OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - PDFzão - 04-01-2020

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Ricardo Alexandre 
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pdfzaodoamor@gmail.com 
 
DIREITO TRIBUTÁRIO 
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OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 
 
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
 
“Obrigação” é uma relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor 
e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, 
devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através do seu patrimônio. 
A relação jurídico-tributária é eminentemente obrigacional, tendo, no polo ativo 
(credor) um ente político (União, Estado, DF ou Município) ou outra pessoa jurídica de 
direito público a quem tenha sido delegada a capacidade ativa e, no polo passivo 
(devedor) um particular obrigado ao cumprimento da obrigação. 
Em direito tributário, a obrigação pode assumir as três formas previstas pelos 
civilistas: 
 
1) obrigação de pagar tributo ou multa se caracteriza como uma obrigação de dar 
(dinheiro); 
2) as obrigações de escriturar livros fiscais e de entregar declarações tributárias são 
obrigações de fazer; e 
3) as obrigações de não rasurar a escrituração fiscal e de não receber mercadorias sem 
os documentos fiscais previstos na legislação são obrigações de deixar de fazer. 
 
No caso de dar dinheiro, a obrigação será considerada principal. Nos casos 
restantes, a obrigação será acessória. 
 
2. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL 
 
Para o direito tributário as palavras “principal” e “acessória” tem um sentido diferente 
do estudado no direito civil. Para os civilistas a regra é que a coisa acessória siga o destino 
da coisa principal. Por exemplo, se uma determinada obrigação é nula, nula também será 
a multa, pois o acessório segue o destino do principal, e se não há débito, não há multa. 
No direito tributário, tanto um crédito quanto os respectivos juros e multas são 
considerados obrigação tributária principal, pois o enquadramento de uma obrigação 
tributária como principal depende exclusivamente do seu conteúdo pecuniário. 
Nesse ponto, vale lembrar que multa não é tributo, mas a obrigação de pagá-la tem 
natureza tributária. 
Ao afirmar que a obrigação tributária principal tem por objeto o pagamento de 
tributo ou penalidade pecuniária, o CTN acabou por definir que tal obrigação é sempre de 
dar (dinheiro), jamais de fazer ou deixar de fazer algo. 
 
3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA 
 
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A obrigação tributária acessória tem por objeto as prestações, positivas ou negativas 
(obrigações de fazer ou deixar de fazer), previstas no interesse da arrecadação ou da 
fiscalização dos tributos. São, na realidade, obrigações meramente instrumentais, simples 
deveres burocráticos que facilitam o cumprimento das obrigações principais. 
Diferentemente do direito civil (que considera que o acessório segue o principal), em 
direito tributário existem vários exemplos de obrigações acessórias que independem da 
existência de obrigação principal. 
Por exemplo, um dos requisitos para gozo de imunidade por parte das entidades de 
assistência social sem fins lucrativos é que estas mantenham escrituração de suas receitas 
e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão (art. 
14, III, CTN). Nesse caso, é uma obrigação acessória (escriturar livros) para quem, em 
circunstâncias normais, não possui obrigações principais, ao menos no que se refere aos 
impostos sobre patrimônio, renda e serviços (art. 150, VI, “c”, CF). 
 
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA E OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS 
A entidade que goza de imunidade tributária tem o dever de cumprir as obrigações 
acessórias, dentre elas a de manter os livros fiscais. STF. 1ª Turma. RE 250844/SP, rel. 
Min. Marco Aurélio, 29/5/2012. 
 
Também é possível que, mesmo imunes, as entidades sejam obrigadas a recolher 
tributos na condição de responsáveis. Como exemplo tem-se a entidade imune ao IR que 
faz pagamentos a uma pessoa física que lhe presta serviço, sendo responsabilizada pela 
retenção e recolhimento do respectivo imposto. 
Nada impede que as entidades que descumpram as obrigações acessórias, mesmo 
imunes, sejam multadas. Nessa situação, a entidade passa a ser sujeito passivo (devedor) 
de obrigação principal: a de pagar multa pelo descumprimento da obrigação acessória. 
Nesse sentido, o CTN afirma em seu art. 113, §3º, que a obrigação acessória, pelo 
simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente 
à penalidade pecuniária. Atenção, pois esse dispositivo é muito cobrado em concursos 
públicos. 
 
 
Como foi cobrado em prova: 
 
EBSERH Advogado 2018 (CESPE): Obrigação tributária acessória relaciona-se à obrigação 
de fazer ou não fazer algo ou permitir que algo seja feito pela administração tributária em prol 
da arrecadação ou fiscalização que lhe compete. 
 Certo. 
 
PGE PE 2018 (CESPE): A obrigação acessória é convertida em obrigação principal na 
hipótese de sua inobservância. 
 Certo. 
 
PGE AM 2016 (CESPE): Para fins de cobrança, as penalidades pecuniárias impostas ao 
contribuinte em virtude do descumprimento de obrigações acessórias são equiparadas à 
obrigação tributária principal, visto que ambas constituem obrigação de dar. 
 Certo. 
 
 
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4. TEORIA DO FATO GERADOR 
 
O CTN, em seu art. 114, afirma que “fato gerador da obrigação principal é a situação 
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Nota-se que o CTN trata 
como fato tanto a descrição abstrata prevista em lei, quanto a situação concreta verificada 
no mundo. A boa doutrina afirma que a previsão abstrata deve ser denominada “hipótese”, 
pois se refere a algo que pode vir a ocorrer no mundo, tendo como consequência a 
incidência tributária. Daí a famosa terminologia “hipótese de incidência”. 
O art. 113, §1º do CTN prevê que “a obrigação principal surge com a ocorrência do 
fato gerador”, neste caso refere-se efetivamente a um fato da vida, verificado no mundo 
concreto, sendo lícito denominar a situação de “fato gerador”. 
Em provas de concurso o normal é que se siga o linguajar do CTN, considerando fato 
gerador tanto a hipótese de incidência (fato gerador em abstrato), como o fato imponível 
(fato gerador em concreto). 
Analisada a questão sob as óticas legal e doutrinária, passa-se ao estudo da teoria do 
fato gerador, adotando estritamente a terminologia legal (considerando fato gerador tanto 
a hipótese de incidência, quanto os fatos concretos). 
Vale lembrar que, para o surgimento do vínculo obrigacional, é necessário que a lei 
defina certa situação (hipótese de incidência), que, verificada no mundo concreto (fato 
gerador), dará origem à obrigação tributária. Em resumo: 
 
4.1. Fato gerador da obrigação principal 
 
Como dito acima, segundo o art. 114 do CTN, o fato gerador da obrigação principal é 
a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. 
Situações necessárias são todas aquelas que precisam estar presentes para a 
configuração do fato. Por exemplo, a entrada de uma mercadoria em território nacional é 
situação necessária para a ocorrência do fato gerador do imposto de importação. Contudo, 
não é suficiente a entrada de qualquer mercadoria no território nacional para que se possa 
considerar presente o fato gerador do II. Dessa forma, para que a obrigação nasça, também 
é necessária que a mercadoria seja estrangeira (a situação definida não só precisa ser 
necessária como suficiente para o surgimento da obrigação principal). 
 
4.2 Fato gerador da obrigação acessória 
 
Em seu art. 115, o CTN define o fato gerador da obrigação acessória como qualquer 
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que 
não configure obrigação principal. 
Por exemplo, em relação ao Imposto de Renda,a obrigação principal é pagar e a 
obrigação acessória é entregar a declaração de rendimentos. 
 
4.3 Fato gerador e o princípio da legalidade 
 
HI FG OT
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O CTN exigiu que o fato gerador da obrigação principal fosse uma situação definida 
em lei. 
 Dessa forma, definir os fatos geradores de uma exação é criar o tributo, o que 
somente pode ser feito por lei ou ato normativo de igual hierarquia, respeitada a reserva de 
lei complementar nacional para a definição dos fatos geradores, bases de cálculo e 
contribuintes dos impostos. 
 Porém, ao tratar do fato gerador da obrigação acessória, o CTN se referiu, de 
maneira ampla, à “legislação” (que compreende todos os atos normativos gerais e 
abstratos que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes, compreendendo 
desde a CF e suas emendas até o mais subalterno dos atos administrativos normativos), e 
não ao termo restrito “lei”. 
 
 
 
 Adotando a literalidade do CTN, seria possível sustentar a criação de obrigações 
acessórias por intermédio de atos infralegais, algo considerado impossível pelos 
constitucionalistas mais rigorosos. Sendo assim, parte da doutrina alega que 
independentemente da obrigação ser principal ou acessória, só a lei poderia introduzi-la no 
ordenamento jurídico. Esse entendimento não está em perfeita consonância com o direito 
brasileiro. Ou seja, as obrigações que facilitem, instrumentalizem ou concretizem o 
cumprimento da obrigação principal, são destas acessórias e podem ser instituídas por 
ato infralegal. 
 É importante destacar que as obrigações acessórias, apesar de não possuírem 
natureza pecuniária, frequentemente acabam por gerar custos ao contribuinte, como ocorre 
com a necessidade de pagar para obter certificado digital, de contratar profissional contador 
para realizar a escrituração fiscal etc. Essa necessidade, entretanto, não retira de tais 
obrigações a natureza de acessórias, pois os valores despendidos não são devidos à 
Fazenda Pública. 
 
4.4 O momento da ocorrência do fato gerador 
 
Em relação a teoria do fato gerador, a questão de maior importância dentro da matéria 
é saber quando ocorreu o fato gerador. 
Neste ponto, será analisado o aspecto temporal da obrigação tributária, ou seja, o 
momento em que esta se considera nascida, como decorrência da verificação, no mundo 
dos fatos, da situação definida em lei como fato gerador. 
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O CTN divide os fatos geradores em dois grandes grupos: 
1) Fatos geradores definidos com base em situações jurídicas; 
2) Fatos geradores definidos com base em situações de fato. 
Tem-se que o fato gerador do tributo configura uma situação jurídica quando as 
situações definidas como fatos geradores de tributos se enquadram com precisão em 
alguma hipótese já prevista em lei como geradora de consequências jurídicas. 
 Já quando a situação escolhida pelo legislador para a definição do fato gerador 
possui apenas relevância econômica, não sendo definida em qualquer ramo de direito 
como produtora de feitos jurídicos, tem-se o fato gerador definido com base numa situação 
de fato. Porém, quando a lei tributária passa a definir certa situação como fato gerador de 
tributo, essa situação vem a ser considerada uma situação jurídica. 
 Por exemplo, ao instituir impostos sobre a propriedade, o legislador tomou por base, 
para a definição do fato gerador, situações que, independentemente de lei tributária, já 
possuíam seus contornos e efeitos definidos pela lei civil. Sendo assim, IPTU, ITR e IPVA 
tem por fatos geradores situações jurídicas. 
 Por outro lado, ao definir como fato gerador do imposto de importação (II) a entrada 
da mercadoria estrangeira em território nacional, o legislador tributário conferiu efeitos 
jurídicos a uma mera situação de fato, não definida como produtora de efeitos jurídicos 
em qualquer outro ramo da ciência jurídica. 
 
4.4.1 Fato gerador definido com base em situação de fato 
 
De acordo com o art. 116, I, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, considera-
se ocorrido o fato gerador e existentes seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde 
o momento em que se verifiquem circunstâncias materiais necessárias a que produza os 
efeitos que normalmente lhe são próprios. 
Por exemplo, o imposto de importação (II) tem como circunstância material a efetiva 
entrada da mercadoria no território brasileiro. Acontece que seria muito difícil instalar uma 
fiscalização alfandegária na linha imaginária que define o mar territorial brasileiro ou o 
respectivo espaço aéreo. Por esse motivo o legislador optou por utilizar a cláusula que lhe 
possibilita excetuar a regra e estatuir, na legislação aduaneira, que, para efeito de cálculo 
de imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da declaração de 
importação de mercadoria submetida a despacho para consumo. 
 
4.4.2 Fato gerador definido com base em situação jurídica 
 
Segundo o art. 116, II, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, considera-se 
ocorrido o fato gerador e existentes seus efeitos, tratando-se de situação jurídica, desde 
o momento em que esta esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável. 
Como a situação já está disciplinada por outro ramo da ciência jurídica, para verificar 
a completude do evento definido em lei como fato gerador do tributo, o intérprete deverá 
buscar, no direito aplicável, a estipulação do momento em que a situação está 
definitivamente constituída. 
Vale lembrar que as regras constantes do inciso são aplicáveis “salvo disposição em 
contrário”, de forma que também é possível a lei tributária definir diferentemente o exato 
momento da ocorrência do fato gerador, tendo relativa discricionariedade. 
 
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4.4.3 As situações jurídicas condicionadas 
 
Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das 
partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto (art. 121, CC). 
Para se definir o momento em que o fato gerador se reputa perfeito e acabado, o CTN 
toma por base uma importante classificação que os civilistas dão às condições, dividindo-
as em suspensivas ou resolutórias. 
Suspensivas são aquelas que suspendem a eficácia do negócio jurídico a que foram 
apostas, de forma que a eficácia somente surgirá com o implemento da condição. Por 
exemplo: pai promete doar um apartamento para a residência do casal quando (e se) o 
casamento da filha vier a ser celebrado. Nesse caso, só configuraria fato gerador do ITCMD 
quando o casamento vier a ser celebrado. 
Por esse motivo o art. 117, I, do CTN, afirma que, salvo disposição de lei em contrário, 
os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo 
suspensiva a condição desde o momento de seu implemento. 
Por outro lado, resolutórias são as condições que o seu implemento tem por efeito 
resolver (desmanchar, desfazer, dissolver) o negócio jurídico que foi celebrado. Por 
exemplo, o pai daquela mesma garota, tentando estimular a manutenção do casal formado, 
doa-lhes uma casa de praia, colocando no novo contrato de doação uma cláusula no 
sentido de que, se o casal vier a se divorciar, a casa voltará a seu patrimônio. 
Nessa situação, salvo disposição de lei em contrário, o fato gerador ocorre no 
momento em que a casa é doada, sendo o implemento da condição um irrelevante tributário 
que não redundará em nova cobrança de tributo nem devolução do montante anteriormente 
pago. 
É por isso que o art. 117, II, do CTN afirma que, salvo disposição de lei em contrário, 
os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo 
resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do 
negócio. 
 
5. EVASÃO, ELISÃO E ELUSÃO TRIBUTÁRIA 
 
Existem diversos meios de se fugir da tributação. O critério mais adotado pela doutrina 
para classificartais meios toma por base a licitude da conduta. 
Quando o contribuinte usa de meios lícitos para fugir da tributação ou torná-la menos 
onerosa, tem-se, para a maioria da doutrina a elisão fiscal. Trata-se do chamado 
“planejamento tributário”, que acontece, em regra, antes da ocorrência do fato gerador. É 
exceção à essa regra, por exemplo, o IRPF, em que o momento da elaboração da 
declaração (ano-exercício) é posterior ao fato gerador do tributo (ano-calendário) e, ainda 
assim, é possível fazer que a incidência tributária seja menos onerosa, escolhendo o 
modelo de declaração mais favorável para cada caso concreto (completa ou simplificada). 
Nos casos em que o contribuinte se utiliza de meios ilícitos para evitar a tributação, 
tem-se a evasão fiscal. Em regra, acontece após a ocorrência do fato gerador, ou seja, 
após a ocorrência do fato gerador o contribuinte tenta esconder do Fisco, para evitar que 
seja tributado. Porém, pode vir a acontecer antes da ocorrência do fato gerador, por 
exemplo, nos casos em que contribuintes do ICMS emitem notas fiscais fraudulentas antes 
da saída da mercadoria do estabelecimento comercial. 
Já nos casos em que o comportamento do contribuinte não é, a rigor, ilícito, mas adota 
um formato artificioso, atípico para o ato que está sendo praticado, tendo por consequência 
a isenção, não incidência ou incidência menos onerosa do tributo, tem-se a elusão fiscal. 
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O contribuinte simula determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a 
ocorrência do fato gerador, ou seja, adota uma forma jurídica atípica, a rigor lícita, com o 
intuito de escapar artificiosamente da tributação. Tem-se como exemplo famoso a utilização 
da imunidade tributária (ao ITBI) prevista pela CF à incorporação de bens ou direitos ao 
patrimônio de pessoa jurídica na realização de capital e na extinção da pessoa jurídica. 
Explicando melhor como isso acontece na prática, o contribuinte “A” quer vender ao 
contribuinte “B” um imóvel, mas eles não querem pagar o ITBI na compra e venda. Para 
isso, simulam a constituição de uma empresa, onde os dois são sócios e a quota de “A” é 
o imóvel e a de “B” é o valor em dinheiro. Pouco depois eles extinguem a sociedade, 
utilizando da liberdade contratual que o direito privado lhes dá, de “B” sair com o imóvel e 
“A” com o dinheiro, fazendo a transferência da propriedade sem a incidência do ITBI. 
 
Para facilitar a memorização: 
 
Elisão fiscal Lícito. Obs. Em regra, ocorre ANTES da 
ocorrência do FG. 
Evasão fiscal Ilícito. Feita para evitar tributação. 
Elusão fiscal Formalmente lícito, mas com abuso de 
forma jurídica. Contribuinte simula negócio 
jurídico para dissimular ocorrência do FG. 
 
6. NORMA GERAL ANTIELISÃO FISCAL 
 
A norma geral antielisão fiscal foi estatuída pela LC 104/01, que inseriu no art. 116 do 
CTN um parágrafo único com a seguinte redação: 
 
Art. 116. (...) 
 
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios 
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do 
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados 
os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 
 
Há divergência acerca da constitucionalidade dessa inovação. A parte da doutrina que 
considera inconstitucional, fundamenta esse posicionamento no fato de que o sistema 
brasileiro nacional foi concebido dentro de um conjunto rígido de regras e princípios, 
sobretudo no que concerne à legalidade e à tipicidade, indispensáveis ao alcance da 
segurança jurídica. Para esses doutrinadores não seria lícito violar norma tributária 
tentando enquadrar no seu âmbito de incidência negócios cuja concepção formal não se 
submete ao tipo legal. Argumentam também que o próprio CTN veda que do emprego da 
analogia resulte a cobrança de tributo não previsto em lei. 
Porém, a cláusula antielisiva busca combater o planejamento tributário agressivo, 
caracterizado pelo abuso das formas jurídica. E é fato que a elisão abusiva deve ser coibida, 
por ofender a um sistema tributário criado sob as bases constitucionais da capacidade 
contributiva e da isonomia tributária. 
A autorização dada pelo dispositivo é para que a autoridade administrativa 
desconsidere determinados negócios jurídicos, e não para que os desconstitua. Dessa 
forma, o negócio celebrado entre as partes continua eficaz, contudo a autoridade o 
desconsidera, entra na essência dos fatos, cobra o tributo e a penalidade porventura 
devida, e sai de cena. 
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 O dispositivo é encerrado com a expressão “observados os procedimentos a serem 
estabelecidos em lei ordinária”, de forma que, enquanto não editada pelo ente federado a 
lei reclamada pelo CTN, não seria possível, para uma parcela da doutrina, a aplicação 
imediata da denominada “norma geral antielisão fiscal”. 
Atualmente, o embate sobre a constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do 
CTN e a ausência de regras próprias de regulamentação não têm impedido a aplicação da 
norma pelos órgãos administrativos federais, estaduais e municipais. Na prática, são 
utilizadas as regras de procedimento administrativo já existentes, notadamente as 
relacionadas à revisão do lançamento do crédito tributário, assegurando-se ao contribuinte 
o exercício da ampla defesa e do contraditório. 
 
7. ELEMENTOS SUBJETIVOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 
 
7.1. Sujeito ativo da obrigação tributária 
 
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da 
competência para exigir o seu cumprimento. 
 
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se 
constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja 
legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria. 
 
Segundo o art. 119 do CTN, sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito 
público titular da competência para exigir o seu cumprimento. 
Nesse ponto vale lembrar da diferença entre a capacidade ativa tributária e a 
competência tributária: 
 
CAPACIDADE ATIVA TRIBUTÁRIA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 
Possibilidade de figurar no polo ativo da 
relação jurídico-tributária 
Atribuição constitucional de competência 
para instituir o tributo 
Delegável Indelegável 
 
Existe controvérsia doutrinária sobre a possibilidade de delegação da capacidade 
tributária ativa às pessoas jurídicas de direito privado. Mas seguindo a literalidade do CTN, 
pode-se afirmar que somente as pessoas jurídicas de direito público têm a possibilidade 
de figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária e, sendo assim, esse é o entendimento 
que se aconselha adotar em provas de concurso público. 
O art. 120 do CTN prevê uma hipótese de modificação superveniente de sujeito ativo. 
Refere-se ao caso de criação de novo ente federado por intermédio de desmembramento 
territorial de ente anteriormente existente. Nesse caso, o CTN afirma que a nova pessoa 
jurídica de direito público, além de aplicar a legislação do ente do qual se desmembrou até 
que crie a sua própria, sub-roga-se nos direitos deste, de forma a haver inovação subjetiva 
na obrigação. 
 
7.2 Sujeito passivo da obrigação tributária 
 
Sujeito passivo será a pessoa obrigada às prestações de dar, fazer ou deixar de 
fazer. No caso da obrigação tributária principal, será a pessoa obrigada a pagar o tributo 
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ou penalidade pecuniária; já na obrigação acessória será a pessoa obrigada às prestações 
de fazer ou deixar de fazer que constituem o seu objeto. 
Hoje se fala em contribuinte de fato (que sofre a incidência econômica do tributo, 
mesmo que não integre a relação jurídico-tributária instaurada) e contribuinte de direito 
(ocupa o polo passivo da relação jurídico-tributária, sendo obrigado a efetivamente pagar o 
tributo ou penalidade pecuniária. 
Existemduas modalidades de sujeito passivo da obrigação tributária principal: 
contribuintes e responsáveis. 
 
CONTRIBUINTE RESPONSÁVEL 
Sujeito passivo direto Sujeito passivo indireto 
Possui relação pessoal e direta com o fato 
gerador 
Não possui relação pessoal e direta com o 
fato gerador, mas é obrigado pela lei ao 
pagamento. 
 
Apesar de o sujeito legalmente definido como responsável não possuir relação 
pessoal direta com o fato gerador, não pode ser um estranho ao fato, devendo 
necessariamente possuir um vínculo com a situação tipificada na lei como fato gerador do 
tributo. 
Vale destacar que, apesar de o CTN definir responsável como o sujeito passivo que, 
sem revestir a condição de contribuinte, tenha obrigação decorrente de disposição expressa 
de lei, a definição do contribuinte também tem que vir expressa na lei. 
Nessa linha, em respeito ao princípio da legalidade, o STJ afirma que não pode o 
magistrado ampliar o conceito legal de sujeito passivo da obrigação tributária para abranger 
todo um grupo econômico de empresas e não apenas a pessoa jurídica que efetivamente 
pagou a maior o tributo devido. 
O art. 123 do CTN afirma que, salvo disposições de lei em contrário, as convenções 
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser 
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das 
obrigações tributárias correspondentes. 
Nos termos legais, é possível que a lei tributária disponha em sentido contrário, 
admitindo a eficácia das relações entre particulares contra a Fazenda Pública. Na prática, 
é muito difícil que isso venha a ocorrer, pois não parece ser algo interessante para o Estado 
elaborar uma lei que coloque a definição da sujeição passiva tributária ao árbitro dos 
particulares. 
 
7.3 Solidariedade 
 
De acordo com o art. 264 do Código Civil, há solidariedade quando na mesma 
obrigação concorre mais de um credor ou mais de um devedor, cada um com direito, ou 
obrigado, à dívida toda. 
 
SOLIDARIEDADE ATIVA SOLIDARIEDADE PASSIVA 
No polo ativo da obrigação existe mais de 
um credor com direito a exigir a dívida 
toda. 
No polo passivo da obrigação existe mais 
de um devedor com a obrigação de pagar 
toda a dívida. 
 
Em função da rígida repartição de competências tributárias que há entre os entes 
federados, a doutrina majoritária conclui que não pode haver solidariedade ativa nessa 
espécie de relação jurídica, pois, mesmo no caso de delegação, somente o delegatário 
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pode aparecer no polo ativo da relação. Esse tem sido o posicionamento cobrado nas 
provas de concurso. 
Vale ressaltar que, com algumas ressalvas, é possível enxergar, na sistemática de 
fiscalização e cobrança do Simples Nacional, um peculiar caso de solidariedade tributária 
ativa. A fiscalização relativa ao Simples Nacional é realizada de maneira compartilhada 
entre os entes federados, sendo assim, as autoridades fiscais, federais, estaduais e 
municipais têm competência para efetuar o lançamento de todos os tributos incluídos na 
sistemática, apurados na forma do Simples Nacional, relativamente a todos os 
estabelecimentos da empresa, independentemente do ente federado instituidor. 
Porém, caso os valores lançados não sejam pagos pelo sujeito passivo, a 
solidariedade cessa, pois os créditos serão apurados, inscritos em Dívida Ativa da União e 
cobrados judicialmente pela PFN, exceto no tocante aos valores de ISS e ICMS devidos 
pelo microempreendedor individual. 
Outra peculiaridade decorre de que, no direito tributário, a definição do sujeito passivo 
da obrigação tem sede na lei, não havendo possibilidade de haver solidariedade resultante 
da vontade das partes, como pode haver no direito civil. 
O CTN inicia a disciplina da matéria no art. 124, enunciando 2 grupos de solidários: 
 
1) Solidariedade “de fato”: Decorre do CTN. O fundamento para a 
multiplicidade de pessoas no polo passivo da obrigação é o interesse comum 
que estas têm no fato gerador da obrigação. 
Ex: impostos sobre o patrimônio, nos casos de existência de mais de um 
proprietário. 
2) Solidariedade “de direito”: Decorre das leis específicas. 
Ex: art. 30, VI, Lei 8.212/91. 
 
7.3.1 Características da solidariedade 
 
O art. 124, parágrafo único do CTN afirma que a solidariedade nele prevista não 
comporta benefício de ordem. Já o art. 125 do CTN traz a possibilidade da regra ser 
legalmente afastada, afirmando serem efeitos da solidariedade: 
a) O pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; 
b) A isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada 
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos 
demais pelo saldo; 
c) A interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou 
prejudica aos demais. 
 
OBS: Em direito tributário, a rígida repartição de competência tributária IMPEDE A 
EXISTÊNCIA DE SOLIDARIEDADE ATIVA. Isso seria bitributação. 
LEMBRAR: Em direito tributário a solidariedade possui duas peculiaridades: 
1) SÓ PODE SER PASSIVA 
2) SEMPRE DECORRE DE LEI. 
 
7.4 Capacidade tributária passiva 
 
Capacidade tributária passiva é a aptidão para ser sujeito passivo da relação jurídico-
tributária. 
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Para que alguém venha a ser considerado sujeito passivo de obrigação tributária, 
basta que a lei tributária assim o defina e que ocorra o fato gerador da respectiva obrigação, 
sendo irrelevantes as regras sobre capacidade segundo o direito civil. 
Nesse ponto, o CTN traz em seu art. 126 que: 
 
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe: 
 
I - da capacidade civil das pessoas naturais; 
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação 
do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração 
direta de seus bens ou negócios; 
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma 
unidade econômica ou profissional. 
 
Parafraseando lição do Professor Marcelo Alexandrino, pode-se afirmar que “somente 
as coisas, os animais e os mortos não tem capacidade tributária passiva”. 
 
7.5 Domicílio tributário 
 
Em se tratando de vigência espacial da legislação tributária, a regra é a 
TERRITORIALIDADE. O domicílio do sujeito passivo determina qual autoridade 
administrativa terá atribuição para cobrar-lhe tributo e em que ponto do território da entidade 
tributante tal sujeito deve ser procurado, caso se faça necessário. 
Caso a autoridade administrativa encaminhe notificação fiscal para endereço diferente 
do indicado pelo contribuinte, tal notificação é nula, restando configurada restrição ao direito 
de defesa do contribuinte, pois não se pode ter certeza que o mesmo teve conhecimento 
do ato, de forma a poder apresentar, por exemplo, impugnação. 
O CTN estipula como regra básica para o estabelecimento do domicílio tributário a 
eleição, ou seja, a escolha do sujeito passivo. As regras constantes nos incisos do art. 127 
somente se aplicam na falta de eleição, portanto, regras supletivas excepcionais. 
Apesar de ser regra a livre escolha, é possível à autoridade administrativa recusar o 
domicílio eleito, caso perceba que este impossibilita ou dificulta a arrecadação ou a 
fiscalização do tributo. A recusa deverá ser sempre motivada, sendo ônus da autoridade 
administrativa demonstrar a dificuldade ou impossibilidade gerada pelo domicílio pretendido 
pelo contribuinte ou responsável. 
No caso de recusa legítima, deve ser seguida exatamente a mesma sequência de 
regras a serem observadas no caso de falta de eleição do domicílio pelo sujeito passivo. 
Feitas essas considerações, não sendo feita a eleição pelo contribuinte ou não aceito 
o domicílio por ele eleito, aplicam-se as seguintes regras trazidas no art. 127 do CTN: 
 
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, 
naforma da legislação aplicável, considera-se como tal: 
 
 I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou 
desconhecida, o centro habitual de sua atividade; 
 II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da 
sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada 
estabelecimento; 
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no 
território da entidade tributante. 
 
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O CTN estabelece, ainda, uma regra supletiva das regras acima. Assim, quando não 
couber a aplicação das regras enumeradas, considerar-se-á como domicílio tributário do 
contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos 
que deram origem à obrigação. 
 
Sendo assim: 
 
Art. 127. Na falta de eleição (1ª regra: foro de eleição), pelo contribuinte ou responsável, de 
domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal (2ª regra, no caso 
da ausência de fixação do foro, segue as seguintes hipóteses): 
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou 
desconhecida, o centro habitual de sua atividade; 
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da 
sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada 
estabelecimento; 
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no 
território da entidade tributante. 
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste 
artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável (3ª hipótese 
de fixação do domicílio) o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos 
que deram origem à obrigação. 
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite 
ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do 
parágrafo anterior. 
 
VAMOS TREINAR? 
1) CEBRASPE (CESPE) - Promotor de Justiça (MPE PI)/2019 De acordo com o 
Código Tributário Nacional, constitui um traço distintivo entre a obrigação tributária 
principal e a obrigação tributária acessória o fato de que 
a) somente a obrigação principal decorre da legislação tributária, uma vez que a 
obrigação acessória é determinada por normas de direito civil ou empresarial. 
b) a obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade 
pecuniária, ao passo que a obrigação acessória tem por objeto as prestações, positivas 
ou negativas, previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 
c) a obrigação principal somente pode ter como objeto o pagamento de tributo; a 
obrigação acessória, por sua vez, deve ter por objeto o pagamento de uma penalidade 
pecuniária. 
d) somente a obrigação principal decorre de um fato gerador; a obrigação acessória é 
imposta a terceiro que, sem possuir a condição de contribuinte, tem uma obrigação 
decorrente de disposição expressa de lei. 
e) a obrigação principal é devida pelo contribuinte, ao passo que a obrigação acessória é 
imposta e compete ao responsável tributário. 
 
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2) FURB - Redistribuição Aproveitamento (Pref Blumenau)/Advogado 
Procurador/2019 Assinale a opção que preenche, corretamente, a lacuna: 
“A obrigação tributária ”: 
a) ... não se distingue do crédito tributário, porque pode ser executada por Ação de 
Execução Fiscal. 
b) ...distingue-se do crédito tributário, pois ainda não é exigível e não pode ser cobrada 
judicialmente. 
c) ... é a obrigação principal e não abrange a obrigação tributária acessória, que é 
regulada pelo Direito Civil. 
d) ... pode ser classificada como legal, contratual ou decorrente de ato ilícito, dependendo 
da sua fonte. 
e) ... tem por sujeito ativo a pessoa, natural ou jurídica, obrigada ao seu cumprimento. 
 
3) CEBRASPE (CESPE) - Juiz Estadual (TJ CE)/2018 No direito tributário, 
obrigação tributária principal e obrigação tributária acessória são de naturezas 
distintas. Nesse sentido, assinale a opção correta. 
a) A obrigação principal refere-se apenas ao contribuinte; a obrigação acessória, ao 
responsável tributário. 
b) A obrigação principal decorre da legislação tributária; a obrigação acessória, de ato 
administrativo concreto. 
c) A obrigação principal é pessoal e intransferível; a obrigação acessória pode ser 
transferida para terceiros. 
d) A obrigação principal é de natureza patrimonial; a obrigação acessória, de natureza 
não patrimonial. 
e) A obrigação principal tem por objeto o pagamento de um tributo; a obrigação acessória, 
o pagamento de uma penalidade. 
4) FCC - Procurador Municipal (Pref Caruaru)/2018 
A obrigação tributária principal 
a) surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto exclusivo o pagamento de 
tributo e extingue-se com a prescrição do crédito dela decorrente. 
b) surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou 
penalidade pecuniária e extingue-se com o crédito dela decorrente. 
c) surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto a obrigação acessória de 
prestar informações quando solicitada pela Administração e o pagamento do tributo, 
desde que exigido. 
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d) pode se confundir com obrigação acessória, sobretudo para efeitos de pagamento da 
penalidade decorrente de descumprimento da lei tributária, considerada a independência 
estrutural dos dois conceitos. 
e) tem como fato gerador situação que, na forma do regulamento, impõe a abstenção de 
ato que configure obrigação acessória. 
5) CEBRASPE (CESPE) - Juiz Estadual (TJ PR)/2019 
Duas pessoas celebraram entre si um contrato de prestação de serviço sujeito a 
uma condição suspensiva. A natureza dessa prestação sujeita uma das partes ao 
pagamento de uma taxa, para a qual não há regramento específico na hipótese de 
negócio jurídico condicional. 
Nessa situação, o fato gerador da obrigação tributária principal ocorre no momento 
a) da efetiva prestação do serviço. 
b) da celebração do negócio jurídico. 
c) da prática do ato jurídico condicional. 
d) do implemento da condição suspensiva. 
6) VUNESP - Juiz Estadual (TJ MT)/2018 
O fato gerador é um dos elementos centrais do direito tributário no Brasil, 
delimitando as situações que poderão dar ensejo à cobrança de tributos. A esse 
respeito, assinale a alternativa correta. 
a) Considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de 
situação jurídica, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais 
necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios. 
b) Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação 
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. 
c) Fato gerador da obrigação acessória é a situação definida em lei como necessária e 
suficiente à sua ocorrência. 
d) A definição legal do fato gerador é interpretada a partir da validade jurídica dos atos 
efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros. 
e) A autoridade administrativa poderá desconsiderar negócios jurídicos praticados com a 
finalidade de evitar a ocorrência do fato gerador do tributo. 
7) VUNESP - Juiz Estadual (TJ RS)/2018 
Sobre a disciplina do fato gerador trazida pelo Código Tributário Nacional, é correto 
afirmar que 
a) a autoridade administrativa não poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos 
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a 
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, salvo nos casos expressos 
em lei. 
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pdfzaodoamor@gmail.comb) se tratando de situação de fato, salvo disposição de lei em contrário, considera-se 
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos desde o momento em que se 
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que 
normalmente lhe são próprios. 
c) fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação definida em lei como 
necessária e suficiente à sua ocorrência. 
d) a definição legal do fato gerador é interpretada considerando- se a validade jurídica dos 
atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da 
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. 
e) se tratando de atos ou negócios jurídicos sujeitos a condição suspensiva, considera-se 
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos desde o momento da prática do ato ou 
da celebração do negócio. 
8) IESES - Notário e Registrador (TJ RO)/Provimento/2017 
Sobre o fato gerador dos tributos, assinale a alternativa que apresenta a definição 
INCORRETA: 
a) O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza 
tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica 
b) O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem 
como fato gerador a entrada destes no território nacional. 
c) O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de 
produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território 
nacional 
d) O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial 
urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por 
natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana e 
rural do Município. 
9) CEBRASPE (CESPE) - Juiz Estadual (TJ PR)/2019 
De acordo com o Código Tributário Nacional, o sujeito ativo da obrigação tributária 
principal é a pessoa 
a) jurídica de direito público titular da competência de exigir o cumprimento da obrigação. 
b) jurídica de direito público destinatária do produto da arrecadação do referido tributo. 
c) física ou jurídica obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária de 
natureza tributária. 
d) física ou jurídica que tenha relação pessoal e direta com a situação que constitui o 
respectivo fato gerador. 
10) NC-UFPR - Notário e Registrador (TJ PR)/Provimento/2019 
Sobre capacidade tributária passiva, assinale a alternativa INCORRETA. 
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a) O filho menor de idade possui capacidade tributária para praticar fato gerador e, 
portanto, pode ser considerado sujeito passivo de obrigação tributária. 
b) A empresa irregular que não tenha se registrado na junta comercial pode ser 
considerada sujeito passivo de obrigações tributárias. 
c) O sujeito passivo da obrigação tributária será chamado de contribuinte quando realizar 
o fato gerador que dará origem à obrigação tributária. 
d) O sujeito passivo da obrigação tributária será chamado de responsável quando, ainda 
que não pratique o fato gerador da obrigação tributária, a lei tributária o inclua como 
sujeito obrigado ao pagamento do tributo. 
e) O proprietário do imóvel é excluído da relação tributária quando o contrato de aluguel 
estabeleça que o locatário do imóvel assume a obrigação de pagar o IPTU no lugar do 
proprietário. 
11) FGV - Analista do Ministério Público (MPE AL)/Jurídica/2018 
A sociedade empresária Gama Distribuidora de Bebidas pretende a restituição do 
indébito tributário relativo ao IPI pago sobre descontos incondicionais, quando da 
aquisição dos produtos de seus fornecedores, os quais embutem no preço de 
venda o tributo aludido, do qual são contribuintes de direito. 
Neste caso, 
a) Gama tem direito líquido e certo de compensar o imposto pago a maior, já que não há 
incidência do IPI sobre descontos incondicionais. 
b) Gama tem direito líquido e certo à compensação, por ter suportado o encargo 
financeiro do tributo, desde que comprove não ter repassado tal ônus ao consumidor final. 
c) Gama, como contribuinte de fato, tem legitimidade para requerer a repetição do que foi 
pago indevidamente, mas terá que comprovar a repercussão econômica do tributo. 
 d) Gama não tem direito à repetição pleiteada, porque o direito subjetivo à 
repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. 
e) Gama é terceiro na relação jurídico tributária formada entre o Fisco e o fabricante de 
bebidas, pelo que só autorizada por este poderia pleitear a repetição do indébito. 
12) CEBRASPE (CESPE) - Analista Judiciário (STJ)/Judiciária/"Sem 
Especialidade"/2018 
Julgue o item que se segue, a respeito das disposições do Código Tributário 
Nacional (CTN). 
O contribuinte é o sujeito passivo da obrigação principal, enquanto o responsável é 
o sujeito passivo da obrigação acessória. 
Certo 
Errado 
13) CEBRASPE (CESPE) - Procurador do Município de Manaus/2018 
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Julgue o item que se segue à luz do que dispõe o Código Tributário Nacional. 
Apenas pessoas jurídicas de direito público podem figurar como sujeitos ativos de 
obrigações tributárias. 
Certo 
Errado 
14) CEBRASPE (CESPE) - Procurador do Município de Fortaleza/2017 
Julgue o seguinte item, a respeito de obrigação tributária e crédito tributário. 
O sujeito passivo da obrigação principal denomina-se contribuinte quando, dada 
sua vinculação ao fato gerador, sua sujeição decorre expressamente de 
determinação legal, ainda que não tenha relação pessoal e direta com a ocorrência 
de tal fato. 
Certo 
Errado 
15) VUNESP - Procurador Jurídico (Pref Ibaté)/2019 
Salvo disposição em contrário, o efeito da solidariedade tributária na sujeição 
passiva, pode ser encontrado corretamente na assertiva: 
a) o pagamento efetuado por um dos obrigados não aproveita aos demais. 
b) a isenção exonera todos os obrigados, exceto quando outorgada pessoalmente a um 
deles. 
c) a interrupção da decadência em favor de um dos obrigados favorece aos demais. 
d) a interrupção da prescrição contra um dos obrigados não pode prejudicar aos demais. 
e) a remissão de crédito não exonera a todos os obrigados, salvo se outorgada 
pessoalmente a um deles. 
16) CEBRASPE (CESPE) - Analista Judiciário (STJ)/Judiciária/Oficial de Justiça 
Avaliador Federal/2018 
À luz das disposições do Código Tributário Nacional (CTN), julgue o item a seguir. 
Havendo vários devedores solidários de determinado crédito tributário, eventual 
isenção outorgada pessoalmente a um deles não exonerará os demais, salvo se 
houver previsão legal em contrário. 
Certo 
Errado 
17) CONSULPLAN - Notário e Registrador (TJ MG)/Remoção/2016/"2015.2" 
Considerando as disposições relativas à solidariedade, do Código Tributário 
Nacional, é correto afirmar que 
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a) o pagamento efetuado por um dos obrigados não aproveita aos demais. 
b) a remissão de crédito exonera todos os obrigados, ainda que outorgada pessoalmente 
a um deles. 
c) a interrupção da prescrição contra um dos obrigados não prejudica os demais. 
d) são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação 
que constitua o fato gerador da obrigação principal. 
18) CONSULPLAN - Notário e Registrador (TJ MG)/Remoção/2017/"2017.1" 
À luz das previsões do Código Tributário Nacional, assinale a alternativa correta: 
a) A capacidade tributária passiva independe de achar-se a pessoa natural sujeita a 
medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais 
ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios. 
b) A solidariedade comporta o benefício de ordem. 
c) A interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, não favorece ou 
prejudica aos demais. 
d) A autoridade administrativa nãopode recusar o domicílio tributário eleito pelo 
contribuinte. 
19) FCC - Procurador (Campinas)/2016 
É correto afirmar que a regra vigente no Direito Tributário brasileiro é a do domicílio 
a) legal, que, para pessoa natural, é o lugar onde estabelece sua residência com ânimo 
definitivo. 
b) legal, ou seja, aquele definido em lei como sendo o lugar do fato gerador. 
c) de eleição, salvo se este domicílio impossibilitar ou dificultar a arrecadação ou 
fiscalização do tributo, hipótese em que será o local da situação dos bens ou da 
ocorrência do fato gerador. 
d) de eleição, salvo se houver dificuldade do Fisco para fiscalizar ou arrecadar os tributos, 
hipótese em que será aplicado como domicílio tributário o domicílio civil. 
e) de eleição ou legal dependendo do tributo, ou seja, para taxas e contribuições é o 
domicílio legal da ocorrência do fato gerador e para impostos é o domicílio eleito pelo 
sujeito passivo. 
20) CONSULPLAN - Notário e Registrador (TJ MG)/Provimento/2016/"2015.2" 
Considerando disposições do Código Tributário Nacional, assinale a afirmação 
INCORRETA. 
a) A capacidade tributária passiva depende da capacidade civil das pessoas naturais. 
b) A capacidade tributária passiva independe de estar a pessoa jurídica regularmente 
constituída. 
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c) O domicílio tributário, na falta de eleição pelo contribuinte ou responsável, considera-se 
o da residência habitual quanto às pessoas naturais. 
d) O domicílio tributário, na falta de eleição pelo contribuinte ou responsável, quanto à 
pessoa jurídica de direito privado, com um único estabelecimento, considera-se o lugar de 
sua sede. 
Gabarito: 
1) B 
2) B 
3) D 
4) B 
5) D 
6) B 
7) B 
8) D 
9) A 
10) E 
11) D 
12) Errado 
13) Certo 
14) Errado 
15) B 
16) C 
17) D 
18) A 
19) C 
20) A