Contabilidade de Custos III

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CONTABILIDADE E CUSTOS
CAPÍTULO 4 - COMO OS DIVERSOS
TIPOS DE CUSTEIO IMPACTAM NA
TOMADA DE DECISÃO? 
Sandra Figueiredo
INICIAR
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Introdução
Neste capítulo você estudará como os diversos tipos de custeio impactam
na tomada de decisão. A qualidade do processo de tomada de decisão nas
empresas depende muito das informações que são disponibilizadas para a
gestão. Os sistemas de custeio geram informações de custos que, além de
indispensáveis para o controle gerencial, irão causar impacto na qualidade
da tomada de decisão e, consequentemente, na busca pela eficiência do
processo de gestão e da eficácia da empresa.
Para começar este estudo você fará algumas reflexões sobre os problemas
da produção contínua e como é calculado o equivalente de produção
acabada. Quais os aspectos principais que caracterizam o custeio por
atividades ABC? O que são atividades relevantes e direcionadores de
custos? O que é custeio padrão e qual sua utilidade para as funções de
controle e planejamento na empresa? Como são calculadas as variações
de custo padrão versus custo real e quais as indagações que elas trazem
para melhoria do processo de gestão?
A partir destas reflexões, neste capítulo você estudará a importância do
controle e do planejamento para gestão de custos e para busca da
eficiência no uso dos recursos empresariais.
4.1 Problemas na produção
contínua
O grande desafio das empresas numa economia cada vez mais
competitiva é produzir, com menores custos, produtos inovadores que
sejam reconhecidos pelos consumidores por sua boa qualidade. Para isso,
o gerenciamento e desenvolvimento do conhecimento empresarial, o uso
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dos sistemas avançados de produção, além do desenvolvimento de uma
mão de obra qualificada são ferramentas para atingir os objetivos de
lucratividade com baixo custo e alta qualidade.
A escolha de um processo produtivo adequado à realidade da empresa é
essencial para o cumprimento das metas organizacionais. Entende-se por
sistema de produção o conjunto de atividades inter-relacionadas com o
objetivo de produzir bens ou serviços a partir da transformação da
matéria-prima. Quanto à escolha do processo produtivo, as empresas se
organizam em produção contínua, produção por ordem, produção por
encomenda de longo prazo, conforme seja mais adequado ao produto
fabricado.
A produção contínua é o sistema adotado pelas empresas que
desenvolvem um conjunto de atividades constantes e ininterruptas com o
objetivo de produzir cada vez mais e melhor, produtos iguais com as
mesmas características. Nestas empresas, o fluxo da produção segue sem
interrupções. Este tipo de produção é utilizado normalmente nas
empresas que trabalham com produtos alimentícios, cerâmica e aquelas
cujos processos utilizam como matéria-prima produtos químicos que, às
vezes, sofrem prejuízo com a interrupção da produção.
A contabilidade como um sistema de informação para tomada de decisão,
ao elaborar os registros e acumulação dos custos acompanha o tipo de
sistema de produção que está sendo adotado. Neste sentido, para a
produção em processo contínuo é adotado o método de custeio por
processo no qual os custos são acumulados nos departamento e
posteriormente apropriados às linhas de produção ou aos produtos. A
média é a medida de produção usada para se chegar ao custo unitário com
objetivo de determinar o valor dos estoques.
Stark (2007, p. 243), quando fala o método de custeio por processo,
menciona que “de maneira geral, o custeio por processo é utilizado como
forma de mensuração dos estoques quando há produção contínua em
massa de unidades semelhantes, em contraposição à produção de bens
únicos ou sob medida”. Existem, entretanto, alguns problemas a serem
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contornados relacionados à atribuição dos custos aos estoques dos
produtos no sistema de acumulação de custo por processo. Uma das
dificuldades está no fato de que no final do exercício social nem todos os
produtos estão totalmente terminados, uma vez que existem os estoques
de produtos em andamento em diversos estágios de acabamento. Neste
caso, estes produtos não poderão receber a mesma quantidade de custos
dos produtos que já estão terminados.
Suponha um marceneiro que esteja trabalhando na confecção de duas
cadeiras. No final do exercício, as cadeiras estão com 50% de acabamento,
o gasto que ele teve com custos para fabricação das duas cadeiras com
50% de acabamento é equivalente ao gasto de fazer uma cadeira
totalmente pronta, mas, para efeito de apurar custos, cada uma delas
receberá 50% do custo.
No departamento de produção de uma empresa isto se torna bem mais
complexo, pois existem diversos produtos em diferentes níveis de
acabamento e calcular a quantidade equivalente a produtos acabados
destes produtos em andamento é uma operação mais complicada.
Outro problema a ser resolvido pelos sistemas de apuração de custos é
quanto à forma como o processo produtivo se realiza, pois existem
insumos como a matéria-prima que, às vezes, entra no processo produtivo
todo no início, outras vezes até numa certa fase da produção ou mesmo
uniformemente em todo o processo produtivo. 
Antonio Lopes de Sá foi um contador brasileiro que muito contribuiu para o crescimento das
Ciências Contábeis no Brasil. Suas publicações alcançaram vários países como Portugal,
Espanha e Itália, além da vasta obra publicada no Brasil.
VOCÊ O CONHECE?
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Existe também a necessidade de identificar como a mão de obra é
utilizada, ou seja, se uniformemente ou se seguindo um cronograma
próprio, os custos indiretos e como estão sendo rateados e absorvidos,
assim, em muitos casos, será necessário calcular uma equivalência de
produção para cada um dos elementos dos custos.
Quanto à forma escolhida para apropriação dos custos pode ser baseada
no PEPS ou no custo médio. Quando as empresas trabalham com diversos
departamentos existe o problema de determinação das quantidades
transferidas de um a outro departamento, considerando também que
existem perdas e até introdução de outros materiais o que requer ajustes
na quantidade de unidades que estão sendo trabalhadas.
 4.1.1 Equivalente de produção acabada
O equivalente de produção é um artifício contábil utilizado para cálculo
dos custos dos estoques de produtos em andamento nas empresas que
trabalham com produção contínua. Significa quanto equivale em unidades
prontas os custos dos insumos empregados na fabricação das unidades
em andamento em diferentes fases de acabamento:
Na produção contínua, torna-se de grande importância o conceito
de Equivalente de Produção. Significa este o número de unidades
iniciadas e acabadas a que equivale, em custos, o quanto se gastou
para chegar até certo ponto de outro número de unidades não
acabadas. Estes equivalentes de produção podem ser necessários
para cada elemento de custos (matéria-prima, mão de obra, etc.).
(MARTINS, 2010, p. 160)
O Equivalente de Produção de 1.500 unidades em estágio de acabamento
de 70% seria 1.050, isto é o equivalente de custos de 1.500 unidades em
estágio de acabamento de 70%, o mesmo valor de 1.050 unidades
totalmente prontas.
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Podemos citar como exemplo uma empresa fabricante de biscoitos
salgados que iniciou sua produção no primeiro dia do mês de julho e nos
meses de julho e agosto seus custoseram os seguintes, considerando que
a matéria-prima é aplicada ao longo da produção:
Para calcular o custo unitário (médio) em nos meses de julho e agosto com
base no PEPS e no custo médio:
Mês de julho e agosto
Já que não existiam estoques iniciais, os resultados do mês tanto pelo
PEPS quanto pelo custo médio são os mesmos.
Custos da produção = R$ 1.500,00 + R$ 1.000,00 + R$ 1.400,00 = R$
3.900,00
Cálculo do Equivalente de Produção:
Unidades iniciadas 1.600
Unidades acabadas 1.520
Unidades em processo 80 equivalentes a 40 unidades totalmente
acabadas.
Tabela 1 - Quadro proposta dos dados da empresa fictícia. Fonte: Elaborado pela autora,
2018.
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Portanto, 1.520 + 40 = 1.560 
O custo médio da produção = 3.900 / 1.560 = R$ 2,50
Custo do Estoque Final de produtos em processo = 80 * 0,50 * 2,50 =
R$ 100,00
O Custo do Estoque Final de unidades acabadas = 1.520 *$2,50 = R$
3.800
Mês de agosto
Resolução pelo Preço Médio
No mês de agosto foram iniciadas 1.800u.
Unidades semiacabadas transferidas do mês de julho: 80
Acabadas em agosto 1.720 (1.800 - 160 + 80) + 80 (160 *50% = 80)
Equivalente total = 1.800u
 
Cálculo dos custos da produção:
Custos da produção incorridos no mês de agosto: R$ 2.736,00 + R$1.104,00
+ R$1.440,00 = R$ 5.280,00;
(+) Custo do estoque de Produtos em Processo (custo incorrido em julho)
R$ 100,00
(=) Total do custo da produção pelo custo médio: R$ 5.380,00
O custo médio da produção = (R$ 5.380,00 / 1.800) = R$ 2,99
Custo do estoque final de Produtos em Processo = (160* 0,50 * R$
2,99) = R$ 39,11
Custo do estoque final das unidades acabadas = (1.720* 2,99) =
5.140,89
Mês de agosto
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Resolução pelo Preço Médio
No mês de agosto foram iniciadas 1.800u.
Unidades semiacabadas transferidas do mês de julho: 80
Acabadas em agosto 1.720 (1.800 - 160 + 80) + 80 (160 *50% = 80)
Equivalente total = 1.800u
  
Cálculo dos custos da produção:
Custos da produção incorridos no mês de agosto: R$ 2.736,00 + R$1.104,00
+ R$1.440,00 = R$ 5.280,00;
(+) Custo do estoque de Produtos em Processo (custo incorrido em julho)
R$ 100,00
(=) Total do custo da produção pelo custo médio: R$ 5.380,00
O custo médio da produção = (R$ 5.380,00 / 1.800) = R$ 2,99
Custo do estoque final de Produtos em Processo = (160* 0,50 * R$
2,99) = R$ 39,11
Custo do estoque final das unidades acabadas = (1.720* 2,99) =
5.140,89
Mês de agosto
Resolução pelo Preço PEPS
Foram iniciadas e acabadas no mês de agosto 1.720 - 80 = 1.640
Unidades iniciadas em julho e terminadas em agosto equivalente 80 * 0,50
= 40
Equivalente das unidades não acabadas em agosto 160 *0,50 = 80
Equivalente total de agosto 1.640 + 40 + 80 = 1.760
Custos da Produção incorridos no mês de agosto: R$ 2.736,00 + R$ 1.104,00
+ R$ 1.440,00 = R$ 5.280,00;
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Custo médio unitário do mês de agosto pelo PEPS (R$
5.280,00/1.760) = R$ 3,00
Custo das unidades iniciadas no primeiro semestre e acabadas no
segundo semestre: (80 * 0,50 * 2,50)+(80*0,50*3,00) / 80 = (100
+120)/80 = R$ 2,75
Custo do estoque final de produtos em processo 160*50% * R$ 3,00 =
R$ 240,00
O Custo do Estoque Final de unidades iniciadas e acabadas em
agosto = 1.640 * 3,00 = R$ 4.920,00
Custo do segundo semestre alocado as unidades iniciadas em julho
(80*0,50 *3,00) = R$ 120,00
Valor total das unidades intermediárias (julho e agosto) R$ 220,00
Qualquer um dos métodos, PEPS ou Custo Médio, é aceito para cálculo dos
custos dos estoques dos produtos acabados e em processamento. 
Assim, o custo médio é bastante usado pela facilidade de cálculo e a
simplificação do custo médio é bastante usado, entretanto, o PEPS mostra
mais detalhadamente como foram formados os custos em períodos
distintos. Vale ressaltar  que quando os custos têm fluxos diferentes de
incoerência nos produtos ao longo do processo produtivo se faz
necessário calcular um equivalente de produção para cada custo. 
4.2 Custeio baseado nas atividades
- ABC
As organizações empresariais estão cada vez mais interessadas em medir e
monitorar a criação do valor dos seus negócios, afinal, uma empresa é um
investimento do qual se espera, no mínimo, um retorno igual ou superior
ao que seria obtido se o capital usado inicialmente tivesse sido investido
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em outra qualquer das aplicações financeiras disponíveis no mercado.
Pelo menos em termos de médio a longo prazo, uma empresa precisa criar
riqueza sob pena de não manter ou não justificar a sua continuidade.
Neste sentido, uma gestão baseada em valor que possibilita a empresa
monitorar todos os seus processos e os usos eficientes de seus recursos é
cada vez mais uma exigência da moderna gestão. Os recursos empresariais
incluem capital, tecnologia e pessoas para entender como estes recursos
agregam valor, mas, primeiramente, é necessário entender como eles
estão sendo usados.
Tradicionalmente, o foco das informações para gestão é na mensuração do
uso dos recursos financeiros com pouca informação que deem suporte à
gestão da eficiência no uso, por exemplo, dos recursos humanos,
tecnológicos e dos processos organizacionais. A análise do custeio
baseado em atividade proporciona a informação necessária para essa
abordagem.
O custeio baseado em atividades - ABC é outra dimensão da análise de
custos que foi apresentada formalmente pelo Prof. Robert Kaplan, Robert
Cooper e H. Thomas Johnson, em Harvard, por volta de 1987.
Bornia (2002, p. 121) comenta sobre a origem do custeio baseado em
atividade:
Em 1988, Robin Cooper e Robert Kaplan publicaram um artigo
intitulado Measure cost right: make the right decisions, no qual
comunicaram que tinham um novo enfoque para o cálculo dos
custos, que eles denominaram activy-based costing. Assim, eles
praticamente assumiram a paternidade do ABC.
O custeio por atividade se baseia na ideia de que são as atividades
desenvolvidas pela empresa que produzem custos, assim, entender seu
comportamento e as bases que as relacionam com os produtos é o foco
para atribuição dos custos.
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VOCÊ SABIA?
Em 1994 foi publicado no Brasil, pela Editora Atlas, o trabalho do
pesquisador contábil brasileiro Prof. Masayuki Nakagawa, da
Universidade de São Paulo (USP), “ABC Custeio Baseado em Atividades”,
uma das primeiras publicações nacionais sobre o tema. 
A ideia seria atribuir custos de forma mais acurada considerando que as
bases de rateio tradicionais, muitas vezes baseadas em mão de obra
direta, já não eram mais adequadas para a empresa moderna na qual o
custo da mão de obra cada vez tem menor importância no contexto geral
dos custos em empresa informatizadas e automatizadas.
Para Silvestre (2002, p. 59):
Sabe-se que os custos indiretos, principalmente os custos fixos,
vêm assumindo papel preponderante na composição dos custos
dos produtos, em razão principalmente da automação no setor
produtivo, reduzindo drasticamente a participação da mão de obra
tanto direta quanto indireta. Assim, ao ratear os custos indiretos
com base na participação da MOD, ou horas de MOD significa estar
alocando-os sobre pequenas bases.
O principal argumento para adoção do sistema de custeio por atividade
situa-se no fato que existem mesmo muitas atividades desenvolvidas na
empresa moderna com pouca ou nenhuma utilização de mão de obra
além da subjetividade da escolha dos critérios de rateio dos custos
indiretos. Subjetividade esta que se procura amenizar com a utilizaçãodos
direcionadores de custo das atividades usados no sistema de custeio por
atividade.
O Custeio Baseado em Atividade - ABC é uma abordagem da análise de
custos que auxilia a empresa a analisar seus custos de uma forma mais
significativa do que a análise convencional da contabilidade por
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departamentalização. O ABC analisa o comportamento dos custos fazendo
uma ligação entre o consumo dos recursos e as causas do crescimento
deste consumo.
4.2.1 Atribuição dos custos indiretos aos produtos
Considerando a importância cada vez maior dos custos indiretos no
contexto geral dos custos das empresas modernas, um dos objetivos
principais do Custeio Baseado em Atividade - ABC visa corrigir as
deficiências causadas pela alocação destes custos feitas pelos critérios
tradicionais, muitas vezes arbitrários.
Práticas como a terceirização têm diminuído o valor da mão de obra direta
e o aumento e diversificação da linha de produção têm demandado
mudança na forma de atribuição dos custos indiretos aos produtos.
Uma das vantagens da aplicação do sistema ABC é que este atende às
exigências fiscais e os dados produzidos por um sistema estabelecidos
com base no ABC estão prontos para integração ao sistema contábil
financeiro: 
O sistema convencional aloca os gastos indiretos em centros de
custo e, em seguida, rateia estes custos aos produtos, geralmente,
baseado nos custos da mão de obra direta dos produtos. O ABC
determina as atividades que consomem os recursos da
companhia, e, portanto geram custos, agregando esses custos aos
centros de acumulação de custos por atividade. Posteriormente,
esses centros de atividades transferem custos aos produtos
baseado no consumo das atividades. (STARK, 2007, p. 205)
Ao aplicar o custeio por atividade se faz necessário percorrer alguns
passos: 1) identificar e selecionar as atividades; 2) selecionar os
direcionadores de custos adequados para as atividades relevantes que
foram identificadas; 3) atribuir os custos às atividades; e, posteriormente,
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4) atribuí-los aos produtos. O próprio fluxo do processo de atribuição de
custos aos produtos já contribui para a melhoria do processo de alocação
dos custos aos produtos.
 4.2.2 Atividades relevantes
O trabalho de uma empresa consiste na transformação dos recursos em
produtos e serviços que atendam às necessidades dos consumidores. Para
isso, desenvolve-se um conjunto de tarefas ou atividades que visa atingir
aos objetivos a que se propõem. Entende-se como atividade no âmbito do
custeio ABC um processo ou um conjunto de processos ou ações que a
empresa realiza com o objetivo de produzir bens e serviços, por exemplo, a
atividade de corte do tecido no departamento de costura da empresa de
confecção.
Martins (2010, p. 93) refere-se à atividade da seguinte forma: “uma
atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais,
tecnológicos e financeiros para se produzirem bens e serviços. è composta
por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho”. Numa
empresa organizada por departamento, cada um realiza as atividades
próprias de sua responsabilidade para que sua missão seja cumprida. O
custo das atividades pode ser identificado, juntamente com suas causas.
O custeio baseado em atividades - ABC analisa as atividades de todos os
departamentos da empresa com o objetivo de entender o comportamento
dos custos, analisando e classificando os custos das atividades
operacionais e de suporte e entendendo quais as atividades que agregam
valor ao negócio e quais aquelas que poderiam até ser substituídas ou
suprimidas.
Outro foco da análise das atividades é entender qual a causa ou fator que
determina o custo de uma atividade, considerando que as atividades
consomem recursos. A este fator se denomina direcionador de custo. Cada
atividade desempenhada pela empresa possui seu direcionador de custo
que possibilita a atribuição dos custos aos produtos, por exemplo, o setor
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de vendas desenvolve  diversas atividades tais como: visitar cliente, emitir
proposta de venda, analisar crédito com direcionadores possíveis. Estas
atividades poderiam ser respectivamente:
na atividade de visitar cliente, o direcionador poderia ser o pedido
de orçamento; 
na atividade de emitir proposta de venda,  o direcionador seria o
pedido de venda; 
quanto à atividade de analisar crédito, o direcionador seria a
requisição de compra. 
Ao adotar o sistema de custos ABC se faz necessário que sejam
identificadas todas as atividades executadas em cada departamento da
empresa. Também é importante mapear a relação dos produtos com as
atividades.
4.2.3 Direcionadores de custos
Os direcionadores de custos determinam o aumento ou diminuição do
consumo dos custos em uma atividade. Por eles se atribui os custos às
atividades e ou aos produtos. Martins (2013, p. 96) define os
direcionadores de custos da seguinte forma:
Direcionador de custo é o fator determinante do custo de uma
atividade. Como as atividades exigem recursos para serem
realizadas, deduz-se o direcionador é a verdadeira causa dos
custos. Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser
o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos
"consomem" (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de
custos será sempre a base utilizada para atribuir custos as
atividades e aos produtos.
Sendo assim, o fator que determina o aumento do trabalho ou o consumo
de recurso em uma atividade, pode ser considerado um direcionador de
custo. Analisar e quantificar os efeitos dos direcionadores de custos em
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relação às atividades é no que consiste a essência da implantação do
custeio por atividade:
O quadro acima proposto por Silvestre (2002) exemplifica possíveis
atividades desenvolvidas nos departamentos da empresa e seus
direcionadores de custos.
Exemplo de aplicação do Custeio ABC no cálculo do valor de um
atendimento na secretaria de uma escola (objeto de custo é o atendimento
de um aluno). Com o objetivo de determinar o custo por pessoa da
atividade de atendimento ao aluno cujos dados são os listados na tabela
abaixo:
Figura 1 - Identificação de atividades e direcionadores. Fonte: SILVESTRE, 2002, p. 63.
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Memórias dos cálculos:
Custo da energia por aluno atendido R$ 400,00/50 = $8,00*0,50 = R$ 4,00
Cálculo do custo da folha de pagamento R$ 2.000,00/10.000 =0,20 *5 = R$
1,00
Custo diversos R$ 3.000,00/1.000 = R$ 3,00 * 1 = R$ 3,00
Custo do atendimento por aluno R$ 4,00 + R$ 1,00 + R$ 3,00 = R$ 8,00
 
O custeio ABC atribui os custos ao objeto de custo, considerando o uso dos
recursos pela atividade. Os direcionadores de custo determinam o
aumento ou diminuição do uso da atividade pelo objeto de custo. Isto
contribui para que a alocação dos custos seja feita em bases mais lógicas e
adequadas a uma gestão que busca informações que agreguem valor.
Figura 2 - Determinação dos custos da atividade de atendimento AP. Fonte: Elaborado pela
autora, 2018.
4.3 Custeio padrão 
As informações fornecidas pela contabilidade nas empresas baseiam-se
em custos históricos, embora seja inegável sua utilidade para o processo
de controle, sem dúvida, quando se deseja usá-las para planejamento se
faz necessário que se adapte o conceito destas informações. As
informações elaboradas para planejamento possibilitam o conhecimento
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de quanto custará determinado produto ou processo e não apenas quanto
custou, como informam aquelas elaboradas com base nos custos
históricos.
Ao planejar novos movimentos na gestão do negócio, como lançar novos
produtos ou fazer uma campanha publicitária, a empresa solicita da
contabilidade informações relativas aos custos destes projetos. Quando a
empresa necessita usar as informações de custo para planejamento e
controle da eficiência dos seus processos empresariais é muito útil o
estabelecimento dos padrões de custo. A instituição de um sistema de
custo padrão é uma forma bastante eficiente de controle de custos. O
custeio padrão é um instrumento de controle dos custos empresariais.
Segundo Leone (2012, p. 62) sobre o custo padrão, “os Custos Padrão são
custos predeterminados. Entretanto, diferentemente dos custos estimados
e apesar de servirem para o controle, planejamento e tomada de decisões,
são calculados com base nos parâmetros operacionais”. Embora tome por
base o que tem sido registrado como custo da produção antes da real
efetivação, é um custo pré-determinado com objetivos gerenciais da busca
de custo ideal e serve de base para medir a eficiência dos processos.
Um livro muito interessante que trata dos aspectos da aplicação das informações de custos
para gestão é o “Manual de Controladoria” (2014), dos autores Paulo Schmidt, Jose Odalio
dos Santos, Marco Antônio dos Santos Martins, publicado pela Editora Atlas.
As fases para definição dos custos padrão dos diversos fatores de
produção estão ilustradas na figura abaixo:
VOCÊ QUER LER?
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Como requisitos básicos do custo padrão é preciso que seu valor tenha por
base os custos praticados na empresa e as condições tecnológicas e de
mercado da empresa no momento atual. Quando usado em integração
com o sistema de contabilidade, o valor deve ser atualizado
periodicamente. 
4.3.1 Planejamento e controle
Planejamento não é somente uma das funções administrativas, mas é
também uma forma de alcançar a sobrevivência da empresa por um longo
prazo. Tem a ver com o aumento da lucratividade e a ampliação das
operações empresariais. O planejamento é um dos propulsores da
mudança na organização empresarial, pois desenvolvido como uma ação
contínua e permanente, sempre voltada para o futuro, introduz no
processo de gestão a busca por ações inovadoras. O planejamento
somente se completa com a implementação das ações de controle.
Figura 3 - Custo Padrão: metodologia. Fonte: STARK, 2007, p. 267.
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Figueiredo; Gaggiano (2017, p. 28) assim definem planejamento:
Planejamento é a mais básica das funções gerenciais, e a
habilidade com que esta função está sendo desempenhada
determina o sucesso de todas as operações.  planejamento pode
ser definido como o processo de reflexão que precede a ação e é
dirigido para a tomada de decisão agora com vistas no futuro.
O processo de gestão em uma empresa se inicia com o planejamento, pois
significa antecipar as ações que serão desenvolvidas. As funções dos
planejamentos são a estratégica e a operacional. Na função estratégica são
definidas as bases da organização empresarial, definição da missão da
empresa, dos objetivos de longo prazo e sua visão estratégica. 
O livro “Controladoria Teoria e Prática” (2017), dos autores Sandra Figueiredo e Paulo César
Caggiano, é bastante interessante. Nele, os autores discutem assuntos pertinentes a este
capítulo como planejamento, controle e custo padrão.
A função estratégica do planejamento se realiza na identificação das
oportunidades e ameaças do mercado em que a empresa está inserida e
na determinação das forças e fraquezas que a empresa possui para
enfrentar as ameaças e aproveitar as oportunidades.
Na função operacional do planejamento, por sua vez, são definidos os
objetivos, programas e as metas em que a empresa vai se envolver em um
período curto de tempo. Finalmente, no planejamento orçamentário são
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estabelecidos os recursos físicos e financeiros para que as metas da gestão
sejam alcançadas.
A função do controle tem como propósito assegurar que os planos da
empresa estão sendo realizados da forma como foram estabelecidos,
então dizer que aí está a íntima ligação do controle com o planejamento:
O controle possibilita que os objetivos planejados sejam comparados com
o realizado no desempenho das ações organizacionais, pois as funções de
planejamento e controle são ligadas pelo sistema de informações
gerenciais que possibilita a qualidade dos processos gerenciais.
4.3.2 Custos controláveis e estimados
Entende-se com custos controláveis quando, dentro do processo decisório
da organização empresarial existe alguém com poder e responsabilidade
na hierarquia pré-definida, de interferir, prever ou controlar. Custos
controláveis, portanto, são aqueles cujos valores podem ser determinados
pela decisão do gestor responsável.
Para Leone (2012. p. 59), “a distinção entre custos controláveis e não
controláveis é básica para o estabelecimento do sistema de Custos pela
Responsabilidade. Diz-se que todos os custos da empresa são controláveis
Figura 4 - Ligação do controle com o planejamento. Fonte: FIGUEIREDO; CAGGIANO, 2017,
p. 32.
Deslize sobre a imagem para Zoom
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em algum nível gerencial”. Pelo que se leva a entender que à medida que
sobe o nível hierárquico, mais amplo é o controle dos custos sob a
responsabilidade do gestor. 
VOCÊ SABIA?
O modelo gerencial muito adotado nas empresas descentralizadas é a
contabilidade por responsabilidade, que divide as diferentes áreas das
empresas em centro de custos, centro de lucro e centro de
investimento de acordo com a abrangência de sua responsabilidade e
controle de custos e de receitas.
Sobre custos estimados podemos dizer que a contabilidade trabalha de
forma geral com custos históricos, que são custos já acontecidos,
passados, entretanto, quando os utilizamos para controle e planejamento
de ações futuras é comum usarmos estimativas de custos.
Estas estimativas de custos são bastante usadas nos orçamentos
empresariais nas empresas, orçamentos de produção ou quando se
planeja realizar operações especiais. Quando ainda não se têm os valores
reais dos projetos a serem realizados se utilizam as estimativas de custos.
4.3.3 Padrão versus real
O custo padrão é um custo pré-determinado, mas cujas bases são os
dados operacionais da realidade corrente da empresa e as condições de
tecnologias disponíveis. Estes custos são adequados para empresas que
trabalham em operações repetitivas onde é mais lógica a determinação de
um padrão de gasto. O custo padrão é um custo para controle e quando
usado na determinação do preço de venda representa quanto o produto
deve custar.
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Sendo assim, pode-se dizer que o custo padrão é o custo que deveria ser.
Tem por finalidade o controle dos custos e serve de base para comparação
que permite a análise comparativa entre o custo realmente ocorrido, o
custo real e o que deveria ser.
O custo real é o custo realmente ocorrido na empresa. Sua apuração é
necessária para justificar a existência do sistema de custos padrão, que
sendo um custo para controle, só realiza a sua finalidade quando
comparado ao custo real e identificadas as variações. Por isso, a
implantação de um sistemade custos padrão requer da empresa o cálculo
dos custos reais.  Na comparação do custo padrão com o custo real são
necessários os registros físicos e financeiros para que sejam identificadas
as causas das variações ocorridas.
Um vídeo bem interessante é o Custo Padrão X Custo Real. Neste vídeo é demonstrado como
calcular de maneira correta a variação entre o custo real e o custo padrão e foi publicado por
Cândido Empresarial. Ele está disponível em: <https://www.youtube.com/watch?
v=8DiLN0Ucypk (https://www.youtube.com/watch?v=8DiLN0Ucypk)>.
Vamos a um exemplo. Uma empresa que fixa o custo médio de fabricação
de seu produto no valor de R$ 4,50 e ao apurar seus custo identifica um
custo real de R$ 4,80 teve uma diferença para maior de R$ 0,30 (trinta
centavos). Na linguagem do padrão esta é uma variação negativa, pois o
custo real foi maior que o custo padrão.
Na análise desta variação será identificada sua causa e este é o objetivo
primordial da implantação de um sistema de custo padrão, ou seja,
projetar o que seria o custo ideal e compará-lo com o custo real acontecido
VOCÊ QUER VER?
https://www.youtube.com/watch?v=8DiLN0Ucypk
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na empresa na busca de eficiência na utilização de seus recursos e
processos.
4.4 Análise das variações de custos
As variações dos custos reais em relação ao custo padrão são analisadas
considerando os diversos custos que compõem o sistema de produção da
empresa, matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos de
fabricação. As variações de custo são calculadas da diferença entre os
padrões estabelecidos pelo sistema de custo padrão e os custos reais
apurados no sistema de custo da empresa.
Produzem informações relativas a desvios encontrados na matéria-prima,
mão de obra direta e custos indiretos de fabricação. As diferenças
encontradas podem se referir às quantidades, preço ou mesmo aos dois
aspectos, mistos, e podem ser positivas ou negativas em relação ao padrão
estabelecido e, assim, consideradas favoráveis ou desfavoráveis.
Para Stark (2007, p. 266): 
As variações podem ser analisadas considerando-se os seguintes
aspectos: 
1. Matéria-prima: auxilia no controle de desperdício, podendo ser
classificada em variações em virtude do preço da quantidade ou
das variações mistas. 
2. Mão de obra direta: auxilia no controle da eficiência.
3. Custo indireto de fabricação: método de avaliação similar aos
demais, porém com resultados pobres, pois é difícil encontrar uma
base fixa que se relacione adequadamente aos custos indiretos de
fabricação;
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O foco principal da análise das variações é identificar se as razões para sua
existência se justificam e o porquê delas. Caso não sejam justificadas será
então necessária uma análise sobre o cálculo dos padrões, se estes devem
ser ajustados.
Exemplo de variação de matéria-prima. Uma empresa que produz tijolo
e tem a seguinte estimativa para o gasto com matéria-prima de cada tijolo:
quantidade 1 kg;  
preço R$ 0,50 por kg.
Na fabricação de 2.000 tijolos as seguinte informações foram produzidas
pelo sistema de custo real.
quantidade utilizada 1.500;
quantidade comprada 2.500;
preço de compra R$ 0,55.
Os pontos a serem discutidos foram os seguintes:
o preço do material teve um aumento de 10% em relação ao
projetado pelo padrão;
para uma quantidade de produção de 2.000 tijolos, a quantidade
projetada no padrão seria de 2.000 kg de matéria-prima a um preço
de compra de R$ 0,50. Houve, portanto, uma economia na
quantidade de material de 500 kg.
No exemplo acima, as variações foram na quantidade de matéria-prima
usada e no preço do material comprado.
Para cálculo da variação do preço da matéria-prima usa-se a diferença do
valor da matéria-prima comprada menos o valor estimado. A variação de
uso é calculada multiplicando-se a quantidade real da matéria-prima pela
variação de preço. Assim:
1.500kg * (R$ 0,55 - R$ 0,50) = R$ 75,00.
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Esta é uma variação desfavorável porque o preço do material comprado foi
maior do que o projetado.
Para cálculo da variação do uso da matéria-prima se multiplica a
variação da quantidade usada pelo preço padrão:
(1.500 - 2.000) * 0,50 = -500 * R$ 0,50 = R$ 250
 
Como foi usada uma quantidade menor do que a estimada esta variação é
considerada favorável.
 
Exemplo de variação de mão de obra direta:
Gasto com mão de obra na empresa de fabricação de tijolo:
tempo (eficiência) por tijolo 0,50 h;
taxa padrão/hora R$ 0,50.
Na fabricação dos 2.000 tijolos foram estes os gastos reais:
horas trabalhadas  800 h
taxa real R$ 0,55.
Foi paga uma taxa de mão de obra maior do que o calculado pelo padrão
10% maior. A eficiência padrão foi calculada em 0,50 por hora, portanto,
para 2.000 tijolos se gastariam 1.000 horas, mas foram gastas somente 800
horas, ou seja, tivemos um ganho na eficiência do usos da mão de obra.
Cálculo da variação de taxa = horas reais de mão de obra vezes variação de
taxa:
 
800 * (R$ 0,55 - R$ 0,50) = R$ 40,00
 
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Esta foi uma variação negativa, pois o preço real foi maior do que o preço
padrão.
 
Cálculo da variação da eficiência de mão de obra
Calcula-se multiplicando a taxa padrão pela diferença da quantidade real
de horas trabalhadas e a quantidade projetada nos padrões:
(1.000 - 800) * R$ 0,50 = R$ 100,00
Foi encontrada uma variação favorável, pois a quantidade das horas
trabalhadas foi menor do que a estimada nos padrões.
CASO
A Stela Maris Ltda. situada na praia de Canoa Quebrada fabrica
lajotas para construção civil. Por ser uma empresa que usa
incentivos fiscais do Banco do Nordeste necessita de um controle
gerencial mais eficiente de suas operações. Assim, usa o sistema
de custo padrão por absorção e calcula o custo unitário da
seguinte forma:
Para um volume de saída de produção de 10.000u por mês:
      
No mês de março foram as seguintes as informações de custo:
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A análise das variações de matéria-prima, mão de obra direta e
custos indiretos fixos e variáveis foi a seguinte:
a) Variação da Matéria-Prima:
 Variação de Preço
Quantidade Real × Variação de Preço 83.000 (1,00 – 1,05) =
4.150,00 D
 
Variação de Uso
 Variação de uso × Preço-padrão (10 – 10,38) × 1,00 = 0,38 D
Variação Total = 4.150,38 D
b) Variação da Mão de Obra Direta 
Variação de Eficiência
Variação de Horas de MOD × Taxa-padrão  (4 – 4,13) × 3,00 = 0,39
D
 
 Variação de Taxa
 Horas Reais de MOD × Variação de Taxa 4 × (3 – 3,10) = 0,40 D
 Variação Total = 0,79 D
c) Variação dos Custos Indiretos Variáveis
 Variação de Gasto
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 (Horas Reais ao Custo Real) – (Horas Reais ao Custo-padrão)
(4,13 × 0,98) – (4,13 × 1) = 0,08 D
 
 Variação de Eficiência
 (Horas-padrão ao Custo-padrão) – (Horas Reais ao Custo-padrão)
(4 × 1) – (4 × 0,98) = 0,08
  Variação Total = 0,16 D
d) Variação dos Custos Indiretos Fixos
Real - Padrão = Variação
8,13 - 9,00 = 0,88 F
 
Nível Normal/Padrão 40.000 H ($ × 10.000)  = 2,25/u
Nível Real 33.000 H (4,13 × 8.000) = 1,97/u
(40.000 – 33.000) × 2,25 + 15.750 variação desfavorável de
Volume/ociosidade de 17,5%.
 
Memória de cálculos
Hora-padrão 4h por unidade
Hora Real 4,13h por Unidade (33.000 : 8.000)
Custo-padrão 1,00
Custo Real   0,98  = (32.500 : 8.000 : 4,13)
e) Análise das Variações 
Variação Total = 4.150,38D, uma variação desfavorável, pois o
preço real foi maior do que o padrão e a quantidade usada por
unidade também foi maior.
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Uma variação desfavorável de matéria-prima pode ter várias
causas, por exemplo, um aumento de preço no mercado ou
mesmo uma má negociação. Quanto à variação de uso da
matéria-prima, os padrões podem até estar mal calculados ou
mesmo podem ter tido um desperdício maior que o previsto.
Sendo assim, é necessário que os responsáveis sejam
identificados e o processo corrigido.
A variação da mão de obra direta também desfavorável (Variação
Total = 0,79 D), tanto na eficiência, uma vez que foi usado tempo
maior do que o previsto, quanto na taxa, onde foi pago preço
mais alto. Estas variações podem ter sido causadas por faltas ou
falhas no treinamento dos funcionários e muitos outros fatores.
Nos custos indiretos variáveis apurou-se também uma variação
desfavorável (Variação Total = 0,16 D), tanto na eficiência, quanto
nos gastos. Nos custos fixos apesar de uma variação favorável de
custo (0,88 F) registrou-se uma aumento da ociosidade de 17,5%.
As variações dos custos indiretos e as variações de gastos são,
geralmente, de responsabilidade da direção geral, porque
usualmente estes custos são de responsabilidade desse
departamento.
A análise baseada nos padrões é muito útil para a empresa e a
Stela Maris Ltda. pode inclusive usar isso como ponto forte na
hora de negociação de recursos e linhas de financiamento, pois
possui um sistema de controle eficiente.
Assim, na análise da variação dos custos indiretos podem ser análises
relativas aos custos fixos e aos custos variáveis. As variações determinadas
são as variações de gasto e de eficiência.
 
Síntese
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Você concluiu os estudos sobre os diversos tipos de custeio e seus
impactos na tomada de decisão. Com a discussão desenvolvida ao longo
deste capítulo esperamos que você sinta-se competente para discorrer
sobre os problemas da produção contínua, do custeio por atividade ABC e
do custo padrão e análise das variações.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
definir o conceito de equivalente de produção acabada e estudar os
problemas relativos à produção contínua;
compreender a importância das funções de planejamento e de
controle para o processo de gestão das empresas;
estudar os conceitos essenciais para adoção do custeio baseado nas
atividades - ABC  nas empresas, conceitos de atividades relevantes e
de direcionadores de custos;
apresentar exemplo de custo padrão e análise das variações de
matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos.
Bibliografia
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modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002.
CÂNDIDO EMPRESARIAL. Custo Padrão X Custo Real. Youtube, out. 2017.
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FIGUEIREDO, S.; CAGGINO, P. C. Controladoria Teoria e Prática. São
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MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2013.
NAKAGAWA, M. ABC Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas,
1994.
SILVESTRE, W. C. Sistema de Custos ABC. Uma visão avançada para
tecnologia de informação e avaliação de desempenho. São Paulo: Atlas,
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SCHMIDT, P.; SANTOS, J. O.; MARTINS, M. A. S. Manual de controladoria.
São Paulo: Atlas, 2014.
STARK, J. A. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall,
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