Prévia do material em texto

Prof. Dr. Daniel Ferreira de Castro 
A expressão custos pode assumir diferentes 
conotações a depender do contexto em que é 
aplicado: 
Essa 
camisa 
CUSTOU
150 reais
Entretanto para o fabricante ou prestador de 
serviço há diferentes conceitos acerca dos custos 
da roupa comercializada:
Custos contábeis
Custos fabris
Custos plenos
Custos variáveis
Custos de oportunidade
Custos relevantes
Custos fixos
Custos de propriedade
E tantos outros …
De modo geral, custos podem ser definidos como 
medidas monetárias dos sacrifícios com os quais 
uma organização tem que arcar a fim de atingir 
seus objetivos. 
Preços, por sua vez, correspondem à importância 
recebida pelas entidades em decorrência da oferta 
de seus produtos ou serviços. Devem ser suficiente 
o bastante para cobrir todos os custos incorridos e 
ainda fornecer lucro para a organização.
Sob a ótica da empresa, quanto maior o preço, 
maiores os lucros e melhores resultados.
O foco desta etapa da disciplina consiste na análise 
do processo de gestão de custos e preços para fins 
gerenciais. Ou seja, como as informações contábeis, 
financeiros podem ser empregados como 
ferramentas ou subsídios de apoio ao processo de 
tomada de decisões.
A contabilidade de custos pode ser definado como 
o processo ordenado de usar os princípios da 
contabilidade geral para registrar os custos de 
operações de um negócio. 
As funções básicas da contabilidade de custos 
devem buscar atender a três razões primárias:
a) determinação do lucro:
b) controle das operações
c) Tomada de decisões
Para poder discutir o processo de formação de 
custos e preços, alguns termos técnicos são 
empregados. Muitos desses termos mais comuns 
são empregados Na geral e desta última são 
trazidas para a contabilidade de custos.
Alguns dos principais termos são:
 Gastos ou dispêndios: consistem no sacrifício 
financeiro que a entidade arca para a obtenção 
de um produto ou serviço qualquer. Alguns 
gastos podem ser temporariamente classificados 
como investimentos e, à medida que forem 
consumidos, receberão a classificação de custos 
ou despesas;
 Investimentos: representam gastos ativados em 
função de sua vida útil ou de benefícios 
atribuídos a futuros períodos. Ficam 
temporariamente “congelados” no ativo da 
entidade e, posteriormente e de forma gradual, 
são “descongelados” e incorporados aos custos e 
despesas;
 Custos: representam os gastos relativos com 
bens ou serviços utilizados na produção de 
outros bens ou serviços. Portanto, estão 
associados aos produtos ou serviços produzidos 
pela entidade. Como exemplos de custos podem 
ser citados os gastos com matérias-primas, 
embalagens, mão-de-obra fabril, aluguéis e 
seguros de instalações fabris etc.;
 Despesas: correspondem ao bem ou serviço 
consumido direta ou indiretamente para a 
obtenção de receitas. Não estão associadas à 
produção de um produto ou serviço. Como 
exemplos de despesas podem ser citados gastos 
com sa lár ios de vendedores , gastos com 
funcionários administrativos etc.;
 Desembolsos: consistem no pagamento do bem 
ou serviço, independentemente de quando o 
produto ou serviço foi ou será consumido. Por 
exemplo, se foram empregados 40 horas de mão-
de-obra no mês de março que somente foram 
quitadas em abril, o lançamento contábil do gasto 
deve ser feito em março. Já o registro financeiro 
de quitação ou do desembolso será registrado no 
mês de abril.
 Pe rd a s : re p re s e n t a m b e n s o u s e r v i ç o s 
consumidos de forma anormal. Considera-se 
como o consumo de recursos acima do que é 
necessário para a efetivação do produto. Nesse 
sentido, é preciso definir claramente o que será 
considerado “consumo necessário”. As perdas 
podem ser consideradas normais, quando são 
inerentes ao processo, ou anormais, quando 
decorrem de uma s i t uação excepc iona l 
(acidentes, vazamentos etc.). 
Possivelmente, a primeira polêmica na terminologia 
da contabilidade de custos refere-se à distinção 
entre custos e despesas. De modo geral, os custos 
“vão para as prateleiras”, sendo armazenado nos 
estoques, são consumidos pelos produtos ou 
serviços durante seu processo de elaboração. Já as 
despesas estão associadas ao per íodo, não 
repercutem, diretamente, na elaboração dos 
produtos ou serviços prestados.
Custos podem ser diferenciados de despesas 
conforme a Figura 1. 1
Custos
Despesas
Produtos ou 
serviços 
elaborados
Investimento
Gastos
Consumo associado
à elaboração do
produto ou serviço
Consumo associado
ao período
Balanço Patrimonial Demonstração do
Resultado do Exercício
Figura 1.1 Diferenciação entre custo e despesa
Logo: como visto da figura anterior
Gastos incorridos para a elaboração do produto 
são contabilmente classificados como custos. 
Custos são diretamente relacionados ao processo 
de produção de bens ou serviços. 
Gastos incorridos após a disponibilização do 
produto devem ser classificados como despesa. 
Despesas estão associadas a gastos 
administrativcos e/ou com vendas e incidência de 
juros (despesas financeiras);
Gener icamente , a in f luênc ia dos custos nos 
resultados de uma empresa pode ser visto na figura 
1.2. Custos, classificados como diretos ou indiretos a 
depender de sua relação com a unidade de produto 
ou serviço elaborado, são incorporados aos estoques 
até o momento da venda, quando passam a ser 
representados na Demonstração de Resultados do 
Exercício com a denominação de Custo dos Produtos 
Vendidos (CPV, geralmente em operações fabris ou 
industriais), Custo das Mercadorias Vendidas (CMV, 
geralmente em operações mercantis) ou Custo dos 
Serviços Prestados ou Vendidos (CSP ou CSV, em 
operações de serviços).
Figura 1.2 Efeitos de custos e despesas no resultado
Custos
Diretos
Indiretos
Balanço Patrimonial
Demonstração do
Resultado do Exercício
Estoques
Materiais Diretos
Produtos em Elaboração
Produtos Acabados
(+) Receitas
(-) custos do DRE
CMV
CPV
CSP
(-) Despesas
(=) Resultados
Já as despesas são confrontadas, segundo a 
contabilidade, diretamente com o resultado do 
período. Não devem ser ativadas nos estoques. 
Gerencialmente, porém, podem ser atribuídas aos 
produtos como forma de analisar o gasto e a 
lucrat iv idade indiv idual de um portfól io de 
produtos ou serviços. Nessas situações, quando 
custos e despesas são alocados aos produtos ou 
serviços, diz-se tratar de um sistema de custos 
plenos ou integrais.
Figura 1.2 Efeitos de custos e despesas no resultado
Custos
Diretos
Indiretos
Balanço Patrimonial
Demonstração do
Resultado do Exercício
Estoques
Materiais Diretos
Produtos em Elaboração
Produtos Acabados
(+) Receitas
(-) custos do DRE
CMV
CPV
CSP
(-) Despesas
(=) Resultados
Da figura 1.2 pode 
ser destacado que a 
equação do resultado 
(ou lucro) pode ser 
apresentado como o 
resultado das 
receitas, subtraídas 
de custos e despesas, 
ou:
Custos
Diretos
Indiretos
Balanço Patrimonial
Demonstração do
Resultado do Exercício
Estoques
Materiais Diretos
Produtos em 
Elaboração
Produtos Acabados
(+) Receitas
(-) custos do DRE
CMV
CPV
CSP
(-) Despesas
(=) Resultados
Figura 1.2 Efeitos de custos e despesas no resultado
L = R – C – D
Onde:
L = Lucro
R = Receita
C = Custo
D = Despesa
O lucro é genericamente expresso por meio das 
margens de lucro – que podem ser apresentadas 
em unidades monetárias, conforme estabelecido na 
equação anterior para valores unitários, ou em 
percentual sobre o preço de venda.
Lun = Run – Cun – Dun
Onde:
Lun = Lucro unitário ou margem de lucro em unidades monetárias
Run = Receita unitária ou preço de venda unitário
Cun = Custo unitário
Dun = Despesa unitário
A margem percentual, corresponde à margem de 
lucro em unidades monetárias dividida pelo preço 
de venda. A equação seguinte ilustra a obtenção da 
margem de lucro percentual:
Onde: 
Lun% = Lucro unitário percentualou margem de lucro percentual
Lun = Lucro unitário ou margem de lucro em unidades monetárias
Run = Receitaunitária ou preço de venda unitário
Lun% = Lun 
 Run 
Exemplo:
A Fabrica de Detergente Brilho Bem vende seus 
produtos por um preço unitário igual a $ 3,00. Os 
custos unitários da empresa são iguais a $ 1,80, as 
despesas unitárias são iguais a $ 0,60. Pede-se para 
calcular a margem de lucro da empresa em 
unidades monetárias e em percentual.
Lun = Run – Cun – Dun
Lun% = Lun 
 Run 
= 0,60
= 0,20 = 20%
Exercício:
O Consultório odontológico Dente Quebrado 
após o período de um mês realizou uma serie de 
tratamentos, em média o preço unitário de cada 
restauração foi de $ 40,00. Os custos unitários do 
consultório foram iguais a $ 15,50, e as depesas 
unitárias iguais a $ 12,15. Pede-se para calcular a 
margem de lucro em unidades monetárias e em 
percentual.
Lun = 12, 35
Lun%= 0,3087 = 30,87%
Exercício:
Situada no Parque Industrial de Manaus, a empresa 
ChocoBarra Ltda produz barras de chocolate. No 
mês de janeiro deste ano a empresa incorreu em 
gastos conforme a figura 1. Sabe-se que no mesmo 
período a empresa produziu e comercializou 
35.000 ao preço de R$ 0,50 cada uma. Pede-se 
para calcular o lucro unitár io em unidades 
monetárias e em margem percentual em seguida 
construa a DRE do período.
Figura 1:
Resposta:
Lun= 0,28 Lun%= 0,56 ou 56%
 DRE
(+) Receita................ ...... $ 17.500,00
(-) CPV............................. $ 6.500,00
(=) Lucro Bruto.............. $ 11.000,00
(-) Despesa..................... $ 1.200,00
(=) Lucro Operacional.. $ 9.800,00
Exercício:
A fábrica de papel higiênico MARROM BOMBOM 
LTDA situada no PIM no mês de janeiro deste ano 
teve gastos conforme descritos na figura 1. No 
mês em questão produziu 40.000 unidades, 
entretanto comercializou apenas 30.000 ao preço 
de R$ 0,65 cada uma. Calcule lucro unitário em 
unidades monetárias e em margem percentual em 
seguida construa a DRE do período.
Figura 1:
Tabela 1
Celulose 2.800,00
Essencia de bombom 3.500,00
Material de expediente 900,00
mão-de-obra direta 2.000,00
Energia da produção 500,00
Depreciação das máquinas indústriais 300,00
Seguro da área fabril 500,00
Material de limpeza 200,00
Resposta:
Lun= 0,37 Lun%= 0,57 ou 57%
 DRE
(+) Receita................ ...... $ 19.500,00
(-) CPV............................. $ 7.200,00
(=) Lucro Bruto.............. $ 12.300,00
(-) Despesa..................... $ 1.100,00
(=) Lucro Operacional.. $ 11.200,00
 A depender do interesse e da metodologia 
empregada, d i ferentes são as c lass i f icações 
empregadas na contabilidade de custos.
Em relação à forma de associação dos custos com 
os produtos fabricados, os primeiros podem ser 
c lass i f icados de di ferentes formas quanto à 
aplicabilidade em:
Diretos ou primários: são aqueles diretamente 
incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos 
materiais diretos usados na fabricação do produto e 
mão-de-obra direta. Apresentam a propriedade de 
serem perfeitamente mensuráveis de maneira 
objetiva. Exemplo: aço para fabricar chapas, salários 
dos operários etc.
Indiretos: necessitam de aproximações, isto é algum 
critério de rateio, para serem atribuídos aos 
produtos. Exemplo: seguros e aluguéis da fábrica, 
supervisão de diversas linhas de produção.
De Transformação: igualmente denominados custos 
de conversão ou custos de agregação. Consistem 
no esforço agregado pela empresa na obtenção do 
produto. Exemplo mão-de-obra direta e custos 
indiretos de fabricação.
O comportamento dos custos em relação ao 
volume permite analisar as variações nos custos 
totais e unitários em relação a diferentes volumes 
de produção. Os custos podem ser genericamente 
classificados quanto a variabilidade em:
Fixos: são custos que, em determinado período de 
tempo e em certa capacidade instalada, não variam, 
qualquer que seja o volume de atividade da empresa. 
Existem mesmo que não haja produção. Exemplo: 
depreciação das instalações (fixo de capacidade), 
seguro da instalações fabris (fixo operacional).
É importante destacar que a natureza de custos 
fixos ou variáveis está associado aos volumes 
produzidos e não ao tempo.
Os custos fixos possuem uma característica 
interessante: são variáveis quando calculados 
unitariamente em função das economias de escala.
Apresentação gráfica: Custos Fixos
Valor ($)
Quantidade 
produzida
Ex. Aluguel
Variáveis: seu valor total altera-se diretamente em 
função das atividades da empresa. Quanto maior a 
produção, maiores serão os custos variáveis. 
Exemplo óbvios de custos variáveis podem ser 
expressos por meio dos gastos com matérias-
primas e embalagens.
Assim como os custos fixos, os custos variáveis 
possuem uma interessante característica: são 
genericamente tratados como fixos em sua forma 
unitária.
Apresentação gráfica: Custos Variáveis
Valor ($)
Quantidade 
produzida
Ex. Materiais
 diretos
semifixos: correspondem a custos que são fixos em 
determinado patamar, passando a ser variáveis 
quando esse patamar for excedido.
Apresentação gráfica: 
Valor ($)
Quantidade 
produzida
Ex. consumo de
 água
Semivariáveis: correspondem a custos variáveis que 
não acompanham a variação da produção, mas aos 
saltos, mantendo-se fixos dentro de certos limites.
Apresentação gráfica: 
Valor ($)
Quantidade 
produzida
Ex. copiadora
De forma similar aos custos, as despesas também 
podem receber esta classificação:
Despesas fixas: não variam em função do volume de 
vendas. Exemplo: aluguel e seguro da loja.
Despesas variáveis: variam de acordo com as vendas. 
Exemplo: comissão dos vendedores, gastos com 
fretes.
De acordo com sua controlabilidade, ou seja, 
quanto ao fato de a decisão poder ou não afetar os 
custos, estes podem ser:
Controláveis: quando podem ser controlados por 
uma pessoa, dentro de uma escala hierárquica 
predefinida. A pessoa responsável poderá ser 
cobrada de eventuais desvios não previstos;
Não controláveis: quando fogem ao controle do 
responsável pelo departamento. Por exemplo, rateio 
do aluguel. Em uma hierarquia superior, todos os 
custos são controláveis.
A depender da situação analisada, os custos podem 
ser agrupados em diferentes categorias, em função 
da necessidade de tomada de decisões especiais:
Incrementáveis: também denominadas diferenciais 
ou marginais. Custos incorridos adicionalmente em 
função de uma decisão tomada;
De oportunidade: benefício relegado em 
decorrência da escolha de outra alternativa;
Evitáveis: custos que serão eliminados se a empresa 
deixar de executar alguma atividade;
Inevitáveis: independentimente da decisão a ser 
tomada, os custos continuarão existindo;
Empatados: também denominados sunk costs ou 
custos afundados ou enterrados. Por já terem sido 
incorridos e sacramentados no passado, não devem 
influir em decisões para o futuro, por serem 
irrelevantes. São custos irrecuperáveis.
Em relação à base monetária empregada na análise 
ou estimativa de custos, estes podem ser 
classificados da seguinte forma:
históricos: custos em valores originais da época em 
que ocorreu a compra, de acordo com a Nota 
Fiscal;
Históricos corrigidos: custos históricos acrescidos 
de correção monetária, trazidos para o valor 
monetário atual;
Correntes: também denominados custos de 
reposição. Representam o custo necessário para 
repor um item no total;
Estimados: custos previstos para o futuro;
Padrão: custo estimado presumindo-se maior 
eficiência técnica e financeira. Corresponde a um 
valor ideal a ser alcançado pela empresa;
Objetivo ou meta: também denominado target cost. 
representam metas de valores a serem obtidos em 
negociações ou no futuro.
Os sistemas de custeio referem-se às formas como 
os custos são registrados e transferidos 
internamente dentro da entidade. Identificam os 
custos dos estoques de produção em andamento e 
de produtos acabados.
Os principais elementos que influenciam no 
resultado de qualquer entidadesão representados 
por meio: das receitas auferidas, dos custos, diretos 
ou indiretos, e despesas incorridas. Alguns desses 
elementos podem ser visualizados na figura 1.4.
(+) Receitas
(-) CPV
(-) Despesas
(=) Resultados
Estoques
Produto A
Produto B
Produto C
Custos
Diretos
Indiretos
Rateio
Componentes Principais:
Material Direto (MD)
Mão-de-obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de 
Fabricação (CIF)
 Figura 1.4 Fluxograma de alocação de custos
Segundo a Figura 1.4, enquanto os custos diretos 
podem ser facilmente associados aos produtos 
fabricados, os custos indiretos precisam passar por 
etapa intermediária, denominado rateio, para, a 
partir daí, serem incorporados aos produtos. Na 
óptica contábil, receitas, despesas são confrontadas 
diretamente no momento de apuração do resultado.
Em relação ao custo da produção, sob a óptica 
contábil este poderia ser expresso por meio de 
uma composição formada por três elementos 
básicos, descritos como:
 Material direto (MD): todo material que pode ser 
identificado como uma unidade do produto: (i) 
que está sendo fabricado; e (ii) que sai da fábrica 
incorporado ao produto ou utilizado como 
embalagem;
 Mão-de-obra direta (MOD): todo salário devido 
ao operário que trabalha diretamente no produto, 
cujo tempo pode ser identificado com a unidade 
que está sendo produzida;
 Custos indiretos de fabricação (CIF): todos os 
custos relacionados com a fabricaçào que não 
podem ser economicamente identificados com as 
unidades que estão sendo produzidas. Exemplos: 
aluguel da fábrica, materiais indiretos, mão-de-
obra indireta, seguro, impostos, depreciação etc.
Outros gastos significativos, porém não classificados 
como custos, são agrupados como:
 Despesas diversas: não podem ser alocadas ao 
produto final, exemplo: despesas com vendas, 
salário do pessoal administrativo, água e luz do 
escritório.
Em relação à associação com as unidades 
produzidas, outras terminologias podem ser 
empregadas na classificação de custos. A figura 1.5 
ilustra outras classificações comumente empregadas 
na contabilidade de custos
MD
Materiais Diretos
Matéria-prima
Embalagem
MOD
Mão-de-obra 
Direta
Mensurada e 
identificada de 
forma direta
CIF
Custos indiretos
Custos que não 
são MD nem 
MOD
Despesas
Gastos não 
associados a 
produção
Custo primário ou direto
Custo de transformação
Custo total, cantábil ou fabril
Gastos totais ou custo integral ou pleno
Figura 1.5 Diferença contábil entre custos e despesas
Em relação a sua associação ao produto ou serviço 
elaborado, os custos podem ser representados 
segundo o figura 1.5. Algumas das principais 
classificações consistem em:
 Custos primários ou diretos (CD): estão 
associados diretamente à produção, equivaledndo 
à soma do material direto com a mão-de-obra 
direta;
 Custo de transformação ou de conversão (CT): 
representam o esforço da empresa para 
transformar o material adquirido do fornecedor 
em produto acabado. Equivalem à soma da mão-
de-obra direta mais os custos indiretos de 
fabricação;
 Custo fabril (CF): representa a soma dos três 
elementos do custo: material direto, mão-de-obra 
direta e custos indiretos de fabricação. São 
incorridos durante o processo de fabricação e 
incorporados aos estoques de produtos em 
processo. Quando os itens são finalizados, estes, 
custos e estoques, são transferidos para o 
estoque de produtos acabados;
 Custos das mercadorias vendidas (CMV): 
representam a saída dos estoques da entidade 
para o comprador. Podem ser denominados CMV, 
quando a operação é mercantil, CPV (custo dos 
produtos vendidos), quando a operação é 
industrial, ou CSP ou CSV (custos dos serviços 
prestados ou vendidos), quando estiverem 
associados a operações de serviços. Consiste na 
última etapa do processo de formação de custos.
 Custos integrais ou plenos ou gastos totais: 
correspondem à soma de todos os valores 
conumidos pela empresa para a elaboração do 
produto ou prestação do serviço, incluindo custos 
e despesas.
Diversas outras denominações podem ser 
encontradas na literatura de finanças associada a 
custos, como conceitos de custos irrecuperáveis ou 
afundados do inglês sunk costs, ou custos de 
oportunidade.
 Custos irrecuperáveis ou afundados: 
correspondem a custos sem recuperação possível. 
Por exemplo, quando uma empresa opta por 
realizar uma pesquisa de mercado para estimar a 
viabilidade do lançamento futuro de um novo 
produto, os gastos realizados com a pesquisa são 
custos irrecuperáveis.
 Custos de oportunidade: representam os custos 
associados a uma alternativa abandonada ou 
preterida. Por exemplo, uma empresa pensa em 
aproveitar um resíduo industrial de seu processo 
produtivo na elaboração de um novo produto, 
mesmo nada desembolsando pelo resíduo, caso 
este possua um valor de mercado, essa 
importância deveria ser incluída no cálculo dos 
custos.