Contabilidade de Custos I

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CONTABILIDADE DE
CUSTOS
CAPÍTULO 1 - QUAIS OS
CONCEITOS ESSENCIAIS SOBRE A
CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA
MAXIMIZAR A SUSTENTAÇÃO NAS
EMPRESAS? 
Sandra Figueiredo
INICIAR
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Introdução
Neste capítulo você estudará os conceitos essenciais sobre a contabilidade
de custos para maximizar a sustentação nas empresas. Para começar o
estudo você fará algumas reflexões sobre os conceitos essenciais para
entender custos tais como: custo da mercadoria vendida, demonstração
de resultado do exercício e os métodos de controle de estoque.
Você sabe o que justifica a existência das empresas no contexto econômico
mundial e da contabilidade de custos? Introduzindo o estudo da
contabilidade de custos propriamente dita são abordados a formação dos
produtos (bem, material ou serviço), os fatores de produção e a evolução
dos ciclos econômicos: Mercantilismo e era Industrial.
A contabilidade de custos ocupa-se somente das empresas industriais?
Podemos dizer que as empresas comerciais, industriais e de serviços serão
abordadas, além da comparação das demonstrações financeiras (CMV, CPV
e CSP) e dos conceitos básicos aplicados: gastos, investimentos, despesas
e custos e dos princípios de contabilidade aplicados aos custos.
Você sabe como os componentes de custo se relacionam com os
produtos? Então, em seguida, você será levado a refletir sobre a
classificação em relação a sua apropriação aos produtos. Custos diretos e
indiretos, custos primários e custos de transformação, produtos em
processo, custo da produção do período, produção acabada e a formação
do CPV.
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1.1 Princípios da Contabilidade de
Custos
O grande marco para a introdução da contabilidade de custos foi a
Revolução Industrial, que ocorreu no final do século XVIII na Inglaterra. As
empresas industriais necessitavam de informações diferentes das
utilizadas até então, apropriadas para empresas comerciais, pois até
aquele momento a economia era basicamente focada nas trocas
comerciais. As ferrovias e o telégrafo também causaram impacto nos
sistemas contábeis, considerando a natureza das informações requeridas
por estas empresas.
A princípio, o objetivo da contabilidade de custo era calcular os valores
dos estoques das empresas industriais. Considerando que as empresas
comerciais calculavam o custo das mercadorias vendidas e o estoque final
das mercadorias de forma simples, as empresas industriais, por sua vez,
tinham diversos tipos de estoque, além do estoque de matéria-prima, o
dos produtos acabados e o dos produtos em seus diversos níveis de
acabamento. A contabilidade tem seu foco na realidade fática e, por isso,
os movimentos sociais e históricos impactam na forma de expressar e no
conteúdo das informações contábeis.
Alguns acontecimentos históricos causaram grande impacto na
contabilidade como o advento do mercado de capitais nos Estados Unidos
e na Europa, quando muitas pessoas passaram a ser sócias das empresas
de capital aberto e necessitaram de informações sobre estas empresas.
Outro acontecimento importante foi o uso das informações contábeis pelo
Fisco para cálculo dos impostos.  Mais recentemente, a contabilidade de
custos passou a sofrer grande impacto positivo com o uso da tecnologia da
informação. 
VOCÊ O CONHECE?
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Prof. Eliseu Martins é considerado um dos mais influentes contabilistas do Brasil e um dos
pioneiros no estudo da contabilidade de custos. Sendo representante na Escola Americana
de Contabilidade, Martins foi também o principal responsável por reformular o currículo do
curso de Ciências Contábeis no Brasil na década de 1980.
Embora a preocupação inicial da contabilidade de custos tenha sido o
cálculo dos estoques nas empresas industriais, nos dias de hoje, ela tem
seu uso cada vez mais ampliado para as empresas comerciais e de serviço
e na gestão pública.
1.1.1 Formação dos produtos (bem, material ou serviço)
Todas as empresas têm uma missão expressa através de suas crenças e
valores e sua forma de se posicionar no mercado no qual atuam. Qual
seria a missão das empresas de forma geral? Satisfazer as necessidades da
sociedade através de seus produtos ou serviços.
A empresa, para atingir a sua missão, utiliza-se de recursos humanos,
materiais e financeiros. Sendo assim, o produto que produzem ou o
serviço que desempenham são de primordial importância para a
sobrevivência e a continuidade das mesmas.
Dentro desta linha de raciocínio, um produto é algo oferecido aos
consumidores para satisfazer suas necessidades e desejos, podendo ser
um bem material ou um serviço intangível. Uma joia é um produto de
bem material que é manufaturado usando materiais nobres, como ouro e
pedras preciosas, e está classificado no mercado do luxo para satisfazer
desejos das pessoas de alto poder aquisitivo. Já um produto alimentício,
como um pacote de biscoitos ou um litro de leite, situa-se em um mercado
mais amplo para atendimento das necessidades básicas. 
VOCÊ O CONHECE?
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Um serviço é um produto intangível que atende às necessidades
particulares, como o serviço de educação, que se ocupa da criação e
divulgação do saber, ou mesmo os serviços advindos de necessidades
específicas criadas por situações particulares do mercado. O serviço de
manobrista, oferecido na porta de um restaurante, é um exemplo disso. Os
serviços, muitas vezes, agregam valores aos produtos.
Você identifica as diferenças entre os bens e os serviços?
Embora ambos tenham como objetivo satisfaz as necessidades das
pessoas e das empresas, existem características diferenciadas entre os
bens e os serviços. Os bens são objetos físicos que podem ser medidos e
avaliados antes da compra, produzidos e estocados para venda posterior,
portanto, podem ser devolvidos quando não satisfazem as expectativas
que prometem. Uma roupa que não lhe serve pode ser trocada ou
devolvida, um litro de leite estragado pode ser devolvido ao mercado.
Os serviços, por sua vez, são intangíveis, produzidos na presença do
comprador. Não se pode avaliar sua qualidade e, consequentemente, a
satisfação que proporcionam só poderá ser avaliada após sua compra. Um
curso de matemática não pode ser devolvido. Ele pode até ser
descontinuado, mas as aulas que foram ministradas não podem ser
devolvidas. Como podemos observar, o serviço depende muito da
habilidade de seu prestador.
1.1.2 Fatores de produção
As pessoas estão sempre desejando alguma coisa e podemos mesmo dizer
que os desejos humanos são infinitos. Por outro lado, as coisas disponíveis
na Terra são finitas, daí o dilema em como atender desejos infinitos com
recursos escassos. Por isso, pode-se dizer que a escassez é o objeto de
estudo da Economia. As indústrias vivem sempre tentando satisfazer
necessidades infinitas, transformando recursos em produtos para
satisfazer as necessidades crescentes dos seres humanos.
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VOCÊ SABIA?
As fontes alternativas de energia como energia eólica e solar já estão
sendo largamente utilizadas em todo o mundo, justamente para
introduzir o uso de outros recursos renováveis, substituindo a energia
hidroelétrica, petróleo, carvão mineral e os biocombustíveis.  Veja mais
em: <http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-energia-
brasil.htm (http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-
energia-brasil.htm)>.Tradicionalmente são considerados fatores de produção a terra, o
trabalho e o capital. A terra, incluindo suas potencialidades de cultivo, as
florestas nela situadas, os recursos naturais e as minas. O trabalho engloba
a força humana física e intelectual passível de ser aplicada na criação de
riqueza. O capital não compreende apenas os recursos monetários, mas as
instalações, máquinas e equipamentos. Hoje em dia cada vez mais se tem
levado em conta a existência do capital intelectual, esta capacidade
racional capaz de transformar as realidades criando riquezas.
A existência das empresas industriais se justifica exatamente pelo conceito
de escassez e esta necessidade de transformar os recursos naturais para
atender às necessidades cada vez mais diversificadas das pessoas. Há,
contudo, algumas indagações: O que produzir (o produto)? Como produzir
(o processo)? E para quem produzir (o público alvo)? São questionamentos
que orientam e justificam a existência das empresas.
Vale lembrar que não somente as empresas industriais participam deste
processo de busca da satisfação das necessidades das pessoas. As
empresas de serviço e as públicas também participam deste processo. Por
isso é que se diz que a missão das empresas é satisfazer as necessidades
da sociedade com seus produtos ou serviços.
1.1.3 Conceitos básicos aplicados: gastos, investimentos,
despesas e custos
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Todas as áreas de conhecimento possuem sua própria nomenclatura, por
isso, ao iniciar o estudo dos custos é importante saber que existem
conceitos que são imprescindíveis para a compreensão e aplicação dos
cálculos dos custos, como vemos a seguir.
Gasto – representa todos os dispêndios financeiros sejam eles já
efetivados em forma de pagamento ou contratados para
pagamentos futuros, a exemplo de compra à vista ou a prazo.  Para
Leone (2012, p. 49):
Investimento – são gastos realizados com o objetivo de trazer mais
receita ou melhorar a imagem da empresa. Investimentos sempre
têm uma intenção de retorno futuro, a exemplo da compra de uma
máquina para aumentar a produção.
Despesa – gasto feito com o objetivo de gerar receitas são gastos de
período e está relacionada diretamente a obtenção das receitas no
exercício social, a exemplo do aluguel da loja ou da comissão do
vendedor.
Perda – consumo involuntário, irregular ou anormal para os padrões
normais, a exemplo do consumo de água decorrente de defeito na
torneira.
Um livro considerado como “a bíblia” dos estudos dos custos na área contábil no Brasil é o
“Contabilidade de Custos” (1979), do Prof. Eliseu Martins, da Universidade de São Paulo. Este
é considerado um dos mais completos estudos sobre custos, além de ser muito explicativo
pela forma de abordar os assuntos com exemplos práticos.  
VOCÊ QUER LER?
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A fim de guiá-los em suas decisões, os gestores necessitam saber o custo
daquilo que desejam produzir, do serviço que desejam oferecer, de algum
processo ou de um serviço e é por isso que os sistemas de custo, ao serem
concebidos, escolhem um objeto de custos para o qual serão direcionados
seus cálculos. Pode ser um produto, um processo ou mesmo um serviço
prestado. Por exemplo, ao elaborar o sistema de custo de uma escola
podemos escolher como objeto de custo do aluno, mas também pode ser
o custo da turma, da série ou do semestre. Como na indústria, o objetivo é
o custo unitário do produto ou de um processo de fabricação. 
1.2 Conceitos essenciais para o
estudo de custos
O passo inicial para planejamento e realização de qualquer projeto, seja
no âmbito pessoal ou empresarial, é sempre o cálculo de quanto se vai
precisar para realizá-lo. Seja uma simples ida ao shopping com as crianças,
a ida a uma festa de aniversário do filho da amiga ou a compra de uma
casa nova no plano familiar. A fabricação de um produto ou serviço no
plano empresarial, e mesmo a construção e realização das grandes e
necessárias obras públicas, tal como uma escola, um viaduto ou todo o
processo de uma eleição, feitas pelos governos federais, estaduais e
municipais. Todos estes projetos não prescindem de planejamento e
cálculo dos custos para que sejam viabilizados.
Conforme Figueiredo e Caggiano (2017. p. 44, grifos do autor):
Custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios que uma
organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos.
Consequentemente, é parte muito importante do processo de tomada de
decisão. Um custo é sempre definido, classificado de acordo com uma
situação e um contexto particular.
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Daí a importância de se conhecer como se calcula os valores a serem
despendidos na realização destes projetos, isto é, quais os custos que os
tornarão possíveis. 
1.2.1 Custo da mercadoria vendida
Um empreendimento não sobrevive por bastante tempo sem auferir lucro.
O que é lucro afinal?  Lucro, basicamente, é a diferença entre o que se
gasta e o valor que se consegue com as vendas.
 
VENDAS - CMV – LUCRO
 
Uma forma de aumentar o lucro é aumentar a receita das vendas ou
diminuir o custo. As vendas dependem de diversos fatores, alguns deles
fora do controle da empresa, entre estes fatores a aceitação do produto da
empresa no mercado.
Sendo assim, controlar os custos é mais viável do que calcular receitas,
pois os custos possuem mais elementos que estão sob o controle da
empresa.  Seguindo a ideia de que não se controla o que não se mede e
não se mede o que não se conhece, é necessário conhecer a formação dos
custos de um empreendimento. 
Afinal, quais são os custos das mercadorias vendidas?
Os custos das mercadorias vendidas são a parte dos estoques de
mercadorias que naquele período efetivo foram consumidas pelas vendas.
Podem conter valores de mercadoria comprados em diversos períodos e
por valores distintos.
O cálculo do custo das mercadorias vendidas permite ao comerciante
calcular o lucro bruto de uma operação comercial. Vale ressaltar que lucro
bruto difere de lucro líquido, pois alguns outros descontos também
incidirão sobre o valor apurado após o cálculo do CMV. Estes valores são os
impostos deduzidos sobre o faturamento, as despesas administrativas
como conta de telefone, internet e aluguel do espaço, custos operacionais
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como entrega e frete, as financeiras, como juros de empréstimos e as
despesas com vendas, incluindo a comissão dos vendedores, não entram
na fórmula do cálculo do CMV. É importante considerar que o cálculo do
CMV sempre se refere a um período efetivo, um mês, uma semana ou um
exercício social de um ano.
Considerando que um comerciante que trabalha com venda de calçados
comprou duzentos (200) pares a R$ 1,00 cada e vendeu setenta e cinco
(75). O custo das mercadorias vendidas será o valor que pagou pelos 75
pares. O outro cento e vinte cinco serão parte dos estoques e só passarão a
compor o custo das mercadorias vendidas quando forem efetivamente
comercializados.
No mês seguinte para se calcular o custo das mercadorias vendidas, o
valor dos Estoques Iniciais - EI será somado ao valor das compras do
período e subtraído do valor dos Estoques Finais - EF que restaram, só
assim teremos o valor do Custo das Mercadorias Vendidas - CMV.
CMV = EI + COMPRAS - EF
EI = 0; Compras = 200,00; EF = 125,00.
CMV = 0 + 200,00 - 125,00
CMV = 75,00
 
No mês seguinte, prevendo uma venda maior, o comerciante compra mais
cem (100) pares de calçados pelo mesmo valor unitário. Sua previsão se
realizou no segundo mês e ele vendeu 200 pares.
Assim, no mês seguinte,quando o comerciante for calcular o CMV, ele deve
fazer o cálculo da seguinte forma:
EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00.
CMV =125,00 + 100,00 - 25,00
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CMV = 200,00
Assim, como você pôde ver, calcular o custo das mercadorias vendidas é
simples e muito útil para o comerciante, pois permite comparar o valor
obtido com as vendas com o valor que investiu na compra das
mercadorias.
Caso a empresa tenha devolvido algum item das suas compras para seu
fornecedor é necessário somar esta devolução de compras ao valor das
compras.  Da mesma forma se houve devolução de vendas (DV) de algum
dos clientes este valor deverá ser subtraído na fórmula:
 
CMV = EI + C + DC – DV – EF
 
Na hipótese de a empresa ter devolvido ao fornecedor cinco pares dos
sapatos comprados e recebido devolução de dois itens vendidos, o cálculo
seria modificado da seguinte forma:
 
EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00; Devolução de Compras = 5,00;
Devolução de Vendas = 2,00.
CMV = 125+100 + 5,00 - 2,00 - 25,00 =
CMV = 203,00.
 
É interessante lembrar que o ICMS é excluído do custo de aquisição por
ocasião da compra das mercadorias, por isso, elas já entram no estoque
pelo seu valor líquido.
O custo das mercadorias vendidas - CMV dentro da classificação das
contas da contabilidade é uma conta de resultado, pois contribui para o
cálculo do lucro ou prejuízo do período e não uma conta patrimonial, que
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são aquelas que representam bens direitos e obrigações da empresa. Os
estoques, por representarem um bem, são contas patrimoniais e, por isso,
compõem os ativos da empresa. 
1.2.2 Demonstração de Resultado do Exercício 
A Demonstração do Resultado do Exercício - DRE é uma demonstração
contábil que apresenta resumidamente as receitas e as despesas da
empresa em um determinado período contábil com objetivo de apurar o
lucro ou prejuízo do exercício social.
As receitas e despesas são apuradas segundo o regime contábil de
competência que estabelece que as receitas e devem ser confrontadas
com as despesas do respectivo período contábil.
Quando elaborada para fins legais deve corresponder ao exercício
financeiro de janeiro a dezembro, mas pode ser feita com periodicidade
mensal ou semestral para finalidade de informação interna da empresa.
Você sabe para que serve a Demonstração do Resultado do Exercício -
DRE?
Esta demonstração é muito útil não só para o processo de tomada de
decisão interna na empresa, mas também como base para servir de guia
para conseguir empréstimos, financiamentos e investimentos no seu
negócio, pois é um documento muito importante para avaliar a saúde
financeira da empresa.
Saber as bases da contabilidade é muito útil para o estudo que estamos desenvolvendo sobre
a contabilidade de custos. O Prof. Luciano Guerra em sua “Contabilidade Descomplicada” fala
de maneira simples e simpática sobre contabilidade. Vale a pena ver. Acesse em:
VOCÊ QUER VER?
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<https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc (https://www.youtube.com/watch?
v=_fdJAgoOdqc)>.
Os tópicos que compõem a demonstração são definidos por lei, inclusive a
ordem em que aparecem na demonstração.
Tabela 1 - Modelo da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE. Fonte: Elaborado pela
autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc
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A Demonstração do Resultado do Exercício feita de acordo com a NBCT
16.6, de 24 de outubro de 2014 (CFC, 2014), como explanado na figura
acima, é uma demonstração dinâmica que se utiliza da confrontação das
receitas e despesas de um determinado período contábil elaborada
segundo o princípio da competência e evidencia a formação do lucro de
exercício. É imprescindível para o processo de tomada de decisão interno e
externo na empresa.
1.2.3 Métodos de controle de estoque
O custo do material é componente essencial na composição dos custos
dos produtos vendidos e dos estoques. Comumente para controle do
material utilizado na produção utilizam-se as requisições feitas pelo
departamento de produção ao almoxarifado, considerando que apenas
aquele material efetivamente consumido na produção é que irá compor o
custo da produção e, posteriormente, os custos dos produtos vendidos.
Vale ressaltar que não é a totalidade das compras que compõe o valor do
custo do material, pois pode ser que existam estoques iniciais e finais.
A contabilidade de custos, igualmente a contabilidade geral, trabalha com
custos históricos. Em termos simples, e se tratando de material o valor do
custo de aquisição do material, é o valor usado para compor o custo da
produção.
Para as empresas que não possuem sistemas de custos e estoques
integrados à contabilidade, o valor do custo do material usado na
produção ou da matéria-prima consumida na produção se determina com
a seguinte fórmula:
MPC = EIMP + C - EFMP
MPC = matéria-prima consumida;
EIMP = estoque inicial de matéria-prima; 
C = compras de matéria-prima;
EFMP = estoque final de matéria-prima
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As compras de matéria-prima são sempre feitas pelo mesmo valor? Não,
em uma economia de livre mercado os preços de aquisição dos materiais
sofrem variações por diversos fatores, como transporte, sazonalidade,
fornecedores diferentes ou mesmo quantidades compradas etc. Sendo
assim, é real a possibilidade de existirem itens de material usado na
produção em um mesmo período que foram comprados por valores
diferentes. Por essa razão é que são utilizadas algumas metodologias de
valorização e controle dos estoques. 
Dentre os métodos mais utilizados, os mais conhecidos são: 
PEPS – Primeiro a entrar é o primeiro a sair; 
UEPS – Último a entrar é o primeiro a sair; 
MEDIA – Valor médio ponderado simples. 
No caso do PEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das
primeiras compras como prioridade para serem enviados à produção e,
naturalmente, os utilizados no custo dos produtos vendidos, ficando as
últimas compras para serem usadas quando esgotarem as mais antigas.
Como consequência, os estoques serão compostos pelas compras mais
recentes.
No UEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das últimas compras
como prioridade para serem enviados à produção e, naturalmente, serão
estes os valores utilizados no custo dos produtos vendidos, ficando as
primeiras compras para serem usadas quando se esgotarem as mais
recentes. Como consequência, os estoques serão compostos pelas
compras mais antigas.
Já o método da Média Ponderada ou média móvel, aplica-se os custos
médios ao invés dos custos efetivos. Por ser o método aceito pelo Fisco é
amplamente usado nas empresas.
Suponha um comerciante que vende tapioca a R$ 5,00. Ele compra goma
para fabricar suas tapiocas várias vezes por mês e cada quilo de goma
fresca faz 30 tapiocas. No mês de fevereiro ele foi ao mercado quatro vezes
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e comprou goma fresca por valores variados. Na primeira compra ele
pagou R$ 3,00 o quilo e comprou 10 quilos, na segunda compra ele
comprou 8 quilos e pagou R $3,50 depois comprou mais 8 quilos por R$
4,00 e, finalmente, 5 quilos a R$ 4,50.
Para calcular o custo das tapiocas vendidas em cada semana do mês de
fevereiro utilizando o método PEPS ficaria assim:
Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
Tabela 2 - Avaliação do estoque de materiaisutilizando método PEPS. Fonte: Elaborado
pela autora, 2018.
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Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens
3 no valor de R$ 3,00 = R$ 9,00 e 4 no valor de R$ 3,50 = R$ 14,00
Valor dos 7 itens consumidos = R$ 13,00
Somente foi usado no consumo as últimas compras após o término das
primeiras.
 
Utilizando o mesmo exemplo das tapiocas, para calcular o custo das
tapiocas vendidas em cada semana do mês de fevereiro utilizando o
método UEPS:
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Tabela 3 - Avaliação do estoque de materiais utilizando método UEPS. Fonte: Elaborado
pela autora, 2018.
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Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,50
Valor dos 7 itens consumido = R$ 24,50
Repare que foram as últimas compras que foram usadas no consumo.
 
Nesta tabela acima se observa a variação do custo das vendas e do
estoque pela avaliação feita pelo UEP. Os valores mais recentes das
compras são os primeiros a serem considerados, ficando o estoque
avaliado pelos preços mais antigos.
Utilizando o exemplo das tapiocas, como seriam os resultados usando o
método da média ponderada?
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00 = R$ 9,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50 = R$ 28,00
valor total do estoque nesta data R$ 37,00 dividido por 11
O valor unitário dos 11 itens é R$ 3,36
Tabela 4 - Avaliação do estoque de materiais pelo método da Média Ponderada. Fonte:
Elaborado pela autora, 2018.
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Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,36
Valor dos 7 itens consumido = R$ 23,55
 
Na tabela também se observa a variação do custo das vendas e dos
estoques finais pela avaliação feita pela Média Ponderada. Os valores dos
itens comprados são somados e divididos chegando a um preço médio
que se modifica cada vez que se compra mais itens com valores diversos.
Ao analisarmos os resultados alcançados com o uso de cada um dos
métodos observa-se que tanto o custo das vendas quanto o Estoque Final
semanal se modificam, mesmo que as quantidades compradas e vendidas
sejam as mesmas.
Na tabela abaixo é possível analisar comparativamente os valores do lucro
bruto e do estoque final encontrado em cada semana utilizando cada um
dos três métodos. Nota-se que na primeira semana, pela razão de ainda
não existirem unidades com valores diferentes, os três métodos se
igualam.
Existem ainda outros métodos de controle de estoques muito pouco
utilizados como o Futuro valor a entrar é o primeiro a sair - FEPS ou o do
custo específico. Os sistemas de controle dos estoques quanto à
Tabela 5 - Demonstração do custo das vendas, do lucro e do estoque final utilizando os três
métodos. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
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frequência em que são aplicados podem ser de forma permanente ou
periódica.   A legislação do Imposto de Renda no Brasil aceita apenas o
custo médio ponderado e o PEPS para uso da contabilidade de custos.
1.3 Empresas comerciais,
industriais e de serviços
As empresas se diferenciam de acordo com o produto ou serviço que
oferecem. As empresas industriais produzem bens e são conhecidas no
mercado pelos produtos que oferecem. São empresas transformadoras
que a partir de uma matéria-prima e com o emprego de outros insumos
como mão de obra e gastos indiretos a transformam em produto final.
As empresas industriais surgiram a partir do século XVIII com a Revolução
Industrial quando passou a ser utilizada a máquina para transformação da
matéria-prima. Antes disso existia a manufatura artesanal, que tinha
limitação na quantidade de produção, e mesmo que transformasse a
matéria-prima isto era feito de forma bastante limitada. São exemplo de
empresas industriais: empresas têxteis, produtoras de alimentos e
bebidas, metalúrgicas, as empresas da construção civil etc.
As empresas comerciais são aquelas que oferecem produtos ou bens já
produzidos por outras empresas. Sua missão é trazer ao consumidor o
bem desejado no local mais próximo dele. Comercializa-se quase tudo, os
postos de gasolina vendem a gasolina, as butiques vendem roupas e
sapatos e os mercados vendem alimentos. Os shopping centers e
supermercados, atualmente, são os locais por excelência onde se
comercializa de forma confortável para o consumidor muitos produtos. 
As empresas de serviço são aquelas que oferecem serviços
especializados, tal como as empresas de contabilidade, as clínicas
médicas, as escolas e os escritórios de advocacia, as corretoras de seguro e
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de imóveis, ou mesmo a oficina de conserto de carro. Estas empresas são
centradas na habilidade de seus profissionais que são imprescindíveis
para sua existência.
VOCÊ SABIA?
O SEBRAE é um serviço social autônomo brasileiro, parte integrante do
Sistema S que objetiva auxiliar o desenvolvimento de micro e pequenas
empresas, estimulando o empreendedorismo no país. Se você tem desejo
ou curiosidade de saber como ser empreendedor, o SEBRAE é o primeiro
passo. Acesse: < (http://www.sebrae.com.br/)http://www.sebrae.com.br
(http://www.sebrae.com.br)>.
É importante conhecer estes órgãos institucionais quando se está
pensando em implantar um negócio.
1.3.1 Comparação das demonstrações financeiras (CMV, CPV
e CSP)
As demonstrações contábeis fornecem informações sobre a posição
patrimonial e a formação do resultado, lucro ou prejuízo em um
determinado exercício social, para o processo decisório das empresas, por
isso, espelham a realidade do processo de produção, comercialização,
prestação ou venda dos bens e serviços.
De forma geral, e conforme a NPC 27, de 2005, o objetivo das
demonstrações contábeis de uso geral é fornecer informações sobre a
posição patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma
entidade, que são úteis para uma ampla variedade de usuários na tomada
de decisões. As demonstrações contábeis também mostram os resultados
do gerenciamento, pela Administração, dos recursos que lhe são confiados
(IBRACON, 2005). Entretanto, as empresas se diferenciam pelo seu objeto
social, pela natureza do produto ou pelo serviço que oferecem.
http://www.sebrae.com.br/
http://www.sebrae.com.br/
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As Empresas Comerciais intermedeiam produtos e serviços e para cálculo
do lucro destas empresas é necessário o cálculo do custo das mercadorias
vendidas e este custo está diretamente ligado ao valor dos estoques de
mercadorias.
As Empresas Industriais são aquelas que beneficiam a matéria-prima
transformando-a. Existem empresas industriais de diversos ramos de
atividade, como as empresas de alimento, confecções de móveis,
empresas de construção civil etc.
As Empresas de Serviço seguem o exemplo dos outros seguimentos para
cálculo do custodos serviços prestados, embora observando as
particularidades e a intangibilidade do produto que oferecem como os
serviços contábeis e escolas.
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Existem empresas especiais, como as empresas de seguros e as
financeiras, cuja contabilidade possui regulamentação própria por órgão
específicos,como a SUSEP para as seguradoras e o Banco Central para as
financeiras. 
1.3.3 Princípios de contabilidade aplicados a custos
Tabela 6 - Comparação da apuração dos custos mercadorias vendidas, custo dos produtos
vendidos e custos dos serviços vendidos. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
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A informação, para que seja válida, clara e compreensível, é necessário
que esteja de acordo com parâmetros e ou regras definidas previamente,
afinal de contas, são produzidas com o propósito de esclarecer. A
informação contábil é elaborada de acordo com os princípios e normas
contábeis.
Realização da receita – entende-se como receita o aumento do
patrimônio da entidade proveniente das suas operações e outros ganhos.
De acordo com a Resolução CFC Nº. 1.255/09, que aprova a NBC TG 1000 –
Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, em seu item 2.25: 
A definição de receita abrange tanto as receitas propriamente ditas quanto
os ganhos.
Receita propriamente dita é um aumento de patrimônio líquido que se
origina no curso das atividades normais da entidade e é designada por
uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros,
dividendos, lucros distribuídos, royalties e aluguéis. (CFC, 2009)
Para que seja possível calcular lucro ou prejuízo em um período é
necessário que, além de identificadas, que sejam reconhecidas as receitas
e isso somente poderá ocorrer quando existir a transferência do bem ou a
prestação do serviço para os contratantes, este é, portanto, no momento
da realização da receita. Somente poderão contar para o cálculo do lucro
ou prejuízo do período as receitas realizadas.
Vale considerar que existem algumas exceções como é o caso das obras da
construção civil, pois trabalham com obras de longo prazo e vendem suas
unidades mesmo antes de serem acabadas. Para estas empresas é possível
reconhecer os custos na proporção das receitas reconhecidas.
Competência ou da confrontação entre despesas e receitas – entende-
se por regime de competência a atribuição da receita ou despesa ao
período de ocorrência, de acordo com a Resolução CFC Nº. 1.255/09, que
aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas,
em seu item 2.36, o qual trata do Regime de Competência: 
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A entidade deve elaborar suas demonstrações contábeis, exceto
informações de fluxo de caixa, usando o regime contábil de competência. 
No regime de competência, os itens são reconhecidos como ativos,
passivos, patrimônio líquido, receitas ou despesas quando satisfazem as
definições e critérios de reconhecimento para esses itens. 
Tão importante quanto o momento de reconhecimento das receitas é o
momento de reconhecimento dos gastos (custos e despesas) o que ocorre
independente do desembolso financeiro, pois as despesas devem ser
registradas no período que incorrerem.
Sendo assim, os valores que foram apropriados a custo são agregados aos
estoques até o momento das vendas dos mesmos até o momento que se
transformam em componentes dos custos dos produtos vendidos.
Existem, além dos custos dos produtos vendidos, outras despesas, tais
como as feitas para administrar a empresa, vender seus produtos e
financiar suas operações, a exemplo das despesas administrativas, como o
salário dos funcionários; despesas comerciais como a comissão dos
vendedores e despesas tributárias como o pagamento dos impostos.
Exemplo: Despesas Administrativas, como o salário dos funcionários;
despesas comerciais como a comissão dos vendedores e tributárias como
o pagamento dos impostos.
Custo Histórico – a base mais utilizada pelas empresas para avaliar seus
ativos e passivos é o custo histórico. Entende-se como o valor original pago
na data da aquisição dos mesmos. Ou no caso dos passivos o valor
contratado para pagamento futuro. 
A Resolução CFC Nº. 1.255/09, em seu item 2.34, que trata mensuração dos
ativos e passivos receitas e despesas, assim estabelece as bases comuns
utilizadas  para mensuração o Custo Histórico e o Valor Justo. Referindo-se
ao custo Histórico amplamente utilizado na elaboração das
demonstrações contábeis:
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Para ativos, o custo histórico representa a quantidade de caixa ou
equivalentes de caixa paga ou o valor justo do ativo dado para adquirir o
ativo quando de sua aquisição. Para passivos, o custo histórico representa
a quantidade de recursos obtidos em caixa ou equivalentes de caixa
recebidos ou o valor justo dos ativos não monetários recebidos em troca
da obrigação na ocasião em que a obrigação foi incorrida, ou em algumas
circunstâncias (por exemplo, imposto de renda) a quantidade de caixa ou
equivalentes de caixa que se espera sejam pagos para liquidar um passivo
no curso normal dos negócios.  O custo histórico amortizado é o custo do
ativo ou do passivo mais ou menos a parcela de seu custo histórico
previamente reconhecido como despesa ou receita. (CFC, 2009)
A base dos custos históricos para medição dos ativos e passivos da
organização é das mais objetivas que podemos utilizar, embora devamos
ressaltar que também possuem suas inadequações e imperfeições.
1.4 Classificação dos custos em
relação à apropriação aos produtos
As classificações de custo estão sempre relacionadas a um propósito
específico é por isso que é necessário conhecer os propósitos para os quais
se medem os custos. Segundo Figueiredo; Caggiano (2017, p. 44) sobre o
assunto: 
Diferentes custos são usados para diferentes propósitos. Um custo
fornecido pela contabilidade tem utilidade somente se for relativo a um
problema específico. O preciso conhecimento dos propósitos pelos quais
se medem os custos é pré-requisito para se obterem as informações de
custos. 
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São usadas várias expressões para classificação dos custos e para a sua
utilização nas informações e propósitos necessários à otimização do
processo de decisório nas empresas com relação aos produtos.
1.4.1 Custos diretos e indiretos, custos primários e custos de
transformação 
As definições e classificações de custo sempre são dadas em função do
objetivo que se tenha em mente, assim, podemos definir custo em relação
ao volume de atividade em fixos e variáveis.   Esta classificação leva em
conta o valor do custo em relação com o aumento ou diminuição da
produção, por esta razão é uma das mais importantes classificações dos
custos.
Quanto a sua identificação com os produtos, os custos se classificam
em:
direto – são aqueles custos diretamente identificados com o produto ou o
departamento, como matéria-prima – MP, mão de obra direta – MOD;
indireto – são aqueles custos que se identificam com diversos produtos ou
estruturas para fabricá-los, para serem atribuídos ao produto
individualmente ou ao departamento precisam passar por alguma divisão
ou alocação, usando, para isso, critérios de rateios que muitas vezes não
são muito apropriados, a exemplo do aluguel, do salário do gerente da
fábrica, da energia elétrica etc.
Quanto ao Volume de Atividade, os custos podem ser:
fixo – é aquele custo cuja variação independe do volume de atividade
(volume de produção), portanto, em uma dada estruturade produção, é
indiferente que se fabrique um ou muitos produtos ou mesmo que não se
produza nada, que seu valor será o mesmo, a exemplo do aluguel da
fábrica e da depreciação das máquinas.
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variável – o custo variável tem sua variação atrelada ao volume de
atividade da empresa, assim, quanto mais se produz, maior será o custo
variável, a exemplo da matéria-prima.
VOCÊ SABIA?
Que o custo variável unitário não varia enquanto que o fixo,  quanto
maior seja o volume de produção menor será a parcela fixa unitária a
atribuir a cada item da produção.
Os custos também se classificam como custos primários e custos de
transformação:
custos primários – considerando que os custos de produção são a
matéria-prima – MP, a mão de obra direta – MOD e os custos indiretos de
fabricação - CIF, classificam-se como custos primários por ordem de
incoerência nos produtos a MP, a MOD e não são todos custos diretos, pois
existem outros custos diretos que não entram no cálculo dos custos
primários.
transformação – todo valor aplicado ao material para transformá-lo em
produto MOD + CIF = Valor adicionado à MP. Representam a força
empregada pela empresa no seu processo produtivo.
Martins (2010), referindo-se aos custos de transformação, dá a definição
de que é a soma de todos os Custos de Produção, exceto os relativos à
matéria-prima e outros eventuais adquiridos ou empregados sem
nenhuma modificação pela empresa. 
1.4.2 Produtos em processo
O processo produtivo se caracteriza por uma série de ações com o objetivo
de transformar a matéria-prima em produto final. É um processo contínuo
e que se realiza ao longo de toda uma trajetória em dias e meses. O
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exercício social a que se referem às informações de custo podem se referir
a uma semana, um mês ou um ano, geralmente.
Quando são realizadas as medições para fins de apuração das
demonstrações contábeis encontramos na empresa diversos tipos de
produtos em vários estágios de acabamento. Suponha que sua empresa
fabrica cadeiras de madeira e ao fazer o levantamento para cálculo do
custo se encontram cadeiras sem pernas, cadeiras que ainda precisam ser
pintadas, enfim, produtos em diversos estágios de acabamento.
A estes produtos que estão em algum estágio intermediário entre o
produto final acabado, prontos para venda, e a matéria-prima, são
denominamos de produtos em processo ou produtos em elaboração.
O problema que se apresenta à contabilidade de custos é que estes
produtos não podem ser considerados pelo mesmo valor da matéria-
prima, pois neles já foram aplicados parte dos custos de transformação,
entretanto, não podem ser considerados com o mesmo valor dos produtos
acabados, pois ainda carecem de receber custos para chegarem
finalmente a este estágio final.
Quando se calcula o valor do custo da produção do período se leva em
conta que neste valor está incluso, além dos produtos acabados, os
estoques dos produtos em processo. 
1.4.3 Custo da produção do período
Normalmente, incluímos como custos de produção os seguintes itens:
matéria-prima, mão de obra direta e gastos indiretos de fabricação.
Material Direto – compõe o material direto toda matéria-prima usada
para elaborar os produtos, sejam componentes adquiridos ou não. Aos
custos da matéria-prima são incorporados todos os gastos que a empresa
incorre para colocar este material em condições de uso, como transportes,
armazenagem, impostos etc. Os materiais diretos são de fácil identificação
com o produto e é por isso que são classificados com custos diretos. Por
exemplo, se sua empresa fabrica dois produtos, como blusas e camisolas,
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e você usa um metro de tecido para as blusas e um metro e meio para as
camisolas, é só multiplicar valor de cada quantidade usado pela
quantidade produzida.
Mão de Obra Direta – considera-se mão de obra direta o valor gasto para
remunerar o esforço humano empregado na produção despedido
diretamente na transformação da matéria-prima em produtos, quando é
possível a averiguação de qual o tempo despedido em cada produto ou
serviço sem que seja necessário fazer qualquer apropriação indireta ou
rateio. Por exemplo, a costureira que faz as blusas e tem seu gasto para
empresa considerado como mão de obra direta.
Os elementos que compõem o custo da mão de obra são: pagamento
básico (hora, mês, produção); horas extras, prêmios, incentivos à
produção, bonificação de natal, treinamentos e aprendizagens, INSS,
FGTS, férias, 13 salário, benefícios legais como planos de saúde, vale-
transporte e seguro de vida etc. (cada categoria funcional tem seus
acordos).
Gastos indiretos de fabricação – são aqueles que não se identificam
diretamente com os objetos de custos e, para isso, necessitam de rateios
ou estimativas.  São todos os custos que só podem ser atribuídos aos
produtos através de estimativas, rateios, etc.
Nos gastos indiretos de fabricação incluem-se itens como mão de obra
indireta (salários de supervisor, contramestre, coordenador etc.) e
materiais indiretos (pregos, cola, lubrificantes, consumo pequeno e
complexo), aluguel, depreciação, supervisão, chefia, luz, telefone e água.
Costuma-se também considerar como custo indireto de fabricação uma
cota, parte dos gastos de seguro, impostos, depreciação relativa ao setor
de produção, energia elétrica, força. A outra parte destes gastos será
atribuída ao setor administrativo.
o
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VOCÊ SABIA?
Para contabilidade, depreciação corresponde a uma amortização de
custo dos bens adquiridos pela empresa, a depreciação do período é a
parcela do custo total de um bem, que está sendo levada para o resultado
naquele período.
No cálculo do resultado do exercício (cálculo do lucro ou prejuízo anual) só
são lançados os custos relativos aos produtos que foram vendidos, ficando
a outra parte dos gastos, que forma incorrida ativada nos estoques, como
produtos acabados ou produtos em processo ou elaboração
(procedimento do custeio por absorção).
1.4.4 Produção acabada
Entende-se por produção acabada a quantidade e o valor dos produtos
que estão totalmente terminados por ocasião do término do exercício
social. Para Martins (2010 p. 47):
Custo da produção acabada é a soma dos custos contidos na produção
acabada no período. Pode conter custos de produção também de
períodos anteriores existentes em unidades que só foram completas no
presente período.  
Para calcular o custo da produção acabada antes é necessário o cálculo da
matéria-prima consumida:
 
EIMP+C- EFMP.
O Custo da Produção = MP+MOD+ CIF;
Custo da Produção Acabada = EIPP+CP - EFPP.
 
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Vale ressaltar que o custo da produção acabada incorpora também os
custos dos estoques iniciais dos produtos em processo do período anterior
e é subtraído dos custos dos produtos em processo deste período.
1.4.5 Formação do CPV
Para calcular o lucro na contabilidade das empresas comerciais antes de
mais nada se calculava o Custo das Mercadorias Vendidas da seguinte
forma: Estoque Inicial + Compras - Estoque Final.
As empresas industriais, entretanto, possuem vários tipos de estoque, tal
como estoque de matéria-prima, estoque de produtos em processo e
estoque de produtos acabados,   o que torna mais complexo calcular o
lucro.
A sequência lógica para calcular o custo dos produtos vendidos utilizando
os dados propostos pelo exemplo seria calculado dessa forma:
Tabela 7 - Sequência para cálculo dos Custos dos Produtos Vendidos– CPV. Fonte:
Deslize sobre a imagem para Zoom
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É de fundamental importância que se compreenda como é feito o cálculo
dos custos dos produtos vendidos pois dele depende essencialmente o
cálculo do resultado da empresa, lucro ou prejuízo. Também é importante
para as análises da eficiência em como estão sendo empregados os
recursos, pois os gastos, dependendo do tipo de empresa, devem sempre
se manter em um patamar razoável em relação aos ganhos. 
CASO
A empresa Urbana Eireli é uma indústria que fabrica lajotas para
calçamento externo de praças e jardins. Está implantando um
sistema de controle de custos e para isso precisa calcular o custo
dos seus estoques e dos seus produtos acabados. No final do
exercício social seus estoques eram os seguintes:
Estoques Iniciais: matéria-prima R$ 780,00; produtos em
processo; R$ 6.400,00; produtos acabados R$ 19.120,00.
Estoques Finais: matéria-prima R$ 4.420,00; produtos em
processo R$ 800,00; produtos acabados R$ 8.360,00.
Os gastos do período foram os seguintes:
Compras de matéria-prima R$ 27.900,00; Frete sobre compras de
matéria-prima R$ 100,00; Mão de obra direta R$ 15.400,00; Mão
de obra indireta R$ 9.000,00; Depreciação de equipamentos de
produção R$ 4.850,00;  Diversos Custos de Produção R$ 3.000,00.
Para calcular o custo dos produtos acabados é necessário antes
calcular o custo da matéria-prima consumida e, posteriormente,
o custo da produção.
MPC = 780 + 2800 - 4420 = $24.360,00
CUSTOS DA PRODUÇÃO = 24.360 + 15.400 + 16.850 = R$ 56.610,00
CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA = 6.400 +56.610 - 800 = R$
62.210,00
Elaborado pela autora, 2018
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CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS = 19.120,00 + 62.210,00 -
8.360,00 = R$ 72.970,00.
 
Como vimos, o custo da produção acabada R$ 62.210,00
incorpora também os custos dos estoques iniciais dos produtos
em processo do período anterior e é subtraído dos custos dos
produtos em processo deste período.
Sendo assim, a empresa Urbana Eireli apurou, neste período,
como Custo da Produção do Período um  valor de  R$ 56.610,00  e
o valor dos estoques de custo dos produtos acabados  ficou em
R$ 62.210,00.  Estes valores dos estoques de produtos acabados,
quando realizados através das vendas irão compor os custos dos
produtos vendidos.        
Dessa forma, você pôde ver mais detalhadamente sobre a classificação
dos custos em relação à apropriação aos produtos.
Síntese
Você concluiu os estudos sobre as considerações iniciais sobre a
contabilidade de custos. Com essa discussão esperamos que você sinta-se
confortável para reconhecer a importância do cálculo dos custos para
qualquer entidade pública e privada ou mesmo nos seus projetos
pessoais.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
aprender conceitos essenciais para o estudo da contabilidade de
custos como custos das mercadorias vendidas, demonstração do
resultado do exercício e os métodos de controle de estoque foram
revisados para proporcionar base ao estudo que seguia;
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definir o conceito de custos, despesas, perda, ganho, gasto e
investimento; 
apresentar exemplos de custos fixos e variáveis, diretos e indiretos,
além de margem de contribuição;
discorrer sobre os fatores de produção e a evolução dos ciclos
econômicos mercantilismo e Revolução Industrial;
compreender que os princípios e normas contábeis também se
aplicam aos cálculos dos custos;
identificar quais são os elementos do custo da produção;
calcular o custo dos produtos em elaboração, o custo dos produtos
acabados e o custo de produção e o custo dos produtos vendidos.
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