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1 Apostila Apostila Cálculo do PIS e da COFINS na prática Avenida Ataíde Teive, 2881, Primeiro Piso, Sala A, Buritis. Nos altos da Drogaria Farmatudo Fones: 99122-3831 .... 3625-1060 http://www.eadlaureate.com.br/ rr.boavista@eadlaureate.com.br c.cap@outlook.com http://www.eadlaureate.com.br/ mailto:rr.boavista@eadlaureate.com.br 2 SUMÁRIO Módulo I: Principais Conceitos - Apresentação do curso - Introdução PIS e COFINS - Conceito - Leis Matrizes - Regimes de apuração - Receitas tributáveis – definição fiscal - Base de cálculo - Alíquotas - Tributação Módulo I: Benefícios Fiscais - Benefícios fiscais(monofásicos, alíquota zero, isenção, suspensão e não incidência) - Produtos sujeitos a alíquotas diferenciadas - Impactos da decisão do STF sobre a exclusão do ICMS da base do PIS e da COFINS Módulo I: Casos práticos -Casos práticos 3 INTRODUÇÃO Desde a criação dos tributos PIS – Programa de Integração Social em 1970, e COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, em 1991, o faturamento mensal das empresas se caracteriza como base de cálculo para ambos, definindo, portanto, sua hipótese de incidência material, fundamental para a caracterização dos próprios tributos em si. Porém, ao longo do tempo, o conceito de faturamento e de receita bruta auferida pelas empresas passou a ser alvo de uma série de equívocos por parte dos legisladores a ponto de gerar grandes discussões acerca de qual destes institutos seria base para a apuração de tais tributos. Com a finalidade de discorrer acerca desta situação, faz-se necessária a conceituação destes tributos, desde a sua criação, através da legislação que as criou, além da caracterização das hipóteses de incidência de ambos, nos aspectos temporais, espaciais e principalmente materiais, onde destacamos a base de cálculo destes tributos, passando pelas alterações impostas a estes tributos, através da criação, principalmente da Lei n° 9.718 de 1998, bem como a criação da Lei n° 10.637 de 2002 e da Lei n° 10.833 de 2003. Tendo em vista que o grau de minúcia que envolve os tributos em questão aumenta cada vez mais, variando desde o conceito de faturamento e receita bruta, que consistem na base para o cálculo das obrigações tributárias relativas aos mesmos, passando pela natureza das receitas auferidas pela empresa, assim como suas despesas, e finalmente chegando na cadeia econômica a qual a pessoa jurídica contribuinte faz parte, e o modo como atua dentro dela. DOS TRIBUTOS EM GERAL Atualmente no Brasil, convivemos com uma carga tributária muito elevada, composta de uma série de tributos, de origens, natureza e fatos geradores distintos. Para as pessoas jurídicas tal carga tributária não é menos onerosa, sendo composta por vários tributos, dentre eles podemos destacar alguns como o imposto de renda (IRPJ), contribuição social (CSLL), imposto sobre serviços (ISS), PIS e COFINS, dentre outros. Assim, de forma a iniciar o estudo quanto ao cálculo do PIS e COFINS, temas deste mini curso, passamos a discorrer acerca das características gerais dos tributos, sua conceituação e espécies. Conceito de Tributo Buscando conceituar o que seria considerado como tributo, conforme ensina Hugo de Brito Machado , a função da lei não seria a de conceituar, e sim, conter regras de comportamento, porém, a controvérsia acerca de alguns temas obriga o legislador a estabelecer alguns conceitos. Sendo assim, o conceito de tributos está definido no art. 3° do Código Tributário Nacional2 que assim traz: “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Espécies de Tributos Atualmente, apesar de ainda restar alguma controvérsia entre doutrinadores, a teoria mais adotada quanto ao número de espécies de tributos, conforme entendimento do STF, demonstrado no julgamento do RE 138824, é a de que temos cinco espécies tributárias distintas, o imposto, a taxa, a contribuição de melhoria, a 4 contribuição social e o empréstimo compulsório. Passaremos agora a discorrer sobre cada uma destas espécies. A primeira espécie de tributo a ser analisada é o imposto. Conforme o entendimento de Ruy Barbosa, imposto seria caracterizado como o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte, possuindo duas características básicas em seu conceito, a de ser uma cobrança geral e de não se caracterizar como oriunda de uma contraprestação por parte do Estado. O autor ainda segue em seu raciocínio, considerando o imposto como a viga mestra da arrecadação tributária, se caracterizando como um levantamento pecuniário junto aos particulares, não correspondendo a preço por eventuais vantagens concedidas pelo Estado e sim, à mais pura captação de riqueza para o tesouro público. Outra modalidade de tributo seria a taxa, que difere diametralmente do imposto, por se tratar de um tributo que, segundo ensinamento de Hugo de Brito Machado, se caracteriza como um tributo cujo fato gerador à atividade estatal específica prestada ao contribuinte, tendo o caráter direto de uma contraprestação de um serviço prestado pelo Estado ou a uma vantagem que o Estado proporciona ao seu contribuinte. Já o empréstimo compulsório, possui natureza um pouco distinta das demais modalidades de tributo. Conforme descreve Vittorio Cassone13, o empréstimo compulsório nada mais é do que um empréstimo que deve ser feito obrigatoriamente pelos contribuintes eleitos pela norma impositiva, pressupondo a exclusão de vontade, uma vez que a compulsoriedade contém em sua estrutura intrínseca e extrínseca a ideia de força, coatividade, ou seja, prestação pecuniária compulsória a que se refere o art. 3° do CTN, enquadrando perfeitamente o empréstimo compulsório na modalidade de tributo. Desta forma, passamos ao estudo das contribuições, que podem ser divididas em duas categorias distintas, uma mais específica, a contribuição de melhoria e outra mais abrangente, a contribuição social. Passemos agora a discorrer sobre tais modalidades de contribuições. O conceito de contribuição de melhoria é bem retratado por Hugo de Brito Machado16, que aponta a contribuição de melhoria como uma espécie de tributo cujo fato gerador é a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública, tendo por finalidade a justa distribuição dos encargos públicos, fazendo retornar ao Tesouro Público o valor despendido com a realização de obras públicas, na medida em que destas decorra a valorização de imóveis. Finalmente, temos a contribuição social, que se caracteriza como um tributo de finalidade específica. Conforme o entendimento de Hugo de Brito Machado18, podemos conceituar as contribuições sociais como tributos com finalidade constitucionalmente definidas, sendo estas subdivididas em contribuições sobre a intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e contribuições para a seguridade social. Discorre o autor que as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, bem como as contribuições para a seguridade social, ostentam nítida função parafiscal, uma vez que destinam-se a suprir de recursos financeiros entidades do Poder Público com atribuições específicas, desvinculadas do Tesouro Nacional, no sentido de que as mesmas possuem orçamento próprio. Restam-se, portanto, demonstrados o conceito de tributo, bem como sua função, assim como as espécies que o compõem, passaremos agora a tratar sobre a contribuição social, mais especificamente do PIS e da COFINS. 51. Introdução PIS e COFINS 2. Conceito 3. Leis Matrizes 4. Regimes de apuração 5. Receitas tributáveis – definição fiscal 6.Base de cálculo 7.Alíquotas 8.Tributação MÓDULO 1 PRINCIPAIS CONCEITOS 6 1. Introdução PIS e COFINS 1.1 Aspectos conceituais das contribuições do PIS/PASEP e da COFINS Origens O PIS e a COFINS são tributos que possuem origens distintas, uma vez que o primeiro, chamado de Programa de Integração Social (PIS), foi instituído pela Lei Complementar n° 07 de 197034, com a finalidade de promover a integração do empregado no desenvolvimento das empresas, de forma a sofrer várias alterações em sua base de cálculo, no que diz respeito à suas alíquotas, receitas tributáveis e principalmente quanto ao próprio cálculo do tributo. Conforme defende Edvaldo Brito35, o PIS foi criado para constituir um fundo de participação compulsória semelhante aos conhecidos, então, como fundo de investimentos, objetivando acumular recursos resultantes dos depósitos feitos na Caixa Econômica Federal pelos seus contribuintes, de forma a integrar o empregado na vida e desenvolvimento das empresas. Além da Lei Complementar n° 07 de 1970, outras leis que instituíram significativas mudanças quanto a este tributo são o Decreto-Lei n° 2.445 de 1988, o Decreto Lei n° 2.449 do mesmo ano, ambos declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal e com sua execução suspensa pela Resolução n° 49 do Senado Federal em 1995. Posteriormente vieram as Leis n° 9.715 e 9.718 de 1998, até a chegada da lei n° 10.637 de 2002, que instituiu o regime não-cumulativo, regime este também vigente até os dias atuais. Já a COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, foi instituída pela Lei Complementar n° 70 de 199136, chamada de Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social, a qual sofreu várias alterações desde a sua criação, trazidas principalmente pela Lei n° 9.718 de 1998, pela Medida Provisória n° 2.158-35 de 2001 e pela Lei n° 10.833 de 2003, esta última que instituiu o regime não cumulativo para a COFINS, além de unificar as bases dos dois tributos em questão. Conforme o entendimento de Luiz Celso de Barros37, a COFINS fora instituída para custear, exclusivamente as despesas com atividades-fim das áreas de saúde, previdência e assistência social, em cuja essência haveria nítida intervenção no domínio econômico, para o atendimento de tais áreas. Porém, o cálculo destes tributos não é assim tão simples, pois, dependendo da atividade da empresa e do regime pelo qual ela é tributada, esta pode possuir receitas tributadas à alíquota zero, como as receitas financeiras no caso do regime não-cumulativo e receitas de exportação. No caso do regime não-cumulativo, existem algumas exceções, onde algumas receitas são tributadas pelo regime cumulativo, como as receitas oriundas da comercialização de combustíveis, medicamentos, contratos firmados em período anterior ao ano de 2003, quando a Lei n° 10.833 entrou em vigor, entre outras. Atualmente, tais tributos sofreram uma série de alterações, de forma a adaptar sua apuração aos diversos tipos de empresas e ramos de atividades. Tal situação é alvo de análises de vários doutrinadores, como, por exemplo, Rodrigo Caramori Petry, que expõe o fato da legislação referente ao PIS e à COFINS vir, ao longo dos anos, sofrendo várias alterações para atender determinados setores e atividades específicas do Estado, além de atingir valores de causa exorbitantes para alguns contribuintes, e gerar grandes discussões quanto à suas alterações e peculiaridades. 7 a). Programa de Integração Social - PIS Considerando de forma isolada o PIS, após comentários acerca de sua origem em nosso ordenamento jurídico, passaremos a analisar sua natureza jurídica, bem como, todos os aspectos das hipóteses de incidência tributária e demais aspectos relevantes para a conceituação deste tributo. Natureza Jurídica De forma a caracterizar o PIS como tributo, diante do conceito de tributo trazido pelo art. 3° do CTN, já mencionado neste estudo, o qual considera tributo como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, uma vez que tais contribuições são devidas pelo auferimento de faturamento por parte das empresas, através de prestações pecuniárias mensais, e que o auferimento deste faturamento não enseja nada ilícito por parte das empresas, assim, o PIS pode, perfeitamente ser caracterizado como tributo, conforme o ditame do Código Tributário Nacional. Em sua criação, conforme cita José Eduardo Soares de Melo39, o PIS tinha como base a competência residual da União, uma vez que a Constituição era silente sobre a forma que possibilitaria a concretização da participação dos empregados nos lucros da empresa. O próprio art. 10 da Lei Complementar 07/70 era claro em dispor que as obrigações das empresas eram de caráter exclusivamente fiscal, concluindo que restou claro que o PIS possuía natureza tributaria, uma vez que sua instituição fundou-se na competência residual, característica esta que possibilitou sua incidência sobre o faturamento das empresas. Outro doutrinador a desbravar tal assunto, de forma a corroborar com tal entendimento é Marcelo Guerra Martins40, que defende o fato do PIS, mesmo passando a compor a categoria de contribuição social, nunca deixou de possuir, desde a sua criação, a natureza tributária, recepcionado pela Constituição Federal em seu art. 195, o que assegurou o caráter tributário desta contribuição social. Reforçando tal consideração, temos o julgado proferido pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região “À luz da atual Constituição, fixou-se o posicionamento de que o PIS é contribuição com plena natureza tributária, tendo sido recepcionada a Lei Complementar n° 07/70”. Desta forma, já conceituado o PIS, bem como clara sua classificação como uma contribuição social, possuindo natureza tributária, passaremos agora a analisar os aspectos da hipótese de incidência sobre o PIS. Aspectos da Hipótese de Incidência Tributária Com base nos aspectos da hipótese de incidência tributária discorridos no item 1.3 deste estudo, temos, conforme os ensinamentos de Nilton Latorraca42, como aspectos o aspecto pessoal, material, temporal e espacial, no que diz respeito à contribuição ao Programa de Integração Social (PIS), passamos agora a caracterizar cada um deles. Conforme o aspecto pessoal, temos invariavelmente em uma relação jurídico- tributária um sujeito passivo e um sujeito ativo que a compõe. No caso destas figuras, Marcelo Guerra Martins43 define o sujeito ativo da relação como sendo a União Federal, cabendo à Secretaria da Receita Federal sua administração e fiscalização. 8 Já no tocante ao sujeito passivo de tal tributo, temos o art. 2° da Lei 9.718 de 199844 que considera, de uma forma geral, como contribuintes do PIS as pessoas jurídicas de direito privado, que venham a auferir faturamento, além das pessoas a que lhe são equiparadas, conforme a legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e sociedades de economia mista e suas subsidiárias. Já no tocante ao aspecto espacial da hipótese de incidência tributária, conforme demonstra Marcelo Guerra Martins, uma vez que o PIS se trata de um tributo de competência da União Federal, sua hipótese de incidência poderá ocorrer em qualquer local, desde que dentro do Território Nacional, devendo o mesmo ser considerado quanto ao domicílio do sujeito passivo da relação, que deverá encontrar-se no Território Nacional. Quanto ao aspecto temporal, o mesmo, conforme a própria legislação que regula a tributação relativa ao PIS, a mesma se deu de forma mensal. Desde a entrada em vigor da Lei 9.718/9846, tal aspecto temporal tornou-se mais claro, peseque a mesma prevê que a apuração e o recolhimento dos valores devidos serão realizadas mensalmente. Já no tocante ao aspecto material da hipótese de incidência do PIS, este é o ponto mais controverso de nosso estudo, uma vez que no momento de sua criação, era prevista a incidência do tributo sobre o faturamento dos contribuintes, conforme expresso na Lei Complementar n° 07 de 197047, porém, com o posterior advento da Lei n 9.718 de 1998, tal incidência se deu sobre o total de receitas auferidas pelas empresas, entendendo ser este total a receita bruta das empresas, equívoco que gerou uma série de discussões jurídicas e conceituais acerca do tema. b). Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS Da mesma forma como fizemos para o PIS, agora realizaremos análise para a COFINS, após comentários acerca de sua origem em nosso ordenamento jurídico, passaremos a analisar sua natureza jurídica, bem como, todos os aspectos das hipóteses de incidência tributária e demais aspectos relevantes para a conceituação deste tributo. Natureza Jurídica Com relação ao estudo da COFINS, instituída pela Lei Complementar n° 70 de 199148, conforme o entendimento de Luiz Celso de Barros, a mesma fora instituída para custear, exclusivamente as despesas com atividades-fim das áreas de saúde, previdência e assistência social, em cuja essência haveria nítida intervenção no domínio econômico, para o atendimento de tais áreas. Considerou ainda o autor que a adoção da COFINS ocorrera por força do contido no art. 195, inciso I da Constituição Federal do Brasil, que estipula que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das contribuições sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, a receita, faturamento ou o lucro. Desta forma, conclui Luiz Celso de Barros que uma boa parte da doutrina sustentaria que tais contribuições como a COFINS, longe de representarem espécie tributária distinta, seriam na verdade impostos (ou taxas) com um propósito predeterminado. Assim, a COFINS se caracterizaria como uma espécie de híbrido, 9 ora de imposto, ora de taxa, porém, todas as suas características a definiriam como uma espécie de tributo. Desta forma, vale frisar que a COFINS tem a natureza de contribuição, conforme as leis complementares que lhes deram origem, vinculadas à Seguridade Social, e possuem características muito semelhantes ao PIS em sua base de cálculo e questões polêmicas junto aos tribunais em todo o país, correspondendo à arrecadação de aproximadamente um percentual de 3% ou 7,6% sobre o faturamento das pessoas jurídicas, dependendo do regime de tributação, cumulativo ou não-cumulativo. Com base na Lei n° 9.718 de 199852, a qual trataremos mais adiante, o regime cumulativo do PIS e da COFINS prevê alíquotas de 0,65% e 3% respectivamente, sobre as receitas auferidas mensalmente, enquanto que o regime não-cumulativo determina alíquotas de 1,65% e 7,6% respectivamente sobre as receitas que compõem o faturamento das empresas, dando a possibilidade de deduzir da base de cálculo algumas despesas contraídas pela empresa, citadas na Lei n° 10.63753 . Tal lei esta que decretou a entrada em vigor do regime não-cumulativo para o PIS, bem como a Lei n° 10.833 de 200354 o fez para a COFINS, além de unificar as bases de cálculos de ambos os tributos, se tais despesas alcançarem valores maiores que as receitas tributadas constituem um crédito para com a Receita Federal, que poderá ser utilizado em período determinado de tempo, do contrário, tais montantes poderão sofrer preclusão ou decadência, passando a se tornar inválidos para qualquer compensação no futuro. Assim, da mesma forma que o PIS, a COFINS possui a natureza tributária, se diferenciando apenas por se caracterizar por uma contribuição social destinada ao financiamento da seguridade social, porém, basicamente com as mesmas características, legislação e base de cálculo. Aspectos da Hipótese de Incidência Tributária A COFINS, apesar de criada em momento distinto e legislação distinta com relação ao PIS, sempre possuiu uma semelhança muito grande no que diz respeito aos seus principais aspectos e regras. Porém, desde a entrada em vigor da Lei 9.718/98, conforme esclarece a autora Elidie Bifano, lei esta que uniformizou, segundo a autora, as regras aplicáveis ao PIS e a COFINS, devidos pelas pessoas jurídicas, equiparação esta que fora expressamente mantida até os dias de hoje. Desta forma, no que tange aos aspectos da hipótese de incidência tributária para a COFINS, as considerações são as mesmas que as realizadas para o PIS, assim, conforme análise de Marcelo Guerra Martins56 quanto ao aspecto pessoal, temos como sujeito ativo a União Federal, e, apesar de que a destinação de sua arrecadação ser a Seguridade Social, o órgão competente para a sua fiscalização e arrecadação é a Receita Federal do Brasil, enquanto que o seu sujeito passivo, assim como para o PIS são as pessoas jurídicas que auferirem faturamento, este equiparado à receita bruta (dilema o qual trataremos mais a frente neste mini curso). No tocante aos aspectos espaciais e temporais, estes são os mesmos já tratados para o PIS, conforme destaca o autor citado acima. No tocante ao aspecto espacial, por também se tratar de um tributo federal, sua hipótese de incidência pode ocorrer em qualquer localidade, desde que dentro do Território Nacional, por sua vez, quanto ao aspecto temporal, assim como no caso do PIS, sua apuração e arrecadação é feita de forma mensal, desde a sua criação até os dias atuais. No tocante ao aspecto material, conforme já havíamos descrito para o PIS, também 10 para a COFINS tal assunto é revestido de muita polêmica, uma vez que, conforme preceitua Elidie Bifano, a mesma incide sobre o faturamento, que, desde a entrada em vigor da Lei n° 9.718/98, passou a ser considerado como o total de receitas auferidas pelas empresas, chamado de receita bruta, incorrendo em uma série de discussões judiciais quanto à sua validade, questão esta que passaremos agora a discorrer sob os aspectos jurídicos, contábeis e históricos, bem como uma análise acerca do posicionamento do STF sobre a causa em questão. 2. Leis Matrizes A Constituição Federal de 1988 estabelece no artigo 195[1], inciso I, alínea "b", a instituição de contribuições para financiamento da Seguridade Social sobre o faturamento e a receita. Acolheu no artigo 239 do mesmo diploma legal a contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) que havia sido criada pela Lei Complementar nº 7/70. A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foi instituída pela Lei Complementar nº 70/91. Cabe lembrar que apesar de ambas as contribuições terem sido criada por lei complementar, a Carta Magna não fez essa exigência e, portanto, podiam ter sido instituídas por lei ordinária. Desta forma, podem ser alteradas por esse veículo, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal proferido na decisão da Ação Direta de Constitucionalidade nº 1. Estudar a regra matriz de incidência tributária se faz relevante para identificar as características do tributo analisado e verificar sua adequação em relação ao ordenamento jurídico posto. Considerando que a regra-matriz do PIS é identica a da Cofins, examinaremos os elementos da regra-matriz de forma conjunta. A análise da regra matriz de incidência das contribuições ao PIS e à Cofins será iniciada pelo aspecto espacial por ser mais simples. Diante do fato da União ser o ente competente para instituir tais tributos e como não há indicação expressade área determinada para verificação do fato gerador, infere-se que o critério espacial é todo o território nacional. Já em relação ao critério temporal, levando em consideração tratar de hipótese de incidência que depende de um somatório, como verremos mais profundamente a seguir, e, portanto, do transcurso do tempo, estabelecem as Leis nº 70/91 e 7/70 que as contribuições devem ser apuradas mensalmente. O critério pessoal é um dos consequentes da regra-matriz de incidência e identifica a União como ente competente para instituir os tributos em estudo configurando o sujeito ativo da obrigação tributária. Já o sujeito passivo é o empregador ou qualquer pessoa ou entidade a ele equiparado de acordo com a legislação do Imposto de Renda, exceto aquelas optantes pelo regime do SIMPLES NACIONAL. 3. Modalidades de apuração do PIS e COFINS A Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social corresponde a um dos mais complexos tributos da atualidade. Isso decorre tanto pela dificuldade de apuração dessas contribuições, como também pela falta de consolidação de sua legislação. A contribuição para o PIS/PASEP compreende três modalidades: https://jus.com.br/artigos/38592/a-regra-matriz-de-incidencia-do-pis-e-da-cofins-e-as-polemicas-quanto-ao-credito-decorrente-de-insumos-e-aos-conceitos-de-faturamento-e-receita-ao-longo-das-alteracoes-legislativas#_ftn1 https://jus.com.br/tudo/seguridade-social https://jus.com.br/tudo/cofins 11 (1) sobre o faturamento; (2) sobre a folha de pagamento; (3) sobre importação. Na modalidade faturamento, os contribuintes são as pessoas jurídicas de direito privado, e todas as pessoas a elas equiparadas. Na modalidade folha de pagamento contribuem as entidades sem fins lucrativos que tenham empregados. Base legal: Artº 2º, Lei 9.718/1998 - Artº 09,IN 247/2002 – Art 3º, Lei 10.865/2004. Já a COFINS, existe nas seguintes modalidades: (1) sobre o faturamento; (2) sobre importação. Base legal: Artº 2º, Lei 9.718/1998 - Art 3º, Lei 10.865/2004. 3.1. Regimes de apuração para PIS e COFINS Há ainda, dois regimes possíveis para o PIS/PASEP e para a COFINS incidente sobre o faturamento: (1) regime cumulativo; (2) regime não-cumulativo. O regime cumulativo incide sobre o faturamento, sem direito a quaisquer deduções de créditos. O regime não-cumulativo, por sua vez, criado em dezembro de 2002 para o PIS/PASEP e em fevereiro de 2004 para a COFINS, constitui-se em sistema de créditos e débitos, onde um compensa o outro. 3.1.1Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS Até 2002, o PIS/PASEP e a COFINS, incidentes sobre o faturamento das empresas eram apurados somente na sistemática cumulativa, sendo vedado o desconto créditos. Este cenário foi alterado pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002, que introduziu a sistemática não-cumulativa do PIS/PASEP. A não-cumulatividade da COFINS veio em seguida, por meio da Lei 10.833, de 29.12.2003. Dessa forma, a partir de 1º. 12.2002, em relação ao PIS/PASEP, e 1º. 02.2004, em relação à COFINS, passamos a conviver com dois regimes de apuração das contribuições: o cumulativo e o não-cumulativo. A nova sistemática de cálculo, todavia, ignorando o princípio da não- cumulatividade, preferiu listar os créditos passíveis de dedução das contribuições. Dessa forma, a cada apuração o contribuinte deverá analisar quais créditos poderá utilizar para deduzir do montante devido das contribuições. Empresas obrigadas a não-cumulatividade 12 A nova sistemática de cálculo das contribuições não aboliu definitivamente a sistemática cumulativa. Dessa forma, como já mencionado, a par da cumulatividade passamos a conviver também com a não-cumulatividade. A primeira questão a ser analisada em relação à não-cumulatividade, portanto, refere-se à sua abrangência. Conforme se deduz da análise das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, a não cumulatividade aplica-se somente às pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real, seja trimestral ou anual. A adoção dessa regra, todavia, não é suficiente, face às exceções existentes que serão detalhadas nos próximos itens. Apuração da base de cálculo A base de cálculo da contribuição incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. “conceito para Lucro Real – Regime Não - Cumulativo”. O total das receitas, conforme prevê as Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. Portanto, além das receitas próprias da atividade da pessoa jurídica ("faturamento" em sentido estrito), deverão ainda ser adicionadas à base de cálculo as demais receitas auferidas, como é o caso, por exemplo, das receitas oriundas do aluguel de imóveis pertencentes ao contribuinte. Já no Regime Cumulativo, a partir de 01 de Junho/2009 quando foi revogado pela Lei 11.941/2009 o § 1º, Art. 3º, da Lei 9.718/1998 que trazia o mesmo conceito que o regime não- cumulativo, o fato gerador do Pis e Cofins passou a ser tão somente o Faturamento mensal. É importante observar que a receita deve ser tomada sem o IPI, mas sem dedução do ICMS destacado, que integra a receita bruta. Isso se justifica uma vez que o IPI é calculado por fora, enquanto que o ICMS é calculado por dentro, ou seja, está dentro do valor correspondente à receita. 3.2 Exclusões Admitidas Não integram a base de cálculo, ou seja, poderão ser excluídas na apuração das contribuições, as receitas: (a) isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero); (b) não operacionais decorrentes da venda de ativo permanente; (c) auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária “Monofásico de PIS/COFINS”; (d) referentes a: (d.1) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; (d.2) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas; (e) correspondentes o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), 13 quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário. 4. Receitas tributáveis – definição fiscal Regime Cumulativo - Lei nº 9.718/98 Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. Art. 3º O faturamento a que se refere o art. 2º compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Decreto-Lei nº 1.598/77 Art. 12. A receita bruta compreende: I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II - o preço da prestação de serviços em geral; III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não compreendidas nos incisos I a III. Regime Não Cumulativo - Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todasas demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Decreto-Lei nº 1.598/77 Art. 12. A receita bruta compreende: I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II - o preço da prestação de serviços em geral; III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não compreendidas nos incisos I a III. 14 5. Base de cálculo Base de Cálculo A base de cálculo das contribuições, a partir de 2015, de acordo com a Lei 12973/2014, que vinculou o art. 12 do Decreto lei nº 1598/1977 e regulamentado pela IN 1.469/2014, é o faturamento da empresa, o que alcança somente as receitas oriundas da atividade, a seguir transcrito: Art. 12. A receita bruta compreende: I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II – o preço da prestação de serviços em geral; III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não compreendidas nos incisos I a III. Assim, caso a empresa venha a ter outras receitas e estas não estiverem integradas ao seu objeto social, as mesmas não integrarão a base de cálculo do tributo. Para fins de determinação da base de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins, excluem-se da receita bruta: as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; as reversões de provisões; recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas; o resultado positivo da avaliação de investimento pelo valor do patrimônio líquido; os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido computados como receita bruta; as receitas decorrentes da venda de bens do Ativo não Circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível (Lei nº 9.718/1998 , art. 3º , § 2º, IV, incluído pela Medida Provisória nº 651/2014 , art. 30 ); a receita decorrente da alienação de participação societária o valor despendido para aquisição dessa participação, desde que a receita de alienação não tenha sido excluída da base de cálculo das mencionadas contribuições na forma da letra "f" (Lei nº 9.718/1998 , art. 3º , § 14; Medida Provisória nº 651/2014 , art. 30 ); a receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos. A receita deve ser tomada sem o IPI e sem dedução do ICMS destacado, que integra a receita bruta. Quando a empresa cobrar ICMS como substituta tributária, esse valor não integra a receita bruta. Composição Base de Cálculo: (+) Faturamento; (-) Exclusões permitidas; (-) IPI e ICMS Substituição Tributária, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; (=) Base de Cálculo PIS/COFINS 15 6. Alíquotas Alíquotas A alíquota básica para cálculo da Cofins é de 3% e da contribuição para o PIS-Pasep é de 0,65%, observadas, todavia, as regras específicas previstas para certos casos, conforme antes mencionado. Os bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, agências de fomento, as sociedades de crédito, financiamento e investimento, as sociedades de crédito imobiliário e as sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários; as empresas de arrendamento mercantil; as cooperativas de crédito; as empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito; as entidades de previdência complementar privada, abertas e fechadas (sendo irrelevante a forma de sua constituição); e as associações de poupança e empréstimo devem apurar a contribuição para o PIS-Pasep e a Cofins mediante a aplicação das alíquotas de 0,65% e de 4%, respectivamente. Pagamento Uma vez calculado o valor devido, poderá ser deduzido desse montante: a) valores de PIS/Pasep e da Cofins retidos na fonte; b) pagamentos indevidos ou a maior em períodos anteriores, mediante entrega da Declaração de Compensação. O valor então a ser recolhido deverá ser pago de forma centralizada pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica, até o dia 25 do mês seguinte à ocorrência dos fatos geradores (art. 18 da Medida Provisória 2.158/2001). Caso o dia do vencimento não seja dia útil, deve haver a antecipação do vencimento para dia útil anterior. O recolhimento deverá ser feito por meio de Darf, com os seguintes códigos de recolhimento: a) Cofins: 2172 b) PIS/Pasep: 8109 16 17 - Benefícios fiscais(monofásicos, alíquota zero, isenção, suspensão e não incidência) - Produtos sujeitos a alíquotas diferenciadas - Impactos da decisão do STF sobre a exclusão do ICMS da base do PIS e da COFINS 5. Benefícios Fiscais 5.1 Introdução As contribuições de PIS e COFINS incidem sobre o faturamento das pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, dentre as incidências a legislação federal disciplinou alguns fatores onde o recolhimento de PIS e COFINS não será exigido, podendo variar entre isenção, imunidade, suspensão, não incidência e incidência a alíquota 0%, nesse mini curso em específico iremos tratar isoladamente os casos de monofásicos, isenção, imunidade, não incidência e suspensão. 5.1.1 Imunidade A imunidade tributária refere se a não exigência do recolhimento de determinados tributos o qual foi conferido pela Constituição Federal de 1.988 MÓDULO 2 Benefícios fiscais 18 A Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS não incidem sobre as receitas decorrentes de exportação (art. 149, § 2º, I da Constituição Federal). 5.1.2 Isenção Podemos conceituar a Isenção como a dispensa da obrigatoriedade de recolhimento do tributo conforme determinado pelas leis ordinárias: São isentas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS as receitas (IN SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, art. 45): – dos recursos recebidos a título de repasse, oriundos do Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e sociedades de economia mista; – da exportação de mercadorias para o exterior; – dos serviços prestados a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; – do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível; – do transporte internacional de cargas ou passageiros; – auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção, conservação, modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro (REB), instituído pela Lei nº 9.432, de 8 de janeiro de 1997; – de frete de mercadorias transportadas entre o País e o exterior pelas embarcações registradas no REB, de que trata o art. 11 da Lei nº 9.432, de 1997; – de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei nº 1.248, de 29 de novembro de 1972, e alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o exterior; e – de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas exportadoras registradasna Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior. – decorrentes de comercialização de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, produzidos na Zona Franca de Manaus para emprego em processo de industrialização por estabelecimentos industriais ali instalados e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus (Suframa) São isentas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS a que se referem às Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e 10.865, de 30 de abril de 2004, as receitas decorrentes da venda de energia elétrica pela Itaipu Binacional. São isentas da COFINS e não contribuem ao PIS as receitas relativas às atividades próprias das seguintes entidades (Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 14, X): – templos de qualquer culto; – partidos políticos; – instituições de educação e de assistência social que preencham as condições e requisitos do art. 12 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997; 19 – instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, que preencham as condições e requisitos do art. 15 da Lei nº 9.532, de 1997; – sindicatos, federações e confederações; – serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei; – conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas; – fundações de direito privado; – condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais; e Organização das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as Organizações Estaduais de Cooperativas previstas no art. 105 e seu § 1º da Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971. Importante lembrar que: a) Consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente àquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembleia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. (IN SRF nº 247, de 2002, art. 47, § 2º) b) Para efeito de fruição desse benefício fiscal, as entidades de educação, assistência social e de caráter filantrópico devem possuir o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social expedido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos, de acordo com o disposto no art. 55 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991. (IN SRF nº 247, de 2002, art. 47, § 1º) 5.1.3 Não Incidência Podemos dizer que a não incidência ocorre quando o legislador pode decretar o referido tributo, mas se abstém de faze – lo em determinadas situações. As contribuições não incidem sobre o faturamento correspondente a vendas de materiais e equipamentos, bem assim da prestação de serviços decorrentes dessas operações, efetuadas diretamente a Itaipu Binacional (IN SRF nº 247, de 2002, art. 44, I). As contribuições não incidem: - sobre o faturamento correspondente a vendas de materiais e equipamentos, bem assim da prestação de serviços decorrentes dessas operações, efetuadas diretamente a Itaipu Binacional; e - sobre a receita de venda de querosene de aviação, quando auferida, a partir de 10 de dezembro de 2002, por pessoa jurídica não enquadrada na condição de importadora ou produtora. O PIS/PASEP não-cumulativo não incide sobre as receitas decorrentes das operações de: – exportação de mercadorias para o exterior; 20 – prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com pagamento em moeda conversível; e – vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação. 5.1.4 Suspensão Estão suspensas das contribuições de PIS e COFINS as seguintes receitas: 1) venda de produtos classificados nos seguintes códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, da NCM efetuada pelos cerealistas que exerçam cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os referidos produtos (somente quando vendidos à pessoa jurídica tributada com base no lucro real); [Lei nº 10.925, de 2004, art. 9º – Lei nº 11.051, de 2004, art. 29] 2) venda a granel de leite in natura, efetuada por pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte e resfriamento deste produto (somente quando vendido à pessoa jurídica tributada com base no lucro real); [Lei nº 10.925, de 2004, art. 9º – Lei nº 11.051, de 2004, art. 29] 3) venda de insumos destinados à produção das mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02 a 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00 todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, quando efetuada por pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção agropecuária (somente quando vendidos à pessoa jurídica tributada com base no lucro real); [Lei nº 10.925, de 2004, art. 9º – Lei nº 11.051, de 2004, art. 29] 4) venda de produtos in natura de origem vegetal, efetuada por pessoa jurídica que exerça atividade rural e cooperativa de produção agropecuária, para pessoa jurídica tributada com base no lucro real, nos termos e condições estabelecidos pela SRF; [Lei nº 10.925, de 2004, art. 9º – Lei nº 11.051, de 2004, art. 29] 5) venda de máquinas, equipamentos e outros bens, no mercado interno, quando adquiridos diretamente pelos beneficiários do REPORTO e destinados ao seu ativo imobilizado para utilização exclusiva em portos na execução de serviços de carga, descarga e movimentação de mercadorias; Lei nº 11.033, de 2004, art. 13 a 16; Decreto nº 5.281, de 2004; IN SRF nº 477/2004 6) venda de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem à pessoa jurídica preponderantemente exportadora; Lei nº 11.196, de 2005, art. 49 7) venda de bens novos destinados ao desenvolvimento, no país, de software e de serviços de tecnologia da informação, quando adquiridos por pessoa jurídica beneficiária do REPES para incorporação ao seu ativo imobilizado; Lei nº 11.196, de 2005, arts. 1º a 11 8) venda de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, quando adquiridos por pessoa jurídica beneficiária do RECAP para incorporação ao seu 21 ativo imobilizado; [Lei nº 11.196, de 2005, arts. 12 a 16; Decreto nº 5.649, de 2005; Decreto nº 5.629, de 2005; IN SRF nº 605, de 2006 9) venda de desperdícios, resíduos ou aparas de plástico, de papel ou cartão, de vidro, de ferro ou aço, de cobre, de níquel, de alumínio, de chumbo, de zinco e de estanho, classificados respectivamente nas posições 39.15, 47.07, 70.01, 72.04, 74.04, 75.03, 76.02, 78.02, 79.02 e 80.02 da TIPI e demais desperdícios e resíduos metálicos do Capítulo 81 da TIPI, para pessoa jurídica que apure o imposto de renda com base no lucro real; Lei nº 11.196, de 2005, art. 48 10) venda de máquinas e equipamentos utilizados na fabricação de papéis destinados à impressão de jornais ou de papéis classificados nos códigos 4801.00.10, 4801.00.90, 4802.61.91, 4802.61.99, 4810.19.39 e 4810.22.90, todos da TIPI, destinados à impressão de periódicos, quando os referidos bens forem adquiridos por pessoa jurídica industrial para incorporação ao seu ativo imobilizado; [Lei nº 11.196, de 2005, art. 55; Decreto nº 5.653, de 2005] 11) venda de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, e de materiais de construção para utilização ou incorporação em obras de infraestrutura destinadas ao ativo imobilizado, quando referidos bens forem adquiridos por pessoa jurídica beneficiária do REIDI; lei 11.488/2.007 12) venda deserviços destinados a obras de infraestrutura para incorporação ao ativo imobilizado, quando referidos bens forem adquiridos por pessoa jurídica beneficiária do REIDI. Alíquotas 22
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