo, somente outra lei poderá alterá-lo.
Caso a lei não trate da matéria, o pagamento terá que ser feito até 30 
(trinta) dias a partir da data em que se considera o sujeito passivo notifi cado 
do lançamento (art. 160 do CTN). Caso o devedor deixe de pagar no prazo, 
incidirá automaticamente em mora.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III
FGV DIREITO RIO 33
6 Está pacifi cado no STJ o entendimento 
de que a taxa SELIC compreende: taxa 
(a); juros (b) e correção monetária (c).
Cabe neste ponto estabelecer a diferença entre juros de mora e multa de mora. 
Os juros de mora têm natureza indenizatória da perda de capital, sofrida pelo 
credor, pelo não recebimento do tributo no dia legalmente previsto, enquanto a 
multa de mora tem natureza de penalidade e visa desestimular o inadimplemento 
da obrigação tributária. Apenas a multa tem caráter punitivo, os juros não.
Caso o sujeito passivo fi que inadimplente, e a lei não disponha de modo 
diverso, o valor dos juros a serem pagos será calculado à taxa de 1% (um por 
cento) ao mês (§ 1o do art. 161 do CTN). No caso dos tributos federais, 
aplicar-se-á a taxa SELIC (Sistema Especial de Liquidação e de Custódia), de 
acordo com o art. 39, § 4o, da Lei no 9250, de 26 de dezembro de 1995, que 
determina: “a partir de 1o de janeiro de 1996, a compensação ou restituição 
será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema