contabilidade_de_custos

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CONTABILIDADE DE 
CUSTOS 
 
 
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Sumário 
 
Conceito da Contabilidade de Custos, 3 
Origem da Contabilidade de Custos, 3 
Objetivos da Contabilidade de Custos, 5 
Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial, 6 
Terminologia da Contabilidade de Custos, 7 
Diferença entre Custo e Despesa, 8 
Classificação dos Custos, 11 
 Custos diretos, 11 
 Custos indiretos, 11 
 Custo Fixo, 13 
 Custo Variável, 13 
 Custo misto, 13 
Outras classificações e elementos de Custos, 17 
 Custo Total, 17 
 Custo Unitário Médio, 17 
 Custo de Fabricação, 17 
 Custo de aquisição, 20 
 Custos dos Serviços Prestados, 21 
 Custos das Mercadorias Vendidas, 21 
 Custos dos Produtos Vendidos, 21 
Métodos de Avaliação de Estoques, 23 
 Custo Médio, 23 
 PEPS ou FIFO, 24 
 UEPS ou LIFO, 25 
Critério de rateio dos custos indiretos, 29 
Departamentalização, 30 
Sequência lógica da contabilidade de custos – departamentalização, 35 
Centro de Custos, 39 
Sistemas de Acumulação de Custos, 40 
 Custeio por Processo, 41 
 Custeio por Ordem de Produção, 41 
Métodos de Custeio, 43 
 Custeio por Absorção, 43 
 Custeio Variável, 44 
 Custeio Baseado em Atividades – ABC, 44 
Bibliografia, 49 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Conceito da Contabilidade de Custos 
 
A contabilidade é uma ciência que estuda e controla o patrimônio das 
entidades, através de um processo sistêmico e ordenado de registrar suas 
alterações. 
 
A contabilidade de custos é a área da contabilidade que trata dos gastos 
ocorridos na produção de bens ou serviços. De uma forma mais técnica, 
podemos defini-la como o processo ordenado para registrar os custos de 
operação de uma empresa. 
 
É importante lembrar que, a ciência contábil é una, porém dividida em diversas 
especialidades. Deste modo, quando falamos em Contabilidade de Custos, 
estamos nos referindo a uma parte da Contabilidade, sendo impossível 
dissociá-las. 
 
 
Origem da Contabilidade de Custos 
 
A Contabilidade de custos surgiu com o advento da Revolução industrial, 
decorrente da necessidade de informações mais precisas, no cálculo de custos 
para a formação de estoques e para tomada de decisão das indústrias. 
 
Antes da Revolução industrial, não existia contabilidade de custos, a 
contabilidade financeira tinha sua aplicação maior no segmento comercial 
sendo utilizada para apuração do resultado do exercício. 
 
Na atividade comercial o custo da mercadoria vendida era fácil de ser 
identificado, uma vez que sua composição resulta do valor pago pela 
mercadoria, mais tributos não compensáveis, mais fretes pagos e seguros. 
No caso de haver variação de estoques, aplica-se a fórmula envolvendo, 
estoque inicial, compras e estoque final para encontrar o CMV: 
 
 
 
 
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Estoque Inicial 
(+) Compras 
(-) Estoque Final 
(=) Custo das Mercadorias Vendidas 
 
 
Para apurar o resultado do exercício, os comerciantes, somavam as receitas e 
subtraíam delas o custo da mercadoria vendida, gerando o lucro bruto. Do lucro 
bruto eram deduzidas as demais despesas e, assim, encontravam o lucro ou 
prejuízo do período, conforme exemplo: 
 
 
Vendas 
(-) custo das mercadorias vendidas 
(=) lucro bruto 
(-) despesas administrativas 
(-) despesas comerciais 
(-) despesas financeiras 
(=) lucro/prejuízo 
 
 
A partir da revolução industrial a contabilidade de custos muito evoluiu, 
passando a gerar informações, não só para controle, mas também para o 
planejamento e tomada de decisão. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Objetivos da Contabilidade de Custos 
 
O principal objetivo da contabilidade de custos é a apuração dos custos dos 
produtos e/ou serviços vendidos, bem como gerar informações relevantes que 
servem como ferramenta de apoio à tomada de decisão, em especial na 
formação do preço de venda da empresa. 
 
Assim, com informações coletadas das operações e das vendas, os gestores 
podem utilizar os dados contábeis e financeiros para estabelecer os custos 
unitários e totais para um bem ou serviço, a fim de alcançar melhores 
resultados para o negócio. 
 
De forma específica a Contabilidade de Custos objetiva: 
 
a) avaliação de estoques; 
b) atendimento das exigências ficais; 
c) determinação do resultado; 
d) planejamento; 
e) formação do preço de venda; 
f) controle gerencial; 
g) avaliação de desempenho; 
h) controle operacional; 
i) análise de alternativas; 
j) estabelecimento de parâmetros; 
k) obtenção de dados para orçamentos; 
l) tomada de decisão. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade 
Gerencial. 
 
A depender do tipo de informação necessária ao usuário, a contabilidade pode 
assumir diferentes formas. 
 
A Contabilidade Financeira é voltada para o público externo, e é através dela 
que se pode levar em conta se a empresa gera lucros, se ela tem muitas 
despesas, se os custos estão elevados, se a empresa tem muitas obrigações a 
serem liquidadas. Em outras palavras, é voltada para análise de pessoas que 
não tem contato direto com a empresa, tais como, bancos, governo, credores e 
investidores. 
 
A Contabilidade Gerencial é voltada para o público interno, à administração 
da empresa e/ou funcionários com o objetivo de gerar informações úteis, 
originadas na contabilidade financeira, para a tomada de decisões, que ajudam 
os gestores a atingir as metas da organização. 
 
A Contabilidade de Custos é a área da contabilidade que trata dos gastos 
que ocorreram na produção de bens ou serviços; tem aplicação em qualquer 
empresa que possua linha de produção de bens ou serviços. Ela fornece 
informação tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade 
financeira. Além de determinar custos e lucro para um período, a contabilidade 
de custos auxilia na formação do preço de venda, elaboração de orçamentos, 
redução de gastos e controle e inventário. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Terminologia da Contabilidade de Custos 
 
Para alocar corretamente cada valor consumido na produção ou serviços 
vendidos, devemos primeiramente, saber qual o significado das terminologias 
empregadas na contabilidade de custos: 
 
Gasto: É a renúncia de um ativo, geralmente dinheiro, pela empresa com a 
finalidade de obter um bem ou um serviço. Um gasto pode ter como 
contrapartida um investimento, um custo ou uma despesa. Exemplos: Compra 
de matéria prima, mão de obra, energia elétrica, água, salários da recepção, 
salários do departamento de venda, aquisição de equipamentos, aluguel etc. 
 
• Investimento – É o gasto efetuado em função da vida operacional da 
empresa, corresponde a aquisição de bens ou serviços que se incorporam ao 
patrimônio como um ativo. Exemplos: Aquisição de móveis, aquisição de 
máquinas, aquisição de matéria prima, aquisição de marca e patente etc. 
 
• Despesa – São os gastos com bens ou serviços que não são utilizados nas 
atividades de produção industrial, mas que auxiliam na obtenção de receitas. 
Exemplos: Salário do pessoal de vendas, gasto com telefone da administração, 
energia elétrica do departamento de vendas, combustível do pessoal da 
entrega etc. 
 
• Custo – É o gasto efetuado na fabricação de um ou mais produtos que são 
objetos de comercio da indústria. Podemos afirmar que custo só existe no 
processo de produção. Exemplos: Mão de obra, matéria prima utilizada na 
produção, depreciação das máquinas, energia elétrica da produção, aluguel da 
fábrica etc. 
 
IMPORTANTE: Todo gasto efetuado antes da linha de produção é um 
investimento, na linha de produção é custo e depois ou fora da linha de 
produção é despesa. 
Perdas: É um gasto anormal, não intencional decorrente de fatores externos 
ou que não estejam dentro do planejamento da empresa. Exemplos: Produtos 
 
 
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roubados, matéria consumida em incêndio, curto circuito nas máquinas, 
remuneraçãode mão de obra em período de greve etc. Quando uma empresa 
possui uma perda normal decorrente do processo de produção, esta é tratada 
como custo de produção, pois representa um gasto intencional e conhecido 
envolvido na fabricação. Como exemplo de perda normal podemos citar os 
restos de madeiras em uma indústria de móveis, sobras de tecidos em uma 
empresa de roupas, restos de ferro em uma indústria de peças etc. 
 
Desembolso: É o pagamento correspondente à aquisição de um bem ou 
serviço, pode ocorrer no ato da compra (quando é pago à vista), ou após o 
recebimento do bem ou serviço (pagamento a prazo). O desembolso se 
caracteriza pelo fato de desembolsar o dinheiro, somente existe quando o 
dinheiro sai do bolso. 
 
 
Diferença entre Custo e Despesa 
Na prática, muitas vezes, existe uma dificuldade na distinção entre Custo e 
Despesa, o que ocasiona certa polêmica na terminologia da contabilidade de 
custos. 
 
De modo geral, os custos estão diretamente relacionados ao processo de 
produção de bens ou serviços. 
 
Costuma-se dizer que os custos “vão para a prateleira”: enquanto ficam 
estocados, são ativos da empresa, e só compõem o resultado quando de sua 
venda. Por outro lado, o custo, ao integrar o valor do produto fabricado, será 
totalmente recuperado pela empresa por ocasião da venda do respectivo 
produto. 
Já as despesas, estão ligadas a gastos administrativos, de vendas e 
financeiros. As despesas não estão ligadas ao processo de produção, e 
compõem o resultado no período que incorrem conforme Princípio da 
Competência. 
 
 
 
 
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Exercícios 
 
 
1) Indique se a informação está Certa ou Errada: 
 
 
a - ( ) um gasto é uma contrapartida necessária à obtenção de um bem ou 
serviço. 
b - ( ) um gasto pode ter como contrapartida um investimento, um custo ou uma 
despesa. 
c - ( ) O investimento é um gasto que tem como contrapartida um ativo. 
d - ( ) a despesa representa um investimento. 
e - ( ) Custo é a aquisição de bens e serviços que se incorporam ao patrimônio. 
f - ( ) na compra de matéria prima temos um investimento. 
g- ( ) custo é o gasto necessário à produção de um bem. 
h- ( ) Os gastos posteriores à produção, necessários para a venda e para a 
administração do produto, também são custos. 
i- ( ) a depreciação dos equipamentos industriais faz parte do custo do produto. 
j- ( ) perda anormal é o sacrifício patrimonial involuntário. 
k- ( ) quando da sua aquisição a matéria prima e tratada como custo. 
 
 
2). Representa um gasto: 
 
 
a – o pagamento de dividendos. 
b – a contratação de financiamento a longo prazo. 
c – o aumento do capital social da empresa. 
d – a aquisição de máquinas. 
 
 
 
 
 
 
 
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3) É um gasto identificável no momento da produção? 
 
 
a – custo. 
b – despesa. 
c – desembolso 
d – investimento. 
 
 
4) A comissão dos vendedores representa? 
 
 
a – custo 
b – despesa 
c – perda produtiva 
d – perda improdutiva 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Classificação dos Custos 
 
Os custos devem ser classificados em relação aos produtos fabricados e em 
relação ao volume de produção. A correta classificação dos custos facilita a 
administração da empresa na tomada de decisão quanto ao uso de material e a 
departamentalização dos custos por produtos. 
 
a) Em relação aos produtos fabricados, os custos são classificados 
em: 
 
Custos diretos: Apropriados diretamente a cada produto fabricado, sem a 
necessidade de rateios. Estes custos podem ser identificados na composição 
do produto, e variam de acordo com a quantidade produzida. 
 Exemplos: Matérias primas, embalagens e outros materiais diretos, mão de 
obra direta, depreciação do equipamento, energia elétrica das máquinas. 
 
Custos indiretos: São os custos apropriados aos produtos fabricados 
mediante rateio, não está vinculado diretamente na produção, mas sim ao 
processo produtivo como um todo. Para calcular dividem-se os custos pelo 
número de produtos fabricados, de acordo com a sua utilização na linha de 
produção de cada um. Quando a empresa produz somente um produto, todos 
os seus custos são diretos. 
 
Exemplos: Aluguel da fábrica, imposto predial da fábrica, seguro da fábrica, 
manutenção da fábrica, depreciação, materiais indiretos, mão de obra indireta, 
energia elétrica da fábrica. 
 
A apropriação direta de custo é o processo de transferência dos custos diretos 
a um objeto de custo desejado. O rateio de custo é o processo de transferência 
dos custos indiretos a um objeto de custo desejado. Para ambos os casos, 
damos o nome de apropriação de custos. 
 
 
 
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Exercício 
Assinalar com “X” ao lado de acordo com a forma de apropriação: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Em relação as 
 "unidades do produto"
 Item de Custo DIRETO INDIRETO
Aluguel de um prédio da fábrica
Madeira empregada na fabricação de camas
Salário do diretor de produção
Energia elétrica p/o funcionamento das máquinas de um produto
Depreciação do equipto de ar condicionado da fábrica
Custo de MDO dos funcionários da montagem de computadores
Maçãs utilizadas na produção de suco
Salários da segurança
Lubrificante para as máquinas de montagem de calçados
Imposto Predial da fábrica
Conservantes empregado na produção de refrigerantes
Custo de MDO dos empregados na pintura de esquadrias
Depreciação da máquina de café da fábrica
Seguro do prédio da fabrica
Auto-Falantes dos aparelhos de som
 
 
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b) Em relação ao volume de produção, os custos são classificados em: 
 
 
Custo fixo: São os custos cujos valores gastos são os mesmos 
independentemente da quantidade produzida, ou seja, não sofrem variações 
em razão do volume de produção. 
 
Exemplos: Seguro da fábrica, aluguel da fábrica, o IPTU, salário da 
administração, manutenção da fábrica, mão de obra indireta da chefia ou 
supervisão. 
 
 
Custo Variável: São os custos cujos valores alteram de acordo com a 
quantidade produzida. 
 
Exemplo: Matéria prima, embalagens, mão de obra direta, energia elétrica 
consumida na fábrica, materiais indiretos. 
 
 
Custo misto: São os custos que variam de acordo com a produção, mas 
possuem uma parte fixa mesmo que nada seja produzido. Também são 
denominados semifixos e semivariáveis. 
 
Exemplos: energia elétrica, aluguel de máquinas de xerox etc. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Exercício 
 
1 -Assinalar com “X” ao lado de acordo com o comportamento de cada situação 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Comportamento
 do Custo
 Item de Custo VARIÁVEL FIXO
Aluguel de um prédio da fábrica
Madeira empregada na fabricação de camas
Salário do diretor de produção
Energia elétrica p/o funcionamento das máquinas de um produto
Depreciação do equipto de ar condicionado da fábrica
Custo de MDO dos funcionários da montagem de computadores
Maçãs utilizadas na produção de suco
Salários da segurança
Lubrificante para as máquinas de montagem de calçados
Imposto Predial da fábrica
Conservantes empregado na produção de refrigerantes
Custo de MDO dos empregados na pintura de esquadrias
Depreciação da máquina de café da fábrica
Seguro do prédio da fabrica
Auto-Falantes dos aparelhos de som
 
 
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2 – indique se a informação esta Certa ou Errada: 
 
 
a – ( ) os custos diretos são apropriados diretamente a cada produto fabricado 
sem a necessidade de rateio. 
b – ( ) um custo é classificado como direto ou indireto de acordo com a 
possibilidade de sua identificação com o produto fabricado. 
c – ( ) quando for produzido 1000 unidades de um produto, a energia elétrica 
consumida na fábrica é custo direto. 
d – ( ) havendo um único produto sendo fabricado, são apropriados os custos 
diretos e as despesas ao produto. 
e – ( ) a depreciação dos equipamentos de uma linha de produção é custo 
indireto. 
f – ( ) as embalagens utilizadas na produção são custosdiretos. 
G – ( ) o aluguel da fábrica é custo direto. 
h – ( ) os gastos com a manutenção da fábrica são custos diretos. 
i – ( ) normalmente, a depreciação dos equipamentos de produção é custo fixo. 
j – ( ) o aluguel da fábrica é custo fixo. 
k – ( ) a mão de obra indireta é custo fixo. 
l – ( ) os materiais indiretos utilizados em uma linha de produção são custos 
fixos. 
m – ( ) o seguro da fábrica é custo fixo. 
 
 
 
3. AFTN – As contas de matérias primas e materiais indiretos de fabricação 
ligam-se a fatos cuja ordem de formação em uma indústria é seqüencial. Qual 
a sequência lógica no processo produtivo? 
 
a – compra, armazenagem, produção e armazenagem. 
b – compra, produção, venda e armazenagem. 
c – compra, armazenagem, venda e produção. 
d – armazenagem, produção, compra e venda. 
 
 
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4. AFTN – Em relação a custos, é correto afirmar: 
 
 
a – os custos fixos mantêm-se estáveis, independente do volume produzido. 
b – os custos fixos unitários decrescem na razão direta da quantidade 
produzida. 
c – os custos variáveis de produção crescem proporcionalmente à quantidade 
produzida, em razão inversa. 
d – os custos variáveis decrescem, quanto maior a produção. 
 
 
 
5. AFTN – Uma empresa restringiu a sua linha de produção a um único 
produto. Assim sendo, a energia elétrica gasta na fábrica será considerada: 
 
 
a – custo indireto variável 
b – custo indireto fixo 
c – custo direto fixo 
d – custo direto variável 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Outras classificações e elementos de Custos 
 
Custo Total 
Somatório de todos os dispêndios realizados ou dos custos imputados à 
produção e comercialização de um novo bem ou serviço em determinado 
período. É também o somatório de todos os custos fixos e variáveis, ou dos 
custos diretos e indiretos. 
 
Custo Unitário Médio 
É o custo de produção de uma unidade de um produto ou serviço, obtido 
através do custo total de produção de produtos dividido pela quantidade deles, 
em determinado período. 
 
Custo de Fabricação 
O custo de fabricação corresponde a soma dos gastos com bens e serviços 
aplicados ou consumidos durante o processo de fabricação de outros bens. 
Os elementos que compõem o custo de fabricação são: materiais, mão-de-obra 
e gastos gerais de fabricação. 
 
Os materiais são todos os objetos utilizados no processo de fabricação, 
compondo eles ou não o produto final. Os materiais são classificados como 
diretos e indiretos assim detalhados: 
 
a) Materiais diretos: São aqueles aplicados no processo de produção e 
que integram o produto final, como por exemplo, a matéria-prima, os 
materiais secundários e as embalagens quando aplicadas nos produtos 
dentro da área de produção. Além de integrarem o produto final, os 
materiais diretos, têm suas quantidades e valores facilmente 
identificados em relação ao produto final. 
 
b) Materiais indiretos: São aqueles que apesar de aplicados no processo 
de fabricação, não integram o produto final, como por exemplo, os 
materiais auxiliares, tais como, lixas, estopas, combustíveis de máquinas 
industriais e outros materiais consumidos durante o processo de 
 
 
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produção. Além de não integrarem o produto final, os materiais indiretos, 
não podem ser facilmente identificados quanto a quantidades e valores 
em relação a cada produto fabricado. Portanto, a identificação dos 
custos desses materiais somente será possível através de rateio. O 
rateio consiste na distribuição dos custos indiretos aos produtos, que 
poderá ser feita por critérios estimados ou arbitrados pela empresa. 
 
 
Em relação aos estoques de materiais, podemos mencionar: 
 
a) Almoxarifado: Os materiais adquiridos pela empresa permanecem 
estocados no almoxarifado até que sejam requisitados pelas seções de 
produção da fábrica ou por outros setores da empresa. Portanto, 
poderão ser encontrados no almoxarifado além dos produtos aplicados 
no processo de fabricação, também outros materiais como produtos 
acabados, bens de uso da empresa, materiais de limpeza, materiais de 
escritório etc. 
 
b) Mercadorias: São os bens que as empresas comerciais comprar com a 
finalidade de revender, sem transformá-los. 
 
 
c) Matérias-primas: São os materiais indispensáveis na fabricação de um 
produto. Além das matérias-primas serem material base de um produto, 
elas obrigatoriamente compõem o produto final. 
 Exemplos: Algodão, Madeiras, Minério, Couro, Aço etc. 
 
d) Materiais Secundários: São aqueles que compõem ou integram de 
forma direta o produto final, sem sofrer nenhum tipo de transformação. O 
material secundário, não é componente básico do produto final, entretanto, é 
necessário na composição do produto juntamente com a matéria-prima, 
complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto. 
Exemplos: Parafusos, botões, tintas, acessórios, etc. 
 
 
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e) Materiais auxiliares: São aqueles consumidos durante o processo de 
fabricação, porém não integram o produto final. 
 Exemplos: lixas, estopas, combustível de máquinas da produção etc. 
 
f) Embalagem: São aqueles utilizados para embalar os produtos tanto 
para protegê-los na área de produção quanto para acondicionar ou 
embalar o produto acabado para transporte no momento da venda. 
Exemplos: Papelão, saco plástico, etc. 
 
g) Produtos em processo: São os produtos que ainda não tiveram seu 
processo de fabricação concluído. Ficam sendo processados na área de 
produção da fábrica. 
 
h) Produtos acabados: São os produtos que já tiveram seu processo 
produtivo concluído em 100%. O PA é objeto fabricado pela empresa 
industrial, é o seu produto final. 
 
 
A mão-de-obra é o esforço do homem aplicado na fabricação dos produtos. A 
mão-de-obra direta compreende os gastos com salários bem como os 
benefícios a que os empregados que atuam no processo fabril têm direito 
(cesta-básica, vale-transporte, vale refeição e outros) e os encargos sociais 
pagos pela empresa (FGST, INSS patronal, férias e 13º salário). 
 
 
Os custos indiretos de fabricação são os demais gastos necessários para a 
fabricação dos produtos, porém não enquadram como materiais ou mão-de-
obra direta. Exemplos: aluguel, energia elétrica, manutenção da fábrica, 
depreciação das máquinas, mão-de-obra indireta etc. 
 
 
 
 
 
 
 
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Custo de aquisição 
Este custo compreende os gastos incorridos para a colocação dos materiais 
em condições de uso, sua forma de cálculo é a seguinte: 
 
Compra bruta. 
(+) impostos incidentes. 
(-) impostos recuperáveis. 
(+) fretes e seguros sobre as compras. 
(-) abatimentos e descontos sobre as compras. 
(-) devolução de compra. 
(=) Custo de aquisição do material. 
 
Os impostos que incidem sobre a produção dentro do processo industrial são 
os seguintes: 
 
IPI – Imposto sobre produtos industrializados, é recuperável quando o material 
adquirido for destinado para a industrialização e não será recuperável quando 
for na aquisição de material de consumo da indústria. 
 
ICMS – Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, é recuperável 
quando os materiais adquiridos forem utilizados no processo de 
industrialização; não será recuperável a aquisição de material alheio ao 
processo de fabricação. 
Imposto de Importação – faz parte do custo do produto e não é recuperável. 
 
Exemplo prático: 
 
A empresa CZ importou sua matéria prima no valor de 20.000. Sobre a 
importação incidiram os seguintes custos: 
Imposto de importação = 4.000, IPI = 2.400, 
ICMS = 4.600, fretes = 1.000, 
A empresa está sujeita a incidência de do IPI e do ICMS, com base nos dados 
o custo de aquisição será: 
 
 
 
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a – 23.000 
b – 19.000 
c – 27.000 
d – 20.000 
e – 25.000 
 
 
Custos dos Serviços Prestados (CSP): valor dos gastos incorridos no 
processo de prestação dos serviços paraque a empresa gerasse receita de 
prestação de serviços. Em geral entende-se por custo da prestação de um 
serviço, o valor do salário e encargos do trabalhador que realizou o serviço, 
bem outros gastos que podem variar de acordo com a natureza do serviço 
prestado, tais como, o uso de ferramentas e equipamentos, ou o consumo de 
materiais auxiliares, energia elétrica etc. Desta forma, a apuração do Custo do 
Serviço Prestado pode ser realizada da seguinte forma: 
 
CSP= Mão-de-Obra + Materiais + Gastos Diversos 
 
 
Custos das Mercadorias Vendidas (CMV): valor dos gastos incorridos no 
processo de aquisição das mercadorias nas empresas do ramo comercial, 
ajustada as variações de estoque da mesma. O CMV corresponde ao valor das 
mercadorias pago ao fornecedor, excluídos os tributos recuperáveis e incluídos 
os não recuperáveis e as despesas acessórias. Conforme já visto, a apuração 
do custo das mercadorias vendidas pode se dar da seguinte forma: 
 
CMV = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final 
 
Custos dos Produtos Vendidos (CPV): compreende a soma do valor dos 
gastos com materiais, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação incorridos no 
processo de fabricação dos produtos que foram fabricados e vendidos pela 
empresa industrial. Durante o processo de fabricação, os produtos adquiridos 
passam por fases de transformação, e são transferidos para o estoque de 
 
 
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produtos em processo, até serem transferidos da área de produção para o 
almoxarifado de produtos acabados, permanecendo estocados até que sejam 
vendidos. Assim, a forma de apuração do CPV numa empresa industrial é: 
 
Materiais= Estoque Inicial + Compras – Estoque Final 
 
Produto em Processo= Estoque Inicial + Mat.Diretos + MOD + CIF – Estoque 
Final 
 
Produto Acabado= Estoque Inicial + Custo Produtos Fabricados – Estoque 
Final 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Métodos de Avaliação de Estoques 
 
Os custos dos materiais utilizados no processo de produção de uma indústria 
ou na revenda de uma empresa comercial são apropriados pelo seu valor de 
aquisição. O princípio contábil de Custo de Aquisição determina que se incluam 
no custo dos materiais, além do preço, todos os outros custos decorrentes da 
compra, e que se deduzam todos os descontos e bonificações eventuais 
recebidas. 
 
O método de avaliação escolhido afetará o total do lucro a ser reportado para 
um determinado período contábil. Permanecendo inalterados outros fatores, 
quanto maior for o estoque final avaliado, maior será o lucro reportado, ou 
menor será o prejuízo. Quanto menor o estoque final, menor será o lucro 
reportado, ou maior será o prejuízo. 
 
Considerando que vários fatores podem fazer variar o preço de aquisição dos 
materiais entre duas ou mais compras (inflação, custo do transporte, procura 
de mercado, outro fornecedor, etc.), surge o problema de selecionar o método 
que se deve adotar para avaliar os estoques. Os métodos mais comuns são: 
 
 
Custo Médio 
Este método, também chamado de método da média ponderada ou média 
móvel, baseia-se na aplicação dos custos médios em lugar dos custos efetivos. 
O método de avaliação do estoque ao custo médio é aceito pelo Fisco e é o 
mais utilizado pelas empresas. 
 
Por esse critério, os estoques são avaliados pelo custo médio de aquisição, 
apurado a cada entrada de mercadorias, ponderado pelas quantidades 
adquiridas e pelas anteriormente existentes. 
 
 
 
 
 
 
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Exemplo: 
 
 
 
 
 
 
PEPS ou FIFO 
A sigla PEPS significa o primeiro que entra é o primeiro que sai – FIFO first in, 
first out. Por este critério, a primeira unidade a entrar no estoque é a primeira a 
ser utilizada no processo de produção o ou a ser vendida. 
Algumas vantagens deste método: 
 
a) Os itens usados são retirados do estoque e a baixa é dada nos controles 
de maneira lógica e sistemática; 
 
b) O resultado obtido espelha o custo real dos itens específicos usados 
nas saídas; 
 
c) O movimento estabelecido para os materiais, de forma contínua e 
ordenada, representa uma condição necessária para o perfeito controle 
dos materiais, especialmente quando estes estão sujeitos a 
deterioração, decomposição, mudança de qualidade, etc. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
25 
 
Exemplo: 
 
 
 
 
 
UEPS ou LIFO 
Traduzida da sigla LIFO – last in, first out, é um método de avaliar estoque 
muito discutido. No brasil, não é aceito pela legislação do Imposto de renda. O 
custo do estoque é determinado como se as últimas unidades a entrar no 
estoque fossem as primeiras unidades a sair (vendidas). Supõe-se, portanto, 
que o estoque final consiste nas unidades mais antigas e é avaliado ao custo 
destas unidades. Segue-se que, de acordo com o método UEPS, o custo dos 
itens vendidos tende a refletir o custo dos itens mais recentemente comprados 
ou produzidos, e assim, os preços mais recentes, ocasionando redução do 
lucro líquido. 
 
Algumas considerações do método UEPS: 
 
a) É uma forma de se custear os itens consumidos de maneira sistemática 
e realista; nas indústrias sujeitas as flutuações de preços, o método 
tende a minimizar os lucros das operações; 
 
b) Em períodos de alta de preços, os preços maiores das compras mais 
recentes são apropriados mais rapidamente às produções reduzindo o 
lucro; 
 
 
26 
 
 
 
c) O argumento mais generalizado em favor do UEPS é o de que procura 
determinar se a empresa apurou, ou não, adequadamente, deus custos 
correntes em face da sua receita corrente. De acordo com o UEPS, o 
estoque é avaliado em termos do nível de preço da época, em que o 
UEPS foi introduzido 
. 
Exemplo: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
27 
 
Exercício 
 
Com base nas informações de compra e venda, apurar o custo dos estoques, 
dos produtos vendidos e do resultado com o produto ALFA, utilizando os 
critérios PEPS, UEPS e Custo Médio : 
 
• Em 04/12/2000: aquisição a vista de 100 unidades por R$ 1.000,00 
com ICMS de 17%, frete de R$ 100,00 e seguro de R$ 70,00, conforme 
NF nº 6024. 
• Em 05/12/2000: aquisição de 200 unidades por R$ 1.800,00 com 
ICMS de 17%, frete de R$ 250,00 e seguro de R$ 56,00. 
• Em 06/12/2000 venda de 250 unidades R$ 3.500,00. 
 
 
MÉTODO PEPS 
PRODUTO: ALFA 
DATA ENTRADA SAÍDA SALDO 
DIA MÊS ANO QTDE. VR.UNIT. 5 QTDE. VR.UNIT. TOTAL QTDE. VR.UNIT. TOTAL 
04 12 2000 
05 12 2000 
 
 
06 12 2000 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
28 
 
MÉTODO UEPS 
PRODUTO: ALFA 
DATA ENTRADA SAÍDA SALDO 
DIA MÊS ANO QTDE. VR.UNIT. 5 QTDE. VR.UNIT. TOTAL QTDE. VR.UNIT. TOTAL 
04 12 2000 
05 12 2000 
 
 
06 12 2000 
 
 
 
 
CUSTO MÉDIO 
PRODUTO: ALFA 
DATA ENTRADA SAÍDA SALDO 
DIA MÊS ANO QTDE. VR.UNIT. 5 QTDE. VR.UNIT. TOTAL QTDE. VR.UNIT. TOTAL 
04 12 2000 
05 12 2000 
06 12 2000 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
29 
 
Critério de rateio dos custos indiretos 
 
Os custos indiretos, se analisados individualmente, revelam a dificuldade de 
identificação direta com o produto, em termos de mensuração efetiva. 
Os custos diretos são atribuídos diretamente aos produtos, e os custos 
indiretos devem antes ser alocados setorialmente, para, só então, 
posteriormente, serem transferidos aos produtos. 
 
Tal processo de transferência sucessiva dos custos indiretamente, primeiro 
sobre os setores da empresa e, após, sobre os produtos, denomina-se de 
RATEIO de custos indiretos. 
Porém todos estes métodos de alocação tendem a ser arbitrários, visto que 
sempre carregarão certa dose de subjetividade na apropriação, pois até poderá 
por vezes ser acompanhado de critérios consistentes, mas existirá também por 
outro lado, a simples necessidade de aceitação por falta de melhoresalternativas. 
A seguir alguns exemplos de Bases de Rateio que servem de critérios para 
alocação dos Custos Indiretos de Fabricação: 
- Horas Máquina 
- Horas de Mão-de-Obra Direta 
- Área Ocupada 
Exemplo: Na composição dos Custos Indiretos de Fabricação, caso as 
Despesas com Depreciação de Máquinas, Aluguel e Energia Elétrica, e que o 
mais importante fosse justamente a utilização das máquinas na produção, 
poderíamos, portanto, adotar como critério de rateio o número de Horas 
Máquina. Caso, a maior incidência nos CIFs fosse com Salários, Encargos e 
Benefícios da administração da gerência de produção e que, a função é a de 
justamente supervisionar os funcionários da fábrica, poderíamos então utilizar 
como critério de rateio o número de Horas de Mão-de-Obra Direta. 
 
 
30 
 
É possível ainda utilizar mais de uma base de rateio (ex. Materiais Direto + 
MDO Direta), se for o caso de se buscar uma maior precisão na alocação dos 
CIFs. 
O importante a destacar num processo de alocação dos Custos Indiretos de 
Fabricação, é a necessidade de realizar uma análise de cada despesa que as 
compõem, e a partir disso estabelecer quais os critérios que melhor relacionam 
estas despesas com o produto em si, visto que a consistência da aplicação 
desses critérios é fundamental para que a avaliação do custo final do produto 
não se torne artificial. 
 
 
Departamentalização 
 
A departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo 
com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Dependendo da 
nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de 
departamentos, setores, centros, ilhas outras. 
Departamento é uma unidade operacional representada por um conjunto de 
homens e/ou máquinas de características semelhantes, desenvolvendo 
atividades homogêneas dentro da mesma área. Sendo este conceito aplicado a 
qualquer espécie de empresa (industrial, comercial, serviços etc). 
As empresas industriais são divididas em departamentos de serviços e 
departamentos de produção e esses departamentos carregam custos de 
produção que devem ser descarregados aos produtos. 
Os departamentos de produção são aqueles que, efetivamente, produzem, 
atuam sobre os produtos e têm seus custos apropriados diretamente a estes. 
 
Exemplos de departamentos de produção: 
 
a) Corte; 
b) Montagem; 
c) Acabamento; 
d) Pintura. 
 
 
 
31 
 
Os departamentos de serviços não atuam na produção, mas dão suporte aos 
departamentos de produção. Seus custos são apropriados aos departamentos 
de produção (a quem prestam serviços). Os departamentos 
de produção recebem esses custos dos departamentos de serviços, juntam 
com os seus próprios custos e, finalmente, transferem aos produtos. 
Exemplos de departamentos de serviços: 
 
a) Administração da Fábrica; 
b) Manutenção; 
c) Almoxarifado; 
d) Expedição; 
e) Controle de Qualidade. 
 
Alguns custos, embora sejam indiretos em relação aos produtos, são diretos 
em relação aos departamentos. 
Exemplos: 
 
a) Depreciação das máquinas do departamento. 
b) Custo indireto em relação aos vários tipos de produtos fabricados, mas 
diretamente atribuível ao departamento que possui as máquinas. 
c) Material indireto usado no departamento. 
d) Mão-de-obra indireta usada no departamento. 
 
 
 
Diferença entre utilizar e não utilizar a departamentalização 
 
Caso não se opte por departamentalizar verifica-se um grau de distorção nos 
números finais. Caso a empresa do exemplo abaixo fixasse seus preços de 
venda com base em seus custos de produção, com base na 
departamentalização, precisaria aumentar os produtos A e B, diminuindo os de 
C. Sérios problemas poderiam ocorrer em processos de concorrência ou na 
competição no mercado com outras empresas pelo inadequado processo de 
custeamento. 
 
 
32 
 
Exemplo de Departamentalização – (baseado em Martins (2001, p.67-70). 
Uma empresa produz três produtos A, B, C para eles são alocados os 
seguintes Custos Diretos. 
 
Produto A R$ 500.000
Produto B R$ 300.000
Produto C R$ 450.000
Total R$ 1.250.000
 
 
Os Custos Indiretos são os seguintes: 
 
Depreciação de Equipamentos R$ 200.000
Manutenção de equipamentos R$ 350.000
Energia Elétrica R$ 300.000
Supervisão de Fábrica R$ 100.000
Outros Custos Indiretos R$ 200.000
Total R$ 1.150.000
 
 
 
Devido à preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos, decide-
se então fazer a distribuição aos diversos produtos com base no tempo de 
horas-máquinas que cada um leva para ser feito. 
Produto A......................................... 400 horas-máquina - 40% 
Produto B......................................... 200 horas-máquina - 20% 
Produto C......................................... 400 horas-máquina - 40% 
Total........................................... 1.000 horas-máquina - 100% 
 
 
 
 
33 
 
Custo Indireto médio por hora-máquina = R$1.150.000 ö 1.000 hm = R$ 
1.150/hm. 
 
 
Custos Indiretos 
 Custos 
Indiretos 
% 
Custos 
Diretos 
Total 
Produto A R$ 460.000 40 R$ 500.000 R$ 960.000
Produto B R$ 230.000 20 R$ 300.000 R$ 530.000
Produto C R$ 460.000 40 R$ 450.000 R$ 910.000
Total R$ 1.150.000 100 R$ 1.250.000 R$ 2.400.000
 
 
Estariam por esses valores acima os custos totais de produção dos três 
produtos. 
Suponhamos, entretanto, que, ao se analisar mais detidamente o processo de 
produção, se verifica que, apesar de os totais de horas-máquina consumidos 
serem aqueles mesmos, existe uma grande disparidade entre os produtos pelo 
seguinte: o produto A gasta um total de 400 hm, mas distribuídas nos setores 
de corte, montagem e acabamento, enquanto o produto B só passa pelo corte, 
não necessitando nem a montagem nem o acabamento, e o produto C só 
passa por esses dois últimos setores, não precisando passar pelo corte. A 
distribuição total é essa: 
 
 
 Corte Montagem Acabamento Total 
 hm hm Hm hm 
Produto A 100 50 250 400 
Produto B 200 - - 200 
Produto C - 250 150 400 
Total 300 300 400 1.000 
O gasto com os custos indiretos de produção não é uniforme entre os setores. 
 
 
34 
 
 Corte Montagem Acabamento Total 
Depreciação R$ 100.000 R$ 30.000 R$ 70.000 R$ 200.000
Manutenção R$ 200.000 R$ 30.000 R$ 120.000 R$ 350.000
Energia R$ 60.000 R$ 40.000 R$ 200.000 R$ 300.000
Supervisão R$ 50.000 R$ 20.000 R$ 30.000 R$ 100.000
Outros C.I. R$ 40.000 R$ 30.000 R$ 130.000 R$ 200.000
Total R$ 450.000 R$ 150.000 R$ 550.000 R$ 1.150.000
Custo Médio R$ 450.000 ÷ R$ 150.000 ÷ R$ 550.000 ÷ R$ 150.000÷
Por 300 hm = 300 hm = 400 hm = 300 hm =
Hora-
máquina 
R$ 1.150/hm R$ 500/hm R$ 1.375/hm R$ 1.150/hm
 
Usando uma taxa horária para cada departamento: 
 
 
Corte Montagem Acabamento Total 
100 hm x 50 hm x 250 hm x 
Produto A 
R$ 1.500/hm = R$ 500/hm = R$ 1.375/hm = R$ 518.750 
R$ 150.000 R$ 25.000 R$ 343.750 
200 hm x 
Produto B 
R$ 1.500/hm = - - R$ 300.000 
R$ 300.000 
250 hm x 150 hm x 
Produto C 
- R$ 500/hm = R$ 1.375/hm = R$ 331.250 
 R$ 125.000 R$ 206.250 
Total R$ 450.000 R$ 150.000 R$ 550.000 R$ 1.150.000 
 
 
35 
 
Valores dos custos indiretos alocados a cada produto com e sem 
departamentalização: 
 
 
Custos Indiretos 
 Sem 
Departamentalização 
Com 
Departamentalização 
Diferença 
 Em R$ Em % 
Prod. A R$ 460.000 R$ 518.750 R$58.750 12.8 
Prod. B R$ 230.000 R$ 300.000 R$70.000 30.4 
Prod. C R$ 460.000 R$ 331.250 (R$128.750) (28.0) 
Total R$ 1.150.000 R$ 1.150.000 - - 
 
 
Atentando para a coluna diferença, verificamos o grau de distorção existente 
entre as duas formas, e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na 
forma de apropriação por hora-máquina, é claro que na alocação com base na 
Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas 
as chances de erros maiores. 
 
 
Sequência lógica da contabilidade de custos – departamentalização 
 
a) Classificar osgastos entre custos e despesas. 
b) Apropriar os custos diretos aos produtos. 
c) Identificar os custos indiretos que podem ser atribuídos diretamente aos 
departamentos. 
d) Ratear os custos comuns entre todos os departamentos (de produção e 
serviços). 
 
 
36 
 
e) Distribuir os custos dos departamentos de serviços para departamento 
de produção, segundo uma ordem predeterminada, de preferência 
primeiro aqueles que rateiam custos a todos os departamentos. 
f) Tendo todos os custos dos departamentos de serviços alocados aos 
departamentos de produção, dividi-los entre os produtos, seguindo 
algum critério de rateio. 
 
Exemplo: 
 
Suponha que a Cia. UVB produza dois produtos (A e B) e que já tenha 
separado os custos e as despesas, identificando como custos diretos dos 
produtos, como segue: 
 
 
Matéria-Prima Mão-de-obra direta Total 
Produto A 205.000 105.000 310.000 
Produto B 310.000 156.000 466.000 
Total 515.000 261.000 776.000 
 
 
 
Os custos indiretos são os seguintes: 
 
Mão-de-obra indireta 175.000,00 
Energia Elétrica 70.000,00 
Manutenção das Máquinas 60.000,00 
Depreciação das máquinas 20.000,00 
Aluguel da fábrica 30.000,00 
Total dos CIF da Fábrica 355.000,00 
 
Terceira etapa: Identificar os CIF que podem ser apropriados diretamente 
aos Departamentos. 
 
Mão-de-obra indireta 
Departamento Corte 75.000,00 
Departamento Montagem 55.000,00 
Departamento Manutenção 45.000,00 
Total 175.000,00 
 
 
 
37 
 
Energia Elétrica – a empresa mantém medidores para consumo de força 
das máquinas nos departamentos de produção, e o restante representa 
a iluminação de toda a fábrica, que também deverá ser rateado aos 
departamentos. 
 
Departamento Corte 25.000,00 
Departamento Montagem - 
Departamento 
Manutenção 15.000,00 
a ratear 30.000,00 
Total 70.000,00 
 
 
Manutenção das máquinas – por meio de um controle efetuado a partir 
das 
 
Departamento Corte 25.000,00 
Departamento Montagem - 
Departamento Montagem 35.000,00 
Total 60.000,00 
 
 
Depreciação das Máquinas – os controles de imobilizado apontam: 
 
Departamento Corte 13.000,00 
Departamento Montagem - 
 Departamento Manutenção 7.000,00 
Total 20.000,00 
 
A quarta etapa é ratear os custos comuns entre os departamentos. Nesse 
caso, podemos utilizar como base de rateio a área em m2. 
 
 Departamento Departamento Departamento 
Total 
 Corte Montagem Manutenção 
Energia 
13000 12000 5000 30000 
Elétrica 
Aluguel da 
13000 12000 5000 30000 
Fábrica 
Total 26000 24000 10000 60000 
 
 
 
38 
 
A quinta etapa é ratear os custos do departamento de serviços aos 
departamentos de produção. 
Um levantamento demonstra que o departamento de manutenção trabalha 
55 horas para o departamento de corte e 45 horas para o departamento 
de montagem. Portanto, temos: 
 
 Departamento Departamento 
Total 
 Corte Montagem 
Custo do 
61.600,00 50.400,00 112.000,00 Departamento 
Manutenção 
 
 
Sexta Etapa – uma vez todos os custos alocados aos departamentos de 
produção, iremos dividi-los entre os produtos, utilizando, como base de 
rateio, a quantidade de horas-máquina por departamento. 
 
 Departamento Departamento 
Total 
 Corte HM Montagem HM 
Produto 
800,00 
 
500,00 
 
1.300,00 Corte 
Produto 
500,00 
 
600,00 
 
1.100,00 Montagem 
Total 
 
1.300,00 
 
1.100,00 
 
2.400,00 
 
 
E, finalmente, a apropriação dos Custos Indiretos aos produtos. 
 
 Departamento Departamento 
Total 
 Corte Montagem 
Custo 225.600,00/1.300 129.400,00/1.100 = 
Industrial /hm = R$-173,54 hm R$ -117,64 hm 
Produto A 800 hm x 173,54 hm 500 hm x 117,64 hm 197.648,95 
= 138.830,77 =-58.818,18 
Produto B 
500 hm x 149,42 hm 600 hm x 117,64 hm 
 157.351,05 
= R$-86.769,23 =-70.581,82 
Total -R$ 225.600,00 -R$ 129.400,00 355.000,00 
 
 
 
39 
 
Vejamos, então, o MAPA DE RATEIO DOS CIF. 
 
CUSTOS Departamento Departamento Departamento 
Total 
INDIRETOS Corte Montagem Manutenção 
Mão-de-obra 75.000,00 55.000,00 45.000,00 175.000,00 
Energia Elétrica 38.000,00 12.000,00 20.000,00 70.000,00 
Manutenção 
 das máquinas 25.000,00 0,00 35.000,00 60.000,00 
Depreciação 
das Máquinas 13.000,00 0,00 7.000,00 20.000,00 
Aluguel da Fábrica 13.000,00 12.000,00 5.000,00 30.000,00 
SOMA 164.000,00 79.000,00 112.000,00 355.000,00 
Rateio do 
 61.600,00 50.400,00 (112.000,00) 0,00 Departamento 
Manutenção 
SOMA 225.600,00 129.400,00 0,00 355.000,00 
Produto A 138.830,77 58.818,18 0,00 197.648,95 
Produto B 86.769,23 70.581,82 0,00 157.351,05 
Total 225.600,00 129.400,00 0,00 355.000,00 
 
Assim, o custo dos produtos A e B fiariam: 
 
 Matéria-
Prima 
Mão-de-obra 
CIF Total 
 direta 
Produto A 205.000,00 105000 197648,95 
 
507.648,95 
Produto B 310.000,00 156000 157351,05 
 
623.351,05 
Total 515.000,00 261000 355000 
 
1.131.000,00 
 
Centro de Custos 
 
Na maioria das vezes, o Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele 
são acumulados os custos para posterior alocação aos produtos 
(Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos (Departamentos de 
Serviços). Em alguns casos, podem existir mais de um Centro de Custos no 
mesmo Departamento. É o caso em que neste, apesar de desenvolver 
atividades homogêneas, são usadas máquinas de diversas capacidades 
produtivas e operadas por pessoal especializado. Nesse caso, seria 
 
 
40 
 
interessante criar-se um Centro de Custos para cada máquina, para fins de 
melhor controle de custo. 
 
O Centro de Custos é, portanto, uma unidade mínima de acumulação de 
custos, embora não seja necessariamente uma unidade administrativa, isto só 
ocorrendo quando ele coincide com o próprio Departamento. São dois os 
OBJETIVOS da departamentalização dos custos: 
1 – Melhor controle dos custos; 
2 – Melhor Determinação mais precisa do custo dos produtos 
 
A determinação mais precisa do custo dos produtos é atingido porque a 
departamentalização diminui a arbitrariedade dos critérios de rateio. Há 
basicamente dois motivos para esta maior precisão: 
1 – Alguns custos, embora sejam indiretos em relação aos produtos, são 
diretos (ou seja, podem ser diretamente atribuíveis) em relação aos 
Departamentos. 
Exemplos: 
a) Depreciação das Máquinas do Departamento. Custo Indireto em relação 
aos vários tipos de produtos fabricados, mas diretamente atribuível ao 
Departamento que possui as máquinas. 
a) Material Indireto usado no Departamento. 
b) Mão-de-obra Indireta usada no Departamento 
2 – Nem todos os produtos passam por todos os Departamentos e, caso 
passem, o fazem em proporções diferentes. 
 
 
Sistemas de Acumulação de Custos 
 
Quando uma empresa trabalha por encomenda denomina-se que esta utilizada 
a filosofia do custeio por ordem e, quando o processo industrial é realizado em 
série, sem intervalos (contínuo) o sistema é chamado de custeio por processo, 
que forma o custo por produto. 
 
 
 
 
41 
 
Custeio por Processo 
Quando a fábrica produz de modo contínuo, em série ou em massa, a 
preocupação da Contabilidade de Custos é determinar e controlar os custos 
pelos departamentos, pelos setores, pelas fases de produção (processos) e em 
seguida dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no 
processo, durante certo período - custear o processo fabril em determinado 
período. 
O sistema de custos por processo não se preocupa em contabilizar os custos 
de itens individuais ou grupos de itens. Ao invés disso, todos os custos são 
acumulados por fase do processo, por operação ou pordepartamento (centros 
de custos) e alocados aos produtos em bases sistemáticas. 
Esses sistemas são usualmente utilizados em entidades que produzem 
grandes volumes de produtos uniformes em bases contínuas. 
 
 
Custeio por Ordem de Produção 
O sistema de ordem de produção é mais adequado quando a firma tem um 
processo produtivo não repetitivo e onde cada produto ou grupo de produtos é 
mais ou menos diferente entre si. 
Os custos diretos de mão-de-obra e material gastos em uma determinada 
ordem são alocados a partir de registros mantidos para este propósito. Os 
custos indiretos – aluguel, seguro, eletricidade etc. – são usualmente aplicados 
às ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas de mão-de-obra 
direta. 
Exemplo: móveis sob encomenda, carros sob encomenda etc. 
Cada ordem recebe um número ou código. Quando são incorridos custos de 
material ou mão-de-obra, relacionados com a ordem, eles são registrados na 
conta produção em andamento, e do razão auxiliar que registra os custos de 
cada ordem. 
É um sistema utilizado quando são fabricados vários produtos diferenciados em 
cada período. É também chamado de Custo por Encomenda, já que obedecem 
uma característica específica encomendada. 
 
 
42 
 
Além de bastante aplicados nas industrias heterogêneas, este sistema é 
amplamente utilizado nas empresas de serviços, tais como hospitais, 
consultorias, etc. 
 
 
Diferenças entre os sistemas de Custeio por Processo X Ordem de 
Produção 
 
Custeio por Processo Custeio por Ordem de Produção
Os custos são acumulados por departamento.
Um único produto é fabricado continuamente ou por vários 
períodos. Todas as unidades fabricadas são iguais.
O relatório da produção do depto é o controle fundamental 
que apresenta a acumulação e o destino dos custos de um 
depto.
Os custos unitários são calculados 'por departamento' , no 
respectivo relatório de produção.
Diversas Ordens de Produção são executadas a cada período, 
cada qual com especificações diferentes.
Os custos são acumulados por ordem, individualmente.
O Registro de Custo é o controle fundamental de acumulação 
dos custos de uma ordem.
O custo unitário é calculado 'por ordem' no respectivo controle 
de registro de custo.
 
 
43 
 
Métodos de Custeio 
 
Método significa caminho pelo qual se chega a um certo resultado. E, na 
Contabilidade de Custos método também tem este significado, ou seja, de que 
maneira será possível atender aos objetivos do sistema e como suprir as 
necessidades dos usuários. 
 
Em geral, utilizam-se duas abordagens de custeio para avaliação de estoques 
e apuração dos custos dos produtos vendidos. Uma delas, denominada 
Custeio por Absorção é habitualmente empregada para efeito de divulgação 
de relatórios financeiros externos (publicação e fisco). Uma outra abordagem, 
denominada Custeio Variável, é mais comumente utilizada em relatórios 
internos, dada a preferência de gestores para tomada de decisões. Ambos os 
métodos geralmente apresentam divergências na apuração do lucro líquido. 
 
Custeio por Absorção 
O Custeio por Absorção parte da premissa que todos os Custos de Fabricação 
(Variáveis e Fixos) são considerados como custos dos produtos 
(inventariáveis), ou seja, o custo de uma unidade de produto consiste de 
materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação (fixos e 
variáveis). Desta forma, o estoque absorve todos os custos, que 
posteriormente se transformam em despesa, no momento em que o produto for 
vendido. 
 
Apesar de ser amplamente utilizados em relatórios tanto internos quanto 
externos, como forma de orientação para o custeio integral das unidades do 
produto, o Custeio por Absorção, por vezes cria a falsa impressão de que o 
custo unitário do produto é ‘variável’, levando a muitas decisões gerenciais 
inadequadas, como por exemplo formação de preço de venda ou escolha de se 
continuar a fabricar produtos que podem não ser mais lucrativos. 
 
 
 
 
 
44 
 
Custeio Variável 
Já o Custeio Variável considera, como o próprio nome diz, ‘apenas os custos 
variáveis’ como custo inventariáveis, ou seja, aqueles custos que variam 
conforme a produção. Os custos fixos de fabricação são, portanto, excluídos 
dos custos do produto, entrando posteriormente no resultado como despesas 
do período em que incorreram. Assim sendo, o produto em estoque não possui 
qualquer elemento de custo de fabricação 'fixo'. 
 
Torna-se uma alternativa atraente para relatórios internos (o Fisco não permite 
o uso em Demonstrações de Resultados), permitindo aos gestores as 
seguintes visualizações: 
- Mantidas todas as variáveis, os lucros variam na mesma proporção em que 
variam as vendas, tornando-se fácil novas estimativas de lucratividade; 
- Supõe-se que o custo unitário do produto é variável, diferentemente do 
custo por absorção, em que possui uma combinação de fixos e variáveis; 
- É visível o impacto dos custos fixos sobre o lucro, visto que são 
demonstrados explicitamente. 
 
 
Custeio Baseado em Atividades – ABC 
Fundamentalmente, o sistema ABC parte da premissa de que as diversas 
atividades desenvolvidas pela empresa geram custos, e que os diversos 
produtos utilizam essas atividades. 
Pode-se definir atividade como um conjunto de tarefas coordenadas e 
combinadas, cujo fim é agregar valor a um objeto mediante a aplicação de 
recursos durante a execução de seus processos. 
Exemplos de atividades são: a manutenção, a preparação de um pedido, a 
estocagem, o recebimento da matéria-prima etc. São as verdadeiras unidades 
de interesse do modelo ABC. 
 
 
 
 
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Assim, o ABC – Activity Based Costing, tem entre outros benefícios, permitir 
uma gestão das atividades, tanto em termos de custo como em termos de 
desempenho (melhoria contínua). 
 
O Activity Based Costing - ou Sistema ABC - é uma abordagem que analisa o 
comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relações entre as 
atividades e o consumo de recursos, independente de fronteiras 
departamentais, permitindo a identificação dos fatores que levam a empresa a 
incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e serviços e de 
atendimento a mercados e clientes. Possibilita ainda identificar as atividades 
mais onerosas em cada processo, facilitando o acompanhamento gerencial e 
garantindo a melhor performance dos custos. 
 
O Sistema ABC na verdade funciona como um complemento dos sistemas 
atuais, e não um substituto deles. Os demais sistemas continuam a existir 
como forma de apuração de custos dos produtos e relatório externos, enquanto 
que o ABC serviria para o melhor conhecimento do ‘custo indireto’ e 
determinação da rentabilidade dos produtos e dos clientes. Enfim, teria uma 
ampla utilização em relatórios gerenciais. 
 
As etapas de Implantação do Custeio por Atividades são: 
- Identificação e descrição das Atividades, bem como de seus respectivos 
centros de custos (onde elas ocorrem); 
- Identificação das Taxas de Atividade, também conhecidos como 
Direcionadores de Custos (métricas que servem para medição e alocação 
dos custos da atividade). Ex. Atividade: Atendimento ao Cliente -> 
Direcionador : Nº de Chamadas. 
Atividade : Distribuição -> Direcionador : Nº de Clientes; 
- Identificação dos Objetos de Custo; 
- Identificação e apropriação dos custos (diretos e indiretos) aos objetos de 
custo (que podem ser os produtos ou os centros de atividades), através dos 
Direcionadores de Custos. 
 
 
 
46 
 
 
Numa forma mais simplista, para elaboração de um sistema ABC as empresas 
geralmente selecionam um conjunto das atividades que possam absorver a 
maior parte do trabalho realizado nos centros de custo indireto. Estando cada 
atividade associada a um centro de custo, os custos indiretos são apropriados 
a esses centros, através da taxa de atividade apurada. A partir daí essas taxas 
são então utilizadas para custearos objetos de custo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Modelo de Custeio Baseado em Atividades
Materiais
Diretos
Objetos de Custo : Produtos, Pedidos, Clientes, etc..
Custos Indiretos de Fabricação
MDO 
Direta
Pedidos Montagem Embalagem
$/Pedido
- - - Primeiro Estágio de Alocação - - -
$/HMDO $/Unid
- - - Segundo Estágio de Alocação - - -
Diretamente 
Identificado
$/HMDO
 
 
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Exercícios 
 
1) CESPE – Julgue se é Verdadeira ou Falsa a informação a seguir: 
 
a – O método de custo variável agrega os custos fixos ao custo de produção. 
b – o método de custeio por absorção leva em conta, na apuração do custo de 
produção, todos os custos incorridos no período. 
c – o método de custeio por absorção exige que a avaliação dos estoques seja 
feita pelo critério do custo médio ponderado. 
d – um custo é considerado absorvido quando for atribuído a um produto ou 
unidade de produção. 
e – para efeito de apuração dos resultados industriais é indiferente qual o 
método de custeio adotado. 
f – O custeio por absorção é um processo de apuração de custos que rateia 
todos os custos em cada fase da produção. 
g – No custeio por absorção cada produto receberá sua parcela no custo até 
que o valor total dos custos seja absorvido pelo custo dos produtos vendidos. 
h – a diferença fundamental entre custeio variável e por absorção é que o por 
absorção admite a avaliação dos estoques por método diferente do custo 
médio ponderado ao contrário do variável. 
 
2) ESAF – A atribuição de todos os gastos de fabricação aos produtos é 
determinada pela seguinte forma de custeio: 
 
a – de realização 
b – variável 
c – direto 
d – por absorção 
e - estimado 
 
 
 
 
 
 
 
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3) INSS – Para apropriar no rateio, entende-se por Mão de obra indireta: 
 
a – que diz respeito ao pessoal que trabalha e atua ligado ao produto que esta 
sendo fabricado. 
b – é o pessoal responsável pelas vendas. 
c – pessoal relativo à manutenção, prevenção de acidentes e controle da 
produção. 
d – utilizada na administração, na contabilidade geral e apoio à diretoria. 
 
 
4) AFTN – julgue os itens: 
 
a) o método de custeio variável agrega os custos fixos ao custo de produção 
pelo emprego de critérios variáveis de rateio. 
 
b) o método de custeio por absorção exige que a avaliação dos estoques seja 
feita pelo critério do custo médio ponderado. 
 
c) o método de custeio por absorção leva em conta, na apuração do custo de 
produção, todos os custos incorridos no período. 
d) para efeito de apuração de resultados industriais é indiferente qual o método 
de custeio adotado. 
 
d) a diferença fundamental entre o custeio variável e o por absorção, é que 
este admite a avaliação dos estoques por método diferente do custo médio 
ponderado, ao contrário do custeio variável. 
 
 
 
 
 
 
 
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Bibliografia Básica: 
- Contabilidade de Custos – MARTINS, Eliseu. 
- Curso Básico de Contabilidade de Custos: CREPALDI, Silvio Aparecido. 
- Curso de Contabilidade de Custos: LEONE, George. 
- Contabilidade de Custos – MATZ, A.; CURRY, O.J.; FRANK, G.W. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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de qualquer forma ou de qualquer meio. A violação dos direitos de autor (Lei nº 
9.610/98) é crime estabelecido pelo artigo 184 do Código Penal. 
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