Livro - Planejamento Tributario e Fiscal

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PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO E FISCAL
Cláudio Diniz Jr.
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Esta obra busca apresentar o planejamento tributário sob uma ótica mais
ampla, demonstrando a carga tributária suportada pelas empresas, as im-
posições tributárias para as operações entre empresas, a visão da Fazenda 
Pública, os tratados internacionais e as possibilidades de implementação de 
estratégias tributárias, sempre partindo de casos práticos, por meio da visão 
de nossos tribunais.
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6400-7
CAPA_Planejamento Tributário e Fiscal.indd 1 06/11/2017 09:20:58
Cláudio Diniz Jr.
IESDE BRASIL S/A
Curitiba
2017
Planejamento
Tributário e Fiscal
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO 
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
D61p Diniz Jr., Cláudio 
Planejamento tributário e fiscal / Cláudio Diniz Jr. - 1. ed. - Curitiba 
[PR] : IESDE Brasil, 2017.
210 p. : il. ; 21 cm.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6400-7
1. Direito tributário. 2. Planejamento tributário. I. Título.
17-45441 CDU: 34:351.713
Direitos desta edição reservados à Fael.
É proibida a reprodução total ou parcial desta obra sem autorização expressa da Fael.
© 2009-2017 – IESDE BRASIL S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer 
processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
Todos os direitos reservados.
IESDE BRASIL S/A. 
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
Produção
FAEL
Direção Acadêmica Francisco Carlos Sardo
Coordenação Editorial Raquel Andrade Lorenz
Revisão IESDE
Projeto Gráfico Sandro Niemicz
Capa Vitor Bernardo Backes Lopes
Imagem Capa Fernando Cortes/More Images/Shutterstock.com
Arte-Final Evelyn Caroline dos Santos Betim
Sumário
Carta ao aluno | 5
1. Introdução à legislação tributária | 7
2. Planeta mento tributário | 29
3. Tributação da pessoa jurídica | 49
4. Tributação sobre a receita da pessoa jurídica | 71
5. Tributação dos resultados auferidos no exterior | 93
6. Tributação de operações intercompany | 109
7. Tratados internacionais | 117
8. Reorganização societária | 137
9. Crimes contra a ordem tributária | 151
10. O planejamento tributário e as
responsabilidades pessoais | 175
Gabarito | 197
Referências | 207 
Carta ao aluno
Esta obra foi elaborada com o objetivo de entregar ao estu-
dante uma orientação, uma diretriz de estudo, e nesse contexto 
apresenta o seu conteúdo através de um viés dividido em três dire-
ções, quais sejam:
1. Conteúdo doutrinário (foco nos conceitos
técnico-jurídicos);
2. Conteúdo prático (foco nos estudos de casos);
3. Conteúdo jurisprudencial (foco nas decisões do
Supremo Tribunal Federal).
O livro busca abranger a temática do planejamento tributá-
rio sob a ótica doutrinária, prática e jurisprudencial, da forma mais 
clara, didática e objetiva possível, trazendo as decisões mais marcan-
tes do Supremo Tribunal Federal – STF.
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Planejamento Tributário e Fiscal
Muito distante de ter a pretensão de exaustão temática, a presente obra 
pretende apenas despertar o interesse do aluno pela matéria e servir de linha 
orientadora para o desenvolvimento de estudos mais profundos, se esse for o 
desejo do estudante.
Buscamos apresentar o planejamento tributário sob uma ótica mais 
ampla, demonstrando a carga tributária suportada pelas empresas, as imposi-
ções tributárias para as operações entre empresas, a visão da Fazenda Pública, 
os tratados internacionais, as possibilidades de implementação de estratégias 
tributárias por meio de casos práticos, a visão de nossos tribunais, enfim, 
nosso objetivo foi o de inserir o aluno no contexto tributário nacional, entre-
gando um material didático adequado a um estudo inicial.
As decisões jurisprudenciais escolhidas expressam uma relação direta 
com o tema abordado e, por vezes, traduzem a posição do Poder Judiciário 
em harmonia ou confronto com a doutrina.
Esperamos poder contribuir com o estudante na sua busca pelo conhe-
cimento, entregando uma ferramenta que possa ser útil no desenvolvimento 
de sua vida acadêmica e profissional, o que sempre foi nosso objetivo maior. 
Introdução à 
legislação tributária
Entendemos que o caminho mais didático para iniciar um 
processo de conhecimento sobre o mundo jurídico-tributário será 
através do contato com o produto legislado brasileiro sobre a maté-
ria, isto é, qual é o conteúdo existente atualmente? O que é tributo? 
O que é legislação tributária? Como se interpreta? Qual a real 
dimensão da legislação tributária brasileira?
Somente a título ilustrativo, todos nós sabemos que o 
Imposto Sobre Serviços (ISS) é de competência municipal, ou seja, 
compete ao município legislar sobre ISS. Por conseguinte, se sabe-
mos que o Brasil tem mais de 5 500 municípios, teremos, em tese, 
a possibilidade de mais de 5 500 leis só tratando de ISS, um belo e 
farto material para um especialista nesse tipo de tributo.
A expressão legislação tributária deve ser entendida como:
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Planejamento Tributário e Fiscal
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O conjunto das normas que tratam da relação jurídica entre o con-
tribuinte (sujeito passivo tributário) e a administração pública, atuando 
como ente tributante (sujeito ativo tributário).
A legislação tributária é formada por um complexo de leis, decretos, 
atos administrativos de cunho normativo, convenções e tratados internacio-
nais, normas complementares, entre outras normas. O ordenamento norma-
tivo brasileiro (processo legislativo + procedimentos normativos do Poder 
Executivo), lato sensu, é composto pelos seguintes instrumentos:
 2 Constituição da República;
 2 Emendas à Constituição;
 2 Leis complementares;
 2 Leis ordinárias;
 2 Leis delegadas;
 2 Medidas provisórias;
 2 Decretos legislativos;
 2 Tratados e convenções internacionais (ratificados);
 2 Resoluções;
 2 Decretos;
 2 Regulamentos,
 2 Portarias;
 2 Instruções normativas;
 2 Circulares.
O Sistema Tributário Nacional encontra-se inserido no texto da Consti-
tuição Federal, tendo como suporte estrutural auxiliar o Código Tributário 
Nacional (CTN), que é uma lei ordinária de 1966 (Lei 5.172/66), mas recep-
cionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar1, ou seja, 
1 A lei complementar tem o objetivo de explicar ou complementar algum aspecto relacionado 
à Constituição, além de ser predeterminada pela Constituinte. A lei ordinária é utilizada quan-
do a Constituição não determina a elaboração de lei complementar; cabe à lei ordinária, então, 
o tratamento de determinada matéria.
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Introdução à legislação tributária
formalmente esse diploma legal foi votado como lei ordinária, até porque 
não existia lei complementar em 1966, todavia, por força do art. 146, III, da 
Constituição Federal, o CTN foi recepcionado como lei complementar. Em 
verdade, trata-se de uma lei formalmente ordinária e materialmente comple-
mentar, tendo nascido, em 1966, sob a forma das leis ordinárias, entretanto, 
com conteúdo material atual, de lei complementar.
De sorte que o Código Tributário Nacional, muito embora tenha sido 
elaborado sob a forma de lei ordinária, em 1966, foi recepcionado pela atual 
Constituição Federal como lei (materialmente) complementar, devendo ser 
considerado não o momento de sua elaboração (1966), mas sim o momento 
de sua recepção (1988).
Esse Código traz um conjunto de normas que devem ser observadas 
pelos contribuintes e/ou responsáveis tributários, em interação com a própria 
Constituição Federal e com todas as demais normas que regem a matéria 
tributária no Brasil.
1.1 O Direito TributárioA administração pública (federal, estadual e municipal) precisa oferecer 
aos seus administrados alguns serviços públicos essenciais, tais como saúde, 
educação, segurança, saneamento, entre outros, para assim atingir sua fina-
lidade máxima por excelência, o alcance do bem comum, com a entrega de 
uma qualidade mínima de vida digna à sua população.
A dignidade do ser humano é algo de extrema importância, sendo con-
siderada como um princípio fundamental da República Federativa do Brasil, 
expressamente mencionada no art. 1.º, III, da Constituição Federal de 1988. 
Para a prestação dos serviços públicos essenciais mencionados e garantia da 
dignidade do ser humano, a administração necessita de recursos financeiros 
em quantidade suficiente para suprir os custos de implantação e prestação 
contínua dos serviços públicos essenciais.
Só há duas formas da administração pública conseguir recursos finan-
ceiros: a primeira é através de seu próprio patrimônio (receita pública ori-
ginária), e a segunda é através do patrimônio alheio, do particular (receita 
pública derivada).
Planejamento Tributário e Fiscal
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Desta sorte, tributo é uma receita pública derivada por excelência, isto 
é, a administração pública deixa o seu próprio patrimônio de lado e deriva, 
vai buscar os recursos no patrimônio privado, no particular, através da 
cobrança de impostos, taxas e/ou contribuições. É assim que a administra-
ção pública consegue se manter e prestar aos seus administrados os serviços 
públicos essenciais.
Podemos, agora, definir Direito Tributário como:
Uma ramificação do Direito Financeiro, cujo objeto é determinado 
pelas relações jurídicas existentes entre o fisco (administração pública) e os 
contribuintes (administrados), relações essas ligadas à instituição, cobrança 
e arrecadação, fiscalização e extinção do tributo, através da utilização de 
normas e princípios próprios (gerais e específicos).
As fontes do Direito Tributário podem ser classificadas em fontes mate-
riais, formais e históricas.
Entende-se por fonte material a causa material em si, isto é, a materia-
lização de determinada hipótese, a ocorrência do fato previsto na legislação 
pertinente. Logo, a fonte material atua no universo factual, são os fatos con-
cretos que produzirão algum efeito jurídico previsto em lei. Assim, os fatos 
tipificados pelo Direito Tributário são as suas respectivas fontes materiais.
As fontes formais obviamente se encontram relacionadas com a forma, 
com a formalização de um sistema normativo adequado aos anseios da socie-
dade. Através de um sistema de normas formalmente elaborado, com natu-
reza jurídica própria, encontraremos a principal fonte formal do Direito, que 
nada mais é do que o conjunto de normas que entrega forma ao Direito 
(determinando fatos e seus jurídicos efeitos). A lei, a jurisprudência, os cos-
tumes e a doutrina caracterizam as fontes formais do Direito, que se dividem 
em primária e secundária, sendo a primária caracterizada pela Constituição 
e a secundária por todas as normas infraconstitucionais, juntamente com a 
doutrina, a jurisprudência e os costumes (direito consuetudinário).
As fontes históricas são representadas por textos jurídicos de outrora que 
ainda exercem alguma influência sobre a elaboração das normas jurídicas 
atuais, ou seja, o conjunto de documentos jurídicos históricos que continuam 
a exercer alguma influência nas leis atuais. São exemplos clássicos o Código 
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Introdução à legislação tributária
de Napoleão, as Ordenações Afonsinas, Manuelinas e Filipinas, o Direito 
Canônico, o Direito Romano, entre outros.
É importante notar que o direito tributário tem duas fontes for-
mais de extrema relevância: a Constituição Federal e o Código Tributário 
Nacional, sendo este recepcionado pela CF como lei complementar, para 
cumprimento do disposto no art. 146, III, do texto constitucional, como 
mencionado alhures.
Para o bom desenvolvimento de nosso curso, é muito importante que 
pelo menos seis conceitos fiquem muito bem entendidos:
 2 O que é tributo?
 2 O que é uma obrigação tributária?
 2 O que é um lançamento tributário?
 2 O que é um crédito tributário?
 2 O que é domicílio fiscal (domicílio tributário)?
 2 O que é responsabilidade tributária?
1.1.1 Tributo
O Código Tributário Nacional, fonte formal caracterizada pela Lei 
5.172, de 25 de outubro de 1966, traz o conceito técnico-jurídico de tributo 
em seu art. 3.º, que diz:
Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda 
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato 
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada.
Em verdade, tributo é um gênero que percebe por espécies os impostos, as 
taxas, a contribuição de melhoria e as contribuições especiais (sociais, de domí-
nio econômico, categorias profissionais {corporativas}, parafiscais e outras.)
Sendo o tributo, no Brasil, uma prestação compulsória, é percebido 
como norma de rejeição social, em face de sua repugnância junto à socie-
dade em geral, em decorrência da má utilização dos recursos arrecadados e da 
excessiva carga tributária que pesa sobre os ombros da população brasileira.
Planejamento Tributário e Fiscal
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É importante observar bem a expressão compulsória, inserta na concei-
tuação do art. 3.º do CTN. Sabemos que tributo é uma receita pública, sabe-
mos que é compulsória, isso se traduz em uma relação direta com a obriga-
toriedade, ou por outras palavras, o comportamento é obrigatório, logo, por 
mera via de consequência, o descumprimento gera uma determinada sanção 
(palavra chave no Direito).
Demais disso, há ainda um elemento muito importante, qual seja: que 
não constitua sanção de ato ilícito. Vamos pensar sobre essa assertiva ? O que 
poderemos concluir de pronto? Fácil:
 2 tributo e penalidade não se confundem.
 2 ambos são receitas derivadas e têm natureza compulsória.
 2 a ação que tipifica a multa fiscal é antijurídica, contrária à lei.
 2 a ação que tipifica o tributo é jurídica.
Portanto, as punições, as penalidades, objetivam garantir a ordem jurí-
dico-tributária contra atos ilícitos, e são totalmente destituídas de qualquer 
intenção de contribuição para as despesas do Estado, isto é, o Estado não 
pode contar com as multas fiscais para elaboração de seu orçamento. Em 
sentido contrário, o tributo é destinado, em sua essência, ao atendimento das 
necessidades do Estado.
É muito importante saber o que é uma obrigação tributária, pois não há 
como se pensar em planejamento tributário sem conhecer, pelo menos, como 
nasce uma obrigação tributária e como ela se divide.
1.1.2 Obrigação tributária
A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador ou mate-
rialização da hipótese de incidência tributária, e se divide em dois vetores, 
quais sejam: obrigação tributária principal, que se traduz pelo pagamento do 
tributo devido, e obrigação tributária acessória, que se traduz pelas obriga-
ções relacionadas com as informações que devem ser prestadas ao ente tribu-
tante (lançamentos contábeis, escrituração em livros próprios, informações 
pela internet, declarações de rendimentos etc.). Uma vez não observada a 
obrigação acessória, ela se converterá em obrigação principal, relativamente à 
penalidade pecuniária, é o que está expresso no CTN, art. 113, §3.º.
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Introdução à legislação tributária
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, 
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e 
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por 
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse 
da arrecadação ou da fiscalizaçãodos tributos.
§3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservân-
cia, converte-se em obrigação principal relativamente à penali-
dade pecuniária.
Toda obrigação, a rigor, tem que ser possível, líquida, determinada ou deter-
minável e patrimonial. Torna-se necessário diferenciar a obrigação de direito 
privado da obrigação de direito público, onde àquela nasce fundamentada em 
manifestação da vontade das partes; enquanto esta nasce, necessariamente, da lei.
As obrigações tributárias só existem em decorrência de lei, e diante 
dessa condição, a sua estrutura é formada pelos seguintes elementos caracte-
rizadores, a saber:
 2 A lei → para que exista uma obrigação tributária é necessária a 
presença de uma lei.
 2 Dois polos → um ativo e um passivo; um credor e um devedor, 
sendo um deles – o ativo – sempre uma pessoa jurídica de Direito 
Público Interno.
 2 Um objeto → no caso uma obrigação de levar dinheiro aos cofres 
públicos e/ou uma obrigação de fazer (positiva ou negativa).
O direito tributário é obrigacional por excelência, vinculando juridica-
mente o contribuinte ou responsável tributário, à vontade dos entes tributan-
tes em relação à determinada legislação específica.
Em síntese, podemos concluir que a obrigação tributária é indisponível, 
nasce com a materialização da hipótese de incidência (fato gerador), e percebe 
três fontes, sendo elas: a lei, o fato (gerador) previsto na lei (a hipótese de 
incidência) e o lançamento.
Com efeito, quando o Código Tributário Nacional faz menção a fato 
gerador, em verdade entendemos que seria mais adequado utilizar a expressão 
Planejamento Tributário e Fiscal
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hipótese de incidência, que pode, ou não, ser materializada; até porque não 
somente o fato gera tributo, já que um ato também pode gerar ônus tributá-
rio, e, não é necessário ser um profundo estudioso do direito para saber que 
há diferenças técnicas entre fatos e atos jurídicos.
Nesse sentido, traduzimos o ensinamento de um dos maiores pensadores 
tributários que o Brasil já produziu, o mestre Geraldo Ataliba (1993, p. 67), 
que em uma de suas obras menciona:
“A hipótese de incidência é primeiramente a descrição legal de um 
fato; é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de 
um fato.”
“Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, 
acontecido efetivamente no universo fenomênico, que por correspon-
der rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela 
hipótese de incidência – dá nascimento à obrigação tributária.”
O primeiro aspecto a ser observado na definição do CTN é o da estrita 
legalidade, vale notar que o texto expressa como fato gerador da obrigação 
principal a situação definida em lei. Portanto, se a lei descreve, como real-
mente descreve, um fato hipotético, uma hipótese, uma vez verificada a sua 
materialização, a sua existência, faz com que ocorra o nascimento da obri-
gação tributária.
Em síntese, a lei cria, relaciona e define as situações ou hipóteses de inci-
dência tributária que, uma vez materializadas, transformadas em realidade 
factual, geram, necessariamente, o nascimento da obrigação tributária; daí o 
termo hipótese de incidência e a sua respectiva materialização.
Demais disso, diante da generalidade dessa conceituação e para facilitar 
o entendimento e a aplicabilidade, diversos doutrinadores dividem a hipótese 
de incidência (fato gerador) em relação aos seguintes aspectos, a saber:
 2 Aspecto pessoal – diz respeito à pessoa. É formado pelos sujeitos 
ativo (credor da obrigação tributária) e passivo (devedor da obrigação 
tributária – contribuinte ou responsável tributário).
 2 Aspecto temporal – relaciona-se ao fator tempo. Objetiva deter-
minar o momento em que se considera ocorrido o fato gerador, ou, 
materializada a hipótese de incidência. O aspecto temporal pode 
ser ainda desmembrado da seguinte forma:
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Introdução à legislação tributária
 2 Instantâneo – Ocorre um único fato em uma só unidade de 
tempo. Cada vez que surge dá lugar a uma relação tributária. 
Ex: ICMS – incidência na saída da mercadoria.
 2 Complexivo ou de formação sucessiva (intermitente) – se 
aperfeiçoa ao fim de um determinado espaço de tempo, em 
razão das circunstâncias ou acontecimentos que deverão ser 
globalmente consideradas. Ex: IRPF, IRPJ.
 2 Aspecto espacial – diz respeito à limitação geopolítica em que 
deverá ocorrer o fato gerador, ou seja, é o lugar, o território em 
relação direta com a pessoa política tributariamente competente. 
(Princípio da Territorialidade).
 2 Aspecto material – tem natureza constitucional e é o mais impor-
tante dos elementos já relacionados, porque determina o tipo da 
tributação. É o núcleo da hipótese de incidência e quase sempre 
representado por um verbo que indica a realização de algo, acom-
panhado do acessório dessa realização, por ex: importar produtos 
estrangeiros, auferir renda, industrializar produtos etc.
 2 Aspecto quantificativo – relacionado ao montante a ser pago, 
logo, poderemos dividi-lo em duas variáveis que, uma vez juntas, 
caracterizam esse aspecto, quais sejam: base de cálculo (ou base de 
tributação) e alíquota. A base de cálculo (ou base de tributação) 
é o valor, a ordem de grandeza sobre a qual incidirá a alíquota; 
e alíquota caracteriza-se por um determinado índice percentual 
que incidirá sobre a base de cálculo e determinará o montante do 
tributo devido.
Após entendermos o que é um tributo e o que é uma obrigação tributá-
ria, precisamos saber o que é um lançamento tributário.
1.1.3 Lançamento tributário
O lançamento é um ato privativo da administração pública, com a apu-
ração da quantia devida, cálculo do montante devido, pelo sujeito passivo, 
diante da verificação da materialização da hipótese de incidência ou ocorrên-
cia do fato gerador.
Planejamento Tributário e Fiscal
– 16 –
A conceituação técnico-jurídica de lançamento determina uma atuação 
administrativa que efetivamente alcança os seguintes pontos:
 2 verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária;
 2 determinação da matéria tributável;
 2 cálculo do valor do tributo devido;
 2 identificação do sujeito passivo (devedor);
 2 aplicação da penalidade cabível, se for o caso.
O conteúdo normativo do lançamento se encontra no art. 142 do CTN.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa cons-
tituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o proce-
dimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gera-
dor da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, 
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, 
sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vincu-
lada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
1.1.4 Crédito tributário
O crédito tributário nasce com o lançamento, ou seja, através do lan-
çamento declara-se existente o crédito tributário. A sequência será sempre 
essa. Primeiro nasce a obrigação tributária, com a ocorrência do fato gerador 
e o passo seguinte é a constituição ou declaração do crédito tributário, via 
lançamento realizado pelo sujeito ativo da relação jurídica. Logo, o crédito é 
decorrente da obrigação tributária.
Portanto, a lei define o fato gerador que uma vez ocorrido, faz nascer a 
obrigação tributária, e com o lançamento nasce o respectivo crédito tributá-
rio, ou seja, através do lançamento declara-se o crédito tributário.
A metodologia é bastante simples. A legislação tributária elenca as pos-
sibilidades de nascimento de créditos tributários, entregando a relação das 
respectivas hipóteses de incidência, que uma vez materializadas consumam 
aquele nascimento obrigacional.
Nascida a obrigação tributária o sujeito ativo deverá constituir o seu 
créditoe declará-lo através do lançamento tributário.
– 17 –
Introdução à legislação tributária
Precisamos também ter em mente pelo menos um conteúdo mínimo 
essencial acerca da questão relacionada com o domicílio fiscal, uma vez que, 
em matéria tributária, poderia passar na mente de algum leigo que bastaria 
ele informar que seu domicílio tributário é em Júpiter e assim estaria livre de 
qualquer problema originário de uma estratégia tributária inadequada, pois é 
certo que nenhum oficial de justiça iria até Júpiter à sua procura.
1.1.5 Domicílio fiscal ou domicílio tributário
Em princípio, a palavra domicílio encontra-se associada a um determi-
nado lugar, espaço físico situado em algum local de possível acesso. Surge, 
então, a questão relacionada com a dualidade domicílio x residência.
Domicílio tem uma conotação mais voltada para o desenvolvimento dos 
atos jurídico-contratuais de uma pessoa, o local onde essa pessoa desenvolve 
suas atividades profissionais, obrigacionais, intelectuais, enfim, o local onde 
habitualmente todas as demais pessoas sabem que vão encontrar aquela pes-
soa que procuram, porque ali ela desenvolve, cumpre e responde por suas 
obrigações. É o local centralizado das atividades do dia a dia de uma pessoa.
A residência é o local onde uma pessoa natural habita, reside, com ânimo 
definitivo. As pessoas naturais poderão ter, simultaneamente, domicílio e resi-
dência, enquanto as pessoas jurídicas possuem apenas domicílio.
A pessoa jurídica terá seu domicílio no local de sua sede ou em cada um 
de seus estabelecimentos, filiais, sucursais etc., respondendo pelas obrigações 
tributárias ali originadas. A matéria é tratada no art. 127 do CTN.
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domi-
cílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual ou, sendo esta 
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas indivi-
duais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem 
origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas 
repartições no território da entidade tributante.
§1.º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer 
dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do 
Planejamento Tributário e Fiscal
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contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocor-
rência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§2.º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, 
quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do 
tributo, aplicando-se, então, a regra do parágrafo anterior.
A Fazenda Pública poderá não aceitar o domicílio eleito pelo contri-
buinte ou responsável, quando a fiscalização e/ou arrecadação são impossi-
bilitadas ou dificultadas, sendo-lhe facultada a recusa e desconsideração do 
domicílio eleito e considerá-lo como sendo o lugar da situação dos bens ou 
da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
Por fim, precisamos saber qual a abrangência da expressão responsabili-
dade tributária.
1.1.6 Responsabilidade tributária
Responsável tributário é a pessoa que, não preenchendo a condição de 
contribuinte, obriga-se ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária em 
decorrência de expressa determinação legal – art. 128 do CTN.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir 
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira 
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo 
a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter 
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Existem os seguintes tipos de sujeito passivo tributário:
 2 sujeito passivo direto (contribuinte);
 2 sujeito passivo indireto (responsável);
 2 sujeito passivo por transferência (solidário, sucessor etc.);
 2 sujeito passivo por substituição (quando a lei imputa responsabili-
dade tributária a uma terceira pessoa).
1.1.6.1 Sujeito passivo direto 
É o próprio contribuinte direto, ou seja, é a pessoa (física ou jurídica) 
que por determinação legal se encontra obrigada ao pagamento do tributo, 
porque tem uma relação direta e pessoal com a situação que constituiu o fato 
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Introdução à legislação tributária
gerador. É a pessoa que realizou diretamente o fato gerador e que tem que 
pagar o respectivo tributo.
1.1.6.2 Sujeito passivo indireto
Quando uma terceira pessoa (física ou jurídica), que não o contribuinte 
direto, se encontra relacionada indiretamente com o fato gerador, por expressa 
determinação legal, e obrigada ao pagamento de um determinado tributo, 
teremos, então, a figura do responsável pelo respectivo recolhimento aos cofres 
públicos, do valor apurado como crédito tributário.
1.1.6.3 Sujeito passivo por transferência
Primeiro, há que se lembrar que a capacidade tributária não se relaciona 
com a capacidade civil, ou seja, o civilmente incapaz pode ser, e é, plenamente 
capaz sob a ótica tributária.
Em verdade, se a sujeição passiva for determinada após a ocorrência do 
fato gerador, será caso de responsabilidade por transferência.
A transferência poderá ocorrer em razão da solidariedade na dívida ou 
em razão da sucessão. Em matéria tributária há determinação no sentido de 
que as pessoas que tenham interesse comum, legalmente previsto, na situação 
que constitua o fato gerador da obrigação principal (obrigação de pagar) e as 
pessoas expressamente designadas em lei, que não percebam aquele interesse 
comum, poderão ser consideradas solidariamente obrigadas. A rigor, o inte-
resse comum percebe relação direta com a participação no fato gerador.
1.1.6.4 Sujeito passivo por substituição
O sujeito passivo por substituição deriva da responsabilidade por substi-
tuição, isto é, trata-se de um modelo de sujeição passiva, legalmente previsto, 
para assegurar a continuidade das relações jurídicas iniciadas por determi-
nado contribuinte que, em face de razões diversas, deve ser sucedido na rela-
ção jurídico-tributária (artigos 129 a 133 do CTN).
É importante observar a impossibilidade de se verificar o acúmulo da 
condição de contribuinte com responsável, portanto, ou é contribuinte ou é 
responsável, não há como ser os dois concomitantemente, já que a presença 
de determina a exclusão do outro.
Planejamento Tributário e Fiscal
– 20 –
Em última análise, o Código Tributário Nacional, em seu art. 121, con-
ceitua a figura do sujeito passivo da obrigação tributária principal, em contri-
buinte e responsável.
Uma vez que entendemos o que é o Direito Tributário, quais são as 
suas fontes e qual o conceito técnico-jurídico de tributo, obrigação tributária, 
lançamento e domicílio fiscal, precisamos entender agora como funciona o 
sistema tributário brasileiro.
1.2 O Sistema Tributário Nacional
Podemos entender por Sistema Tributário Nacional o conjunto das nor-
mas de natureza jurídico-tributária, constitucionais e infraconstitucionais, 
dotado de coerência horizontal e vertical. As normas estão alicerçadas tanto 
nos princípios do Direito, lato sensu, como nos princípios próprios da ramifi-
cação didática e autônoma do Direito Tributário.
A Constituição Federal de 1988 dispõe sobre o tema a partir do art. 
145, e o faz através do Título VI, denominado Da Tributação e do Orçamento; 
Capítulo I, denominado Do Sistema Tributário Nacional, em seis seções com 
as seguintes abordagens:
 2 Seção I – Princípios Gerais.
 2 Seção II – das Limitações ao Poder de Tributar.
 2 Seção III – dos Impostos da União.
 2 Seção IV – dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal.
 2 Seção V – dos Impostos dos Municípios.2 Seção VI – da Repartição das Receitas Tributárias.
O primeiro artigo (art. 145) que trata dos Princípios Gerais do Sistema 
Tributário Nacional determina que os impostos, as taxas e as contribuições 
são os tributos que podem ser instituídos (ordinariamente) pela União, esta-
dos, Distrito Federal e municípios.
Extraordinariamente a União poderá instituir empréstimos compulsórios.
– 21 –
Introdução à legislação tributária
1.2.1 Os impostos
A definição técnico-jurídica de imposto encontra-se no art. 16 do CTN, 
cujo teor expressa:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador 
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, 
relativa ao contribuinte.
A leitura desse artigo nos faz compreender que os impostos não têm 
qualquer vinculação entre a sua arrecadação e a sua efetiva utilização, ou seja, 
imposto é um tributo não vinculado, podendo ser utilizado para custeio das 
despesas gerais da administração pública, independente de qualquer contra-
prestação em benefício, direto ou indireto, aos contribuintes.
Os impostos, no Brasil, como nos países mais desenvolvidos, origi-
nam-se nos três universos de tributação mais comuns, quais sejam: consumo, 
renda, e patrimônio. Portanto, no Brasil, temos impostos sobre a renda, sobre 
o consumo e sobre o patrimônio.
Há dois tipos básicos de impostos:
 2 impostos arrecadatórios;
 2 impostos regulatórios.
Os impostos arrecadatórios, como a própria denominação declara, obje-
tivam apenas e tão somente arrecadar, levar dinheiro aos cofres públicos.
Por outro lado, os impostos regulatórios são verdadeiros instrumentos 
de controle de política econômica e objetivam, em última análise, entregar 
à administração pública mecanismos para controlar a economia. Assim, se 
há algum problema na balança comercial, por exemplo, em decorrência de 
muita importação, aumentam-se as alíquotas do imposto de importação para 
o controle dessa anomalia verificada.
Os impostos regulatórios, por sua natureza, não se submetem ao prin-
cípio da anterioridade. O imposto de importação pode ter a sua alíquota 
aumentada e ser cobrado no dia seguinte, já com a nova alíquota. Os impos-
tos considerados regulatórios são: importação, exportação, sobre produtos indus-
trializados e sobre operações financeiras (art. 150, §1.º da CF).
Planejamento Tributário e Fiscal
– 22 –
De acordo com o art. 153 da Constituição Federal, os impostos da 
União são:
 2 importação de produtos estrangeiros;
 2 exportação de produtos nacionais ou nacionalizados;
 2 renda e proventos de qualquer natureza;
 2 produtos industrializados;
 2 operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou 
valores mobiliários;
 2 propriedade territorial rural;
 2 grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
De acordo com o art. 155 da Constituição Federal, são de competência 
dos estados e Distrito Federal os impostos sobre:
 2 transmissão causa mortis, e doação, de quaisquer bens ou direitos 
(ITCD);
 2 operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações 
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comu-
nicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exte-
rior (ICMS);
 2 propriedade de veículos automotores (IPVA).
De acordo com o art. 156 da Constituição Federal, são de competência 
dos municípios os impostos sobre:
 2 propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
 2 transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso de bens 
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre 
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua 
aquisição (INTER VIVOS);
 2 serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, 
definidos em lei complementar (ISS).
– 23 –
Introdução à legislação tributária
1.2.2 As taxas
As taxas podem ser federais, estaduais e/ou municipais, sendo a sua defi-
nição técnico-jurídica de taxa encontrada tanto no art. 145, II da CF, como 
no art. 77 do CTN.
Art. 145, CF:
[...]
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utiliza-
ção, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, 
prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.
Art. 77, CTN:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribui-
ções, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, 
ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e 
divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gera-
dor idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em 
função do capital das empresas.
Para melhor compreensão da figura jurídico-tributária, denominada 
taxa, imagine uma relação linear, ou seja, de um lado a administração pública 
(ente tributante) e de outro lado o administrado (contribuinte).
A relação que se estabelece é a seguinte (Figura 1): o contribuinte paga 
uma quantia certa por determinada prestação de serviços, que deverá atendê-
-lo diretamente ou, no mínimo, se encontrar à sua disposição.
Figura 1 – Relação linear.
Contribuinte Administração pública
Serviço público
$$
Fonte: Elaborada pelo autor.
Os serviços públicos, remunerados através de taxas, devem ser especí-
ficos e divisíveis, ou em razão do poder de polícia exercido pela adminis-
tração pública.
Planejamento Tributário e Fiscal
– 24 –
1.2.3 As contribuições
Quando entramos no universo das contribuições precisamos enten-
der que essa relação jurídico-tributária se dá de forma triangular, ou seja, 
você (contribuinte) paga, a administração pública recebe, e existe um ser-
viço público prestado, entretanto, você poderá jamais utilizar esse serviço, 
mas continuará contribuindo para que todos os demais administrados 
possam utilizar. 
Por exemplo: um determinado cidadão, contribuinte da Seguridade 
Social (INSS), tem um plano de assistência médica particular, por con-
seguinte, muito embora ele seja contribuinte do INSS há mais de 20 
anos, jamais utilizou os serviços do SUS ou qualquer outro ofertado pela 
Administração Pública e que seja mantido com as contribuições para o 
INSS, sempre utilizando os serviços de seu plano de assistência médica 
particular. Com a sua contribuição ele ajuda a manter o SUS, embora ele 
mesmo não utilize os serviços, entretanto toda a comunidade economica-
mente menos privilegiada continua utilizando os serviços do SUS, que é 
mantido também pela contribuição deste cidadão que jamais o utilizou. 
Veja a Figura 2 a seguir.
Figura 2 – Relação triangular.
Contribuinte Administração pública
Serviço público
$$
Fonte: Elaborada pelo autor.
As contribuições se subdividem nas seguintes subespécies:
 2 contribuição de melhoria;
 2 contribuições sociais;
 2 contribuições de intervenção no domínio econômico;
– 25 –
Introdução à legislação tributária
 2 contribuições corporativas;
 2 contribuições para iluminação pública (CIP).
1.3 Princípios constitucionais tributários
A Constituição Federal expressa um conjunto bastante considerável de 
princípios gerais e específicos para o Direito Tributário, vamos conhecer e 
entender os principais, a saber:
1.3.1 Princípios constitucionais gerais
1.3.1.1 Princípio da estrita legalidade tributária 
(art. 5.º, II c/c art. 150, I, da CF)
Determina que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer coisa alguma 
senão em virtude de lei. Assim, é vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal 
e aos municípios exigir ou aumentar tributo sem uma lei que os autorize.
1.3.1.2 Princípio da igualdade tributária e capacidade 
contributiva (art. 5.º, I c/c art. 150, II)
Os tributos devem ser pagos por todos de forma uniforme e proporcio-nal à riqueza gerada, em decorrência do patrimônio, das atividades econô-
micas e dos rendimentos auferidos, excluindo-se os contribuintes que não 
possuem capacidade contributiva.
1.3.1.3 Princípio da irretroatividade da lei 
tributária (art. 150, III, “a”, da CF)
É proibido cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes 
do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
1.3.1.4 Princípio da anterioridade da lei 
tributária (art. 150, III, “b”, da CF)
É proibido cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja 
sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (princípio da não surpresa).
Planejamento Tributário e Fiscal
– 26 –
1.3.1.5 Princípio da imunidade tributária 
recíproca (art. 150, VI, “a”, da CF)
É vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios ins-
tituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
1.3.1.6 Princípio da uniformidade e unidade 
tributária (art. 150 e 151, I, da CF) 
Proibição da cobrança de tributos com distinção ou preferência em favor 
de qualquer pessoa jurídica de direito público, como também em razão da sua 
procedência ou destino. Esse princípio traduz o óbvio, ou seja, não é permi-
tido que a União crie privilégio tributário para ela própria, em detrimento aos 
estados, DF e municípios, tratando-os de forma desigual.
1.3.1.7 Princípio da vedação de utilização de tributo 
com efeito confiscatório (art. 150, IV, CF)
Vedação da utilização de qualquer tributo (impostos, taxas e contribui-
ções) com efeito confiscatório, isto é, trata-se de uma norma de natureza 
restritiva que objetiva respeitar a capacidade contributiva e coibir o enrique-
cimento ilícito por parte da administração pública.
1.3.2 Princípios constitucionais específicos
1.3.2.1 Princípio da imunidade tributária 
dos templos (art. 150, VI, b)
É proibido à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, 
instituir impostos sobre templos de qualquer culto.
1.3.2.2 Princípio da imunidade de impostos sobre o 
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos e suas 
fundações, entidades sindicais, instituições de educação e/ou 
assistência social, sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, da CF)
Determina a proibição à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos 
municípios para instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços 
– 27 –
Introdução à legislação tributária
dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais, ins-
tituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os 
requisitos da lei.
1.3.2.3 Princípio da imunidade dos produtos 
industrializados que se destinam ao exterior, 
tanto em relação ao imposto incidente sobre a 
industrialização como em relação ao imposto 
estadual sobre operação de circulação de 
mercadorias (art. 153, §3.º, III, e art. 155, X)
Interpretar esse princípio é lançar o pensamento jurídico em três dire-
ções elementares, a saber: a) exportar impostos não é, nunca foi, e nem será 
a melhor política para a economia de qualquer país; b) estimular o desenvol-
vimento do setor industrial (imposto sobre produtos industrializados) e c) 
buscar reduzir as diferenças existentes entre as regiões do país. A dimensão 
territorial do Brasil é continental, o que enseja vários tipos de diferenças, 
entre elas a econômica.
1.3.2.4 Princípio da não cumulatividade dos 
impostos sobre circulação de mercadorias 
e serviços e sobre produtos industrializados 
(art. 153, §3.º, II, e art. 155, §2.º, II)
Determina a proibição do que é conhecido como efeito cascata, isto é, 
a tributação sobre vendas brutas. A não cumulatividade é o tratamento tri-
butário imputado em cada operação separadamente considerada, levando-se 
em conta somente o valor agregado, compensando-se o que foi pago nas fases 
anteriores.
1.3.2.5 Princípio da seletividade em função 
da essencialidade (art. 153, §3.º, II)
Adoção de critérios de essencialidade do produto a ser tributado, para 
fixação de sua respectiva alíquota, ou por outras palavras, quanto mais básico 
o produto, menor a sua alíquota, quanto mais supérfluo, maior a sua alí-
quota. O arroz não pode ter a mesma alíquota do azeite, por exemplo.
Planejamento Tributário e Fiscal
– 28 –
Conclusão
A sociedade possui atualmente como instrumento uma lei voltada para o 
financiamento da pessoa jurídica de direito público, com suas sanções e lega-
lidades, matéria essa de interesse dos indivíduos, quer seja de ordem física ou 
de ordem jurídica, tendo um capítulo genérico na nossa Constituição Federal, 
nos artigos 145 a 169, em conjunto com a sua lei mais abrangente denomi-
nada de Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966.
O Direito Tributário é voltado exclusivamente para o estudo jurídico 
e às implicações decorrentes da aplicação do Código Tributário Nacional, 
dando uma interpretação correta da sua aplicabilidade para a sociedade, com 
a resolução dos problemas resultantes da sua interpretação na esfera governa-
mental e para os indivíduos físicos e jurídicos, tendo como princípio funda-
mental os direitos e garantias individuais.
Neste capítulo buscou-se mostrar a aplicação do Direito Tributário 
tendo como base a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional.
Atividades
1. O que se entende por legislação tributária?
2. Defina Direito Tributário com suas palavras.
3. O que é um tributo?
Planejamento 
tributário
Definição
Planejamento tributário (ou estratégia tributária) deve ser 
entendido como uma atividade empresarial, essencialmente preven-
tiva, que objetiva a projeção de todos os atos e fatos que se rela-
cionem, direta ou indiretamente, com a carga tributária suportada 
pelas empresas, diante da tendência natural da tentativa constante 
da administração pública em aumentar a arrecadação tributária.
Portanto, em face de necessidades (nem sempre justas) e 
voracidade, o Estado, em todos os seus níveis, tenta diariamente 
aumentar sua receita derivada do patrimônio alheio, e o faz através 
da majoração de alíquotas ou ampliação da base de tributação.
Diante desse cenário surge, em sentido contrário, o desen-
volvimento de estudos que objetivam otimizar (para o empresário) a 
carga tributária com a utilização de critérios legais, completamente 
2
Planejamento Tributário e Fiscal
– 30 –
fundamentados na legislação. Entenda-se de uma vez por todas que planeja-
mento tributário não guarda qualquer relação com sonegação fiscal.
É importante mencionar que todo o enfoque dessa temática – sobre 
planejamento tributário – deverá sempre levar em consideração que, uma vez 
nascida a obrigação tributária, as possibilidades de qualquer planejamento 
já se encontram mais reduzidas, isto é, diante da materialização da hipótese 
de incidência tributária, nascerá, natural e consequentemente, a respectiva 
obrigação tributária.
De sorte que o cenário inicial dentro do planejamento tributário é a 
questão da ocorrência do fato gerador (materialização da hipótese de incidên-
cia tributária), ou a verificação do fato imponível. Assim, em última análise, 
o planejamento tributário visa à economia de tributos com as alternativas do 
retardamento ou impedimento da materialização da hipótese de incidência 
tributária (fato gerador), com a redução do montante do imposto devido.
Há duas hipóteses:
 2 evitar a ocorrência da situação prevista na lei como fato gerador;
 2 existindo espaço legal para escolha entre duas opções de cálculo do 
tributo, opta pela de menor impacto financeiro para a empresa.
Outro elemento de importância fundamental em matéria tributária é o 
aspecto temporal, ou seja, a possibilidade de previsibilidade das situações de 
fato que, uma vez efetivamente verificadas, acarretarão consequências jurídi-
cas, fazendo nascer a respectiva obrigação tributária.Lembre-se de que nin-
guém, absolutamente ninguém, é obrigado a fazer ou deixar de fazer qualquer 
coisa senão em virtude de lei. Isso é uma determinação constitucional.
A pessoa (física e/ou jurídica) que pretende adotar um planejamento 
tributário terá que direcionar sua atenção para o período anterior à ocorrência 
do fato gerador, e nesse período adotar as opções legais disponíveis. O ponto 
de referência inicial, portanto, é o fato gerador da obrigação tributária.
A metodologia de realização do planejamento a ser empregado, a rigor, 
se inicia através da elaboração de uma planilha que detalhe toda a carga fis-
cal suportada pelo interessado em implantar esse modelo estratégico, com o 
desenvolvimento de um estudo amplo e profundo, isolada e sistematicamente, 
de tributo a tributo, para que, em face da legislação tributária incidente, seja 
– 31 –
Planejamento tributário 
realizado um diagnóstico. A partir desse diagnóstico será possível confeccio-
nar um prognóstico, com cenários conservadores, moderados ou ousados, 
dependendo do perfil do interessado, com a possibilidade de identificação de 
tributos que poderão ser reduzidos, eliminados ou modificados, à guisa de 
ganho efetivo para o realizador do planejamento tributário.
2.1 O planejamento tributário e a 
elisão, evasão e simulação
Passo seguinte, no desenvolvimento do tema proposto – planejamento 
tributário – e não menos importante, diz respeito ao entendimento e com-
preensão sobre as diferenças técnico-jurídicas entre elisão, evasão e simulação.
Elisão fiscal é a redução do montante ou o retardamento do pagamento 
do tributo através de mecanismos legais (prática de atos lícitos), anteriores ao 
fato gerador. Há elisão fiscal lícita quando não se manipula a forma jurídica 
prevista na lei para a prática do ato (a incorporação de empresa com prejuízo, 
por exemplo). É a economia tributária válida, com a utilização de permissivos 
legais para mitigar a carga tributária, quer seja através de ação prática e efetiva 
do contribuinte, quer seja por omissão anterior à materialização da hipótese de 
incidência tributária, não permitindo o nascimento da respectiva obrigação.
Evasão fiscal é a fuga (evadir é o mesmo que fugir) da obrigação tributá-
ria constituída; logo, a evasão fiscal se caracteriza por uma obrigação já efeti-
vamente existente, ou seja, a evasão fiscal pressupõe a existência da obrigação 
tributária já caracterizada, enquanto na elisão fiscal objetiva-se exatamente 
elidir, eliminar, suprimir o nascimento da obrigação tributária.
Surge então, diante dessas duas figuras, a questão da existência ou não 
de um ponto limítrofe objetivo, uma linha de demarcação exata entre o que 
poderá ser considerado elisão e o que poderá ser considerado abuso da forma 
jurídica utilizada.
Poderá ser considerado abuso da forma jurídica quando o sujeito passivo 
tributário adotar um modelo jurídico atípico, visando ao não pagamento do 
tributo, ou pagá-lo com valor menor do que o legalmente previsto como, por 
exemplo, quando a transferência gratuita de um imóvel (2% de inter vivos) 
Planejamento Tributário e Fiscal
– 32 –
se reveste da forma jurídica da alienação onerosa em lugar da doação (4% de 
ITCD), por que doar ficará tributariamente mais caro do que vender?
Parece-me que a resposta é clara, sempre que houver a alteração da von-
tade real das partes, com utilização de máscaras jurídicas, o ato nasce viciado e 
assim permanecerá até que algum remédio jurídico consiga corrigir a situação.
Sonegação fiscal é a evasão de tributo por meio de artifício ilegal. Divide-
-se em sonegação fiscal simples ou sem emprego de método ardil ou fraude 
(falta do pagamento do tributo, sem qualquer malícia), e sonegação fiscal 
dolosa (fraudulenta) que é a resultante da fraude ou da má-fé do contribuinte 
para se furtar ao pagamento do tributo.
A fraude fiscal é a ação ou omissão tendente a impedir ou retardar, total 
ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária prin-
cipal, ou a excluir ou modificar as suas características, de modo a reduzir o 
montante do tributo devido, ou a evitar ou adiar o seu pagamento. São alguns 
exemplos de fraudes fiscais:
 2 inexistência de escrita contábil ou escrita contábil repleta de vícios;
 2 falsificação de livros, papéis e documentos;
 2 falsidade ideológica (declaração falsa ou diversa da real), visando pre-
judicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridi-
camente relevante. Ex.: movimentação de recursos sob nome falso.
A simulação se caracteriza por ser um ato com aparência normal, mas que 
em verdade não busca o resultado que juridicamente deveria produzir (quando 
há efetivamente uma declaração de vontade, entretanto enganosa), ou seja, a 
simulação evidencia a presença de duas situações, uma aparente (simulada) e 
outra oculta (dissimulada). Por trás do ato jurídico aparente (simulado) existe 
outro ato jurídico oculto (dissimulado), este sim é o ato que realmente as par-
tes desejavam (o disfarce da doação com a aparência de venda, por exemplo).
Existe ainda o negócio jurídico indireto que se caracteriza pelo emprego de 
determinado instituto jurídico com o objetivo de alcançar finalidade diversa 
da que lhe é típica, apresentando os seguintes componentes:
 2 o negócio é lícito e existe vontade de realização pelas partes;
 2 objetiva-se alcançar um fim lícito, mas diverso do fim típico do 
negócio adotado;
– 33 –
Planejamento tributário 
 2 a forma e a disciplina jurídica continuam a ser aquelas do negócio 
adotado.
A utilização de incentivos fiscais regionais é um bom exemplo, pois a 
preocupação maior deixa de ser com o empreendimento em si, voltando-se 
para a questão tributária.
Não há como confundir negócio jurídico indireto com negócio simu-
lado. A simulação se caracteriza pela discordância entre vontade e declaração, 
é uma declaração enganosa da vontade; já no negócio indireto, as partes que-
rem efetivamente a sua realização e desejam produzir os efeitos inclinados. 
São lícitos os meios e os processos utilizados.
Exemplo prático: você e um amigo resolvem instituir uma sociedade 
comercial, você entra com R$500.000,00 e seu amigo entra com uma 
fazenda no mesmo valor (composição de capital). Curiosamente, você estava 
interessado em comprar uma fazenda muito parecida com a do seu amigo. 
Sessenta dias após a instituição da sociedade, vocês chegam à conclusão de 
que o negócio não era como vocês esperavam, e assim resolvem desconstituir 
a sociedade e você sai com a fazenda e seu amigo sai com os R$500.000,00. 
A formação de capital não gera o imposto de transmissão. Será que você terá 
uma fazenda sem pagar um centavo de real a título de transmissão? Isso é 
simulação? Fraude? Elisão? Evasão?
Em verdade, no exemplo citado, as partes agiram estritamente dentro 
do ordenamento jurídico, nada de “ilegal” foi feito, nada fora do que a 
lei permite, entretanto, podemos dizer que a moralidade foi atacada (a 
legalidade não). Todavia, como a moralidade se encontra em um reser-
vado espaço jurídico, de fundamental importância para a manutenção da 
segurança jurídica nas relações interpessoais, por óbvio que haverá um 
questionamento muito grande sobre os métodos utilizados nesse exemplo, 
quando se confrontam dois princípios fundamentais de direito, o princípio 
da legalidade contra o princípio da moralidade. A minha formação, tanto 
acadêmica quanto pessoal, me faz tomar um posicionamento no sentido do 
entendimento pela prevalência da moralidade, ou seja, penso que o prin-
cípio da moralidade deve prevalecer nesse caso em questão (ponderação 
de princípios jurídicos) e que o negócio realizado deve ser desconstituído 
alegando-se vício inicial de consentimento, com reflexo no ato jurídico 
Planejamento Tributário e Fiscal
– 34 –
determinando sua invalidade, ou por outraspalavras, há uma máscara jurí-
dica cobrindo a verdadeira vontade das partes, e essa máscara caracterizou, 
em última análise, um ato simulado.
Em compêndio, o planejamento tributário é atividade preventiva dotada 
das características de previsibilidade e análise de conveniência, levando-se em 
consideração as relações custo-benefício e custo-oportunidade. Assim, diante da 
previsibilidade dos possíveis fatos geradores, em relação direta com o aspecto 
temporal, analisa-se a conveniência de deixar ocorrer ou não o respectivo fato 
gerador da obrigação tributária.
2.2 O planejamento tributário x ato ilícito
Para o direito tributário pouco importa a licitude ou ilicitude do ato pra-
ticado, essa análise é da competência do direito penal, e sendo também certo 
que o fato de se tributar qualquer atividade ilícita não gera a licitude dessa 
mesma atividade.
Em verdade, o descumprimento da obrigação principal tributária 
(pagar o tributo) no prazo estabelecido em lei é um ato ilícito, e que não 
raras vezes é cometido por contribuintes ou responsáveis tributários. O ilí-
cito tributário ocasionará consequências nas esferas civil, penal e adminis-
trativa do direito, havendo situações em que as consequências serão obser-
vadas concomitantemente.
No mundo tributário, a maior evidência de consequência de natureza 
civil na prática de uma infração fiscal, encontra-se na aplicação de lançamen-
tos pecuniários sobre a obrigação principal não cumprida (correção monetá-
ria, multas moratórias e juros moratórios).
Para ilustrar, temos a questão dos juros moratórios, que muito embora 
tenham sido buscados dentro do direito civil, foram abordados e tratados 
especificamente dentro das normas tributárias codificadas no art. 161, §1.º do 
CTN. O Código Civil determina os juros de mora à razão de 0,5% ao mês, 
enquanto o Código Tributário delibera sobre o mesmo instituto jurídico, entre-
tanto, com natureza tributária, os mesmos juros de mora à razão de 1% ao mês.
– 35 –
Planejamento tributário 
No mundo do direito administrativo, a simples não observação da 
norma que manda entregar a declaração de renda anualmente e estipula 
prazo máximo para entrega, determina infração de cunho administrativo. 
Essas infrações sujeitam o infrator às penalidades de natureza essencialmente 
administrativa, serão sanções que decorrem do cometimento de uma infração 
de natureza administrativa, uma vez que o fato deverá ser analisado e inter-
pretado sob a ótica do direito administrativo.
Quando caminhamos para o direito penal, perceberemos que a evolu-
ção fez nascer outro ramo denominado direito penal tributário. Existe hoje, 
efetivamente, uma legislação própria, que trata especificamente das infrações 
penais de natureza tributária, e que se encontra em linha de aplicabilidade 
paralela com as disposições do Código Penal.
A Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, define os crimes contra a 
ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. Esse diploma 
legal trouxe ao mundo jurídico, em trabalho conjunto com o Código Penal, 
a possibilidade de verificação de sanções que privam a liberdade, instituem 
multa e restringem direitos do infrator.
Existirão casos nos quais se perceberá a presença de ilícito penal junto ao 
ilícito tributário, quais sejam:
 2 apropriação indébita;
 2 descaminho e contrabando;
 2 fraude;
 2 omissão de informação;
 2 falsificação de documentos;
 2 estelionato.
2.3 Os paraísos fiscais e o 
planejamento tributário
Entenda-se por paraíso fiscal o local geopolítico onde os encargos e 
obrigações tributárias são substancialmente reduzidos ou até mesmo supri-
midos, principalmente em relação ao local de origem daquele que pretende 
Planejamento Tributário e Fiscal
– 36 –
se utilizar do benefício. A rigor, tem como objetivo o estímulo ao ingresso 
de capital e divisas estrangeiras, em troca de incentivos, estabilidade das leis 
e sigilo (bancário e comercial).
Em geral, a grande força econômica dessas localidades é a prestação de 
serviços. Em regra são países de pequenas dimensões e população reduzida, 
capazes de gerar os recursos necessários para a normal condução de seus 
interesses e negócios.
Denomina-se paraíso fiscal puro o local onde a carga tributária é inexis-
tente, não havendo cobrança de nenhum tipo de imposto; com exceção às 
taxas e emolumentos correspondentes aos registros e licenças das respectivas 
empresas (normalmente taxas anuais); ou então só por ocasião da constitui-
ção das sociedades.
Denomina-se paraíso fiscal relativo o local cujas alíquotas são extrema-
mente reduzidas, mas existem. Simultaneamente à baixa tributação há um 
grande número de incentivos e/ou benefícios, que utilizados com eficácia 
acabam quase por anular a carga tributária.
Há que se considerar as atividades da pessoa jurídica sediada no paraíso 
fiscal no padrão offshore, ou seja, fora das fronteiras do seu país-sede, ou caso 
tenha atividades no país, as restrinja àquelas permitidas pela respectiva legis-
lação, cuja prática não caracteriza como operando efetivamente no país (doing 
business). As principais características de uma offshore são (i) as operações rea-
lizadas fora das fronteiras do país de constituição da empresa; e (ii) sócios não 
residentes no país de origem da empresa.
Os paraísos fiscais oferecem:
 2 liberdade de operações em dólares americanos, ou qualquer outra 
moeda forte;
 2 proteção contra eventos e fatos políticos (estabilidade governamental);
 2 metas e programas de longo prazo, não sujeitos a mudanças ou 
alterações repentinas;
 2 sigilo através de leis rigorosíssimas naquilo que diz respeito ao acesso 
de terceiros às informações relativas aos investimentos e/ou negócios 
realizados, bem como quanto aos indivíduos que deles participam;
– 37 –
Planejamento tributário 
 2 excelentes redes de comunicação;
 2 profissionais de nível adequado;
 2 instituições financeiras sólidas, mundialmente consagradas.
As empresas com natureza de holdings, nos paraísos fiscais, possibilitam 
a captação das receitas oriundas de suas controladas e a distribuição de seus 
dividendos sem incidência de impostos e em moeda forte, permitindo uma 
boa flexibilidade operacional. As prestadoras de serviços (intermediação, mar-
keting, financeiros) possibilitam a divisão do negócio, de forma que parte do 
serviço seja prestado no paraíso fiscal e, portanto, tenham suas receitas não 
tributadas e em moeda conversível.
As empresas comerciais (tradings) cumprem sua função na compra e 
venda mercantil, permitindo uma grande flexibilidade na movimentação de 
recursos, principalmente quando há o envolvimento de vários mercados.
A qualidade de um paraíso fiscal será determinada pelo(a):
 2 princípio da territorialidade tributária, isto é, a aplicação dos 
impostos sobre a base do princípio da fonte, com independência 
do domicílio e nacionalidade do contribuinte e do lugar de cele-
bração dos contratos e negócios jurídicos que dão origem à renda 
ou atos conexos;
 2 carga tributária inexistente ou muito baixa; em decorrência dos 
benefícios, isenções e incentivos tributários, concedidos tanto às 
empresas nacionais como às estrangeiras;
 2 existência de tratados tributários com outros países.
É interessante verificar a existência de intercâmbio de informações entre 
as receitas federais, do país de origem do recurso e do país utilizado como 
paraíso fiscal. O sistema financeiro dos paraísos fiscais é caracterizado por 
grande quantidade de bancos, sendo a maior parte constituída por sucursais 
de grandes bancos estrangeiros, havendo livre circulação de divisas interna-
cionalmente aceitas. Não há controle de câmbio para ingresso ou remessa 
de capital e normas muito flexíveis para a livre movimentação de entrada e 
saída de pessoas.
Planejamento Tributário e Fiscal
– 38 –
É também importantediferenciar paraíso fiscal de paraíso bancário, ou 
seja, todo paraíso fiscal é um paraíso bancário, mas nem todo paraíso bancá-
rio é um paraíso fiscal. Nos paraísos bancários há uma proteção muito grande 
à identidade do correntista, ou seja, é quase impossível identificar um corren-
tista, entretanto podem existir tratados de cunho tributário com outros paí-
ses, o que o descaracteriza como paraíso fiscal, mas se mantém a característica 
de paraíso bancário.
Portanto, em conclusão, podemos notar que a utilização correta de paraí-
sos fiscais como meio de estratégia tributária é perfeitamente viável, tanto 
que todas as instituições bancárias consagradas, conhecidas e reconhecidas 
mundialmente, bem como bancos oficiais e empresas de economia mista, se 
utilizam dessa linha de atuação empresarial, para otimização de suas respecti-
vas cargas tributárias. Não há ilícito quando utilizado de forma correta e bem 
planejada, com observação rigorosa dos permissivos legais. Os ganhos, a rigor, 
são muito consideráveis.
2.4 Alguns casos práticos interessantes
2.4.1 Planejamento tributário em 
caso de sucessão hereditária
Imagine que houvesse em Belo Horizonte uma pessoa (física) que conse-
guisse formar um patrimônio da ordem de dois bilhões de dólares (avaliação 
em 1990), sendo esse patrimônio representado por aproximadamente 28 000 
imóveis urbanos (sendo a maioria em Belo Horizonte), um milhão de hec-
tares em propriedades rurais, 12 empresas (três sociedades anônimas e nove 
sociedades de responsabilidade limitada).
Curiosamente, essa pessoa, em 1990, tinha três filhos oriundos de seu 
matrimônio (denominávamos filhos matrimoniais) e 21 filhos fora de seu 
matrimônio (denominávamos filhos extramatrimoniais), conhecidos até 
aquela data.
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Planejamento tributário 
Pois bem, a tarefa era:
Como dividir esse patrimônio entre os três filhos matrimoniais e os 21 
extramatrimoniais conhecidos até aquele instante, com a menor incidência 
tributária (planejamento tributário) possível, sem caracterizar simulação ou 
abuso da forma jurídica e ainda enfrentar a questão da possível existência de 
outros eventuais filhos extramatrimoniais? Eis o desafio.
2.4.2 Detalhes técnicos do caso em estudo
 2 O patrimônio total, conhecido e avaliado, era de dois bilhões de 
dólares, logo, somente a metade, ou seja, um bilhão de dólares é 
que seriam divididos entre os herdeiros matrimoniais e extramatri-
moniais, uma vez que a outra metade é tecnicamente denominada 
de meação, e assim, integra o patrimônio da esposa e, por conse-
guinte, somente os três herdeiros matrimoniais são beneficiados e 
legítimos para essa parte do patrimônio.
 2 Os três herdeiros matrimoniais entram com os demais 21 extra-
matrimoniais na repartição do patrimônio referente ao pai 
( meação paterna), e entram sozinhos na parte referente à mãe 
(meação materna).
 2 Caso o patrimônio seja totalmente dividido entre os 24 herdeiros 
(três matrimoniais + 21 extramatrimoniais) inicialmente conhe-
cidos, corre-se o risco de, após a divisão, aparecer mais um ou 
alguns herdeiros extramatrimoniais, e aí teria que se realizar a 
busca de uma fração de cada um dos 24 herdeiros, para contem-
plar esse(s) novo(s) herdeiro(s), o que, convenhamos, é de um 
grau de dificuldade ímpar. Solução para esse impasse? Cria-se “n” 
quotas (partes) que concorrerão com os demais herdeiros conhe-
cidos, e essas quotas ficarão segregadas à espera de possíveis novos 
herdeiros e, caso não apareça nenhum, decorrido um espaço de 
tempo tecnicamente adequado, realiza-se nova partilha entre os 
mesmos 24 herdeiros.
Planejamento Tributário e Fiscal
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 2 A partilha envolverá os 28 000 imóveis urbanos, as 12 empresas e 
1 000 000 de hectares de terras rurais (diversas fazendas).
 2 Todo o patrimônio imobiliário se encontra extremamente defasado 
sob o aspecto contábil, isto é, os imóveis estão com um valor contá-
bil que não alcança 10% do valor atual de mercado, o que pode se 
traduzir em um ganho imobiliário (lucro) considerável e, por mera 
consequên-cia, uma tributação pelo IR.
2.4.2.1 Solução do caso
Certamente a opção menos viável, e a mais cara, seria um deslocamento 
patrimonial caracterizado por uma transferência entre pessoas físicas, ou seja, 
a pessoa física (CPF) do detentor (proprietário) do patrimônio simplesmente 
transfere esse patrimônio para cada pessoa física (CPF) considerada herdeira, 
uma vez que neste modelo haveria a incidência direta da carga tributária, com 
o IR sendo aplicado de forma linear, sem qualquer possibilidade de constru-
ção de caminhos jurídicos alternativos menos onerosos. A diferença entre o 
preço contábil de recebimento do bem, e o preço de venda, acabaria por gerar 
um imposto devido que poderia inviabilizar qualquer tentativa de alienação 
desse bem, ao passo que, através da utilização de pessoas jurídicas para o 
recebimento do patrimônio, abre-se uma possibilidade de mitigação do efeito 
tributário linear.
Figura 1 – Deslocamento patrimonial entre pessoas físicas.
Proprietário 
 CPF 
Contribuinte Alta incidência tributária
Desaconselhável
Herdeiro CPF 
Contribuinte
Fonte: Elaborada pelo autor.
A opção mais vantajosa, sob o prisma da estratégia tributária, bem como 
juridicamente confortável e segura, passa necessariamente por uma reorga-
nização societária das empresas existentes (detentoras do patrimônio conhe-
cido), onde, após algumas fusões, incorporações e cisões parciais, cada her-
deiro recebe uma pessoa jurídica (CNPJ) cujo patrimônio é equivalente a 
exatamente o seu respectivo quinhão hereditário.
– 41 –
Planejamento tributário 
Portanto, o desenho dessa arquitetura jurídico-tributária (societária e 
sucessória) pode ser visualizado da seguinte forma:
Figura 2 – Reorganização societária para delocamento patrimonial.
Proprietário 
 CPF 
Contribuinte
EMPRESA 1 EMPRESA 2 EMPRESA 3 EMPRESA 4 EMPRESA 5 EMPRESA 6 EMPRESA 7 EMPRESA 8 EMPRESA 9
Fusões e incorporações
EMPRESA “XYZ”
Cisões parciais
EMPRESA 1 EMPRESA 5 EMPRESA 9 EMPRESA 13 EMPRESA 17 EMPRESA 21
EMPRESA 2 EMPRESA 6 EMPRESA 10 EMPRESA 14 EMPRESA 18 EMPRESA 22
EMPRESA 3 EMPRESA 7 EMPRESA 11 EMPRESA 15 EMPRESA 19 EMPRESA 23
EMPRESA 4 EMPRESA 8 EMPRESA 12 EMPRESA 16 EMPRESA 20 EMPRESA 24
EMPRESA 1A EMPRESA 5A
EMPRESA 2A EMPRESA 6A
EMPRESA 3A EMPRESA 7A
EMPRESA 4A EMPRESA 8A
Modelo 
aconselhável
Melhor incidência 
 tributária
Empresas dos 24 herdeiros conhecidos Empresas dos herdeiros 
 desconhecidos
Fonte: Elaborada pelo autor.
2.5 Planejamento tributário para a situação 
de produtos e prestação de serviços
2.5.1 Situação factual para análise e 
dados para compreensão do caso
A empresa Delta Alimentos S/A vende alimentação, pronta para con-
sumo, à Royal Petróleo S/A (ambas estão estabelecidas no mesmo municí-
pio), sendo 7 000 refeições no almoço e 5 000 no jantar.
Planejamento Tributário e Fiscal
– 42 –
O preço unitário de venda de cada refeição é de R$1,25; e o preço uni-
tário de custo de cada refeição é de R$0,85, e a mercadoria representa 50% 
do custo.
Para conseguir cumprir esse contrato, a Delta Alimentos S/A compra 
os produtos, in natura, da Ceasa e processa as devidas transformações nesses 
produtos, revendendo-os à Royal Petróleo S/A.
Na compra dos produtos da Ceasa há incidência do ICMS, com alí-
quota de 18%, gerando um crédito à Delta Alimentos S/A; e na venda da 
alimentação à Royal Petróleo S/A há incidência do ICMS, com alíquota de 
18%, gerando um débito à Delta Alimentos S/A.
As alíquotas dos tributos existentes são:
 2 Imposto sobre a Renda (IRPJ) – federal – 15%;
 2 PIS/COFINS – 3,65%;
 2 CSLL – 9%;
 2 Imposto sobre circulação – estadual – 18%;
 2 Imposto sobre serviços – municipal – 5%.
O trabalho a ser realizado consistirá na elaboração de um planejamentotributário para minimizar a incidência sobre as empresas, diminuindo o ônus 
tributário através de caminhos legalmente possíveis e juridicamente confor-
táveis, a saber:
Figura 3 – Cenário original.
Delta Alimentos Royal Petróleo
Ceasa
ICMS – 18% 
Débito sobre R$1,25
ICMS – 18% 
Débito sobre R$0,425
Fonte: Elaborada pelo autor.
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Planejamento tributário 
Figura 4 – Cenário planejado.
Delta Alimentos Royal Petróleo
Ceasa
Processamento 
dos alimentos
Autorização 
de compra
Local de entrega
Faturamento direto
Prestação de serviços ISS = 5%
Fonte: Elaborada pelo autor.
No cenário planejado, a empresa Delta Alimentos apenas prestará servi-
ços (preparação de alimentos adquiridos pela Royal Petróleo), portanto, uma 
simples adequação tributária fez com que ela – Delta Alimentos – inclusive 
deixasse de ser contribuinte de ICMS, pois agora as compras serão feitas em 
nome da Royal Petróleo, havendo assim, uma grande economia tributária, 
que pode ser revertida em benefícios para ambas as partes (adequação do 
contrato de fornecimento via desconto por economia tributária).
2.6 Planejamento tributário de um hospital 
em situação peculiar (complexa)
2.6.1 Situação factual para análise 
e dados para compreensão do caso
Denominação: Hospital Mater Core S/A.
Informações gerais:
 2 Natureza Jurídica – Sociedade Anônima de capital fechado.
 2 Especialidade – Cardiologia e Hospital Geral.
 2 Tempo de existência – 43 anos.
Planejamento Tributário e Fiscal
– 44 –
 2 Localização – São Paulo/SP.
 2 Convênios – SUS e UNIMED.
 2 Capacidade – 250 apartamentos e enfermaria para 150 pacientes.
 2 Empregados – 180 enfermeiras/ 30 faxineiras/ 15 cozinheiras/ 
30 médicos.
 2 70 médicos autônomos.
Informações específicas:
 2 O INSS lavrou um Auto de Infração considerando que os 70 
médicos autônomos eram, na verdade, empregados, isto é, para 
o INSS havia relação de emprego entre o Hospital e os médi-
cos autônomos. Autuação de R$150.000,00 e multa fixada 
em 100%, totalizando R$300.000,00 – com redução de 50% 
(somente da multa) no caso de pagamento sem recurso adminis-
trativo (débito administrativo).
 2 O Hospital presta serviços na área de nefrologia (doenças renais). 
As máquinas de hemodiálise são obsoletas. Há uma negociação 
com uma empresa transnacional que se interessa pela terceirização 
desse serviço, garantindo qualidade superior ao atualmente pres-
tado, com a manutenção dos mesmos convênios com pagamento, 
ao Hospital, da quantia de US$2.000,000 (dois milhões de dólares 
norte-americanos) para obtenção do direito de utilização do espaço 
e prestação desse serviço, e mais 10% do faturamento bruto men-
sal, desse setor de nefrologia, a título de royalties.
A direção do Hospital é composta por três médicos fundadores e todos 
têm duas preocupações em comum: o problema sucessório (que os filhos 
e netos exijam suas respectivas participações acionárias em face do grau de 
parentesco e a possível alienação do Hospital) e a proteção do patrimônio 
particular de cada um.
– 45 –
Planejamento tributário 
Outros dados:
 2 Capital de giro baixo e necessidade de captação de recursos no mer-
cado financeiro, com consequente pagamento de juros de mercado;
 2 Alto nível de inadimplência de clientes, que ao internarem seus 
familiares deixam cheques em caução que, depois de apresentados, 
retornam sem fundos – R$3.000.000,00 em cheques devolvidos;
 2 Três execuções fiscais federais (débitos judiciais) que somam o valor 
de R$2.000.000,00;
 2 Uma execução da Fazenda Estadual cobrando R$180.000,00 de 
ICMS pela importação de máquinas para UTI Coronariana.
 2 Deficit mensal no valor aproximado de R$75.000,00.
 2 Prejuízo acumulado de R$3.000.000,00 no último exercício.
 2 Em nenhuma hipótese a empresa transnacional aceita qualquer 
tipo de sociedade com o Hospital, deseja apenas locar o espaço 
destinado à nefrologia.
2.6.1.1 Solução do caso
Figura 5 – Cenário original.
HOSPITAL
DIRETOR A DIRETOR B DIRETOR C
Prestação de serviços de nefrologia 
Alta inadimplência – R$3 milhões 
Execução fiscal estadual – R$180 mil 
Deficit mensal – R$75 mil 
Prejuízo acumulado – R$3 milhões
Médicos empregados (30) 
Médicos autônomos (70) 
Auto de Infração – INSS
Fonte: Elaborada pelo autor.
Planejamento Tributário e Fiscal
– 46 –
Figura 6 – Cenário planejado.
HOSPITAL
GRUPO NORTE-AMERICANO 
Constituição de empresa no Brasil 
Prestação de serviços de nefrologia
COOPERATIVA 
DE MÉDICOS
Cisão
HOSPITAL Fundação hospitalar
Parte insolvente Parte solvente
Empréstimos 
mútuos
DIRETORIA
OFFSHORE “A”
DIRETOR A DIRETOR B DIRETOR C
OFFSHORE “B” OFFSHORE “C”
US$2 milhões
OFFSHORE “D” 
FINANCEIRA
Fonte: Elaborada pelo autor.
O cenário planejado demonstra que:
 2 Em lugar de inúmeros contratos de emprego entre hospital e médicos, 
uma cooperativa médica foi formada e passou a prestar os serviços;
 2 Para facilitar a administração de problemas, realiza-se uma cisão 
parcial, na qual de um lado fica a parte “limpa” da empresa, e de 
outro a parte “complicada”, ou seja, da cisão nasce uma empresa 
detentora dos ativos sadios, permanecendo os ativos ruins na 
empresa originária (modelo Varig);
 2 O recebimento do valor proveniente da questão da hemodiálise é 
recebido através de operação offshore;
– 47 –
Planejamento tributário 
 2 Na medida da necessidade financeira, operações legais de emprés-
timos financeiros com recursos tomados no exterior são realizadas 
pelo hospital.
Atividades
1. O que se deve entender por planejamento tributário?
2. O que é elisão fiscal?
3. O que é evasão fiscal?
Tributação da 
pessoa jurídica
3.1 Tributação sobre a renda / 
acréscimo patrimonial
Em verdade, primeiro precisamos saber o que devemos 
entender por renda diante do Direito Tributário brasileiro. Há duas 
concepções que devem ser analisadas para que possamos formar o 
entendimento correto sobre a definição de renda: uma concepção 
explícita, expressa, que consta no Código Tributário Nacional, e 
outra implícita no contexto da Constituição Federal.
Determina o Código Tributário Nacional, em seu art. 43, que:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda 
e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a 
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do 
trabalho ou da combinação de ambos;
3
Planejamento Tributário e Fiscal
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II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrésci-
mos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Por outro lado, tendo em vista que nosso Sistema Tributário se encontra 
totalmente dentro do texto constitucional, não há como se desenvolver qual-
quer estudo sério, a respeito de determinado tributo, sem considerar o seu 
respectivo conteúdo constitucional. Portanto, precisamos conhecer o que a 
Constituição Federal expressa sobre o Imposto de Renda.
Determina a Constituição Federal, em seu art. 153, que:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
III – renda e proventos de qualquer natureza;
[...]
§2.º. O imposto previsto no inciso III:
I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e 
da progressividade, na forma da lei;
Da análise desses dois textos supramencionados (CTN e CF), percebe-
-se, então, que realmente não se encontra explícito na Constituição Federal o 
conceito de renda, e que o Código Tributário Nacional determina que renda 
é o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Todavia, 
como mencionamos alhures, há sim uma concepção constitucional implícita 
para o entendimento do conteúdo do termo técnico-jurídico renda, e como 
a eficácia dos princípios implícitos é equiparável