Rodrigo Pires exercício seminário V v7

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IBET
Módulo III – Exigibilidade do crédito tributário
Seminário V – IPI e IOF
Aluno: Rodrigo Gonçalves Pires
1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) de incidência tributária do IPI.
Conforme assevera Paulo de Barro Carvalho:
“A regra-matriz de incidência engloba tanto a hipótese que trará a previsão de um fato, quanto a consequência que prescreverá a relação jurídica que se vai instaurar, onde e quando acontecer o fato cogitado no suposto[footnoteRef:1].” [1: CARVALHO, 2005, p. 242;] 
Assim sendo, os critérios da hipótese são:
 - Critério material
Produtos industrializados - industrialização de produtos, fundamento: Art. 46 § único CTN e art. 4º do decreto 7.212/2010[footnoteRef:2]; [2: Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo (...)] 
Importação - Importar produtos industrializados (art. 46 I CTN e art. 35 I do RIPI[footnoteRef:3]). [3: Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo (...)] 
Arrematação – arrematar em leilão produto industrializado apreendido ou abando nado (art. 46 III CTN e art. 35 I do RIPI).
 - Critério espacial: 
Produtos industrializados - território brasileiro;
Importação – repartições alfandegárias;
Arrematação – lugar a ser realizado o leilão.
 	- Critério temporal: 
Produtos industrializados - Saída do produto do estabelecimento industrial ou equiparado (art. 46, II CTN e art. 35, II do decreto 7.212/2010[footnoteRef:4]); [4: II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
Art. 35.  Fato gerador do imposto é:
II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.] 
Importação – momento do desembaraço aduaneiro (art. 46, I CTN e art. 35, I do decreto 7.212/2010.
Arrematação – momento da arrematação – documento em nota de venda de leiloeiro oficial.
Os critérios da consequência são:
Critério pessoal: 
Produtos industrializados - Sujeito ativo: União, conforme art. 153, IV CF e art. 46 do CTN[footnoteRef:5]. O sujeito passivo é o contribuinte industrial ou equiparado de acordo com o art. 51, II do CTN e art. 24, II e III do decreto 7.212/2010[footnoteRef:6]. [5: IV - produtos industrializados;] [6: II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento (...)
III - o estabelecimento equiparado a industrial (...)] 
Importação – Sujeito ativo: União, conforme art. 153, IV CF e art. 46 do CTN[footnoteRef:7]. O sujeito passivo é o contribuinte importador de acordo com o art. 51, I do CTN e art. 24, I do decreto 7.212/2010 [7: ] 
Arrematação - Sujeito ativo: União (art. 153, IV CF e art. 46 do CTN[footnoteRef:8]). O sujeito passivo é o arrematante (art. 51, IV CTN). [8: ] 
Critério quantitativo: 
Produtos industrializados - base de cálculo: Valor da operação (art. 47 do CTN e art. 190, II do decreto 7.212/10[footnoteRef:9]). Alíquota: Tabela do IPI – TIPI- art. 189[footnoteRef:10] do decreto 7.212/10 [9: Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
(...)
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
(...)] [10: Art. 189. O imposto será calculado mediante aplicação das alíquotas, constantes da TIPI, sobre o valor tributável dos produtos ] 
Importação – Base de cálculo: Valor aduaneiro + Imposto de Importação + taxas + encargos cambiais (art. 47 do CTN e art. 190, I do decreto 7.212/10[footnoteRef:11]). Alíquota: Tabela do IPI – TIPI- art. 189[footnoteRef:12] do decreto 7.212/10. [11: Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
(...)
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
(...)] [12: Art. 189. O imposto será calculado mediante aplicação das alíquotas, constantes da TIPI, sobre o valor tributável dos produtos ] 
Arrematação – base de cálculo: preço da arrematação (art. 47, III do CTN)
2. 
A) É possível o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes da aquisição de insumos com alíquota zero ou imunes? E de operações decorrentes da Zona Franca de Manaus adquiridos sobre o regime de isenção? Se possíveis estes créditos, como quantificá-los? (Vide anexos I, II e III
A jurisprudência é unanime ao afirmar que não é assegurado o direito ao crédito de IPI para os contribuintes adquirentes de insumo não tributados ou sujeito a alíquota zero com fundamento no princípio da não cumulatividade e da seletividade, conforme artigo 153, §3º, III da CF onde dispõe que: “ será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. Portanto, nas operações de alíquota zero e imunes não há valor a ser creditado, logo, não há valor a ser compensado.
Entendimento consolidado pelo STF:
IPI - INSUMO - ALÍQUOTA ZERO - AUSÊNCIA DE DIREITO AO CREDITAMENTO. Conforme disposto no inciso II do § 3º do artigo 153 da Constituição Federal, observa-se o princípio da não-cumulatividade compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, ante o que não se pode cogitar de direito a crédito quando o insumo entra na indústria considerada a alíquota zero. IPI - INSUMO - ALÍQUOTA ZERO - CREDITAMENTO - INEXISTÊNCIA DO DIREITO - EFICÁCIA. Descabe, em face do texto constitucional regedor do Imposto sobre Produtos Industrializados e do sistema jurisdicional brasileiro, 
a modulação de efeitos do pronunciamento do Supremo, com isso sendo emprestada à Carta da República a maior eficácia possível, consagrando-se o princípio da segurança jurídica. (RE 353.657, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, DJe 7.3.2008)
Recurso extraordinário. Tributário. 2. IPI. Crédito Presumido. Insumos sujeitos à alíquota zero ou não tributados. Inexistência. 3. Os princípios da não-cumulatividade e da seletividade não ensejam direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero. 4. Recurso extraordinário provido. (RE 370682, Rel. Min. Ilmar Galvão, Relator(a) p/ Acórdão: Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe 19.12.2007)
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IPI. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS, NÃO TRIBUTADOS OU SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO AO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. I Não há direito a crédito de IPI em relação à aquisição de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Precedentes. II Agravo regimental a que se nega provimento. (RE-AgR 783.958, Rela. Min. Ricardo Lewandowski, Segunda Turma, DJe 29.5.2014)
Visto isso, já possuímos jurisprudência consolidada pela corte ao discorrer sobre o citado tema. Portanto, considera-se indevido o crédito do IPI nas operações de aquisições de insumo não tributado ou sujeito a alíquota zero. Assim também entendeu o Prof. Paulo de Barros Carvalho:
"Só uma interpretação que mantenha o intérprete atrelado à mera literalidade do texto normativo poderá vislumbrar o direito ao crédito limitado à circunstância de ter havido, concretamente, o recolhimento do imposto devido na operação anterior. Uma leitura mais séria e atenta do art. 153, § 3º, II, da Constituição Federal, entretanto, apontará para outradireção, reclamando tão só a existência de operação anterior com tributo apurado, para que se possa isolar, com liquidez e certeza, o montante a ser abatido na operação subseqüente" (in: "Isenções Tributárias do IPI, em Face do Princípio da Não-Cumulatividade. Revista Dialética de Direito Tributário nº 33 - p. 164).”
Contrariando o entendimento majoritário o entendimento de Reinaldo Pizolio, em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário intitulado "Alíquota Zero e Direito de Crédito, "in verbis"
"Parece-nos que, em verdade, o que deve ser considerado é o valor do imposto "incidente" sobre as operações anteriores e posteriores e não o valor do imposto devido, cobrado ou pago, sendo tal exegese aceita pela doutrina e pela jurisprudência sem maiores controvérsias" (RDDT nº 47 - p. 107).”
Quanto a tomada de crédito nas operações de aquisição de insumo com isenção de IPI sigo na mesma linha em relação aos exemplos anteriores, no sentido de que não há crédito tributário, pois, a norma que estabelece a isenção impede o surgimento do crédito uma vez que não há incidência de tributação. Ademais, no julgamento do RE nº 566.819/RS, Relator o Ministro Marco Aurélio, reiterou-se o entendimento da impossibilidade de creditamento em relação a insumo adquirido sob qualquer regime de desoneração:
“Em conclusão de julgamento, o Tribunal desproveu recurso extraordinário interposto contra acórdão do TRF da 4ª Região que negara a contribuinte do IPI o direito de creditar-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob regime de isenção, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Sustentava-se ofensa ao princípio da não-cumulatividade (CF, art. 153, § 3º, II) — v. Informativos 554 e 591. Inicialmente, consignou-se que o STF, ao apreciar os recursos extraordinários 353657/PR (DJE de 6.3.2008) e 370682/SC (DJE de 19.12.2007), referentes à aquisição de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero, aprovara o entendimento de que o direito ao crédito pressupõe recolhimento anterior do tributo, cobrança implementada pelo Fisco. Enfatizou-se que tal raciocínio seria próprio tanto no caso de insumo sujeito à alíquota zero ou não tributado quanto no de insumo isento, tema não examinado nos precedentes citados. Contudo, julgou-se inexistir dado específico a conduzir ao tratamento diferenciado. No tocante à definição técnica-constitucional do princípio da não-cumulatividade, afirmou-se que esse princípio seria observado compensando-se o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, ante o que não se poderia cogitar de direito a crédito quando o insumo entra na indústria considerada a alíquota zero.(RE 566819/RS, rel. Min. Marco Aurélio, 29.9.2010. (RE-566819)
Contudo, contrariando esse embasamento, o tribunal, por unanimidade, apreciando o RE 59291 fixou a seguinte tese:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
RE 59291/– Rel. Ministra Rosa Weber.
O RE trata especificamente do direito ao crédito e IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção.
A decisão foi fundamentada considerando a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. 
Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das desigualdades regionais.
§ 2º Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei
(...)
III - isenções, reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos por pessoas físicas ou jurídicas;
Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição. 
    Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados os critérios que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona Franca de Manaus. 
Concordo com Paulo de Barros, bem como, a jurisprudência majoritária no sentido não ser adequado a compensação do crédito do imposto quando não há recolhimento na cadeia anterior, com fundamento principal no princípio da não cumulatividade estabelecido na CF. 
B) Os materiais consumidos no processo de produção, mas que não são agregados diretamente ao produto final, geram créditos do IPI? E os bens adquiridos para ativo permanente? E os materiais de teste ou protótipos? 
De acordo com o artigo 226, I do decreto 7.212/10 (regulamento IPI):
Art. 226.  Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se:
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Logo, o CTN autoriza a tomada de crédito de produtos que embora não incorporados ao novo produto são consumidos no processo de industrialização. Contudo, veda a tomada de crédito do IPI para os materiais adquiridos para integrar o ativo permanente da empresa. Assim também entendeu o STJ, quando da apreciação do RESP n. 1.075.508/SC:
“A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI[footnoteRef:13].” [13: REsp 1075508/ Estado de Santa Catarina 2008/0153290-5 – S1 – Primeira Seção, Dje 13/10/2009 – Rel. Ministro Luiz Fux.
] 
 
O Egrégio Superior Tribunal de justiça (STJ) editou a Súmula nº 495, consolidando seu entendimento no sentido de que: “a aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não gera direito a creditamento do IPI”.
Quanto materiais de teste ou os protótipos não há possibilidade de obter direito ao crédito, pois não incide IPI nestes casos. Para que tenha direito ao credito, o sujeito passivo precisa industrializar o produto, ou seja, é necessário que seja a título onero.
3. Qual a relevância das classificações fiscais para a determinação da incidência do IPI? Discorrer sobre os seus critérios de solução para efeitos de problemas de classificação fiscal. Responda comentando qual a classificação correta para Tablets (se 8471.30.12 ou 8471.3019), justificando com base nos critérios de solução identificados. 
A TIPI (tabela de incidência do imposto sobre produtos industrializados) é a responsável por informar o NCM- nomenclatura comum Mercosul - que é composto por 8 números. Cada NCM possui uma descrição do produto classificados em um grupo que indica qual a alíquota que será aplicada, ou seja, é a partir dela que se pode apurar a quantificação do imposto devido. O critério para identificar a classificação fiscal correta do material é de acordo com as especificações do item, sendo fundamental classifica-lo de forma fiel.
Para identificar a classificação de um determinado produto, além de conhecer a relação dos códigos da NCM, que se encontram detalhados na TEC (Resolução CAMEX nº 94/2011) e na TIPI, ainda se faz necessário conhecer a NESH (Instrução Normativa RFB nº 1788/2018.
A classificação deve efetuar-se considerando a posição mais específica sobre as mais genéricas. Sobre esse ponto, uma posição que designa nominalmente um artigo em particular é mais específica que uma posição que compreenda uma família de artigos.
Dessa forma, a classificação correta do “tablet” na TIPI é8471.30.19 haja vista a impossibilidade de identifica-lo de uma forma mais especifica. O código 8471.30.12 dispõe que a tela de área do aparelho deverá ser superior a 140 cm2 e inferior a 560 cm2, incompatível com o “tablet” que possui área de tela de 137,91 cm2, abaixo do 
código especifico. Em virtude desse detalhe, a classificação mais genérica será considerada.
4. Que é produto industrializado? O processo de salga do bacalhau constitui aperfeiçoamento do produto para consumo ou é mero modo de conservação para fins de transporte? Em outros termos, o bacalhau (seco e salgado) é tido produto industrializado para fins de incidência do IPI? Caso o bacalhau seja de espécie não contemplada na tabela do IPI (TIPI), mesmo que seja seco, salgado ou em salmoura ou, ainda, defumado, pode-se falar em incidência do IPI? (Vide anexo VII) 5
O conceito de produtos industrializados está disposto no Regulamento de IPI (Decreto 7.212/10) em seu artigo 4º e incisos: 
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Reginaldo Lourenço Pierrotti Júnior e Luciane Wambier complementa ao dissertar que:
“Com efeito, produto industrializado é aquele que sofre alteração em sua natureza, visando a obtenção de uma nova utilidade ou aprimoramento para o consumo e necessidades humanas, quando submetido a uma operação física, química, mecânica ou técnica[footnoteRef:14].” [14: REVISTA DE DIREITO PÚBLICO, LONDRINA, V. 2, N. 1, P. 133-142, JAN./ABR. 2007.] 
Atualmente o peixe seco e salgado está listado na TIPI (NCM 03.05 - Peixes secos, salgados ou em salmoura;...) devido ao art. 3° da Lei nº 4.502/1964 que considerou industrialização qualquer operação que altere a apresentação da mercadoria:
Art . 3º Considera-se estabelecimento produtor todo aquele que industrializar produtos sujeitos ao imposto.
        Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto.
Existem diversos tipos de bacalhau listados na TIPI, inclusive com alíquota positiva. A tabela é ampla e engloba peixes com descrição mais especificas, assim como, mais abrangentes. 
A incidência do IPI na importação de bacalhau recebeu status de repercussão geral através do RE 627.280 RG/RJ, isto porque foi levantado uma dúvida se o processo de retirada de cabeça, limpeza, secagem e, finalmente, a salga constitui aperfeiçoamento do produto para consumo ou mero atividade material necessária à preservação do bem durante o transporte.
Concluímos no sentido de que a atual legislação considera o peixe seco e salgado como produto onde há processo de modificação, logo, industrializado. O Bacalhau seco é listado na TIPI através dos códigos 0305.32.10, 0305.49.10, 0305.51.00 e 0305.53.10, sendo o primeiro tributado com alíquota zero e os três últimos tributados com alíquota 5%.
Ademais, é importante consolidar o entendimento do processo de salga do produto para identificarmos a real funcionalidade do processo, que seja, aperfeiçoamento ou somente procedimentos essenciais para a conservação do peixe.
5. Qual a base de cálculo do IPI? Você entende que os seguintes valores podem ser incluídos em sua BC: (i) valores relativos juros das vendas financiadas? (ii) os descontos incondicionais ou de produtos bonificados? (iii) o valor do frete? (iii. a) O frete integra o ciclo de produção? (iii. b) Há diferença se houver sido estipulada cláusula FOB (free on board) ou CIF (cost, insurance and freight)? Fundamente suas respostas.
De acordo com o art. 190, II §§ 1º, 2º e 3º do RIPI e art. 47[footnoteRef:15] do CTN a base de cálculo do IPI dos produtos industrializados consiste no preço do produto acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou ao destinatário, bem como, os descontos ainda que incondicionais: [15: Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
] 
Art. 190.  Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial
§ 1o  O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário 
§ 2o  Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1o, o valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma controladora ou controlada , e, ou interligada - do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado, e
.§ 3o  Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente 
Já os produtos industrializados importados a base de cálculo será o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou deste exigíveis, conforme art. 190 I, “a” e “b” e art. 47 do CTN.
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial.
Observa-se que a legislação veda de forma expressa a dedução do valor da base de cálculo do IPI aqueles relacionados aos descontos concedidos mesmo que incondicionalmente.
No entanto, o STF ao julgar o Recurso Extraordinário (RE) 567935, entendeu, por unanimidade, que o valor do desconto incondicional na base de cálculo do IPI é inconstitucional, portanto indevido, conforme decisão:
“O Tribunal, por unanimidade e nos termos do voto do Relator, conheceu e negou provimento ao recurso, declarando a inconstitucionalidade do § 2º do art. 14 da Lei 4.502/1964, com a redação dada pelo art. 15 da Lei 7.798/89, apenas quanto à previsão de inclusão dos descontos incondicionaisna base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)[footnoteRef:16]” [16: RE 567.935 / Estado de Santa Catarina, Dje 04/11/2014 – Rel. Ministro Marco Aurélio.] 
A bonificação é uma modalidade de desconto incondicional que consiste na entrega de uma maior quantidade de entrega de produtos vendidos. Dessa forma, não será incluída na base de cálculo do IPI, conforme decisão supracitada.
Corroborando com essa tese nos ensina Maurício Darli Timm Do Valle:
Os descontos incondicionais são aqueles estabelecidos livremente, sem qualquer condição. De acordo com RICARDO MALACHIAS CICONELO, “... tipicamente caracterizada como ‘desconto incondicional’ é a chamada ‘bonificação’ em produtos, usualmente verificada nas ‘dúzias de treze produtos’ ou ‘pague dois e leve três’...”.1415 Assiste razão a JOSÉ ROBERTO VIEIRA ao concluir que “... se na operação foi concedido um desconto incondicional, há que considerá-lo, excluindo-o da base tributável, pois a atitude de ignorá-lo, ali o incluindo, implica tomar o valor da operação originariamente ‘imaginada’, nunca o da efetivamente ‘realizada’”.1416 Nesse caso, estar-se-ia a tributar “... um valor
qualquer desvinculado da operação e, obviamente, superior ao preço”, como diz JÚLIO MARIA DE OLIVEIRA.1417[footnoteRef:17] [17: Maurício Darli Timm Do Valle - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E REGRAS-MATRIZES DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI, 628] 
Usando o RE 567.935 SC como paradigma, as Turmas do STF vêm decidindo que igualmente não cabe a inclusão do frete na base de cálculo do IPI, como podemos observar no julgamento do RE 926.064 SC, assim ementado:
“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IPI. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO VALOR DO FRETE DO PRODUTO. ARTIGO 15 DA LEI Nº 7.798/1989. INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL. RESERVA DE LEI 
COMPLEMENTAR. CONTROVÉRSIA ABARCADA PELO TEMA Nº 84 DA REPERCUSÃO GERAL. RE 567.935. RECURSO DESPROVIDO[footnoteRef:18].” [18: RE 926.064 / Estado de Santa Catarina, DJe 16/02/2016 – Rel. Ministro Luiz Fux] 
“IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS –
FRETE – BASE DE CÁLCULO – INCLUSÃO – LEI ORDINÁRIA
– INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL. Viola o artigo 146, inciso III, alínea “a”, da Carta Federal norma ordinária segundo qual hão de ser incluídos, na base de cálculo do Imposto sobre
Produtos Industrializados – IPI, valores em descompasso com o disposto na alínea “a” do inciso II do artigo 47 do Código Tributário Nacional. Precedente – Recurso Extraordinário nº 567.935/SC, de minha relatoria, Pleno, apreciado sob o ângulo da repercussão geral”
(RE 881.908-AgR, Rel. Min. Marco Aurélio, Primeira Turma, DJe
de 9/10/2015.
Entendimento idêntico ao Maurício Darli Timm Do Valle:
“Lembremo-nos que a hipótese de incidência principal do IPI é “realizar operações com produtos industrializados”, sendo o termo “operações” sinônimo de “negócios jurídicos”. Vimos, ainda, que a base de cálculo deve guardar relação com o critério material da hipótese de incidência. Diante disso, a base de cálculo somente poderá ser o valor da operação que tenha por objeto o produto industrializado, ou seja, o preço real deste último no qual, frisamos, não se inclui o valor do frete que se constitui negócio jurídico autônomo, pouco importando que tenha sido estipulada a cláusula FOB, CFR ou CIF, ou qualquer outro Incoterms[footnoteRef:19].” [19: Maurício Darli Timm Do Valle - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E REGRAS-MATRIZES DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI, 621] 
Entendo ser admissível a inclusão do frete na base de cálculo do IPI na hipótese em que o próprio estabelecimento vendedor faça o transporte da mercadoria e cobra ou debita o valor do frete ao adquirente. Neste caso, seria o frete denominado CIF, quando o risco e custo do transporte é do vendedor. 
Contudo, quando o transporte é realizado por terceiros, entendo não ser razoável a inclusão do valor do frete da base de cálculo. Esta modalidade de frete é denominada de FOB (livre a bordo), sendo o comprador o responsável pelo transporte da mercadoria.
Nesse mesmo sentido, o STJ afastou a incidência do IPI sobre os juros de financiamento ou de vendas a prazo. Trata-se do Recurso Especial 205.721-RJ, de relatoria do ministro JOSÉ AUGUSTO DELGADO, assim ementado:
TRIBUTÁRIO. JUROS DECORRENTES DO CONTRATO DE FINANCIAMENTO NÃO INCIDEM NA BASE DE CÁLCULO DO IPI. 1 – Os juros decorrentes do contrato de financiamento não incidem sobre a base de cálculo do IPI, uma vez que, não integram o ciclo de produção de mercadorias. 2 – Recurso especial improvido.1412
O ministro Milton Luiz Pereira argumentou que a base de cálculo do IPI é o valor da operação, isto é: 
“... o próprio processo de elaboração do bem (industrialização) na fase de sua produção”, e, pelo fato de os juros e encargos financeiros não integrarem “... o ciclo de produção de mercadoria ...”, não poderão compor a base de cálculo do IPI. Apesar de o resultado alcançado pelo Superior Tribunal de Justiça ser, ao nosso ver, cientificamente o mais adequado, os argumentos que o justificaram – utilizados como razão de decidir em outras ocasiões – não merecem o mesmo elogio, nos mesmo termos do subitem acima examinado[footnoteRef:20]”. [20: Superior Tribunal de Justiça, REsp 207.814-RS, rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA] 
Posto isso, os juros não guardam relação com o valor da operação realizada com produtos industrializados, sendo incoerente a aplicação dele na base de cálculo do IPI.
6. A empresa Tudex Ltda é uma indústria que produz máquinas e equipamentos. No meio de seu processo de produção, envia seus produtos a outra empresa, Galvanomix Ltda, para que esta efetue a galvanização desses produtos. Feita a galvanização, os produtos voltam à linha de produção da Tudex, onde esta concluirá seu processo de produção e, posteriormente os venderá aos consumidores finais. Pergunta-se: a atividade realizada pela Galvanomix é uma industrialização por encomenda ou prestação de serviço? Incidirá ISS, IPI ou ISS e IPI? Justifique (vide anexos VIII, IX e X).
Há uma divergência em relação a competência tributária na operação de industrialização por encomenda. Sabemos que a bitributação é inconstitucional, por força do princípio discriminador de impostos (arts. 153, 155 e 156 da CF). 
Outrossim, na tributação pelo IPI, a obrigação tributária consiste num "dar um produto industrializado" pelo próprio realizador da operação jurídica. Já na tributação do ISS a prestação de serviço consiste em desenvolver um esforço em favor de terceiro caracterizando uma “obrigação de fazer”.
O STF, atualmente, entende que, caso um estabelecimento industrializador contrate a industrialização de um produto para uma empesa também industrializadora, incidirá o ICMS/IPI se o produto resultante da industrialização sob encomenda for ser utilizado como insumo ou comercializado por estabelecimento industrial, de acordo com ADIn 4389 –RS.
Segue ementa:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. PRODUÇÃO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA PARA POSTERIOR INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS). AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE AJUIZADA PARA DAR INTERPRETAÇÃO CONFORME AO O ART. 1º, CAPUT E § 2º, DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003 E O SUBITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. FIXAÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E NÃO DO ISS[footnoteRef:21]. [21: Supremo Tribunal Federal, ADIn 4389 –RS, DJe 25/05/2011 - rel. Min. Joaquim Barbosa.] 
O argumento é de que o serviço alcançado pelo ISS é prestado ao usuário final do serviço. Caso a industrialização seja realizada de forma intermediária para uma etapa de industrialização subsequente não estaríamos diante de incidência de ISS, mas sim de ICMS e IPI.
Seguindo essa linha, o STJ, referenciou a decisão do STF supracitada no julgamento dos EDcl no AgRg no AREsp 103409/RS, publicado no dia 18/06/2012:
“No julgamento da medida cautelar na ADI4389, o STF reconheceu a não incidência do ISS sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria.
A incidência do ICMS só ocorrerá nos casos em que a produção de embalagens, etiquetas sob encomenda (personalizada) seja destinada a subsequente utilização em processo de industrialização ou posterior circulação de mercadoria, o que não é o caso dos autos.
In casu, trata-se de produção de cartões magnéticos sob encomenda para uso próprio da empresa. No caso, a embargada atua como consumidora final, ou seja, tais cartões não irão fazer parte de futuro processo de industrialização ou comercialização. Incide, portanto, o ISS[footnoteRef:22]…” [22: Superior Tribunal de Justiça, EDcl no AgRg no AREsp 103409/RS, publicado no dia 18/06/2012] 
Concluo, no sentindo de que tanto o STF quanto o STJ identificam que a aplicação do ISS, nas operações de industrialização por encomenda, depende da finalidade da mercadoria. Isto é, incidirá ISS quando o produto industrializado for destinado para uso da própria empresa encomendante e incidirá o ICMS/IPI nas 
operações em que o produto industrializado seguirá como insumo em processo de industrialização ou para comercialização. 
Dessa forma, na relação jurídica entre a Tudex Ltda e a empresa Galvanomix incidirá o IPI, visto que o produto industrializado por esta retornará à linha de produção da empresa encomendante para então ser aplicado no processo produtivo. Somente depois será vendido para consumidor final.
7. Construir as regra(s)-matriz(es) de incidência tributária do IOF. Por que a utilização da nomenclatura “IOF’” pode ser considerada como equivocada? De forma ampla, qual a previsão constitucional para a incidência dessa exação?
Alfredo Rosa, explica de forma exemplar as regras matrizes da incidência do IOF, conforme Art. 153, V[footnoteRef:23], da CF; art. 63[footnoteRef:24] e seguintes do CTN e Decretos n. 6.306/2007, 6.339/2008: [23: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
(...)] [24: Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:
(...)] 
“Critério Material: o IOF é um imposto de competência federal que possui quatro fatos que desencadeiam sua incidência: operações de crédito, câmbio, seguros, títulos ou valores mobiliários. A incidência recai sobre as operações decorrentes dessas atividades mencionadas. Entende-se por operação todo ato ou negócio jurídico em que ocorre a transmissão de direitos, em que o operador se obriga a uma prestação futura, concernente ao objeto do negócio que se funda apenas na confiança que a solvabilidade do devedor inspira.
Critério Espacial: a) Crédito: nas operações de crédito, são tributadas todas as operações realizadas no território nacional, exceto nas operações de crédito externo; b) Câmbio: nas operações decorrentes de câmbio, a incidência pode se dar tanto em território nacional como na liquidação de contrato de câmbio que fora contratado no exterior, conforme entendimento jurisprudencial; c) Seguros: há apenas incidência de IOF sobre os contratos de seguro firmados em território nacional; d) Títulos de Valores Mobiliários: ante a inexistência de cláusula que admita a extraterritorialidade, incidirá IOF apenas nas operações ocorridas dentro do território nacional. 
Critério Temporal: No momento da operação financeira, no momento da ocorrência do fato gerador. 
Critério Pessoal: Sujeito ativo: União. A administração, arrecadação e fiscalização são a cargo da Secretaria da Receita Federal do Brasil. A sujeição passiva estabelece contribuintes e responsáveis em cada uma das operações descritas na hipótese de incidência. 
Critério Quantitativo: Esse aspecto é identificado pela base de cálculo e alíquotas. A identificação das bases econômicas são distintas para cada situação jurídica definida em lei, todavia, em regra, a base de cálculo é o valor da operação e a alíquota de, no máximo, 1,5% para créditos e títulos imobiliários e até 25% para câmbios e seguros[footnoteRef:25]” [25: Alfredo Rosa – blogpost, Link < http://tributosempauta.blogspot.com/2016/03/a-regra-matriz-de-incidencia-tributaria.html>] 
A utilização da abreviação “IOF”, é baseada no art. 1º da lei 5.143/66, onde diz:
   Art 1º O Imposto sobre Operações Financeiras incide nas operações de crédito e seguro, realizadas por instituições financeiras e seguradoras, e tem como fato gerador: 
        I - no caso de operações de crédito, a entrega do respectivo valor ou sua colocação à disposição do interessado; 
        Il - no caso de operações de seguro, o recebimento do prêmio. 
A nomenclatura passou a ser utilizada de forma habitual pelo legislador, doutrina e jurisprudência. Contudo, ela é considerada equivocada por parte dos doutrinadores com o fundamento de que a abreviação tem um conceito muito amplo, 
genérico, não contemplando todas as operações que o imposto incide. Ademais, o IOF não recai sobre todas as operações financeiras, sendo um equívoco abrevia-lo dessa maneira.
Entendimento compartilhado por Ana Paula da Costa Herreira: 
“Usar a denominação “IOF” como gênero não pode ser tomada como uma verdade, já que só isso não denota as espécies, ou seja, as materialidades que de fato quer-se tributar. Assim, o termo “IOF” é insuficiente e vago, dado que não é compatível com a CF e pode ser responsável por erro de interpretação[footnoteRef:26]”. [26: Ana Paula da Costa Herreira – Pro-Direito | Direito tributário | Ciclo 3 | Volume 1,p.129] 
8. A alteração de alíquotas do “IOF” prescinde de motivação do Governo Federal? A justificativa para aumento do tributo pode se dar sem relação comprovada com a necessidade de manipulação na política regulatória do mercado de crédito, cambial, securitário ou de títulos e valores mobiliários? Há algum tipo de inconstitucionalidade no caso de alteração imotivada?
A IOF não está submetida ao princípio da legalidade tributária no que se refere a alteração de alíquota, devido ao disposto no § 1º do art. 153 da CF: “É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V”. A IOF tem caráter regulatório, sendo que a legislação concedeu aos Estados o poder de regular a economia por via de instrumento tributário, de acordo com o art. 174[footnoteRef:27] da CF. [27: Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.] 
 O Executivo só pode majorar as alíquotas do IOF por Decreto quando for para atender os objetivos previstos na Lei 8.894/94, que dispõe sobre o Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos e Valores Mobiliários, 
e dá outras providências. Fora das hipóteses previstas nessa lei, o aumento das alíquotas do IOF só poderá ocorrer por meio de lei em sentido estrito.
Em razão desse fato, entendemos que para o executivo realizar o reajuste da alíquota do IOF é necessária demonstrar prévia motivação, ao qual seria a regulação do mercado de câmbio, de seguro, de créditos e de títulos e valores mobiliários e não com o objetivo de promover o aumento da receita tributária.
Assim também entende Ana Paula da Costa Herreira:
“A mitigação da legalidade e da exceção ao princípio da anterioridade não pode ser utilizada pelo poder executivo para proceder arrecadação fiscal. É imperioso que o aumento da alíquota o imposto sobre crédito, câmbio, seguros e títulos mobiliários seja justificada pelo Poder Executivo[footnoteRef:28]” [28: Ana Paula da Costa Herreira – Pro-Direito | Direito tributário | Ciclo 3 | Volume 1,p.132]Concluímos, no sentido de que, qualquer outra motivação que altere a alíquota do IOF que não tenha como objetivo regular os quatro setores da economia, está inocente com a finalidade do imposto, sendo assim inconstitucional.
 9. Determinada pessoa jurídica “X”, pertencente a um grupo de empresas “Y”, celebra contrato de mútuo com outras empresas desse mesmo grupo, com a finalidade de obter dinheiro sem recorrer ao mercado financeiro. Pergunta-se: o empréstimo decorrente desse contrato de mútuo configura fato jurídico tributário que enseja a exigência do IOF? É legítima a cobrança de IOF sobre a venda de direitos creditórios realizada por empresas de factoring? E sobre o direito de crédito entre empresa controlada e sua controladora? Se sim, em que momento haverá a incidência? (Vide anexos XI, XII, XIII e XIV). 
O contrato de mútuo se enquadra no conceito de operação de crédito, pois consiste em empréstimo de coisas fungíveis em que o mutuário é obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade logo, são passíveis de incidência de IOF.
A Lei nº. 9.779/99 ao prever a incidência do IOF sobre as operações de créditos realizadas fora do Sistema Financeiro Nacional restringia às operações de mútuos
Art. 13.  As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
Com relação a cobrança de IOF sobre a venda de direitos creditórios realizada por empresas de factoring o STF entendeu constitucional ao decidir a ADIM-MC 1.763:
Veja-se a ementa da ADI-MC 1.763, de relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, DJ 26.09.2003:
“IOF: incidência sobre operações de factoring (L. 9.532/97, art. 58): aparente constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar. O âmbito constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não se restringe às praticadas por instituições financeiras, de tal modo que, à primeira vista, a lei questionada poderia estendê-la às operações de factoring
Quando impliquem financiamento (factoring com direito de regresso ou com adiantamento do valor do crédito vincendo - conventional factoring); quando, ao contrário, não contenha operação de crédito, o factoring, de qualquer modo, parece substantivar negócio relativo a títulos e valores mobiliários, igualmente susceptível de ser submetido por lei à incidência tributária questionada.”
Quanto a incidência do IOF no direito de crédito entre empresa controlada e sua controladora o CARF através Acórdão n. 3101-001.094 entendeu que é necessário primeiramente identificar qual o tipo de contrato realizado pelas empresas. Caso seja de mútuo, incidirá o IOF, já em relação ao contrato de conta corrente não caracteriza fato gerador no imposto. Segue ementa:
“Apesar de o Fisco apresentar coerente com as práticas de fiscalização que vem desenvolvendo nos últimos anos, há muito que a jurisprudência administrativa tem feito a correta distinção entre contratos de mútuo e contratos de conta corrente. No contrato de mútuo o credor dá em empréstimo coisa fungível ao devedor que se obriga a restituir “coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade”. O tomador tem a prerrogativa de realizar as operações que melhor lhe prover com os valores emprestados, Já o contrato de conta corrente não há um empréstimo, propriamente dito, as partes estabelecem uma relação na qual cada uma das partes pode estar simultaneamente na posição de credor e devedor o que lhe dá a característica de contrato bilateral, com direitos e obrigações recíprocas. Ocorre que aquele que tem a posse do numerário não está livre para fazer dele o que quiser, pois se o depositante requerer o numerário, aquele deverá restituí-lo imediatamente. Somente por estas diferenças essenciais entre o contrato de mútuo e o contrato de conta corrente é que não poderia o Fisco, definir, a partir de um saldo contábil definir o tipo de contratação que se opera[footnoteRef:29].” [29: CARF – Acórdão n. 3101-001.094 - Conselheiro Luiz Roberto Domingo]