MODULO 01

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CONTABILIDADE DE CUSTOS
CAPÍTULO 1 - QUAIS OS CONCEITOS
ESSENCIAIS SOBRE A CONTABILIDADE
DE CUSTOS PARA MAXIMIZAR A
SUSTENTAÇÃO NAS EMPRESAS? 
Sandra Figueiredo
INICIAR
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Introdução
Neste capítulo você estudará os conceitos essenciais sobre a contabilidade de custos
para maximizar a sustentação nas empresas. Para começar o estudo você fará algumas
reflexões sobre os conceitos essenciais para entender custos tais como: custo da
mercadoria vendida, demonstração de resultado do exercício e os métodos de controle
de estoque.
Você sabe o que justifica a existência das empresas no contexto econômico mundial e
da contabilidade de custos? Introduzindo o estudo da contabilidade de custos
propriamente dita são abordados a formação dos produtos (bem, material ou serviço),
os fatores de produção e a evolução dos ciclos econômicos: Mercantilismo e era
Industrial.
A contabilidade de custos ocupa-se somente das empresas industriais? Podemos dizer
que as empresas comerciais, industriais e de serviços serão abordadas, além da
comparação das demonstrações financeiras (CMV, CPV e CSP) e dos conceitos básicos
aplicados: gastos, investimentos, despesas e custos e dos princípios de contabilidade
aplicados aos custos.
Você sabe como os componentes de custo se relacionam com os produtos? Então, em
seguida, você será levado a refletir sobre a classificação em relação a sua apropriação
aos produtos. Custos diretos e indiretos, custos primários e custos de transformação,
produtos em processo, custo da produção do período, produção acabada e a formação
do CPV.
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1.1 Princípios da Contabilidade de Custos
O grande marco para a introdução da contabilidade de custos foi a Revolução Industrial,
que ocorreu no final do século XVIII na Inglaterra. As empresas industriais necessitavam
de informações diferentes das utilizadas até então, apropriadas para empresas
comerciais, pois até aquele momento a economia era basicamente focada nas trocas
comerciais. As ferrovias e o telégrafo também causaram impacto nos sistemas
contábeis, considerando a natureza das informações requeridas por estas empresas.
A princípio, o objetivo da contabilidade de custo era calcular os valores dos estoques
das empresas industriais. Considerando que as empresas comerciais calculavam o
custo das mercadorias vendidas e o estoque final das mercadorias de forma simples, as
empresas industriais, por sua vez, tinham diversos tipos de estoque, além do estoque
de matéria-prima, o dos produtos acabados e o dos produtos em seus diversos níveis de
acabamento. A contabilidade tem seu foco na realidade fática e, por isso, os
movimentos sociais e históricos impactam na forma de expressar e no conteúdo das
informações contábeis.
Alguns acontecimentos históricos causaram grande impacto na contabilidade como o
advento do mercado de capitais nos Estados Unidos e na Europa, quando muitas
pessoas passaram a ser sócias das empresas de capital aberto e necessitaram de
informações sobre estas empresas. Outro acontecimento importante foi o uso das
informações contábeis pelo Fisco para cálculo dos impostos.  Mais recentemente, a
contabilidade de custos passou a sofrer grande impacto positivo com o uso da
tecnologia da informação. 
Prof. Eliseu Martins é considerado um dos mais influentes contabilistas do Brasil e um dos pioneiros no
estudo da contabilidade de custos. Sendo representante na Escola Americana de Contabilidade, Martins foi
também o principal responsável por reformular o currículo do curso de Ciências Contábeis no Brasil na
década de 1980.
VOCÊ O CONHECE?
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Embora a preocupação inicial da contabilidade de custos tenha sido o cálculo dos
estoques nas empresas industriais, nos dias de hoje, ela tem seu uso cada vez mais
ampliado para as empresas comerciais e de serviço e na gestão pública.
1.1.1 Formação dos produtos (bem, material ou serviço)
Todas as empresas têm uma missão expressa através de suas crenças e valores e sua
forma de se posicionar no mercado no qual atuam. Qual seria a missão das empresas de
forma geral? Satisfazer as necessidades da sociedade através de seus produtos ou
serviços.
A empresa, para atingir a sua missão, utiliza-se de recursos humanos, materiais e
financeiros. Sendo assim, o produto que produzem ou o serviço que desempenham são
de primordial importância para a sobrevivência e a continuidade das mesmas.
Dentro desta linha de raciocínio, um produto é algo oferecido aos consumidores para
satisfazer suas necessidades e desejos, podendo ser um bem material ou um serviço
intangível. Uma joia é um produto de bem material que é manufaturado usando
materiais nobres, como ouro e pedras preciosas, e está classificado no mercado do luxo
para satisfazer desejos das pessoas de alto poder aquisitivo. Já um produto alimentício,
como um pacote de biscoitos ou um litro de leite, situa-se em um mercado mais amplo
para atendimento das necessidades básicas. 
Um serviço é um produto intangível que atende às necessidades particulares, como o
serviço de educação, que se ocupa da criação e divulgação do saber, ou mesmo os
serviços advindos de necessidades específicas criadas por situações particulares do
mercado. O serviço de manobrista, oferecido na porta de um restaurante, é um exemplo
disso. Os serviços, muitas vezes, agregam valores aos produtos.
Você identifica as diferenças entre os bens e os serviços?
Embora ambos tenham como objetivo satisfaz as necessidades das pessoas e das
empresas, existem características diferenciadas entre os bens e os serviços. Os bens são
objetos físicos que podem ser medidos e avaliados antes da compra, produzidos e
estocados para venda posterior, portanto, podem ser devolvidos quando não
satisfazem as expectativas que prometem. Uma roupa que não lhe serve pode ser
trocada ou devolvida, um litro de leite estragado pode ser devolvido ao mercado.
Os serviços, por sua vez, são intangíveis, produzidos na presença do comprador. Não se
pode avaliar sua qualidade e, consequentemente, a satisfação que proporcionam só
poderá ser avaliada após sua compra. Um curso de matemática não pode ser devolvido.
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Ele pode até ser descontinuado, mas as aulas que foram ministradas não podem ser
devolvidas. Como podemos observar, o serviço depende muito da habilidade de seu
prestador.
1.1.2 Fatores de produção
As pessoas estão sempre desejando alguma coisa e podemos mesmo dizer que os
desejos humanos são infinitos. Por outro lado, as coisas disponíveis na Terra são finitas,
daí o dilema em como atender desejos infinitos com recursos escassos. Por isso, pode-
se dizer que a escassez é o objeto de estudo da Economia. As indústrias vivem sempre
tentando satisfazer necessidades infinitas, transformando recursos em produtos para
satisfazer as necessidades crescentes dos seres humanos.
VOCÊ SABIA?
As fontes alternativas de energia como energia eólica e solar já estão sendo largamente
utilizadas em todo o mundo, justamente para introduzir o uso de outros recursos
renováveis, substituindo a energia hidroelétrica, petróleo, carvão mineral e os
biocombustíveis. Veja mais em: <http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-
energia-brasil.htm (http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-energia-
brasil.htm)>.
Tradicionalmente são considerados fatores de produção a terra, o trabalho e o capital.
A terra, incluindo suas potencialidades de cultivo, as florestas nela situadas, osrecursos
naturais e as minas. O trabalho engloba a força humana física e intelectual passível de
ser aplicada na criação de riqueza. O capital não compreende apenas os recursos
monetários, mas as instalações, máquinas e equipamentos. Hoje em dia cada vez mais
se tem levado em conta a existência do capital intelectual, esta capacidade racional
capaz de transformar as realidades criando riquezas.
A existência das empresas industriais se justifica exatamente pelo conceito de escassez
e esta necessidade de transformar os recursos naturais para atender às necessidades
cada vez mais diversificadas das pessoas. Há, contudo, algumas indagações: O que
produzir (o produto)? Como produzir (o processo)? E para quem produzir (o público
alvo)? São questionamentos que orientam e justificam a existência das empresas.
Vale lembrar que não somente as empresas industriais participam deste processo de
busca da satisfação das necessidades das pessoas. As empresas de serviço e as públicas
também participam deste processo. Por isso é que se diz que a missão das empresas é
http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-energia-brasil.htm
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satisfazer as necessidades da sociedade com seus produtos ou serviços.
1.1.3 Conceitos básicos aplicados: gastos, investimentos, despesas e
custos
Todas as áreas de conhecimento possuem sua própria nomenclatura, por isso, ao iniciar
o estudo dos custos é importante saber que existem conceitos que são imprescindíveis
para a compreensão e aplicação dos cálculos dos custos, como vemos a seguir.
Gasto – representa todos os dispêndios financeiros sejam eles já efetivados em
forma de pagamento ou contratados para pagamentos futuros, a exemplo de
compra à vista ou a prazo.  Para Leone (2012, p. 49):
Investimento – são gastos realizados com o objetivo de trazer mais receita ou
melhorar a imagem da empresa. Investimentos sempre têm uma intenção de
retorno futuro, a exemplo da compra de uma máquina para aumentar a produção.
Despesa – gasto feito com o objetivo de gerar receitas são gastos de período e
está relacionada diretamente a obtenção das receitas no exercício social, a
exemplo do aluguel da loja ou da comissão do vendedor.
Perda – consumo involuntário, irregular ou anormal para os padrões normais, a
exemplo do consumo de água decorrente de defeito na torneira.
Um livro considerado como “a bíblia” dos estudos dos custos na área contábil no Brasil é o “Contabilidade de
Custos” (1979), do Prof. Eliseu Martins, da Universidade de São Paulo. Este é considerado um dos mais
completos estudos sobre custos, além de ser muito explicativo pela forma de abordar os assuntos com
exemplos práticos.  
A fim de guiá-los em suas decisões, os gestores necessitam saber o custo daquilo que
desejam produzir, do serviço que desejam oferecer, de algum processo ou de um
serviço e é por isso que os sistemas de custo, ao serem concebidos, escolhem um objeto
de custos para o qual serão direcionados seus cálculos. Pode ser um produto, um
processo ou mesmo um serviço prestado. Por exemplo, ao elaborar o sistema de custo
VOCÊ QUER LER?
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de uma escola podemos escolher como objeto de custo do aluno, mas também pode
ser o custo da turma, da série ou do semestre. Como na indústria, o objetivo é o custo
unitário do produto ou de um processo de fabricação. 
1.2 Conceitos essenciais para o estudo de
custos
O passo inicial para planejamento e realização de qualquer projeto, seja no âmbito
pessoal ou empresarial, é sempre o cálculo de quanto se vai precisar para realizá-lo.
Seja uma simples ida ao shopping com as crianças, a ida a uma festa de aniversário do
filho da amiga ou a compra de uma casa nova no plano familiar. A fabricação de um
produto ou serviço no plano empresarial, e mesmo a construção e realização das
grandes e necessárias obras públicas, tal como uma escola, um viaduto ou todo o
processo de uma eleição, feitas pelos governos federais, estaduais e municipais. Todos
estes projetos não prescindem de planejamento e cálculo dos custos para que sejam
viabilizados.
Conforme Figueiredo e Caggiano (2017. p. 44, grifos do autor):
Custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios que uma organização tem
que arcar a fim de atingir seus objetivos. Consequentemente, é parte muito importante do
processo de tomada de decisão. Um custo é sempre definido, classificado de acordo com
uma situação e um contexto particular.
Daí a importância de se conhecer como se calcula os valores a serem despendidos na
realização destes projetos, isto é, quais os custos que os tornarão possíveis. 
1.2.1 Custo da mercadoria vendida
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Um empreendimento não sobrevive por bastante tempo sem auferir lucro. O que é lucro
afinal?  Lucro, basicamente, é a diferença entre o que se gasta e o valor que se consegue
com as vendas.
 
VENDAS - CMV – LUCRO
 
Uma forma de aumentar o lucro é aumentar a receita das vendas ou diminuir o custo. As
vendas dependem de diversos fatores, alguns deles fora do controle da empresa, entre
estes fatores a aceitação do produto da empresa no mercado.
Sendo assim, controlar os custos é mais viável do que calcular receitas, pois os custos
possuem mais elementos que estão sob o controle da empresa.   Seguindo a ideia de
que não se controla o que não se mede e não se mede o que não se conhece, é
necessário conhecer a formação dos custos de um empreendimento. 
Afinal, quais são os custos das mercadorias vendidas?
Os custos das mercadorias vendidas são a parte dos estoques de mercadorias que
naquele período efetivo foram consumidas pelas vendas. Podem conter valores de
mercadoria comprados em diversos períodos e por valores distintos.
O cálculo do custo das mercadorias vendidas permite ao comerciante calcular o lucro
bruto de uma operação comercial. Vale ressaltar que lucro bruto difere de lucro
líquido, pois alguns outros descontos também incidirão sobre o valor apurado após o
cálculo do CMV. Estes valores são os impostos deduzidos sobre o faturamento, as
despesas administrativas como conta de telefone, internet e aluguel do espaço, custos
operacionais como entrega e frete, as financeiras, como juros de empréstimos e as
despesas com vendas, incluindo a comissão dos vendedores, não entram na fórmula do
cálculo do CMV. É importante considerar que o cálculo do CMV sempre se refere a um
período efetivo, um mês, uma semana ou um exercício social de um ano.
Considerando que um comerciante que trabalha com venda de calçados comprou
duzentos (200) pares a R$ 1,00 cada e vendeu setenta e cinco (75). O custo das
mercadorias vendidas será o valor que pagou pelos 75 pares. O outro cento e vinte cinco
serão parte dos estoques e só passarão a compor o custo das mercadorias vendidas
quando forem efetivamente comercializados.
No mês seguinte para se calcular o custo das mercadorias vendidas, o valor dos
Estoques Iniciais - EI será somado ao valor das compras do período e subtraído do
valor dos Estoques Finais - EF que restaram, só assim teremos o valor do Custo das
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Mercadorias Vendidas - CMV.
CMV = EI + COMPRAS - EF
EI = 0; Compras = 200,00; EF = 125,00.
CMV = 0 + 200,00 - 125,00
CMV = 75,00
 
No mês seguinte, prevendo uma venda maior, o comerciante compra mais cem (100)
pares de calçados pelo mesmo valor unitário. Sua previsão se realizou no segundo mês
e ele vendeu 200 pares.
Assim, no mês seguinte, quando o comerciante for calcular o CMV, ele deve fazer o
cálculo da seguinte forma:
EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00.
CMV =125,00 + 100,00 - 25,00
CMV = 200,00
Assim,como você pôde ver, calcular o custo das mercadorias vendidas é simples e
muito útil para o comerciante, pois permite comparar o valor obtido com as vendas com
o valor que investiu na compra das mercadorias.
Caso a empresa tenha devolvido algum item das suas compras para seu fornecedor é
necessário somar esta devolução de compras ao valor das compras.  Da mesma forma
se houve devolução de vendas (DV) de algum dos clientes este valor deverá ser
subtraído na fórmula:
 
CMV = EI + C + DC – DV – EF
 
Na hipótese de a empresa ter devolvido ao fornecedor cinco pares dos sapatos
comprados e recebido devolução de dois itens vendidos, o cálculo seria modificado da
seguinte forma:
 
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EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00; Devolução de Compras = 5,00; Devolução de
Vendas = 2,00.
CMV = 125+100 + 5,00 - 2,00 - 25,00 =
CMV = 203,00.
 
É interessante lembrar que o ICMS é excluído do custo de aquisição por ocasião da
compra das mercadorias, por isso, elas já entram no estoque pelo seu valor líquido.
O custo das mercadorias vendidas - CMV dentro da classificação das contas da
contabilidade é uma conta de resultado, pois contribui para o cálculo do lucro ou
prejuízo do período e não uma conta patrimonial, que são aquelas que representam
bens direitos e obrigações da empresa. Os estoques, por representarem um bem, são
contas patrimoniais e, por isso, compõem os ativos da empresa. 
1.2.2 Demonstração de Resultado do Exercício 
A Demonstração do Resultado do Exercício - DRE é uma demonstração contábil que
apresenta resumidamente as receitas e as despesas da empresa em um determinado
período contábil com objetivo de apurar o lucro ou prejuízo do exercício social.
As receitas e despesas são apuradas segundo o regime contábil de competência que
estabelece que as receitas e devem ser confrontadas com as despesas do respectivo
período contábil.
Quando elaborada para fins legais deve corresponder ao exercício financeiro de janeiro
a dezembro, mas pode ser feita com periodicidade mensal ou semestral para finalidade
de informação interna da empresa.
Você sabe para que serve a Demonstração do Resultado do Exercício - DRE?
Esta demonstração é muito útil não só para o processo de tomada de decisão interna na
empresa, mas também como base para servir de guia para conseguir empréstimos,
financiamentos e investimentos no seu negócio, pois é um documento muito
importante para avaliar a saúde financeira da empresa.
VOCÊ QUER VER?
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Saber as bases da contabilidade é muito útil para o estudo que estamos desenvolvendo sobre a contabilidade
de custos. O Prof. Luciano Guerra em sua “Contabilidade Descomplicada” fala de maneira simples e simpática
sobre contabilidade. Vale a pena ver. Acesse em: <https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc
(https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc)>.
Os tópicos que compõem a demonstração são definidos por lei, inclusive a ordem em
que aparecem na demonstração.
Tabela 1 - Modelo da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc
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A Demonstração do Resultado do Exercício feita de acordo com a NBCT 16.6, de 24 de
outubro de 2014 (CFC, 2014), como explanado na figura acima, é uma demonstração
dinâmica que se utiliza da confrontação das receitas e despesas de um determinado
período contábil elaborada segundo o princípio da competência e evidencia a formação
do lucro de exercício. É imprescindível para o processo de tomada de decisão interno e
externo na empresa.
1.2.3 Métodos de controle de estoque
O custo do material é componente essencial na composição dos custos dos produtos
vendidos e dos estoques. Comumente para controle do material utilizado na produção
utilizam-se as requisições feitas pelo departamento de produção ao almoxarifado,
considerando que apenas aquele material efetivamente consumido na produção é que
irá compor o custo da produção e, posteriormente, os custos dos produtos vendidos.
Vale ressaltar que não é a totalidade das compras que compõe o valor do custo do
material, pois pode ser que existam estoques iniciais e finais.
A contabilidade de custos, igualmente a contabilidade geral, trabalha com custos
históricos. Em termos simples, e se tratando de material o valor do custo de aquisição
do material, é o valor usado para compor o custo da produção.
Para as empresas que não possuem sistemas de custos e estoques integrados à
contabilidade, o valor do custo do material usado na produção ou da matéria-prima
consumida na produção se determina com a seguinte fórmula:
MPC = EIMP + C - EFMP
MPC = matéria-prima consumida;
EIMP = estoque inicial de matéria-prima; 
C = compras de matéria-prima;
EFMP = estoque final de matéria-prima
 
As compras de matéria-prima são sempre feitas pelo mesmo valor? Não, em uma
economia de livre mercado os preços de aquisição dos materiais sofrem variações por
diversos fatores, como transporte, sazonalidade, fornecedores diferentes ou mesmo
quantidades compradas etc. Sendo assim, é real a possibilidade de existirem itens de
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material usado na produção em um mesmo período que foram comprados por valores
diferentes. Por essa razão é que são utilizadas algumas metodologias de valorização e
controle dos estoques. 
Dentre os métodos mais utilizados, os mais conhecidos são: 
PEPS – Primeiro a entrar é o primeiro a sair; 
UEPS – Último a entrar é o primeiro a sair; 
MEDIA – Valor médio ponderado simples. 
No caso do PEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das primeiras compras
como prioridade para serem enviados à produção e, naturalmente, os utilizados no
custo dos produtos vendidos, ficando as últimas compras para serem usadas quando
esgotarem as mais antigas. Como consequência, os estoques serão compostos pelas
compras mais recentes.
No UEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das últimas compras como
prioridade para serem enviados à produção e, naturalmente, serão estes os valores
utilizados no custo dos produtos vendidos, ficando as primeiras compras para serem
usadas quando se esgotarem as mais recentes. Como consequência, os estoques serão
compostos pelas compras mais antigas.
Já o método da Média Ponderada ou média móvel, aplica-se os custos médios ao invés
dos custos efetivos. Por ser o método aceito pelo Fisco é amplamente usado nas
empresas.
Suponha um comerciante que vende tapioca a R$ 5,00. Ele compra goma para fabricar
suas tapiocas várias vezes por mês e cada quilo de goma fresca faz 30 tapiocas. No mês
de fevereiro ele foi ao mercado quatro vezes e comprou goma fresca por valores
variados. Na primeira compra ele pagou R$ 3,00 o quilo e comprou 10 quilos, na
segunda compra ele comprou 8 quilos e pagou R $3,50 depois comprou mais 8 quilos
por R$ 4,00 e, finalmente, 5 quilos a R$ 4,50.
Para calcular o custo das tapiocas vendidas em cada semana do mês de fevereiro
utilizando o método PEPS ficaria assim:
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens
3 no valor de R$ 3,00 = R$ 9,00 e 4 no valor de R$ 3,50 = R$ 14,00
Valor dos 7 itens consumidos = R$ 13,00
Tabela 2 - Avaliação do estoque de materiais utilizando método PEPS. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Somente foi usado no consumo as últimas compras após o término das primeiras.
 
Utilizando o mesmo exemplo das tapiocas, para calcular o custo das tapiocas vendidas
em cada semana do mês de fevereiro utilizando o método UEPS:
Tabela 3 - Avaliação do estoque de materiais utilizando método UEPS. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,50
Valor dos 7 itens consumido = R$ 24,50
Repare que foram as últimas compras que foram usadas no consumo.
 
Nesta tabela acima se observa a variação do custo das vendas e do estoque pela
avaliação feita pelo UEP. Os valores mais recentes das compras são os primeiros a serem
considerados, ficando o estoque avaliado pelos preços mais antigos.
Utilizando o exemplo das tapiocas, como seriam os resultados usando o método da
média ponderada?
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00 = R$ 9,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50 = R$ 28,00
valor total do estoque nesta data R$ 37,00 dividido por 11
O valor unitário dos 11 itens é R$ 3,36
Tabela 4 - Avaliação do estoque de materiais pelo método da Média Ponderada. Fonte: Elaborado pela
autora, 2018.
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Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,36
Valor dos 7 itens consumido = R$ 23,55
 
Na tabela também se observa a variação do custo das vendas e dos estoques finais pela
avaliação feita pela Média Ponderada. Os valores dos itens comprados são somados e
divididos chegando a um preço médio que se modifica cada vez que se compra mais
itens com valores diversos.
Ao analisarmos os resultados alcançados com o uso de cada um dos métodos observa-
se que tanto o custo das vendas quanto o Estoque Final semanal se modificam, mesmo
que as quantidades compradas e vendidas sejam as mesmas.
Na tabela abaixo é possível analisar comparativamente os valores do lucro bruto e do
estoque final encontrado em cada semana utilizando cada um dos três métodos. Nota-
se que na primeira semana, pela razão de ainda não existirem unidades com valores
diferentes, os três métodos se igualam.
Existem ainda outros métodos de controle de estoques muito pouco utilizados como o
Futuro valor a entrar é o primeiro a sair - FEPS ou o do custo específico. Os sistemas de
controle dos estoques quanto à frequência em que são aplicados podem ser de forma
permanente ou periódica.  A legislação do Imposto de Renda no Brasil aceita apenas o
custo médio ponderado e o PEPS para uso da contabilidade de custos.
Tabela 5 - Demonstração do custo das vendas, do lucro e do estoque final utilizando os três métodos. Fonte:
Elaborado pela autora, 2018.
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1.3 Empresas comerciais, industriais e de
serviços
As empresas se diferenciam de acordo com o produto ou serviço que oferecem. As
empresas industriais produzem bens e são conhecidas no mercado pelos produtos
que oferecem. São empresas transformadoras que a partir de uma matéria-prima e com
o emprego de outros insumos como mão de obra e gastos indiretos a transformam em
produto final.
As empresas industriais surgiram a partir do século XVIII com a Revolução Industrial
quando passou a ser utilizada a máquina para transformação da matéria-prima. Antes
disso existia a manufatura artesanal, que tinha limitação na quantidade de produção, e
mesmo que transformasse a matéria-prima isto era feito de forma bastante limitada.
São exemplo de empresas industriais: empresas têxteis, produtoras de alimentos e
bebidas, metalúrgicas, as empresas da construção civil etc.
As empresas comerciais são aquelas que oferecem produtos ou bens já produzidos por
outras empresas. Sua missão é trazer ao consumidor o bem desejado no local mais
próximo dele. Comercializa-se quase tudo, os postos de gasolina vendem a gasolina, as
butiques vendem roupas e sapatos e os mercados vendem alimentos. Os shopping
centers e supermercados, atualmente, são os locais por excelência onde se comercializa
de forma confortável para o consumidor muitos produtos. 
As empresas de serviço são aquelas que oferecem serviços especializados, tal como as
empresas de contabilidade, as clínicas médicas, as escolas e os escritórios de
advocacia, as corretoras de seguro e de imóveis, ou mesmo a oficina de conserto de
carro. Estas empresas são centradas na habilidade de seus profissionais que são
imprescindíveis para sua existência.
VOCÊ SABIA?
O SEBRAE é um serviço social autônomo brasileiro, parte integrante do Sistema S que
objetiva auxiliar o desenvolvimento de micro e pequenas empresas, estimulando o
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É importante conhecer estes órgãos institucionais quando se está pensando em
implantar um negócio.
1.3.1 Comparação das demonstrações �nanceiras (CMV, CPV e CSP)
As demonstrações contábeis fornecem informações sobre a posição patrimonial e a
formação do resultado, lucro ou prejuízo em um determinado exercício social, para o
processo decisório das empresas, por isso, espelham a realidade do processo de
produção, comercialização, prestação ou venda dos bens e serviços.
De forma geral, e conforme a NPC 27, de 2005, o objetivo das demonstrações contábeis
de uso geral é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o
resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que são úteis para uma ampla
variedade de usuários na tomada de decisões. As demonstrações contábeis também
mostram os resultados do gerenciamento, pela Administração, dos recursos que lhe são
confiados (IBRACON, 2005). Entretanto, as empresas se diferenciam pelo seu objeto
social, pela natureza do produto ou pelo serviço que oferecem.
As Empresas Comerciais intermedeiam produtos e serviços e para cálculo do lucro
destas empresas é necessário o cálculo do custo das mercadorias vendidas e este custo
está diretamente ligado ao valor dos estoques de mercadorias.
As Empresas Industriais são aquelas que beneficiam a matéria-prima transformando-
a. Existem empresas industriais de diversos ramos de atividade, como as empresas de
alimento, confecções de móveis, empresas de construção civil etc.
As Empresas de Serviço seguem o exemplo dos outros seguimentos para cálculo do
custo dos serviços prestados, embora observando as particularidades e a
intangibilidade do produto que oferecem como os serviços contábeis e escolas.
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Existem empresas especiais, como as empresas de seguros e as financeiras, cuja
contabilidade possui regulamentação própria por órgão específicos,como a SUSEP para
as seguradoras e o Banco Central para as financeiras. 
1.3.3 Princípios de contabilidade aplicados a custos
Tabela 6 - Comparação da apuração dos custos mercadorias vendidas, custo dos produtos vendidose custos
dos serviços vendidos. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
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A informação, para que seja válida, clara e compreensível, é necessário que esteja de
acordo com parâmetros e ou regras definidas previamente, afinal de contas, são
produzidas com o propósito de esclarecer. A informação contábil é elaborada de acordo
com os princípios e normas contábeis.
Realização da receita – entende-se como receita o aumento do patrimônio da entidade
proveniente das suas operações e outros ganhos. De acordo com a Resolução CFC Nº.
1.255/09, que aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas,
em seu item 2.25: 
A definição de receita abrange tanto as receitas propriamente ditas quanto os ganhos.
Receita propriamente dita é um aumento de patrimônio líquido que se origina no curso
das atividades normais da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como
vendas, honorários, juros, dividendos, lucros distribuídos, royalties e aluguéis. (CFC, 2009)
Para que seja possível calcular lucro ou prejuízo em um período é necessário que, além
de identificadas, que sejam reconhecidas as receitas e isso somente poderá ocorrer
quando existir a transferência do bem ou a prestação do serviço para os contratantes,
este é, portanto, no momento da realização da receita. Somente poderão contar para o
cálculo do lucro ou prejuízo do período as receitas realizadas.
Vale considerar que existem algumas exceções como é o caso das obras da construção
civil, pois trabalham com obras de longo prazo e vendem suas unidades mesmo antes
de serem acabadas. Para estas empresas é possível reconhecer os custos na proporção
das receitas reconhecidas.
Competência ou da confrontação entre despesas e receitas – entende-se por regime
de competência a atribuição da receita ou despesa ao período de ocorrência, de acordo
com a Resolução CFC Nº. 1.255/09, que aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade para
Pequenas e Médias Empresas, em seu item 2.36, o qual trata do Regime de
Competência: 
A entidade deve elaborar suas demonstrações contábeis, exceto informações de fluxo de
caixa, usando o regime contábil de competência.  No regime de competência, os itens são
reconhecidos como ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas ou despesas quando
satisfazem as definições e critérios de reconhecimento para esses itens. 
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Tão importante quanto o momento de reconhecimento das receitas é o momento de
reconhecimento dos gastos (custos e despesas) o que ocorre independente do
desembolso financeiro, pois as despesas devem ser registradas no período que
incorrerem.
Sendo assim, os valores que foram apropriados a custo são agregados aos estoques até
o momento das vendas dos mesmos até o momento que se transformam em
componentes dos custos dos produtos vendidos. Existem, além dos custos dos
produtos vendidos, outras despesas, tais como as feitas para administrar a empresa,
vender seus produtos e financiar suas operações, a exemplo das despesas
administrativas, como o salário dos funcionários; despesas comerciais como a comissão
dos vendedores e despesas tributárias como o pagamento dos impostos.
Exemplo: Despesas Administrativas, como o salário dos funcionários; despesas
comerciais como a comissão dos vendedores e tributárias como o pagamento dos
impostos.
Custo Histórico – a base mais utilizada pelas empresas para avaliar seus ativos e
passivos é o custo histórico. Entende-se como o valor original pago na data da aquisição
dos mesmos. Ou no caso dos passivos o valor contratado para pagamento futuro. 
A Resolução CFC Nº. 1.255/09, em seu item 2.34, que trata mensuração dos ativos e
passivos receitas e despesas, assim estabelece as bases comuns utilizadas  para
mensuração o Custo Histórico e o Valor Justo. Referindo-se ao custo Histórico
amplamente utilizado na elaboração das demonstrações contábeis:
Para ativos, o custo histórico representa a quantidade de caixa ou equivalentes de caixa
paga ou o valor justo do ativo dado para adquirir o ativo quando de sua aquisição. Para
passivos, o custo histórico representa a quantidade de recursos obtidos em caixa ou
equivalentes de caixa recebidos ou o valor justo dos ativos não monetários recebidos em
troca da obrigação na ocasião em que a obrigação foi incorrida, ou em algumas
circunstâncias (por exemplo, imposto de renda) a quantidade de caixa ou equivalentes de
caixa que se espera sejam pagos para liquidar um passivo no curso normal dos negócios. 
O custo histórico amortizado é o custo do ativo ou do passivo mais ou menos a parcela de
seu custo histórico previamente reconhecido como despesa ou receita. (CFC, 2009)
A base dos custos históricos para medição dos ativos e passivos da organização é das
mais objetivas que podemos utilizar, embora devamos ressaltar que também possuem
suas inadequações e imperfeições.
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1.4 Classificação dos custos em relação à
apropriação aos produtos
As classificações de custo estão sempre relacionadas a um propósito específico é por
isso que é necessário conhecer os propósitos para os quais se medem os custos.
Segundo Figueiredo; Caggiano (2017, p. 44) sobre o assunto: 
Diferentes custos são usados para diferentes propósitos. Um custo fornecido pela
contabilidade tem utilidade somente se for relativo a um problema específico. O preciso
conhecimento dos propósitos pelos quais se medem os custos é pré-requisito para se
obterem as informações de custos. 
São usadas várias expressões para classificação dos custos e para a sua utilização nas
informações e propósitos necessários à otimização do processo de decisório nas
empresas com relação aos produtos.
1.4.1 Custos diretos e indiretos, custos primários e custos de
transformação 
As definições e classificações de custo sempre são dadas em função do objetivo que se
tenha em mente, assim, podemos definir custo em relação ao volume de atividade em
fixos e variáveis.   Esta classificação leva em conta o valor do custo em relação com o
aumento ou diminuição da produção, por esta razão é uma das mais importantes
classificações dos custos.
Quanto a sua identificação com os produtos, os custos se classificam em:
direto – são aqueles custos diretamente identificados com o produto ou o
departamento, como matéria-prima – MP, mão de obra direta – MOD;
indireto – são aqueles custos que se identificam com diversos produtos ou estruturas
para fabricá-los, para serem atribuídos ao produto individualmente ou ao
departamento precisam passar por alguma divisão ou alocação, usando, para isso,
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critérios de rateios que muitas vezes não são muito apropriados, a exemplo do aluguel,
do salário do gerente da fábrica, da energia elétrica etc.
Quanto ao Volume de Atividade, os custos podem ser:
fixo – é aquele custo cuja variação independe do volume de atividade (volume de
produção), portanto, em uma dada estrutura de produção, é indiferente que se fabrique
um ou muitos produtos ou mesmo que não se produza nada, que seu valor será o
mesmo, a exemplo do aluguel da fábrica e da depreciação das máquinas.
variável – o custo variável tem sua variação atrelada ao volume de atividade da
empresa, assim, quanto mais se produz, maior será o custo variável, a exemplo da
matéria-prima.
VOCÊ SABIA?
Que o custo variável unitário não varia enquanto que o fixo,  quanto maior seja o volume
de produção menor será a parcela fixa unitária a atribuir a cada item da produção.
Os custos também se classificam como custos primários e custos de transformação:
custos primários – considerandoque os custos de produção são a matéria-prima – MP,
a mão de obra direta – MOD e os custos indiretos de fabricação - CIF, classificam-se
como custos primários por ordem de incoerência nos produtos a MP, a MOD e não são
todos custos diretos, pois existem outros custos diretos que não entram no cálculo dos
custos primários.
transformação – todo valor aplicado ao material para transformá-lo em produto MOD +
CIF = Valor adicionado à MP. Representam a força empregada pela empresa no seu
processo produtivo.
Martins (2010), referindo-se aos custos de transformação, dá a definição de que é a
soma de todos os Custos de Produção, exceto os relativos à matéria-prima e outros
eventuais adquiridos ou empregados sem nenhuma modificação pela empresa. 
1.4.2 Produtos em processo
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O processo produtivo se caracteriza por uma série de ações com o objetivo de
transformar a matéria-prima em produto final. É um processo contínuo e que se realiza
ao longo de toda uma trajetória em dias e meses. O exercício social a que se referem às
informações de custo podem se referir a uma semana, um mês ou um ano, geralmente.
Quando são realizadas as medições para fins de apuração das demonstrações contábeis
encontramos na empresa diversos tipos de produtos em vários estágios de
acabamento. Suponha que sua empresa fabrica cadeiras de madeira e ao fazer o
levantamento para cálculo do custo se encontram cadeiras sem pernas, cadeiras que
ainda precisam ser pintadas, enfim, produtos em diversos estágios de acabamento.
A estes produtos que estão em algum estágio intermediário entre o produto final
acabado, prontos para venda, e a matéria-prima, são denominamos de produtos em
processo ou produtos em elaboração.
O problema que se apresenta à contabilidade de custos é que estes produtos não
podem ser considerados pelo mesmo valor da matéria-prima, pois neles já foram
aplicados parte dos custos de transformação, entretanto, não podem ser considerados
com o mesmo valor dos produtos acabados, pois ainda carecem de receber custos para
chegarem finalmente a este estágio final.
Quando se calcula o valor do custo da produção do período se leva em conta que neste
valor está incluso, além dos produtos acabados, os estoques dos produtos em
processo. 
1.4.3 Custo da produção do período
Normalmente, incluímos como custos de produção os seguintes itens: matéria-prima,
mão de obra direta e gastos indiretos de fabricação.
Material Direto – compõe o material direto toda matéria-prima usada para elaborar os
produtos, sejam componentes adquiridos ou não. Aos custos da matéria-prima são
incorporados todos os gastos que a empresa incorre para colocar este material em
condições de uso, como transportes, armazenagem, impostos etc. Os materiais diretos
são de fácil identificação com o produto e é por isso que são classificados com custos
diretos. Por exemplo, se sua empresa fabrica dois produtos, como blusas e camisolas, e
você usa um metro de tecido para as blusas e um metro e meio para as camisolas, é só
multiplicar valor de cada quantidade usado pela quantidade produzida.
Mão de Obra Direta – considera-se mão de obra direta o valor gasto para remunerar o
esforço humano empregado na produção despedido diretamente na transformação da
matéria-prima em produtos, quando é possível a averiguação de qual o tempo
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despedido em cada produto ou serviço sem que seja necessário fazer qualquer
apropriação indireta ou rateio. Por exemplo, a costureira que faz as blusas e tem seu
gasto para empresa considerado como mão de obra direta.
Os elementos que compõem o custo da mão de obra são: pagamento básico (hora, mês,
produção); horas extras, prêmios, incentivos à produção, bonificação de natal,
treinamentos e aprendizagens, INSS, FGTS, férias, 13 salário, benefícios legais como
planos de saúde, vale-transporte e seguro de vida etc. (cada categoria funcional tem
seus acordos).
Gastos indiretos de fabricação – são aqueles que não se identificam diretamente com
os objetos de custos e, para isso, necessitam de rateios ou estimativas.  São todos os
custos que só podem ser atribuídos aos produtos através de estimativas, rateios, etc.
Nos gastos indiretos de fabricação incluem-se itens como mão de obra indireta (salários
de supervisor, contramestre, coordenador etc.) e materiais indiretos (pregos, cola,
lubrificantes, consumo pequeno e complexo), aluguel, depreciação, supervisão, chefia,
luz, telefone e água.
Costuma-se também considerar como custo indireto de fabricação uma cota, parte dos
gastos de seguro, impostos, depreciação relativa ao setor de produção, energia elétrica,
força. A outra parte destes gastos será atribuída ao setor administrativo.
VOCÊ SABIA?
Para contabilidade, depreciação corresponde a uma amortização de custo dos bens
adquiridos pela empresa, a depreciação do período é a parcela do custo total de um bem,
que está sendo levada para o resultado naquele período.
No cálculo do resultado do exercício (cálculo do lucro ou prejuízo anual) só são
lançados os custos relativos aos produtos que foram vendidos, ficando a outra parte
dos gastos, que forma incorrida ativada nos estoques, como produtos acabados ou
produtos em processo ou elaboração (procedimento do custeio por absorção).
1.4.4 Produção acabada
Entende-se por produção acabada a quantidade e o valor dos produtos que estão
totalmente terminados por ocasião do término do exercício social. Para Martins (2010 p.
47):
o
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Custo da produção acabada é a soma dos custos contidos na produção acabada no
período. Pode conter custos de produção também de períodos anteriores existentes em
unidades que só foram completas no presente período.  
Para calcular o custo da produção acabada antes é necessário o cálculo da matéria-
prima consumida:
 
EIMP+C- EFMP.
O Custo da Produção = MP+MOD+ CIF;
Custo da Produção Acabada = EIPP+CP - EFPP.
 
Vale ressaltar que o custo da produção acabada incorpora também os custos dos
estoques iniciais dos produtos em processo do período anterior e é subtraído dos
custos dos produtos em processo deste período.
1.4.5 Formação do CPV
Para calcular o lucro na contabilidade das empresas comerciais antes de mais nada se
calculava o Custo das Mercadorias Vendidas da seguinte forma: Estoque Inicial +
Compras - Estoque Final.
As empresas industriais, entretanto, possuem vários tipos de estoque, tal como estoque
de matéria-prima, estoque de produtos em processo e estoque de produtos
acabados,  o que torna mais complexo calcular o lucro.
A sequência lógica para calcular o custo dos produtos vendidos utilizando os dados
propostos pelo exemplo seria calculado dessa forma:
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É de fundamental importância que se compreenda como é feito o cálculo dos custos
dos produtos vendidos pois dele depende essencialmente o cálculo do resultado da
empresa, lucro ou prejuízo. Também é importante para as análises da eficiência em
como estão sendo empregados os recursos, pois os gastos, dependendo do tipo de
empresa, devem sempre se manter em um patamar razoável em relação aos ganhos. 
CASO
A empresa Urbana Eireli é uma indústria que fabrica lajotas para calçamento
externo de praças e jardins. Está implantando um sistema de controle de custos e
para isso precisa calcular o custo dos seus estoques e dos seus produtos
acabados. No final do exercício social seus estoques eram os seguintes:
Tabela 7 - Sequência para cálculo dos Custos dos Produtos Vendidos – CPV. Fonte: Elaborado pela autora,
2018
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Estoques Iniciais: matéria-prima R$ 780,00; produtos em processo; R$ 6.400,00;
produtos acabados R$ 19.120,00.
Estoques Finais: matéria-prima R$ 4.420,00; produtos em processo R$ 800,00;
produtos acabados R$ 8.360,00.
Os gastos do período foram os seguintes:
Compras de matéria-prima R$ 27.900,00; Frete sobre compras de matéria-prima
R$ 100,00; Mão de obra direta R$ 15.400,00; Mão de obra indireta R$ 9.000,00;
Depreciação de equipamentos de produção R$ 4.850,00;  Diversos Custos de
Produção R$ 3.000,00.
Para calcular o custo dos produtos acabados é necessário antes calcular o custo
da matéria-prima consumida e, posteriormente, o custo da produção.
MPC = 780 + 2800 - 4420 = $24.360,00
CUSTOS DA PRODUÇÃO = 24.360 + 15.400 + 16.850 = R$ 56.610,00
CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA = 6.400 +56.610 - 800 = R$ 62.210,00
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS = 19.120,00 + 62.210,00 - 8.360,00 = R$
72.970,00.
 
Como vimos, o custo da produção acabada R$ 62.210,00 incorpora também os
custos dos estoques iniciais dos produtos em processo do período anterior e é
subtraído dos custos dos produtos em processo deste período.
Sendo assim, a empresa Urbana Eireli apurou, neste período, como Custo da
Produção do Período um  valor de  R$ 56.610,00  e o valor dos estoques de custo
dos produtos acabados  ficou em R$ 62.210,00.   Estes valores dos estoques de
produtos acabados, quando realizados através das vendas irão compor os custos
dos produtos vendidos.        
Dessa forma, você pôde ver mais detalhadamente sobre a classificação dos custos em
relação à apropriação aos produtos.
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Síntese
Você concluiu os estudos sobre as considerações iniciais sobre a contabilidade de
custos. Com essa discussão esperamos que você sinta-se confortável para reconhecer a
importância do cálculo dos custos para qualquer entidade pública e privada ou mesmo
nos seus projetos pessoais.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
aprender conceitos essenciais para o estudo da contabilidade de custos como
custos das mercadorias vendidas, demonstração do resultado do exercício e os
métodos de controle de estoque foram revisados para proporcionar base ao
estudo que seguia;
definir o conceito de custos, despesas, perda, ganho, gasto e investimento; 
apresentar exemplos de custos fixos e variáveis, diretos e indiretos, além de
margem de contribuição;
discorrer sobre os fatores de produção e a evolução dos ciclos econômicos
mercantilismo e Revolução Industrial;
compreender que os princípios e normas contábeis também se aplicam aos
cálculos dos custos;
identificar quais são os elementos do custo da produção;
calcular o custo dos produtos em elaboração, o custo dos produtos acabados e o
custo de produção e o custo dos produtos vendidos.
Referências bibliográficas
04/06/2020 Contabilidade de Custos
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