APOSTILA DIREITO TRIBUTÁRIO

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Érico Hack
Direito
TribuTário
Direito
TribuTário
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-3629-5
Érico Hack
Direito Tributário
IESDE BRASIL S/A
Curitiba
2013
2. °edição
© 2008 – IESDE BRASIL S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização 
por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO-NA-FONTE
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H136d 
2. ed.
 
Hack, Érico, 1979- 
 Direito tributário / Érico Hack. - 2. ed. - Curitiba, PR : IESDE BRASIL, 2013. 
 116 p. : 24 cm
 
    Inclui bibliografia
 ISBN 978-85-387-3629-5
 
 1. Direito tributário - Brasil. I. Título. 
 
13-1539. 
 CDU: 34:351.713(81)
 
11.03.13 13.03.13 043366
__________________________________________________________________________________
Capa: IESDE BRASIL S/A
Imagem da capa: IESDE BRASIL S/A
IESDE BRASIL S/A
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
Todos os direitos reservados.
Érico Hack
Doutorando, mestre e bacharel em Direito pela 
Pontifícia Universidade Católica do Paraná (PUC-PR). 
Professor de Direito Tributário, Legislação Tributária 
e Direito Administrativo. Escritor de livros e artigos 
jurídicos. Advogado e consultor.
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Introdução ao Direito Tributário 
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11 | Introdução
12 | Conceito de tributo
16 | Direito Tributário
17 | Finalidades do tributo
20 | A Constituição Federal de 1988 e a competência para a criação dos tributos
23 | Legislação citada na aula
Princípios e limites da tributação 
31
 
31 | Princípios tributários e limitações ao poder de tributar
32 | Princípio da legalidade
34 | Anterioridade
36 | Princípio da capacidade contributiva
43 | Legislação citada na aula
Obrigação tributária e crédito tributário 
49
49 | Introdução
50 | Hipótese de incidência e fato gerador
51 | Fato jurídico tributário e consequente
53 | Obrigação tributária principal e acessória
54 | Crédito tributário, lançamento e suas modalidades
56 | Suspensão da exigibilidade, extinção e exclusão do crédito tributário
65 | Legislação citada na aula
Modalidades tributárias e tributos em espécie 
75
75 | Modalidades tributárias
82 | Principais tributos do sistema tributário nacional
88 | Legislação citada na aula
Regimes tributários, 
crimes tributários 
e tributação internacional 
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95 | Regimes de tributação nas empresas
98 | Crimes contra a ordem tributária
102 | Direito Tributário Internacional
106 | Legislação citada na aula
Referências 
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ireito Tributário
Apresentação
O Direito Tributário é um ramo do Direito que 
estuda a tributação em geral. Os tributos são, 
em uma breve síntese, prestações em dinheiro 
pagas ao Estado, que se destinam principalmen-
te à manutenção deste, provendo-o de recursos 
para a realização das atividades públicas.
No Brasil, a complexidade do sistema tributário 
é tamanha que é inviável pretender em apenas 
um livro abordar todos os assuntos, teorias e 
tributos existentes em nosso ordenamento jurí-
dico. Dessa forma, aqui serão estudados os con-
ceitos, os institutos e os princípios básicos do 
Direito Tributário brasileiro.
A intenção do presente livro é dar ao estudante 
de área não jurídica um conhecimento básico 
da matéria. Apesar de básico, nosso estudo será 
sólido, fundamentado em doutrina de renome 
e na legislação vigente. Serão deixados de lado 
assuntos polêmicos e discussões acadêmicas 
acerca do assunto, tratando-se apenas de con-
ceitos pacíficos.
Na obra, os assuntos serão tratados a partir da 
parte geral do Direito Tributário, que versa sobre 
regras gerais que servem a todos os tributos. Ini-
cialmente, será estudado o conceito de tributo, 
suas finalidades e os princípios que regem esse 
ramo do Direito. Após esse início, serão tratados 
os temas da obrigação tributária e do crédito tri-
butário, estudando-se seu surgimento, seus ele-
mentos e as formas como o tributo desaparece. 
Depois, serão analisadas as características de 
cada uma das modalidades tributárias (impos-
tos, taxas, contribuições de melhoria, contribui-
ções e empréstimos compulsórios). Concluída a 
parte geral, serão estudados os principais tribu-
tos hoje existentes no direito brasileiro.
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ireito Tributário
Por fim, serão estudados assuntos acessórios 
ao Direito Tributário geral e específico, como a 
tributação internacional, os principais regimes 
de tributação para empresas e os crimes contra a 
ordem tributária.
Cada capítulo trará exercícios e os textos da legis-
lação mencionada, de maneira a permitir ao aluno 
a fixação dos conteúdos vistos. As obras indicadas 
na bibliografia de cada capítulo servem também 
como indicação ao leitor, caso seja necessário maior 
aprofundamento sobre os assuntos.
Espera-se que a obra cumpra com os objetivos 
expostos, dando ao leitor um conhecimento 
adequado sobre o Direito Tributário para aplica-
ção em sua vida profissional e acadêmica.
Introdução ao Direito Tributário
Introdução
Atualmente o homem vive em sociedade, convivendo e colaborando 
com seus semelhantes. Dessa forma, é possível um melhor desenvolvimento 
da humanidade, já que há uma conjugação de esforços entre os homens 
para alcançar objetivos comuns. O que é muito grande para um homem só 
realizar pode ser feito por vários homens em conjunto, e isso fundamenta a 
existência da sociedade.
Além disso, sociedade pressupõe a existência de direito, já que para a con-
vivência dos homens são necessárias regras de conduta que assegurem di-
reitos e liberdades. Os direitos de todos também impõem deveres a todos, já 
que o direito de cada um é limitado pelo direito do outro. Não há liberdade 
plena, mas existe uma liberdade mínima, conjugada com uma gama de di-
reitos que permite uma vida com maior qualidade.
Para garantir os direitos de seus membros, e para verificar se todos estão 
cumprindo com seus deveres, a sociedade se encontra ligada ao Estado. Este 
detém o monopólio da força e possui a função de fazer cumprir o direito e 
garantir a todos seus direitos e deveres.
No passado, o chamado Estado Liberal tinha a função apenas de garantir 
a liberdade e o direito. Com a evolução social, o Estado passou também a 
prover serviços públicos como a saúde e a educação. Assim, o Estado passou 
a atuar como um agente de transformação, que fornece aos cidadãos servi-
ços públicos de forma a permitir-lhes avanços sociais. Tem-se então o Estado 
Social, ou Estado-Providência, que, salvo algumas alterações, é o que se tem 
hoje na maioria dos países, inclusive no Brasil.
A atividade do Estado, seja apenas como garantidor da ordem no Estado 
Liberal, seja como provedor de serviços públicos no Estado Social, tem 
um custo. No Estado Liberal o custo é menor, já que sua atuação é menor; 
o custo aumenta no Estado Social, por prover serviços públicos para a 
população.
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12
Introdução ao Direito Tributário
Se a atividade do Estado aproveita a todos, é justo que seu custo seja re-
partido entre seus membros. Assim, tem-se a figura do tributo, que é uma 
prestação obrigatória em dinheiro paga ao Estado e que tem a destinação 
principal de prover recursos para sua manutenção e para a realização de 
suas atividades.
Nota-se que, na maioria dos Estados modernos, os tributos são a principal 
fonte de receita. Claro que os tributos não são a única fonte, pois o Estado 
pode obter dinheiro de dividendos de empresas estatais ou de royalties da 
exploração de riquezas naturais, como o petróleo. Mas é certo que a maior 
parte dos recursos do Estado hoje é obtida por meio da tributação aplicada 
principalmente sobre a renda, sobre a propriedade e sobre o consumo.
O Direito Tributário,então, estuda o tributo e as regras aplicáveis a sua 
cobrança. O Estado não pode simplesmente dividir a despesa entre todos, 
pois existem limites e procedimentos estabelecidos em lei para que o tributo 
seja criado e exigido. Inicialmente, será visto o que é exatamente o tributo, 
conforme o conceito dado pela legislação vigente.
Conceito de tributo
O conceito de tributo, no direito brasileiro, é dado pelo artigo 3.º do Código 
Tributário Nacional (CTN):
Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada.
Esse conceito possui diversos elementos que serão analisados individual- 
mente a seguir.
“Tributo é toda prestação pecuniária [...] 
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”
Tal elemento demonstra que o tributo é sempre expresso em dinheiro. 
Dessa forma, não se admite um tributo que seja devido em sacas de milho 
ou em horas de trabalho. O tributo sempre pressupõe prestação em dinheiro, 
com valor determinado na moeda nacional.
Introdução ao Direito Tributário
13
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória”
Aqui, verifica-se que o tributo é obrigatório. Uma vez que a lei aponta que 
determinado fato faz nascer o crédito tributário, ele deve ser cobrado. Logo, 
o pagamento do tributo não é facultativo, mas sim obrigatório.
Por exemplo, quando alguém é proprietário de um imóvel em uma área 
urbana, está obrigado a pagar o imposto sobre propriedade territorial urbana, 
o IPTU. Não importa se o contribuinte gosta ou não da atuação do prefeito, 
se reside ou não no município ou como utiliza esse imóvel: sendo ele o pro-
prietário, surge desse fato a obrigação de pagar o tributo.
A compulsoriedade do tributo é de sua natureza, não existindo tributo 
que seja de pagamento voluntário. É possível a realização de doações ao 
Estado, mas isso não se constituirá em tributo porque se trata de prestação 
voluntária, e não compulsória.
“Tributo é toda prestação pecuniária 
[...] que não constitua sanção de ato ilícito”
Para a caracterização do tributo, pressupõe-se que ele tenha derivado de 
uma atividade lícita.
Diz-se que atos lícitos são os que estão de acordo com o direito; são aque-
les que não contrariam as normas legais, que obedecem aos seus preceitos. 
Por exemplo, uma pessoa que estaciona seu veículo no local permitido está 
praticando um ato lícito, ou seja, que não contraria o direito.
O ato ilícito, por sua vez, é aquele contrário ao direito. Dessa forma, no 
mesmo exemplo acima, se alguém estaciona em local proibido ou sobre a 
calçada, está praticando um ato ilícito. Por ser contrário ao direito, o ato ilí-
cito deve ser reprimido, e por isso pressupõe a aplicação de uma pena, de 
uma sanção quando ocorre. Então, quando um indivíduo estaciona seu carro 
ilicitamente, está obrigado a pagar uma multa, que nada mais é do que uma 
prestação pecuniária compulsória prevista em lei.
Essa explicação presta-se a demonstrar que o tributo sempre é derivado de um 
ato lícito. Ele tem seu nascimento em um ato lícito do contribuinte, como a pro-
priedade de um imóvel ou de um automóvel, ou a prestação de um serviço.
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Introdução ao Direito Tributário
O tributo não pode, portanto, ser utilizado como pena pela prática de um 
ato ilícito; para esses casos existem as multas. Esse é justamente o elemento 
que diferencia os tributos das multas: estas nascem de um ato contrário ao di-
reito, enquanto que os tributos nascem de um ato de acordo com o direito.
“Tributo é toda prestação pecuniária 
[...] instituída em lei”
O tributo deve ser instituído por lei, e não por decreto, portaria ou outra 
norma de posição hierárquica inferior.
Pelo termo lei, entende-se uma norma jurídica aprovada pelo Poder Le-
gislativo, dentro do processo determinado pela Constituição Federal (CF). A 
lei federal, por exemplo, é aquela discutida e aprovada na Câmara dos Depu-
tados e no Senado Federal, posteriormente sancionada pelo presidente da 
República e publicada no Diário Oficial da União.
Os administradores públicos, no exercício de suas atribuições, costumam 
executar atos administrativos que devem estar de acordo e dar cumprimento 
às leis. Dessa forma, o agente de trânsito que emite uma multa para um veículo 
estacionado em desacordo com a sinalização está praticando um ato adminis-
trativo de acordo com a lei que manda punir quem estaciona incorretamente.
Da mesma maneira, para dar cumprimento às leis, o presidente da Re-
pública pode, quanto às leis federais, emitir normas para regulamentá-las. 
Por exemplo, se é publicada uma lei que determina a isenção do imposto 
sobre produtos industrializados (IPI) para a aquisição de carros adaptados 
para portadores de deficiência, o presidente pode emitir um decreto que 
regulamenta essa lei, apontando como a isenção será reconhecida, quem 
poderá reconhecê-la, como ela será provada etc.
Tais normas de regulamentação, geralmente decretos, não podem ex-
trapolar o conteúdo da lei. Assim, se a lei institui isenção para portadores 
de deficiência, o decreto não pode ampliar essa isenção, por exemplo, para 
idosos, quando a lei assim não dispõe. Isso ocorre porque os decretos são 
normas infralegais, ou seja, que são emitidas sob o fundamento de uma lei 
que lhes dá validade e que possui uma posição hierárquica superior.
Assim, nem mesmo o presidente pode emitir um decreto no qual institui 
um novo tributo. Essa exigência tem fundamento na democracia, ou seja: a 
Introdução ao Direito Tributário
15
criação de tributos é reservada à norma aprovada pelos representantes do 
povo (lei votada no Congresso Nacional), que decidem por maioria criar ou 
não o tributo. É uma decisão que não pode ser tomada por uma única auto-
ridade, mesmo que seja a do chefe do Poder Executivo.
Assim, vê-se que o tributo só pode ser criado por lei, não sendo admitida 
sua criação por norma de posição hierárquica inferior.
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória 
[...] cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada”
Esse elemento aponta para a atividade administrativa envolvida na co-
brança do tributo.
O Direito Administrativo é o ramo do Direito que estuda o funcionamen-
to e as relações da Administração Pública, que é a responsável pelo desen-
volvimento da atividade administrativa. Por Administração Pública, deve-se 
entender o conjunto de órgãos do Poder Executivo, dos ministérios e outras 
entidades a ele subordinados, no plano federal. Também compõem a Admi-
nistração Pública as autarquias (como o INSS), as empresas públicas (como 
a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos) e as sociedades de economia 
mista (como o Banco do Brasil).
Logo, conclui-se que o ato de cobrança dos tributos deve ser um ato admi-
nistrativo, ou seja, um ato praticado pela Administração Pública. Geralmente, 
quem cobra os tributos no plano federal é a Secretaria da Receita Federal 
do Brasil (SRF) e, nos planos estadual e municipal, as respectivas Secretarias 
da Fazenda. Esses são órgãos públicos, integrantes da Administração Pública 
direta e ligados ao Poder Executivo dos três níveis.
O conceito diz que tal atividade deve ser vinculada, e por isso deve-se 
analisar a diferença entre vinculação e discricionariedade.
Toda a atuação dos agentes públicos e da Administração Pública deve 
ser subordinada à lei; então, um agente público só pode praticar um ato 
porque a lei assim possibilita ou assim obriga. Não há, no âmbito públi-
co, margem para a livre escolha: deve-se fazer aquilo que a lei manda e da 
forma como ela manda.
16
Introdução ao Direito Tributário
A lei indica que a atuação dos agentes públicos pode acontecer de 
duas formas:
 a atuação vinculada é aquela em que a lei aponta o que deve ser fei-
to em uma determinada situação, não havendo margem para escolha 
por parte do agente;
 já a atuação discricionária é aquela que permite ao agente públicocer-
ta margem de escolha, dentro de limites preestabelecidos pela lei, e 
devendo levar em conta a conveniência e a oportunidade do ato.
Assim, o agente de trânsito, ao encontrar um carro estacionado irregular-
mente, deve aplicar a multa: essa é a atuação vinculada. A lei diz que, encon-
trando-se um carro estacionado irregularmente, a multa deve ser aplicada; 
não é possível ao agente escolher entre aplicar ou não a multa.
Já quando um órgão público decide abrir concurso para contratar novos 
servidores, é uma faculdade que está sendo exercida. Ou seja, a autoridade 
responsável pode não abrir o concurso, se entender que este não é o mo-
mento apropriado. Há certa liberdade de escolha, pois a lei permite que a 
autoridade aja quando entender mais conveniente. Deve-se lembrar sempre 
que a atuação discricionária deve ocorrer dentro dos limites dados pela lei: 
não há liberdade total para o agente.
Assim, o tributo é cobrado por atividade vinculada, ou seja, o momento 
(quando) e a forma (como) de cobrança do tributo são estabelecidos pela lei, 
e nessa hipótese a autoridade deve agir. Um fiscal de tributos, por exemplo, 
quando encontra uma situação em que o tributo é devido, deve efetuar o 
lançamento. Não há margem de escolha para decidir se o tributo pode ou 
não ser cobrado: uma vez constatado, ele deve ser cobrado. O mesmo ocorre 
quanto à forma pela qual essa cobrança é realizada.
Direito Tributário
Visto o conceito de tributo, descobre-se o objeto de estudo do Direito Tribu-
tário: é o ramo do Direito que estuda os tributos e as relações deles decorrentes.
Não se pode esquecer, todavia, que o tributo faz parte de um fenômeno 
maior, que está relacionado às finanças públicas e ao orçamento. O Estado, 
visto sob um prisma financeiro, possui receitas e despesas. Entre as diversas 
Introdução ao Direito Tributário
17
receitas possíveis, encontra-se aquela derivada da arrecadação dos tributos; 
ou seja, o tributo está inserido em um contexto maior, em que se pondera a si-
tuação financeira do Estado, considerando todas as suas receitas e despesas.
Essas questões são estudadas pelo Direito Financeiro, ramo do Direito de-
dicado às finanças públicas e ao orçamento. O tributo, no entanto, por sua 
importância como fonte maior de recursos para o Estado, é estudado em 
um ramo distinto do Direito Financeiro, pois possui uma disciplina própria. 
Esse raciocínio demonstra a ligação existente entre o Direito Tributário e o 
Direito Financeiro.
Outra ligação forte do Direito Tributário é com o Direito Administrativo, que 
é o ramo da ciência jurídica dedicado ao estudo do Estado e da Administração 
Pública. Nesse ramo, estudam-se assuntos como o ato administrativo, as licita-
ções e contratos administrativos e a disciplina do serviço público, entre outros.
Como diz o próprio conceito de tributo visto acima, este é cobrado por 
meio de “atividade administrativa plenamente vinculada”, o que aponta para 
uma forte atuação, na área tributária, de regras do Direito Administrativo.
Finalidades do tributo
No conceito de tributo não está incluída a sua finalidade, ou seja, a sua 
cobrança não depende de para que o tributo é cobrado: basta que se encaixe 
no conceito do artigo 3.º do CTN. Entretanto, esse fato não impede que a 
finalidade tenha relevância na análise dos tributos e de sua cobrança.
A finalidade é aquilo que se deseja com o tributo, ou seja, aquilo que o 
justifica e que lhe dá sentido. Dessa forma, analisando-se o sistema tributário 
e os tributos, é possível classificá-los dentro de duas espécies distintas: os 
tributos fiscais e os tributos extrafiscais.
Tributos fiscais
Os tributos fiscais são aqueles que têm a finalidade de arrecadar valores 
para a manutenção do Estado. São tributos que, baseados na capacidade 
contributiva dos contribuintes, retiram dinheiro destes, que é destinado ao 
caixa do Estado para o pagamento de suas despesas em geral. Essa arre-
cadação é utilizada para o pagamento dos servidores, para a manutenção 
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Introdução ao Direito Tributário
dos serviços públicos, para a realização de obras públicas e outras ativida-
des que forem necessárias ao Estado.
Em regra, os valores arrecadados pelos tributos com finalidade fiscal não 
possuem destinação específica: vão para o caixa geral do Estado (Tesouro 
Nacional) e podem ser usados naquilo que for prioritário.
Os tributos com finalidade fiscal são aqueles que obedecem à concepção 
clássica de tributo: são instrumentos de arrecadação do Estado. Ele precisa 
de dinheiro para existir e se manter, e esse dinheiro em grande parte é provi-
do pelos tributos, que nesse caso são de finalidade fiscal.
No direito brasileiro, os principais tributos com finalidade fiscal são 
o Imposto de Renda (IR), o Imposto sobre Propriedade Urbana (IPTU), o 
Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS) e o Imposto Sobre Ser-
viços (ISS).
Tributos extrafiscais
Por outro lado, existem os tributos chamados de extrafiscais. Esses tribu-
tos são cobrados com objetivos diversos da mera arrecadação de receitas 
para o financiamento do Estado. A intenção do tributo chamado de extra-
fiscal é a realização de uma política pública ou a obtenção de um resultado 
pretendido pelo Estado.
Assim, o Estado pode estimular ou desestimular condutas por meio da co-
brança ou não do tributo. Por exemplo: pretende-se estimular a industrializa-
ção de uma determinada região do país; para isso, o Estado pode diminuir o 
valor dos tributos sobre bens produzidos naquela região, tornando-os mais 
competitivos. Em outro exemplo, o tributo pode ser utilizado para desestimu-
lar comportamentos, como é o caso do Imposto sobre Produtos Industrializa-
dos (IPI) que incide sobre o cigarro, que possui uma alíquota elevada com a 
intenção de aumentar o valor de venda do produto e diminuir seu consumo.
Os tributos extrafiscais também podem ser utilizados como barreira al-
fandegária, para impedir que produtos estrangeiros entrem no Brasil com 
preços muito baixos e prejudiquem a indústria nacional. Por exemplo: se 
um produto chinês chega ao Brasil com preço muito baixo, é possível elevar 
Introdução ao Direito Tributário
19
o Imposto de Importação (II) cobrado sobre ele de maneira a aumentar seu 
preço, tornando-o equivalente ao do produto nacional e garantindo assim 
a concorrência.
Por isso, os tributos extrafiscais muitas vezes são chamados de regulatórios, 
pois podem ser utilizados como ferramentas financeiras de ajuste de preços e 
de demanda. São usados, então, como acessórios na condução da economia.
Não se pode esquecer, entretanto, que todos os tributos possuem ambas 
as finalidades, sendo que em cada caso uma delas prepondera. Explica-se: 
nos tributos ditos fiscais existem efeitos extrafiscais em sua cobrança, po-
dendo estes às vezes nem terem sido desejados pelo instituidor. Por exem-
plo: em São Paulo, o Imposto Sobre Serviços (ISS) incidente sobre atividade 
de leasing era maior do que em municípios vizinhos. Tal diferença resultou 
na mudança de diversas empresas dessa atividade para outros municípios. 
Logo, o ISS, que é um tributo fiscal, arrecadatório, acabou causando um efeito 
de desestímulo à permanência dessas empresas em São Paulo; ou seja, o ISS 
tem finalidade fiscal, mas acabou tendo efeito extrafiscal.
Isso ocorre porque o tributo, pelo simples fato de ser cobrado, causa um 
impacto econômico no contribuinte: ele é incluído nos custos dos produtos 
e reflete no custo da mão de obra. Dessa forma, acaba também tendo efeitos 
que não se resumem a arrecadar dinheiro para o Estado.
O mesmo ocorre com os tributos extrafiscais. O fato de o tributo ter uma 
finalidade de estímulo ou desestímulo a uma atividade não faz com que ele 
deixe de ser tributo. Conforme seu conceito, trata-se de uma prestação pecu-
niária; logo, onde há tributo há pagamento de dinheiro do contribuinte para 
o Estado. Assim, mesmo os tributos que desejem algo diferente de arrecadar, 
quando cobrados, acabam carreando recursos ao Erário.
Isso apontapara a necessidade de um cuidado na criação e na arrecada-
ção dos tributos, sejam eles fiscais ou extrafiscais, pois seus efeitos podem 
ser pervertidos de maneira a causar distorções no sistema. Por exemplo: um 
tributo cuja pretensão é ser extrafiscal que acaba arrecadando valores e não 
atendendo à finalidade que o justificou; não é possível que um tributo criado 
para ser extrafiscal acabe sendo mantido para arrecadar valores, mesmo que 
não cumpra com a sua finalidade.
20
Introdução ao Direito Tributário
A Constituição Federal de 1988 e a 
competência para a criação dos tributos
No Direito, de maneira geral, existe uma relação de hierarquia entre as 
diversas normas existentes. Assim, a norma de menor posição hierárquica 
deve obedecer ao disposto pela norma de maior posição, e assim por diante, 
até que se chegue à norma que está no topo da pirâmide de hierarquia.
Por exemplo: um agente de trânsito que aplica uma multa está cumprin-
do uma norma jurídica. Essa norma deve estar de acordo com a norma de 
posição hierárquica superior, que pode ser um regulamento que lhe atribui 
competência para o ato, bem como a lei de trânsito que prevê a infração 
constatada e a pena correspondente; essa lei, por sua vez, deve estar de 
acordo com a Constituição.
No sistema jurídico brasileiro, a Constituição da República Federativa do 
Brasil, ou simplesmente Constituição Federal (CF), é a norma de maior posi-
ção hierárquica existente. É nela que estão os princípios e fundamentos do 
Estado brasileiro; nela também se encontram os direitos e garantias funda-
mentais dos indivíduos. Por meio de sua leitura, pode-se descobrir a forma 
de organização do Estado brasileiro, os direitos dos cidadãos, o funciona-
mento da Administração Pública e dos três Poderes; também estão expostos 
os valores e as diretrizes para o país.
A atual Constituição foi promulgada em 5 de outubro de 1988, e desde 
então já foi modificada por 56 emendas constitucionais e por seis emendas 
constitucionais de revisão. É composta por 250 artigos e acompanha o Ato 
das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), com mais 95 artigos1.
Como norma que está no topo da hierarquia, nenhuma outra lei pode lhe 
ser contrária, ou seja, todas as normas de posição hierárquica inferior devem 
estar de acordo com as suas disposições, sejam leis ordinárias, leis comple-
mentares, decretos, leis estaduais e municipais, constituições estaduais ou 
outra norma qualquer. Por exemplo: a CF tem como valor a ser buscado a 
preservação do meio ambiente. Se uma lei ordinária for aprovada com dis-
posições que conduzam a ofensas ao meio ambiente, estará em desacordo 
com o que dispõe a Constituição; tal lei é chamada de inconstitucional.
As normas inconstitucionais devem ser extirpadas do sistema jurídico, pois 
nenhuma norma pode contrariar a Constituição. De outra forma, de nada adian-
1 O texto completo e atua-
lizado pode ser obtido no 
site: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Constituicao/Cons-
tituiçao.htm>.
Introdução ao Direito Tributário
21
taria a existência da Constituição e de suas disposições, pois haveria um caos de 
normas com disposições contraditórias e danosas àquilo que é desejado para o 
Estado. Na CF estão previstos mecanismos de controle da constitucionalidade 
das normas, que permitem excluir aquelas que lhe forem contrárias.
Com a tributação não é diferente. Como o conceito coloca, o tributo deve 
ser criado por lei; a lei, por consequência, deve estar de acordo com a Cons-
tituição. Esta estabelece critérios genéricos para a tributação, chamados de 
princípios tributários, mas também atribui competências para que os entes da 
Federação instituam os tributos.
Explica-se: a República Federativa do Brasil é composta pela União Fede-
ral, pelos estados, pelo Distrito Federal e pelos municípios. Cada um desses 
entes possui um corpo de servidores públicos que realiza obras, mantém 
serviços públicos etc. Logo, precisam de fontes de renda que lhes forneçam 
recursos suficientes para a manutenção de suas estruturas.
A CF, então, atribui a cada um desses entes a chamada competência tri-
butária. Traduz-se na capacidade que os entes possuem de instituir tribu-
tos sobre determinados fatos lícitos. Assim, por exemplo, a União Federal 
só pode cobrar o Imposto de Renda (IR) porque a Constituição lhe atribuiu 
competência para isso (CF, art. 153, III).
Dessa forma, a Constituição não cria nenhum tributo: ela apenas possibili-
ta que os entes da Federação criem os tributos de acordo com as competên-
cias estabelecidas por ela. O conteúdo da lei tributária (a forma de apuração, 
a alíquota, a forma de pagamento e outros elementos do tributo) é definido 
pelo ente que institui o tributo, no processo de elaboração dessa lei.
Existem então os tributos federais, os tributos estaduais e os tributos mu-
nicipais. Isso se deve à distribuição das competências tributárias, pela qual 
cada ente recebe o direito de tributar determinados fatos. Os tributos inci-
dentes sobre os fatos atribuídos aos municípios, por exemplo, constituem-se 
nos tributos municipais; a arrecadação desses tributos vai para o caixa do 
município, de maneira a lhe proporcionar recursos para sua manutenção. O 
Distrito Federal possui disciplina distinta, pois soma as competências tribu-
tárias dos estados e dos municípios.
Pelo exposto, é vedado que um ente institua tributos sobre fatos relati-
vos a outro ente. Então, um tributo instituído por um município que incida 
sobre a renda, contraria a CF e é inconstitucional, pois cabe apenas à União 
tributar esse fato.
22
Introdução ao Direito Tributário
O artigo 153 da CF confere à União Federal a competência para instituir 
tributos sobre os seguintes fatos: importação de produtos estrangeiros (II), 
exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), 
renda e proventos de qualquer natureza (IR), produtos industrializados (IPI), 
operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mo-
biliários (IOF), propriedade territorial rural (ITR) e grandes fortunas. Note-se 
que entre os parênteses encontra-se a sigla do tributo instituído com base 
na competência descrita. O único tributo previsto e até agora não instituído 
é o sobre grandes fortunas.
A União Federal pode, além desses tributos, instituir impostos extraordi-
nários e impostos sobre fatos não reservados aos demais entes da Federação 
(CF, art. 154). Também pode instituir contribuições sociais (para o INSS de 
empregado, empregador, Cofins etc.), de intervenção no domínio econômi-
co (CIDE-combustíveis, CIDE-royalties) e de categorias profissionais (contri-
buição à OAB, ao CREA etc.). Pode ainda cobrar empréstimos compulsórios, 
em casos especiais determinados pela Constituição.
Aos estados é reservada a seguinte competência (CF, art. 155): transmis-
são causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), opera-
ções relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços 
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que 
as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS) e propriedade 
de veículos automotores (IPVA).
Por fim, aos municípios é atribuída a competência para instituir tributos 
sobre (CF, art. 156): propriedade predial e territorial urbana (IPTU), transmis-
são inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natu-
reza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, 
bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI) e serviços de qualquer 
natureza (ISS ou ISSQN).
Note-se que a União Federal possui o maior número de competências 
tributárias, além da faculdade de criar tributos que não se encontrem nas 
competências dos demais entes. Além disso, conforme estabelece a Consti-
tuição, entre os entes da Federação há a chamada repartição das receitas, de 
maneira que parte da arrecadação de alguns impostos da União é repassada 
aos estados e municípios, assim como parte da arrecadação de algunsim-
postos dos estados é repassada aos municípios.
Introdução ao Direito Tributário
23
Legislação citada na aula
Código Tributário Nacional
LIvRo PRImEIRo
SISTEmA TRIBuTáRIo NACIoNAL
TíTuLo I
Disposições Gerais
Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela 
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Constituição Federal
Título VI
Da Tributação e do Orçamento
CAPíTULO I
DO SISTEMA TRIBUTáRIO NACIONAL
Seção III
DOS IMPOSTOS DA UNIãO
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
[...]
24
Introdução ao Direito Tributário
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam 
não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados 
nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos 
ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, 
cessadas as causas de sua criação.
Seção IV
DOS IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as 
prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
[...]
Seção V
DOS IMPOSTOS DOS MUNICíPIOS
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por 
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem 
como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei 
complementar.
[...]
Introdução ao Direito Tributário
25
Ampliando seus conhecimentos
Direito Tributário, Direito Financeiro 
e Ciência das Finanças
(MACHADO, 2007, p. 81-83)
As expressões “Direito Tributário”, “Direito Financeiro” e “Ciência das Finan-
ças” ainda são, às vezes, utilizadas como se designassem a mesma coisa. Im-
põe-se, todavia, a identificação do significado específico de cada uma delas, 
até para que possamos superar antigas impropriedades registradas no elenco 
de disciplinas dos cursos jurídicos. “Direito Tributário” e “Direito Financeiro” 
são disciplinas jurídicas. “Ciência das Finanças” é disciplina pré ou metajurídi-
ca, cujo conhecimento é muito importante para o jurista, mas não é um co-
nhecimento especificamente jurídico.
A atividade financeira do Estado é regulada pelo Direito Financeiro. Essa 
atividade inclui a tributação, que em virtude de sua importância emprestou 
destaque às regras jurídicas que a disciplinam, surgindo um novo ramo do 
Direito, o Tributário, que se destacou do Financeiro.
Com efeito, o fenômeno da tributação a cada dia cresce de importância, 
sobretudo porque o Estado já não a utiliza apenas como meio para obter 
recursos financeiros, mas também para interferir de múltiplas formas na eco-
nomia privada, estimulando setores, incentivando o desenvolvimento eco-
nômico das regiões, promovendo a redistribuição da renda e protegendo 
a indústria nacional. Daí a complexidade crescente e a rapidez com que se 
modificam as leis de tributação.
O Direito Financeiro, desfalcado dessa parte de seu objeto, disciplina todo 
o restante da atividade financeira do Estado. Regula todas as receitas não tri-
butárias, o orçamento, o crédito público e a despesa pública.
26
Introdução ao Direito Tributário
Já a Ciência das Finanças, ou, mais exatamente, a Ciência das Finanças 
Públicas, embora tenha como objeto material a atividade financeira do Estado, 
não se confunde com nenhum dos dois citados ramos do Direito. Seu objeto 
material, como se vê, é composto pelo conjunto de fatos regulados pelo 
Direito Financeiro e pelo Direito Tributário, isto é, o conjunto de fatos que 
compõem a atividade financeira do Estado. Ocorre que a Ciência das Finanças 
não é Ciência Jurídica. Ciência das Finanças não é conhecimento de normas. 
Ciência das Finanças Públicas é o conhecimento dos próprios fatos de que 
se compõe a atividade financeira do Estado. Ela estuda, e, assim, conhece, 
a atividade financeira do Estado sob as perspectivas política, sociológica, 
ética, administrativa, econômica e jurídica, unitariamente consideradas. É 
ciência que fornece ao legislador os dados para a elaboração das normas 
de Direito Financeiro e Tributário, e as critica, oferecendo sugestões para 
a alteração do Direito existente. Por isso não é somente pré-legislativa no 
sentido de situar-se cronologicamente antes da regra jurídica. Acompanha 
a evolução do Direito.
A Ciência das Finanças Públicas está para o Direito Tributário tal como a 
Ciência da Administração está para o Direito Administrativo; a Ciência Econô-
mica, ou Economia, está para o Direito Econômico; a Criminologia está para o 
Direito Penal, e assim por diante.
O Direito Financeiro regula a atividade financeira do Estado, juntamente com 
o Direito Tributário, como já explicado, tendo como dado essencial a norma. 
O tributarista, que tem ciência do Direito Tributário, conhece o conjunto de 
normas que disciplinam a atividade de tributação. O especialista em Direito 
Financeiro, por seu turno, conhece as normas que regulam a atividade finan-
ceira, menos a tributação.
Ao financista, assim entendido o especialista em Ciência das Finanças, 
cumpre informar qual a medida mais conveniente aos interesses do Estado, 
tendo em vista os seus fins, sob as diversas perspectivas acima indicadas. Ao 
jurista cumpre informar se a medida é legal, se está de acordo com as regras 
do Direito, e, caso não esteja, qual o caminho a ser seguido na modificação 
das regras jurídicas, de sorte a que se possa, legalmente, adotar a medida 
reputada conveniente pelo financista.
Introdução ao Direito Tributário
27
A Ciência das Finanças é ciência do ser. Suas leis são leis de causalidade. 
Entre elas está aquela, muito importante, segundo a qual quanto mais elevada 
a alíquota do tributo, mais forte a tendência do contribuinte para práticas evasi-
vas. A Ciência do Direito Tributário bem como a Ciência do Direito Financeiro 
são ciências do dever-ser. Suas leis são leis de imputação, sendo enunciadas 
sempre como dever-ser.
Na expressão Ciência das Finanças, aqui empregada em sentido amplo, 
está incluída a denominada “Política Fiscal”, que por sua vez envolve a “Política 
Tributária”. Há quem se refira a estas como se fossem a mesma coisa. A rigor, 
porém, não é assim. Política Fiscal é expressão mais ampla. É a política relativa 
ao fisco, ou tesouro público, que diz respeito à tributação, mas envolve outras 
receitas e também o gasto público. Política tributária é expressão mais restri-
ta. Diz respeito apenas à política relativa aos tributos.
Tomada em sentido restrito, a Ciência das Finanças seria apenas o conheci-
mento das técnicas, dos instrumentos adequados ao trato da atividade finan-
ceira do Estado, não lhe cabendo o exame dos fins dessa atividade, que seria 
objeto da “Política Fiscal”.
Em resumo, é possível afirmar que:
O Direito Tributário regula a atividade financeira do Estado no pertinente 
à tributação.
O Direito Financeiro regula toda a atividade financeira do Estado, menos a 
que se refere à tributação.A Ciência das Finanças Públicas estuda a atividade financeira do Estado, 
como ciência especulativa, sob diversas perspectivas, informando o legislador 
e acompanhando a evolução do Direito, de sorte a que se obtenha o que mais 
conveniente se mostre ao desenvolvimento dessa atividade estatal.
À Política Fiscal caberia a indicação do que se deve considerar mais conve-
niente em matéria de recursos públicos, tanto no que diz respeito às receitas 
como no que diz respeito aos gastos.
À Política Tributária caberia a indicação do que se considera mais conve-
niente em matéria de tributação.
28
Introdução ao Direito Tributário
Atividades de aplicação
1. Sobre o conceito de tributo, comente o seguinte caso: o prefeito de sua 
cidade, em ano de eleição, para agradar os eleitores, decide facultar aos 
proprietários de imóveis o pagamento do IPTU. Ou seja, dá uma ordem 
para o Fisco municipal que faça “vistas grossas” a quem não pagar o 
tributo, deixando de cobrá-lo. Tal procedimento está correto?
2. Um Estado reduz o valor do ICMS cobrado em operações de determi-
nados setores da economia, a fim de incentivá-los. Qual a finalidade 
preponderante do tributo nesse caso? Só ela está presente?
3. De qual norma os entes da Federação retiram sua competência tributária?
Gabarito
1 Deve ser mencionado que, pelo conceito de tributo, o pagamento des-
te é compulsório, então não pode ser dispensado. Outra resposta certa 
menciona que o tributo deve ser cobrado por atividade administrativa 
vinculada, ou seja, a autoridade não pode deixar de cobrar o tributo de 
acordo com a sua vontade.
2. Primeiramente, deve-se responder que a finalidade principal desse tri-
buto é a extrafiscal. A resposta estará totalmente correta se afirmar que 
a cobrança tem também efeito fiscal, pois o tributo de qualquer forma 
arrecada valores ao Erário.
3. Da Constituição Federal.
Princípios e limites da tributação
Princípios tributários 
e limitações ao poder de tributar
A tributação, para poder ser exigida, deve obedecer a limites e princípios 
estabelecidos pela Constituição Federal (CF). Da mesma maneira que é dever 
do cidadão contribuir com as despesas do Estado, é também seu direito que 
a tributação não lhe inviabilize a vida. Por isso, existe na Constituição um con-
junto de normas que se destina a proteger o cidadão de abusos do Estado.
O poder de tributar, portanto, não é ilimitado. Deve ser exercido dentro 
de limites. Estes, se desobedecidos, acarretam a invalidade da cobrança 
do tributo, seja pela inconstitucionalidade da norma, seja pela limitação 
de seu alcance.
Os princípios, no Direito, são enunciados que expressam valores que devem 
ser observados. Sua formulação não é concreta e específica, ou seja, sintetizam 
valores e diretrizes que a legislação deve observar. Geralmente, eles não são 
aplicáveis diretamente aos casos; na maioria das vezes, prestam-se a indicar em 
que sentido o direito deve ser elaborado e interpretado, e também não trazem 
uma consequência específica por sua desobediência.
Por exemplo, há no direito brasileiro o princípio da igualdade. Todavia, ele 
não é concretamente formulado, ou seja, quem desrespeita a igualdade não 
sofre uma consequência específica. Entretanto, a existência de tal princípio 
indica para o legislador ou aplicador da lei que a igualdade é um valor que 
deve sempre ser observado. Caso exista uma lei que viole a igualdade, ela pode 
ser declarada inválida, pois contraria um valor protegido pela Constituição.
Já as regras jurídicas são específicas e concretas, trazendo uma consequência 
que é desencadeada quando um fato da vida real se encaixa em sua hipótese. 
Ou seja, se uma regra diz: “é proibido estacionar sobre a calçada, sob pena 
de multa”, tem-se uma hipótese e a sua consequência. A hipótese consiste 
em “é proibido estacionar sobre a calçada”, que é uma formulação abstrata 
que descreve um fato que pode acontecer na vida real; sua consequência 
31
32
Princípios e limites da tributação
é “sob pena de multa”. Logo, tal regra significa que se alguém estacionar 
sobre a calçada sofrerá uma multa. O fato da vida real, quando se encaixa 
na descrição feita pela hipótese da regra, desencadeia a consequência 
por ela prevista.
Dessa forma, vê-se que as regras são formuladas em obediência aos princí-
pios, já que estes, genéricos e abstratos, regem aquelas, específicas e concretas.
Na tributação ocorre o mesmo. Existem na Constituição regras que limi-
tam os tributos, mas também existem princípios que devem ser observados 
quando da sua instituição e cobrança. As regras são em maior número, mas os 
princípios possuem maior aplicabilidade, pois incidem sobre todo o sistema 
e sobre todos os casos que se apresentarem.
A seguir serão vistos os mais importantes princípios e regras que regem a 
tributação no Brasil, previstos na CF.
Princípio da legalidade
De todos os princípios, o mais importante é o da legalidade. O próprio 
conceito de tributo informa que há a necessidade de lei para a sua criação. 
Contudo, o princípio exposto na Constituição torna ainda mais importante a 
legalidade em matéria tributária.
No direito brasileiro atual, via de regra, a legalidade é importante. Atu-
almente existem leis e normas jurídicas que regem praticamente todos os 
aspectos da vida. Seja na vida em família, na infância, na adolescência, nas 
relações de consumo, nas relações empresariais ou de trabalho, há sempre 
uma lei que deve ser observada.
No Direito Tributário, a legalidade é ainda mais importante, pois o tributo 
deve ser instituído por uma lei e cobrado por uma atividade administrativa; 
ou seja, trata-se de uma cobrança realizada pelo Estado contra o particu-
lar. Essa é uma limitação ao direito de propriedade do particular, que deve 
dispor de parte de seus rendimentos e bens em favor do Estado.
No Direito, sempre que há limitação ao direito de alguém há mais rigor na 
criação e na aplicação das normas que desencadeiam esse processo. O Direito 
Penal é outro ramo que trata da limitação de direitos, e que também impõe na 
sua aplicação uma legalidade mais restrita.
Princípios e limites da tributação
33
O princípio da legalidade inicialmente é formulado de maneira genérica, 
conforme o artigo 5.º, inciso II, da CF:
Art. 5.º [...]
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude 
de lei; [...]
Aqui não se faz referência apenas ao Direito Tributário, mas a todos os ci-
dadãos e a todas as situações. Pelo texto constitucional conclui-se que tudo 
aquilo que não for proibido pode ser feito, e que aquilo que não for obrigatório 
não precisa ser feito. Assim, quando a Administração Pública exige de um 
contribuinte um documento que este não é obrigado por lei a possuir, está 
violando o princípio da legalidade. Com isso, vê-se que em todas as situações, 
a mesma lei que impõe obrigações garante proteção a direitos.
A CF tem uma seção específica para tratar dos limites à tributação. Nela, o 
primeiro limite tratado é o seguinte:
Seção II
DAS LIMITAçõES DO PODER DE TRIBUTAR
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]
Aqui, então, tem-se a formulação do princípio da legalidade especifica-
mente para os tributos. Esse dispositivo implica que não haverá cobrança ou 
aumento de tributo sem lei prévia que o estabeleça.
Assim, o tributo só pode ser criado por lei, entendida esta como a norma exa-
rada pelo Poder Legislativo, sancionada pelo chefe do Executivo e publicada no 
Diário Oficial. Não se admite, portanto, a criação ou a majoração de um tributo 
por decreto, portaria ou outra norma de posição hierárquica inferior à lei.
Todavia, há exceções à legalidade. A CF possibilita que o Poder Executivo 
altere as alíquotas de alguns tributos via decreto, mesmo que seja para au-
mentar sua incidência. Essa exceção se justifica pelo caráter extrafiscaldos 
tributos, de forma a permitir ao Executivo a adoção imediata de medidas de 
política econômica, por meio da alteração das alíquotas dos tributos.
Como desdobramento da legalidade, encontra-se também a chamada 
irretroatividade da lei:
34
Princípios e limites da tributação
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver 
instituído ou aumentado; [...]
Isso significa que o tributo, para ser cobrado, além de precisar de lei, só 
pode incidir sobre fatos ocorridos depois da edição dessa lei. A lei, em geral, 
não pode retroagir para atingir eventos ocorridos antes de sua existência. O 
mesmo acontece com o tributo.
Dessa forma, se for editada uma lei em abril de 2008 determinando que o 
Imposto de Renda (IR) deve ser aumentado em 10% e cobrado desde julho 
de 2007, verifica-se uma clara violação à CF e à irretroatividade das normas.
Anterioridade
Outra garantia concedida ao contribuinte é a anterioridade. Por ela, a 
cobrança de tributos novos ou de tributos majorados inicia-se somente 
após certo período.
Tal garantia existe com a justificativa de se evitar que o contribuinte seja 
surpreendido por um novo tributo ou por um aumento da carga tributária, e 
tenha que começar a pagar imediatamente. Com a aplicação dessa garantia, 
o prazo para o início da cobrança permite que o contribuinte conheça a nova 
legislação e se prepare para o novo tributo.
A Constituição assim dispõe sobre a anterioridade:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos:
[...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou 
aumentou; [...]
Assim, se uma lei que cria um novo tributo for publicada em 10 de feve-
reiro de 2008, só poderá ser ele cobrado a partir de 1.º de janeiro de 2009.
Princípios e limites da tributação
35
Essa regra era burlada pelo governo, que criava ou majorava os tributos 
no final do ano e publicava as leis no dia 31 de dezembro. Pela letra do texto 
constitucional, essas normas seriam aplicáveis a partir do dia seguinte, 1.º de 
janeiro, que já era o exercício seguinte ao da publicação da lei. Às vezes essas 
leis eram publicadas em edições extras do Diário Oficial, com circulação limi-
tada a alguns exemplares, apenas para se cumprir a formalidade. Fica claro 
que tal procedimento surpreendia o contribuinte, violando a garantia da an-
terioridade que se justifica exatamente como forma de possibilitar àquele 
conhecer a lei e organizar o pagamento do tributo em tempo hábil.
Para evitar que isso acontecesse, por meio da Emenda Constitucional 
42/2003 foi incluída a alínea “c” ao inciso III do artigo 150 da CF:
Art. 150. [...]
III - cobrar tributos:
[...]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”; [...]
Assim, essa regra se soma à regra já existente; ou seja, qualquer lei que 
crie ou aumente tributo só será aplicada após um prazo mínimo de 90 dias 
da sua publicação. Entre essa regra e a anterior, prevalece aquela que dá 
maior tempo ao contribuinte. Por exemplo: uma lei que cria um tributo é 
publicada em 1.º de novembro de 2008; esse tributo então só poderá ser 
cobrado em 30 de janeiro de 2009, 90 dias após a publicação da lei. Já se a 
mesma lei fosse publicada em agosto de 2008, o tributo só poderia ser co-
brado em 1.º de janeiro de 2009. Isso ocorre porque, nesse caso, o prazo de 
90 dias implicaria a exigência do tributo ainda no ano de 2008, o que daria ao 
contribuinte um prazo menor. Prevalece, então, a regra anterior, que fornece 
prazo maior ao contribuinte.
Essa regra é aplicada à grande maioria dos tributos existentes hoje. Toda-
via, há uma exceção importante: as contribuições sociais reguladas pelo artigo 
195 da CF estão sujeitas à chamada anterioridade nonagesimal, também co-
nhecida como “noventena”:
Art. 195. [...]
§6.º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos 
noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se 
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.
36
Princípios e limites da tributação
Assim, essas contribuições precisam aguardar apenas o prazo de 90 
dias para serem cobradas; não há a necessidade de aguardar o exercício 
financeiro seguinte. As contribuições sociais são tributos destinados ao finan-
ciamento da Seguridade Social, tendo como exemplos as Contribuições de 
empregados e empregadores ao INSS, a Contribuição para o Financiamento 
da Seguridade Social (Cofins) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido 
(CSLL).
Outras exceções existentes são aquelas justificadas pela extrafiscalidade 
de determinados tributos. Nas hipóteses em que os tributos são majorados 
com o objetivo de, por exemplo, proteger a indústria nacional, não seria 
lógico obrigar sua cobrança somente após determinado lapso de tempo. 
Para esses tributos, que são utilizados não apenas como instrumentos de 
arrecadação, justifica-se a não aplicação da anterioridade.
Ainda, deve-se apontar que a anterioridade não se confunde com a 
anualidade. Essa é uma exigência de que o tributo, para ser cobrado, deve 
estar previsto entre as receitas do orçamento público, que é a lei que prevê 
todas as receitas e despesas do Estado para um determinado ano. Entre 
as receitas, devem estar estimadas aquelas derivadas dos tributos, espe-
cificando-se quais tributos serão cobrados e quanto se pretende com eles 
arrecadar. A não previsão de um tributo entre as receitas orçamentárias 
inviabiliza sua cobrança, da mesma maneira que a ausência de previsão de 
uma despesa no orçamento impossibilita a sua realização.
Princípio da capacidade contributiva
Um dos valores mais repetidos e protegidos pela CF é a igualdade: igual-
dade de tratamento da lei para todos, igualdade entre homens e mulheres, 
igualdade entre raças e religiões; ou seja, a igualdade é um valor que rege o 
Estado brasileiro e deve ser respeitado. A Constituição impõe a igualdade de 
forma genérica em seu artigo 5.º:
Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se 
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à 
liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...]
Muito se discute acerca do que seja igualdade. Tratar a todos de modo 
exatamente igual é respeitar a igualdade? Entende-se, em muitos casos, que é 
possível um tratamento desigual quando a situação requer, de forma a permitir 
a todos uma igualdade de tratamento.
Princípios e limites da tributação
37
Isso é o que acontece na tributação. O tributo tem a função de repar-
tir entre todos o custo do Estado; todavia, esse custo deve ser distribuído 
igualmente entre todos, ou deve ser distribuído de forma a impor a cada um 
aquilo que lhe seja possível pagar?
A distribuição igualitária do custo consistiria em dividir o gasto total pelo 
número de cidadãos do país. Por exemplo: se um país tem um gasto anual de 
R$1.000,00 e possui 100 habitantes, o custo para cada um seria de R$10,00. 
Um tributo absolutamente igualitário seria aquele que cobraria de cada ha-
bitante o valor de R$10,00.
Tal procedimento, entretanto, causaria distorções entre os cidadãos. De 
um lado, existem dentro desse Estado pessoas pobres que mal têm o que 
comer; de outro, existem pessoas com grandes fortunas. É correto, portanto, 
cobrar o mesmo valor de cada um? Na tributação atual, entende-se que não. 
Por isso existe o princípio da capacidade contributiva, chamado pela Consti-
tuição de capacidade econômica. Ele está assim formulado na CF:
Art. 145. [...]
§1.º Sempre que possível, os impostosterão caráter pessoal e serão graduados 
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, 
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os 
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades 
econômicas do contribuinte.
Esse princípio rege a tributação no sentido de concretizar a igualdade 
que a Constituição impõe. Por ele, busca-se uma distribuição igualitária do 
custo do Estado entre todos os contribuintes. Note-se que igualitária não 
significa idêntica.
Assim, por meio desse princípio são estabelecidos limites para a incidên-
cia tributária, de maneira a impedir que o Estado se exceda na cobrança, 
cobrando demais do cidadão. A capacidade contributiva também impõe 
critérios para que os tributos incidam de maneira semelhante para cada 
contribuinte.
A capacidade contributiva propriamente dita impõe que o Estado cobre 
mais de quem pode mais e menos de quem pode menos, ou destes não cobre 
nada. Por esse princípio, o ônus tributário deve ser maior sobre aqueles que 
possuem mais capacidade contributiva, ou seja, sobre aqueles que demons-
trem maior riqueza. Por outro lado, deve ser menor para quem possui menor 
38
Princípios e limites da tributação
capacidade contributiva, podendo-se inclusive isentar de tributo aquele 
com capacidade contributiva ínfima.
No exemplo do Estado que possui um custo de R$1.000,00 e 100 habitantes, 
pela capacidade contributiva não é correto que cada habitante pague o mesmo 
tributo de R$10,00. Assim, quem possuir uma riqueza maior contribuirá com 
R$20,00, R$50,00 ou até R$100,00, enquanto que os com menor patrimônio po-
derão contribuir com R$5,00, R$1,00 ou mesmo serem isentos do tributo.
É dessa forma que se entende que a capacidade contributiva concretiza a 
igualdade na tributação. O ônus tributário deve causar impacto semelhante 
em todos. Entende-se, portanto, que para alguém muito rico o pagamento 
de R$100,00 de tributo terá o mesmo impacto que o pagamento de R$1,00 
para alguém mais pobre.
Para o rico, a contribuição igualitária de R$10,00 pode significar muito 
pouco, mas para o pobre pode significar um valor de que ele não dispõe 
nem disporá tão cedo. É por isso que a capacidade contributiva impõe 
critérios para que o ônus tributário incida de maneira semelhante para 
cada contribuinte.
A capacidade contributiva coloca, então, dois limites aos tributos: a veda-
ção do confisco e a preservação do mínimo vital. Esse princípio coloca também 
dois critérios: a progressividade das alíquotas e a seletividade.
vedação do confisco
Esse limite está estabelecido explicitamente no artigo 150 da Constituição:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; [...]
Por efeito de confisco, entende-se que, nesse caso, o tributo é tão exces-
sivo que acaba por tomar para o Estado a própria riqueza que deu origem 
ao tributo.
Explica-se: os tributos incidem sobre fatos econômicos, quando o contribuinte 
demonstra capacidade econômica para pagá-los. Essa capacidade geralmente 
se demonstra com a aferição da renda, do patrimônio ou do consumo. O efeito 
Princípios e limites da tributação
39
de confisco, então, é quando o tributo incide tão pesadamente que acaba to-
mando esse fato econômico que motivou o tributo.
Por exemplo: no IPTU, quem é proprietário de imóvel deve pagar o tri-
buto. O fato de a pessoa ser proprietária de imóvel demonstra capacida-
de contributiva, ou seja, demonstra riqueza para contribuir. Entretanto, a 
alíquota do IPTU não pode fazer com que a incidência do tributo cause a 
destruição do patrimônio. Assim, a alíquota do IPTU de 2% do valor venal 
do imóvel parece módica, e não fará com que o proprietário perca o imóvel; 
já se a alíquota for de 50%, provavelmente o contribuinte não terá dinheiro 
para adimplir com carga tributária, tendo que vender o imóvel para pagar 
o tributo. Ou, então, em dois anos de incidência com essa alíquota, a dívida 
tributária seria de valor igual ao imóvel, de forma que este, na prática, pas-
saria à propriedade do Estado. Aqui se verifica o efeito de confisco, que é 
vedado pela Constituição.
Essa vedação deriva da capacidade contributiva porque se trata de um ex-
cesso do Estado, que extrapola a capacidade do contribuinte. Nessa hipótese, 
o Estado está tributando o contribuinte além da sua capacidade contributiva.
A dificuldade reside em caracterizar o que é confisco. É claro que o IPTU 
com alíquota de 50% seria confisco, mas será que haveria tanta certeza se 
a alíquota fosse de 10%? Ou mesmo de 5%? A Constituição não aponta os 
critérios para se caracterizar o confisco, de forma que resta analisar o caso 
concreto para determinar quando este ocorre.
Preservação do mínimo vital
Outro limite imposto pela capacidade contributiva é o da preservação 
do mínimo vital: o tributo não pode incidir sobre o mínimo necessário para 
a subsistência básica do indivíduo. O tributo deve incidir sim sobre a rique-
za disponível, ou seja, sobre aquela riqueza que ultrapassa o necessário 
para a subsistência mínima do contribuinte e de sua família.
Esse limite justifica, por exemplo, a isenção do Imposto de Renda (IR) 
concedida a pessoas com renda inferior a um determinado valor. Enten-
de-se que abaixo desse valor não existe renda disponível que possibilite 
ao Estado a cobrança do tributo. Até esse valor, presume-se que a pessoa 
ganhe apenas o suficiente para viver; somente acima disso é que haveria 
renda disponível.
40
Princípios e limites da tributação
Esse limite significa que aqueles que ganham menos que o mínimo vital 
não possuem capacidade contributiva; ou seja, deles, o Estado não pode 
arrecadar tributos sob pena de colocar em risco sua subsistência. Além da 
ausência da capacidade contributiva, esse limite se justifica pela dignidade 
da pessoa humana, de maneira que a arrecadação de tributos de quem não 
possui capacidade de contribuir põe em risco não só a subsistência, mas 
também a vida digna.
Progressividade das alíquotas
Além dos limites impostos pela capacidade contributiva, esta estabe-
lece critérios para possibilitar a distribuição igualitária da carga tributária 
entre os contribuintes.
O critério mais conhecido é o da progressividade das alíquotas. Por ele, 
as alíquotas se elevam à medida que aumenta a base de cálculo do tributo; 
ou seja, quanto mais riqueza o contribuinte demonstrar, maior o percentual 
dela que deverá pagar.
Por exemplo, à medida que a renda aumenta, também aumenta a alíquo-
ta incidente sobre ela. Até determinado valor, existe a isenção para se pre-
servar o mínimo vital, em virtude da ausência de capacidade contributiva. 
Quem ganha um pouco mais que o limite mínimo, passa a ter parte de sua 
renda tributada em 15%, e quem ganha mais ainda tem parte da renda tri-
butada em 27,5%; ou seja, quanto maior a renda do contribuinte, maior é o 
valor pago com a alíquota de 27,5%.
Esse critério, então, concretiza a capacidade contributiva, no sentido de 
que quem pode mais paga mais, e de quem pode menos paga menos.
A progressividade das alíquotas permite que a carga seja distribuída 
de forma mais igualitária entre os contribuintes. O impacto do imposto 
de renda para um contribuinte que ganha R$1.600,00 (e paga 15% de 
imposto sobre parte de sua renda) torna-se semelhante ao impacto ex-
perimentado por alguém que ganha R$10.000,00 (e paga 27,5% sobre a 
maior parte de sua renda).
Existe ainda a possibilidade da criação de mais alíquotas, algumas até 
maiores para grandes rendas: em alguns países, as alíquotas chegam a 50% 
da renda para as faixas mais elevadas. No Brasil existem apenas duas faixas 
do imposto de renda, havendo propostas para a criação de outras faixas.
Princípios e limites da tributação
41
Seletividade
A progressividade das alíquotas se adequa melhor aos tributos que de-rivam da renda e do patrimônio (IR, IPTU, IPVA). Nessas situações, quanto 
maior a renda ou o patrimônio, maior a alíquota, pois maior é a demonstra-
ção de capacidade contributiva do contribuinte.
Já nos tributos derivados do consumo (ICMS e IPI), a progressividade seria 
mais difícil de se aplicar. Nesses tributos, o contribuinte demonstra a capa-
cidade contributiva pelo simples fato de adquirir o produto; ou seja, o fato 
de o contribuinte possuir os recursos para adquirir o produto, para fins de 
tributação, indica capacidade contributiva.
Em alguns países, existiram regimes tributários em que a alíquota sobre o 
consumo era calculada de acordo com a situação econômica do contribuinte. 
Assim, uma pessoa rica, ao adquirir determinado produto, teria uma alíquota 
maior do que uma pessoa pobre quando adquirisse o mesmo produto. À pri-
meira vista, a ideia parece boa, mas é inviável na prática, levando-se em consi-
deração a complexidade do mundo em que vivemos hoje, em que operações 
comerciais são realizadas aos milhares a cada segundo. Dessa forma, o cálculo 
de uma alíquota de consumo para cada contribuinte seria impraticável.
Por isso, convenciona-se que nos tributos sobre o consumo a capacida-
de contributiva é demonstrada pelo simples fato de o contribuinte dispor 
de recursos para adquirir os bens, independentemente do seu patrimônio. 
Assim, se uma pessoa pobre adquire um telefone celular do mesmo modelo 
adquirido por uma pessoa rica, ambas pagam o mesmo montante de tribu-
to sobre a operação, pois ambas demonstram, naquele ato, a mesma capa-
cidade contributiva.
Esses tributos, entretanto, também incidem sobre operações de consu-
mo de gêneros de primeira necessidade, ou seja, incidem também sobre os 
produtos da cesta básica, sobre medicamentos e sobre materiais de higiene. 
Não é viável, portanto, que sobre esses bens incida a mesma alíquota que 
incidirá, por exemplo, sobre bens supérfluos ou de luxo, como perfumes ou 
roupas de grife.
Para que essa situação não ocorra, a Constituição indica que o IPI e o ICMS 
(que são os principais tributos incidentes sobre o consumo) serão seletivos, 
em função da essencialidade do bem tributado. A CF assim estabelece:
42
Princípios e limites da tributação
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV - produtos industrializados; [...]
§3.º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; [...]
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as 
prestações se iniciem no exterior; [...]
§2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; [...]
A seletividade consiste em determinar alíquotas menores para os produ-
tos mais essenciais, e alíquotas maiores para os mais supérfluos. Dessa forma, 
o tributo incide mais fortemente sobre os produtos considerados como su-
pérfluos, e incide com menor intensidade (ou mesmo não incide) sobre os 
produtos que são entendidos como essenciais.
Percebe-se assim que, por meio da seletividade, é possível desonerar os 
gêneros de primeira necessidade, reduzindo-lhes o custo e o valor, de ma-
neira a permitir um maior acesso da população a eles.
Esse critério está ligado à capacidade contributiva e também à preservação 
do mínimo vital. Os produtos essenciais são aqueles que devem ser consu-
midos obrigatoriamente, para possibilitar a subsistência do contribuinte e 
de sua família, bem como aqueles que são consumidos para dar um padrão 
mínimo de conforto e higiene. No consumo de bens essenciais, o contribuinte 
não tem como escolher não consumi-los. A compra de um pacote de arroz, 
por exemplo, nem sempre demonstra capacidade contributiva, pois pode 
não seguir a lógica de que a aquisição daquele produto, por si só, basta para 
essa demonstração. Quem adquire um bem essencial pode estar comprando 
apenas o suficiente para sua subsistência, sendo mais difícil que se fale, nessa 
hipótese, em capacidade contributiva. Por isso é que se justifica a seletividade 
do tributo, que incide mais brandamente, ou simplesmente não incide, sobre 
os bens considerados essenciais.
Princípios e limites da tributação
43
Legislação citada na aula
Constituição Federal
Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se 
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à 
liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
[...]
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude 
de lei; [...]
Art. 145. [...]
§1.º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a 
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente 
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e 
nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
[...]
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
[...]
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver 
instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou 
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; [...]
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV - produtos industrializados; [...]
44
Princípios e limites da tributação
§3.º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; [...]
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as 
prestações se iniciem no exterior; [...]
§2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; [...]
Art. 195. [...]
§6.º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos 
noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se 
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.
Ampliando seus conhecimentos
Capacidade contributiva
(SCHOUERI, 2005, p. 281-284)
O primeiro parâmetro que se pode cogitar, quando do estudo do siste-
ma tributário brasileiro, é o princípio da capacidade contributiva, inserido no 
artigo 154, parágrafo 1.º, do texto constitucional. Trata-se de reflexo, em maté-
ria tributária, dos valores “solidariedade” e “justiça”, que constituem objetivos 
fundamentais da República. Esta ideia é bem explorada por Moschetti, para 
quem o dever de concorrer com as despesas públicas conforme a capacidade 
contributiva liga-se ao dever de solidariedade, compreendido como uma coo-
peração altruística voltada a fins de interesse coletivo.
Dino Jarach assim conceitua a capacidade contributiva: “É a potencialidade 
de contribuir com os gastos públicos que o legislador atribui ao sujeito passivo 
particular. Significa ao mesmo tempo a existência de uma riqueza em posse de 
uma pessoa ou em movimento entre duas pessoas e graduação de obrigação 
Princípios e limites da tributação
45
tributária segundo a magnitude da capacidade contributiva que o legislador 
lhe atribui.”
Conforme Fernando Aurélio Zilvetti, “é o princípiosegundo o qual cada 
cidadão deve contribuir para as despesas públicas na exata proporção de 
sua capacidade econômica. Isto significa que os custos públicos devem 
ser rateados proporcionalmente entre os cidadãos, na medida em que estes 
tenham usufruído da riqueza garantida pelo Estado. Também aceita como ca-
pacidade contributiva a divisão equitativa das despesas na medida da capaci-
dade individual de suportar o encargo fiscal.”
A referência, no texto constitucional, aos “impostos”, como sujeitos ao prin-
cípio da capacidade contributiva, tem provocado discussão acerca de sua ex-
tensão aos demais tributos.
A questão exige, para sua solução, que se defina, antes, o que se investiga a 
partir da capacidade contributiva: i) um limite ou critério para a graduação da tri-
butação; ou ii) um parâmetro para a distinção entre situações tributáveis e não 
tributáveis. No primeiro caso, falar-se-á em capacidade contributiva relativa ou 
subjetiva; no último, em capacidade contributiva absoluta ou objetiva. Esta será 
“a existência de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como 
pressuposto de tributação)”, enquanto no sentido subjetivo será “a parcela dessa 
riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais (capaci-
dade contributiva como critério de graduação e limite do tributo).”
Quando se emprega a capacidade contributiva como critério para a gradu-
ação da tributação, a questão se resume a saber se existe um ponto, abaixo ou 
acima do qual descabe a incidência de um tributo, ou, ainda, até onde pode 
atingir a tributação; no primeiro caso, estar-se-á cogitando do mínimo de sub-
sistência; ultrapassado o limite, versar-se-á sobre o confisco. Trata-se de aptidão 
econômica, i.e., a capacidade de ser contribuinte. É, neste sentido, algo além da 
merca capacidade econômica, já que a capacidade contributiva compreende 
aquela parcela da riqueza de que o contribuinte pode dispor para voltar-se à co-
letividade. “Allí donde no existe tal capacidad, no puede existir el impuesto. Podrá 
haberse establecido en la Ley. Pero no llegará a ser una realidad social, porque no 
podrá ser pagado y soportado por quienes han de pagarlo y soportalo. El impuesto 
que grava a quien carece de aptitud, de capacidade económica es utópico. Es un 
impuesto que nace para no vivir, para fracasar, para morir, em suma.”1
1 AYALA, J. L. P. de; GONZALES, 
E. Curso de Derecho Tributa-
rio. 5. ed. Madrid: Editorial de 
Derecho Financiero; Edito-
riales de Derecho Reunidas, 
1989. Tomo I, p. 177.
46
Princípios e limites da tributação
Dos conceitos acima, extrai-se um primeiro elemento da capacidade 
contributiva relativa, que parece relevante para o tema do presente estudo: 
a capacidade contributiva pressupõe a existência de uma riqueza, mas não 
qualquer uma, senão aquela que gera um saldo (disponível). Assim, não basta, 
para aferir a existência de capacidade contributiva, investigar os rendimentos 
de uma pessoa. O exemplo, hoje clássico, é daquela pessoa que recebe alu-
gueres razoáveis, mas que, por ter saúde precária, vê-se obrigada a manter 
enfermeiros durante todo seu tratamento, além dos altos custos de medica-
mentos. Terá ela, talvez, capacidade econômica; de capacidade contributiva, 
entretanto, não cabe cogitar.
De igual modo, quando uma entidade exerce atividades que caberia ao 
próprio Estado desempenhar, os recursos ali destinados não revelam capaci-
dade contributiva para o pagamento de impostos, vez que já se encontram 
empenhados em prol dos serviços públicos. Esta constatação será relevante 
para a compreensão das imunidades, a serem estudadas a seguir.
A capacidade contributiva relativa indica “o segundo momento da tributação, 
ou seja, aquele concernente à determinação da carga impositiva que se reputa 
congruente com o fim da igualdade tributária. O adjetivo ‘relativa’ significa que a 
capacidade vem definida mediante um exame comparativo das cargas fiscais in-
dividuais”. Nesta acepção, parece que o princípio da capacidade contributiva deve 
espraiar-se por todas as categorias tributárias: não tendo o contribuinte o mínimo 
para sua sobrevivência, não pode ele ser constrangido a contribuir para as des-
pesas públicas, ainda que ele as tenha causado (o serviço público é, sempre, de 
interesse público, ainda que dirigido a alguém). No caso de tributo com efeito de 
confisco, o próprio contribuinte tratou de estender a proteção a qualquer espécie 
tributária, como se verá mais adiante. Mínimo existencial e confisco oferecem as 
balizas da capacidade contributiva, no sentido subjetivo, que “começa além do 
mínimo necessário à existência humana digna e termina aquém do limite des-
truidor da propriedade”. Assim, no sentido subjetivo, o princípio da capacidade 
contributiva não se limita aos impostos.
Princípios e limites da tributação
47
Atividades de aplicação
1. Uma lei que institui um novo tributo foi publicada em 1.º de dezem-
bro de 2007. Explique quando o novo tributo poderá começar a ser 
cobrado.
2. Um Estado institui o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automo-
tores (IPVA) com alíquota de 40% sobre o valor do automóvel. Tal tri-
buto viola algum limite à tributação? Por quê?
3. O que se entende por progressividade?
Gabarito
1. Nesse caso, o novo tributo só poderá ser cobrado 90 (noventa) dias após 
a publicação da lei, uma vez que esse prazo é maior que o da regra da an-
terioridade, que é de apenas um mês para o próximo exercício (2008).
2. Sim, viola a vedação ao tributo com efeito de confisco, porque o tri-
buto é excessivo e acaba confiscando do contribuinte o bem que deu 
origem à sua cobrança.
3. A progressividade corresponde a um critério da capacidade contributi-
va. Funciona assim: à medida que a base de cálculo aumenta, aumenta 
a alíquota aplicável. Justifica-se pela necessidade de igualdade da carga 
tributária, sendo tributados mais pesadamente aqueles que demons-
tram maior riqueza.
Obrigação tributária 
e crédito tributário
Introdução
O tributo é uma prestação do contribuinte ao Estado. Criado por lei, nas hi-
póteses nela previstas, fornece ao Estado o direito de cobrar o valor do tributo; 
por outro lado, cria para o contribuinte o dever de pagar o valor ao Estado.
No momento em que surge esse vínculo, nasce a chamada obrigação tribu-
tária, que dá início à relação tributária em que o Estado cobra do contribuinte e 
este deve pagar ao Estado.
A obrigação tributária surge no momento em que o contribuinte pratica 
os fatos previstos pela lei como geradores do tributo. Nesse momento, surge 
um vínculo obrigacional entre o contribuinte e o Estado que só se extingue 
nas formas previstas pela lei.
Existindo a obrigação tributária, deve então ser constituído o chamado 
crédito tributário. Este é a materialização da obrigação, ou seja, no crédito tri-
butário serão apurados os elementos da dívida, tais como a base de cálculo, 
a alíquota aplicável, a indicação do sujeito passivo (contribuinte ou responsá-
vel) e os outros elementos necessários à cobrança do tributo. Esse ato, que 
constitui o crédito tributário, é chamado de lançamento.
Uma vez constituído o crédito tributário, ele passa a ser exigido, só po-
dendo ter sua exigibilidade suspensa, bem como ser extinto ou excluído, nas 
hipóteses previstas pelo Código Tributário Nacional (CTN).
A seguir, será visto como nasce a obrigação tributária e os elementos que 
a lei estabelece como necessários para o seu surgimento. Depois, será visto o 
lançamento e as suas modalidades. Por fim, serão analisadas as hipóteses de 
extinção, exclusão e suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
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Obrigação tributária e crédito tributário
Hipótese de incidência e fato gerador
O tributo, para ser cobrado, precisa ser criado por lei. A lei que o institui deve 
conter determinados elementos que possibilitem identificar quando surge o 
crédito tributário, ou seja, quando surge para o Estado o direito de cobrar o 
valor do tributo bem como o dever do contribuinte