Aula 3 - Custos para avaliação de Estoques; classificação e comportamento - Conteúdo Interativo

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Contabilidade de Custos
Aula 3 - Custos para avaliação de Estoques: classi�cação e
comportamento
INTRODUÇÃO
Olá, nesta aula, você irá reconhecer os componentes relativos ao custo de fabricação ou custo industrial/produção, ou seja, os gastos inerentes ao processo de
fabricação do produto ou da prestação de serviço, tais como: conceitos de Materiais, Mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação (GGF) ou também conhecidos
como os Custos Indiretos de Fabricação (CIF). 
Além dos elementos que compõem os custos de fabricação abordaremos suas classi�cações quanto à forma (custos diretos e indiretos) e quanto ao seu
comportamento (custos �xos e custos variáveis).
OBJETIVOS
Reconhecer os três elementos de custos: materiais, mão de obra e gastos gerais de fabricação;
Apurar os custos totais e unitários;
Classi�car os custos quanto à forma de alocação (diretos e indiretos) e quanto ao volume (custos �xos e custos variáveis).
ITENS QUE COMPÕEM OS ESTOQUES
Conforme a NBC TG 16, os estoques compreendem mercadorias, produtos acabados, produtos em elaboração, materiais de consumo e
materiais a serem aplicados no processo de transformação ou na prestação de serviços.
Destaca-se que os estoques serão apresentados no Balanço Patrimonial pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor, conforme vimos
em nossa aula 02. 
Os itens que compõem o Estoque variam de acordo com o ramo de atividades das entidades (SZUSTER et al, 2013, p. 145). De acordo com os autores, segue
abaixo o ramo de atividades, bem como, os itens mais comuns:
Ramo de atividade Exemplo típico de estoque
Comércio Mercadorias para revenda
Indústria Produtos acabados 
Produtos em elaboração 
Matérias-primas
Tabela — Ramo de atividade e exemplo típico de estoque 
Fonte: SZUSTER et al, 2013, p. 146
As empresas buscam administrar seus estoques de forma a reduzir o prazo médio de estocagem, portanto, o saldo da conta Estoques é evidenciado no Ativo
Circulante. 
Vale ressaltar que nas empresas atuantes, em setores especí�cos, seus ativos demoram mais de um ano para serem concluídos, levando ao lançamento no
Ativo Não Circulante de seus estoques, por exemplo, o setor imobiliário.
Atenção
, Diante desta rami�cação, daremos ênfase à atividade industrial, na qual iremos destacar os fatores de produção (Matéria-prima, Mão
de Obra e Custos Indiretos de Fabricação) contemplados em seus Custos de Fabricação ou Custos de produção.
CUSTOS DE FABRICAÇÃO OU CUSTOS DE PRODUÇÃO
Segundo Hernandez (2005), compreende todos os gastos relativos aos bens e serviços (recursos) consumidos na produção de outros bens. Ou, em outras
palavras, todos os gastos incorridos no processo produtivo que são classi�cados, pela Contabilidade, como custos.
Custo de Fabricação 
Custo identi�cado com o processo produtivo, sendo composto pela soma dos custos de materiais, mão de obra e gastos gerais de fabricação.
  Custo de Fabricação:  Materiais + MO + GGF
Exemplo: 
Matérias-primas consumidas, materiais auxiliares, mão de obra produtiva, custos gerais de fabricação (depreciação, energia, água etc.). 
Para Ribeiro (2013), são três os elementos do custo de fabricação:
Materiais
São objetos utilizados no processo de fabricação, podendo ou não entrar na composição do produto. Podem ser classi�cados
como: 
 
Matéria-prima: é o principal material que entra na composição do produto �nal, sofrendo transformação no processo de
fabricação. 
 
Exemplo: tecidos na fabricação de roupas, madeira na produção de mesas, farinha na fabricação de massas alimentícias. 
 
Material secundário: materiais que complementam a matéria-prima na fabricação do produto. São aqueles aplicados na
fabricação em menores quantidades que a matéria-prima. 
 
Exemplo: botões, zíperes, linha (aviamentos) nas roupas em uma indústria de confecções; já para uma indústria de móveis de
madeira são o prego, a cola, o verniz; para a indústria de massas alimentícias, são os ovos, a manteiga, o fermento, o açúcar, o
sal etc. 
 
Materiais de embalagens: destinados para embalar ou acondicionar os produtos antes de saírem da produção. 
 
Exemplo: podem ser as caixas de papelão para uma indústria de móveis; sacos plásticos para uma indústria de confecções;
em uma indústria de massas alimentícias, podem ser também as caixas de papelão, os sacos plásticos etc. 
 
Materiais auxiliares: são todos os materiais que, embora necessários ao processo de fabricação, não entram na composição
dos produtos. 
 
Exemplo: para uma indústria de móveis de madeira são as lixas, as estopas, os pincéis, a graxa; para uma indústria de
confecções são as facas utilizadas para o corte dos tecidos, o produto de limpeza de acabamento; em uma indústria de
massas alimentícias são a manteiga utilizada para untar as assadeiras, as toalhas de papel etc.
Mão de Obra
Compreende não só os gastos com salários, mas também com os benefícios a que os empregados têm direito, como cestas
básicas, vale-transporte, vale-refeição e outros. Acrescentam-se ainda à mão de obra os encargos sociais de obrigação da
empresa, como previdência social (INSS) da parte patronal e o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS). 
 
Podem ser classi�cados como: 
 
Mão de Obra Direta: compreende os gastos com pessoal que trabalha diretamente na fabricação dos produtos. Pode ser
facilmente identi�cada em relação aos produtos, já que dispomos de meios para equacionar o tempo consumido na
elaboração de determinado produto, mediante apontamento, relógio de ponto, etc., não precisando se efetuar qualquer rateio
(critério de divisão arbitrário). 
 
Para o cálculo da mão de obra direta (MOD), além do valor da hora trabalhada serão considerados os encargos sociais (INSS),
o 13º salário, as férias etc. 
 
Mão de Obra Indireta: compreende os gastos com o pessoal que trabalha dando assistência e supervisão a vários setores na
área de produção. Seus trabalhos, portanto, bene�ciam toda a produção de um período, o que di�culta a identi�cação com
esse ou aquele produto. Podemos citar com exemplo de mão de obra indireta os salários e encargos dos chefes de seção e
dos supervisores da fábrica. 
 
É bom saber: 
 
A mão de obra pode ser tratada como indireta por sua natureza (quando de fato não pode ser identi�cada em relação ao
produto) ou por conveniência, em razão da di�culdade na sua identi�cação, do elevado custo na manutenção de seu controle
ou mesmo do pequeno valor do custo envolvido, sendo, portanto, rateada entre os produtos por critério de rateio; 
 
Outros gastos incorridos pela empresa, mas relacionados com a mão de obra, como por exemplo: vale-refeição, vale-
transporte, assistência médica e outros, por não in�uenciarem o volume produzido e terem valores �xos serão classi�cados
como custo indireto de fabricação para posterior rateio entre os produtos. 
 
Os encargos e as contribuições previdenciárias e trabalhistas relativos à mão de obra recebem o mesmo tratamento desta: se
a mão de obra é direta, os encargos e contribuições são custos diretos; se a mão de obra é indireta, os encargos e
contribuições são custos indiretos.
Gastos Gerais de Fabricação (GGF)
Serão apropriados aos produtos por meio de um processo de rateio, que consiste em uma divisão proporcional dos valores
consumidos junto aos produtos. 
 
Exemplo: mão de obra indireta, seguros e aluguel da fábrica, materiais indiretos, energia elétrica, depreciação das máquinas. 
 
Os Custos Indiretos de Fabricação (CIF), também conhecido como Gastos Gerais de Fabricação (GGF) são aqueles de difícil
identi�cação com o produto. 
 
Há também o custo apropriado como indireto por sua irrelevância di�culdade de identi�cação etc. Se a identi�cação de um
custo como indireto for muito onerosa, talvez seja mais conveniente apropriá-lo, por meio de rateio, como custo indireto. Leva-
se em consideração a relação custo-benefício. 
 
Rateio dos CIF: é um processo empregado para alocar ou apropriar os custos indiretos aos produtos ou departamentos.
DIFERENÇA EM CUSTO TOTAL E CUSTO UNITÁRIO
Diversos conceitos são utilizadospara se diferenciarem os custos, além de várias classi�cações possíveis. Nesta aula, você irá de�nir os principais termos
usados para classi�cação dos custos. 
É importante, primeiro, diferenciar os conceitos de custos totais dos custos unitários.
Custo Total: 
É o montante despendido no período para se fabricarem todos os produtos, também conhecido como Custo de Produção ou Custo de Fabricação. Compreende
o somatório dos três elementos de fabricação dos bens e/ou serviços.
  CTo = MATERIAIS + MÃO DE OBRA + GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO
Custo Unitário: 
É o custo para se fabricar uma unidade do produto:
Custo unitário = Custo Total/Produção
Exemplo
, A empresa A e a empresa B são concorrentes. Em um determinado período, a empresa A produziu 4.000 unidades, a um custo total de
$8.000,00, enquanto a empresa B confeccionou 4.500 itens ao custo de $9.450,00. Qual das empresas foi mais e�ciente? 
Resposta: Nota-se que o custo unitário da empresa A foi de $2,00 ($8.000/4.000un), ao passo que o custo da empresa B foi de $2,10
($9.450/4.500un). 
Isso faz com que a empresa A tenha vantagem competitiva, podendo oferecer seu produto a um preço menor que a empresa B.
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
A classi�cação dá-se segundo duas vertentes:
1- Quanto à alocação/aplicação ou identi�cação dos custos ao objeto de custeio.
Ou seja, dizem respeito ao relacionamento do entre o custo e o produto feito, podendo ser subdividido em: 
 
Custos Diretos; 
Custos Indiretos.
2- Quanto ao comportamento do custo em relação ao volume de produção (quantidades produzidas).
Ou seja, não leva em consideração o produto, e sim o relacionamento entre o valor total do custo, em um período, e o volume de produção podendo ser
subdividido em: 
 
Custos Fixos; 
Custos Variáveis.
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS QUANTO À APLICAÇÃO: CUSTOS DIRETOS E CUSTOS
INDIRETOS
Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos são classi�cados de acordo com a possibilidade de alocação de cada custo diretamente a cada tipo
diferente de produto ou de função de custo e, à impossibilidade de sua alocação no momento da ocorrência do custo.
Já para Martins (2010) a aplicação dos custos aos produtos feitos ou serviços prestados e, não à produção em geral ou dos departamentos dentro da empresa,
pode ser direta ou indireta. Apresentamos a seguir as de�nições de cada um desses custos.
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Custos Diretos:
são os que podem ser diretamente apropriados aos produtos havendo uma medida de consumo. 
Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mão de obra utilizadas, material de embalagem etc.
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Custos Indiretos:
são os que não oferecem condições de uma medida objetiva; e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e
muitas vezes arbitrária. 
Exemplos: aluguel, seguro, salário da supervisão e das che�as, materiais indiretos. 
Em caráter especial, são exemplos de custos indiretos: 
• o material de consumo com valor irrelevante; 
• a depreciação que tem o seu valor estimado e arbitrado e, 
• a energia elétrica pela não existência de um sistema de mensuração do quanto é consumido por cada produto. 
Os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ou Gastos Gerais de Fabricação (GGF) serão apropriados aos produtos por meio de um
processo de rateio, que consiste em uma divisão proporcional dos valores consumidos junto aos produtos.
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Rateio dos CIF:
é um processo empregado para alocar ou apropriar os custos indiretos aos produtos ou departamentos.
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Critérios de rateio:
existem vários critérios que podem ser usados para que seja efetuado o rateio dos CIF, entre eles: 
• Em função do consumo do custo direto; 
• Em função do consumo da matéria-prima; 
• Em função do consumo da mão de obra direta; 
• Em função do consumo de horas máquinas. 
Atenção! 
O critério a ser adotado será determinado pela gerência da empresa. 
Exemplo: 
Rateio de gastos com material indireto (CIF) que totalizaram R$20.000,00 entre três produtos A, B, C e que a base de rateio seja o gasto
de matéria-prima incorrido em cada um e discriminados a seguir Veja o exemplo na tabela.
No caso da mão de obra, esta pode ser:
Atenção
, • Havendo um único produto sendo fabricado, todos os custos são diretos; 
• A classi�cação de direto e indireto é usada apenas para custos, ou seja, não se aplicada no conceito das despesas.
Direta
É aquela quando se trata do pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado ou o serviço que está sendo prestado 
 
(Ex.: pessoal do chão de fábrica).
Indireta
Não tem aplicação direta sobre a fabricação do produto ou do serviço que está sendo prestado (Ex. pessoal da che�a, supervisão, manutenção, controle,
contabilidade).
Classi�cação dos custos quanto ao comportamento face ao volume de produção: Custos Variáveis e Custos Fixos. 
Há também outra classi�cação dos custos que considera a relação entre o valor de um custo e o volume de atividade em uma unidade de tempo, que se divide
em custos �xos e variáveis em relação ao volume de produção.
Custos Variáveis 
São aqueles que quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo. Portanto, oscila de acordo com o volume de produção. Se não houver quantidade
produzida o custo variável será nulo.
Exemplo: matéria-prima, embalagens.
Gra�camente, os custos variáveis se comportam da seguinte maneira:
Figura: Comportamento dos Custos Variáveis
Perceba que, com o aumento da atividade ou do volume produzido, maior o custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo, de 50 unidades, o custo
variável total seria de $100; se a produção fosse de 70 unidades, o custo variável total seria de $140; se a produção fosse de 25 unidades, ele seria de $50, e
assim sucessivamente. Portanto, ele varia proporcionalmente com o volume de produção.
Custo Fixo 
São aqueles que independentemente de aumentos ou diminuições do volume produzido permanecerão constantes, seja por um período de tempo.
Exemplo: aluguel da fábrica.
Gra�camente, tem-se o comportamento dos Custos Fixos:
Figura: Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou Médio Prazo
Assim, se o aluguel da área de produção for, por exemplo, de R$500, esse valor não varia com a unidade produzida, nem tende a variar no curto prazo, como
dois meses, três ou mais. Se a empresa produzir 100 unidades terá que pagar o valor integral do aluguel, se produzir 1 unidade também. 
É importante perceber que o custo �xo não se inicia no zero. Isso porque, independente de qualquer volume produzido, ele vai existir (como falamos,
produzindo ou não terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o “doce de abóbora”, teremos que pagar o aluguel no �nal do mês). 
Diferentemente do variável, que pode começar do zero, por exemplo, se não produzir doce, não tem consumo de matéria-prima, ou seja, o consumo de açúcar é
zero. 
Mas, em um médio ou longo prazo, o dono do imóvel poder resolver aumentar o valor do aluguel; ou então, vamos supor que, para supervisionar uma produção
de 200 itens, a empresa precise de um supervisor (que será sua mão de obra direta); mas se a produção se elevar para 500 unidades, ela vai precisar de dois
supervisores, então seu custo �xo com mão de obra se eleva, mas ele se mantém para mais um intervalo de produção. 
Nesse caso, o comportamento do Custo Fixo seria:
Figura: Comportamento dos Custos Fixos no Médio ou Longo Prazo
Fonte:
Mas e as despesas?
A classi�cação em Direto e Indireto é usada apenas para custos e não para despesas. Agora, a classi�cação em Fixa ou Variável pode ser aplicado para os
custos e para as despesas. Por exemplo:
Todos os custos podem ser classi�cados em �xos ou variáveis e diretos e indiretos ao mesmo tempo. 
Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser tratados como indiretos por razões de irrelevância e economia. 
É importante não confundir o custo �xo como sendo apenas um custo repetitivo, pois o que determina ser classi�cadocom tal é o fato dele ser constante
dentro de um nível de volume, ou seja, dele não depender do volume de produção. 
Assim, o custo �xo pode ser repetitivo e não repetitivo, a saber:
Atenção
Despesa Fixa:
salário do gestor; aluguéis; seguros etc.
Despesa Variável:
comissão dos vendedores com base nas vendas; impostos sobre faturamento, fretes etc.
Repetitivo:
quando seu valor é igual em vários períodos. 
Ex.: depreciação linear dos equipamentos
Não repetitivo:
quando seu valor é diferente em cada período, muito embora não dependa da quantidade produzida. 
 
Ex.: a conta de telefone da fábrica pode ter seu valor diferente em cada mês, mas não é um custo variável, pois seu montante não está variando em
função do volume de produtos fabricados.
, • O custo �xo total é constante; 
• O custo �xo unitário diminui quando as saídas aumentam; 
• O custo variável unitário é constante; 
• Os custos variáveis aumentam proporcionalmente com o volume das saídas.
EXERCÍCIOS
Questão 1: Quando determinado gasto bene�cia a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo, esse gasto é corretamente classi�cado como:
Custo direto
Custo indireto
Custo �xo
Custo variável
As alternativas a e d estão incorretas.
Justi�cativa
Questão 2: A empresa Pérola produz dois produtos, A e B, cujo volume de produção e de vendas é de cerca de 14.000 unidades do Produto A e 6.000 unidades
do B, por período, e os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizam 600.000. 
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, utilizando o custo de mão de obra direta como base de rateio.
Resposta Correta
Questão 3: Uma empresa restringiu a sua linha de produção a um único produto. Assim sendo, a energia elétrica gasta na sua fábrica será considerada:
custo indireto variável;
custo indireto �xo;
custo direto �xo;
custo direto variável;
despesa operacional.
Justi�cativa
Questão 4: Uma empresa para fabricar 1.000 unidades mensais de um determinado produto, realiza os seguintes gastos: 
• Matéria-prima R$400.000,00 
• Mão de Obra Direta R$300.000,00 
• Mão de Obra Indireta R$100.000,00 
• Custos Fixos R$200.000,00 
Se a empresa produzir 1.200 unidades, desse produto, por mês, com as mesmas instalações e com a mesma mão de obra, o custo por unidade produzida
corresponderá a:
R$900,00
R$833,33
R$1.000,00
R$966,66
R$950,00
Justi�cativa
Questão 5: Assinale a alternativa correta:
os custos �xos totais mantêm-se estáveis, independentemente do volume da atividade fabril;
os custos variáveis da produção crescem proporcionalmente à quantidade produzida, em razão inversa;
os custos �xos unitários decrescem à medida que a quantidade produzida diminui;
os custos variáveis unitários crescem ou decrescem, de conformidade com a quantidade produzida;
o custo industrial unitário, pela diluição dos custos �xos, tende afastar-se do custo variável unitário, à medida que o volume da produção aumenta.
Justi�cativa
Glossário
CRITÉRIOS DE RATEIO - EXEMPLO
Produtos
Matéria-Prima (Custo
Direto)
Critério Rateio = Gasto com MP
= %
CIF (% x
R$20.000,00)
Custo Direto (CD) + Custo Indireto
(CIF)
A R$50.000,00 20% R$4.000,00 R$54.000,00
B R$125.000,00 50% R$10.000,00 R$135.000,00
C R$75.000,00 30% R$6.000,00 R$81.000,00
Total R$250.000,00 100% R$20.000,00 R$270.000,00