Aula 08 - Métodos e Sistemas de Custeio

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Contabilidade de Custos
8º Aula
Métodos e sistemas de 
custeio
Olá pessoal! Animados para nossa última aula?!
Nesta aula, conheceremos as características 
essenciais dos princípios que regem os métodos e 
sistemas de custeio para as empresas. Veremos como 
as decisões e o planejamento da empresa podem ser 
feitos, utilizando-se as informações de custos geradas 
pelo sistema de custos.
Excelente aula!
Boa aula!
Objetivos de aprendizagem
Ao término desta aula, o aluno será capaz de:
 • identificar quais as características essenciais e os princípios que regem os custeios;
 • tomar decisões baseadas nas informações geradas pelo sistema de custos;
 • definir estratégias quanto ao processo de planejamento da empresa, apoiadas em informações de custos.
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Seções de estudo
1 - Métodos de custos: características 
essenciais
1 - Métodos de Custos: Características Essenciais.
 1.1 Custo Real e Custo Padrão.
 1.2 Custo de Produção em Série ou por Ordem de 
Fabricação.
 1.3 Custeio por Absorção.
 1.4 Custeio Direto.
 1.5 Custeio Baseado em Atividades.
2 - Princípios de Custeio.
 2.1 Custeio por Absorção Integral.
 2.2 Custeio Variável.
 2.3 Custeio por Absorção Ideal.
 2.4 Custeio Integral e Custeio Ideal.
Custear é o ato de apropriar e controlar gastos. Tanto as 
formas como os custos que são registrados ou transferidos 
dentro das organizações estão estabelecidos pelos métodos de 
custeio (SÁ; SÁ, 1995). 
Conforme afirmam Tsai et al, apud Costa et al (2010, p. 57), 
“uma das mais importantes decisões realizadas em sistemas de 
produção é determinar os produtos com maior rentabilidade” 
(profitabillity). 
A determinação da rentabilidade dos produtos é conduzida 
a partir de análises e confrontos entre os preços de vendas e 
os custos dos produtos fornecidos pela empresa (GALES et 
al, 1999, apud Costa et al, 2010, p. 57), custos esses que são 
mensurados através de métodos de custeio.
Na literatura especializada, os métodos de custeio mais 
utilizados para medir o custo do produto são: custeio por 
absorção, custeio pleno (full cost), custeio direto ou variável e 
custeio baseado em atividades (Activity Based Costing, ABC). 
Conforme veremos mais adiante nesta aula.
Os métodos de custeio são operacionalizados a partir 
de um “sistema de custeio” que pode ser desenvolvido de 
várias formas, obedecendo às seguintes considerações gerais, 
conforme Neves (1981):
• Características essenciais do sistema: identificam o 
sistema quanto à natureza do custo apurado. Podem ser: custo 
real ou custo-padrão; custo direto ou custo por absorção; custo 
fabril ou custo total; e custo por processo ou custo por ordem 
de fabricação. Podemos incluir aqui, também, o custeio por 
atividades, o qual merecerá uma seção à parte.
• Características secundárias do sistema: estão ligadas 
às características fundamentais ou dizem respeito à estrutura 
do sistema. Podem ser: o custo extra contábil ou integrado nos 
livros; a apropriação de custos por taxas horárias ou unidades 
produzidas; e, o elenco dos centros de responsabilidade.
• Critérios de avaliação e apropriação: contribuem para 
uma estruturação bem feita. São por exemplo: o método de 
avaliação de consumo de materiais; a determinação de bases de 
apropriação das despesas aos centros de responsabilidade; e, a 
apuração ponderada de custos aos produtos.
• Procedimentos de cálculo: são as rotinas de apuração 
de custos. Podem ser: a utilização de mapas de elaboração 
manual ou através do processamento eletrônico de dados; ou 
os modelos de formulários de ordens de produção aplicados 
na apuração de custos por ordem de fabricação. 
Abordamos a seguir, de forma a não estender o assunto, 
as características essenciais dos sistemas de custeio.
1.1 - Custo real e custo padrão
O custo real é caracterizado por se basear em volumes de 
produção efetivos e de despesas reais incorridas, quantificados 
em regime de competência.
Fonte: <http://www.vidadeexecutivo.com/2010/07/refl exoes-sobre-o-lucro.html> 
Acesso em: 14 abr. 2012.
Os custos são alocados em centros de responsabilidade 
em função de algum critério de apropriação. Geralmente, o 
custo real está de alguma maneira integrado à Contabilidade, 
confundindo-se com a Contabilidade de Custos tradicional.
Assim, o custo padrão consiste na obtenção de valores 
padrões de custos, a partir dos parâmetros (coeficientes 
técnicos) de produção necessários à fabricação de uma 
unidade de produto. A quantificação dos materiais é feita 
levando-se em consideração as perdas e quebras do processo.
A obtenção dos coeficientes técnicos de tempos 
consumidos em mão de obra direta e de equipamentos é 
feita a partir de estudos de tempos e métodos das operações 
produtivas. Os padrões técnicos devem ser revisados sempre 
que ocorrerem modificações nas condições de trabalho 
adotadas como padrão ou estiverem, preferencialmente, 
interligados com o apontamento (controle) industrial.
O método de custo real em tomada de decisões é indicado 
para indústrias com uma linha de produtos reduzida e pouco 
complexa, ou para empresas de grande porte com sistema de 
informação integrado e completo.
O custo real é de difícil apuração, e somente poderá ser 
utilizado gerencialmente se estiver completamente automatizado 
(informatizado), como resultado de todos os outros módulos 
que lhe dão suporte, como, por exemplo, suprimentos (inclui 
almoxarifado), apontamento industrial e contabilidade.
O custo padrão é indicado para empresas que fabricam 
grande variedade de produtos, principalmente quando a 
produção é verticalizada (produção de vários subconjuntos). 
O custo-padrão também é utilizado no orçamento-programa 
da empresa, como medida do custo orçado.
O método do custo padrão (standard-cost) estabelece, 
com um cálculo complexo e minucioso, um custo padrão 
para cada produto, e este é sempre utilizado como tal. As 
diferenças, para mais ou para menos, que o sistema chama de 
“variâncias”, são comparadas mês a mês, seja nos elementos 
dos custos de transformação, seja nos custos de matérias-
primas. Estas “variâncias” definem as distorções e, por meio 
Contabilidade de Custos 54
O sistema por ordem de fabricação é utilizado largamente em todas as 
indústrias para apurar os custos de projetos de engenharia e de trabalhos 
específi cos de manutenção ou reparo, mesmo em empresas que adotam 
o custo por processo. Vale ressaltar o uso, também, em indústrias de 
produtos sob encomenda (usinagem, grandes projetos etc.). 
delas, pode-se verificar o rendimento e a eficiência produtiva.
Há, porém, o princípio básico dos padrões que merece 
ser examinado, que é o estabelecimento, a priori (por análise 
e estudo de tempos e métodos), de quanto tempo (horas ou 
minutos, se for ocaso) cada produto necessita em cada centro 
de responsabilidade. Esses tempos são os tempos padrões. 
Notem que cada centro de responsabilidade acumula despesas 
de mão de obra, materiais de consumo, energia, manutenção etc. 
Sua soma é o total de despesas do centro. Esse total de despesas 
dividido pelo total de minutos-padrão que o centro trabalhou dará 
o custo padrão de um minuto em cada centro. 
Após, multiplicando os custos destes minutos, em cada 
centro, pelo número de minutos necessários a cada produto, 
teremos o custo de transformação do produto no centro. 
Somando todos estes custos de transformação pela passagem 
nos diversos centros, e adicionando o custo das matérias-
primas, teremos o custo do produto. Entenderam?
Devemos especificar os padrões de consumo de mão de 
obra direta - MOD e de materiais em especificações técnicas 
do processo sob condição ideal? 
Ou em nível que reflita as maiores ocorrências, dadas 
ineficiências desconhecidas?
A maior parte dos especialistas recomenda que os 
padrões estejam em algum lugar no meio dos dois extremos 
considerados. Um padrão colocado aquém facilita o trabalho 
dos operários, enquanto um padrão colocado além dificulta a 
obtenção de resultados. 
Lembrem-se queos padrões são estabelecidos a partir 
do estudo de tempos. Estabelecer, manter e atualizar as 
informações sobre MOD e materiais padrões num sistema de 
custeio padrão requer um grande esforço requerido.
No próximo item vamos ver as características do custo 
de produção em série ou por ordem de fabricação. Vamos lá?!
1.2 - Custo de produção em série 
ou por ordem de fabricação
O Accountants’ Handbook apud Neves (1981), define 
custo de produção em série da seguinte forma:
Um sistema de custo de produção em série é 
caracterizado pela acumulação de custos de 
produção para cada passo de um processo 
de produção contínuo, para produtos 
homogêneos. Custos médios acumulados 
de produção completada, em cada passo no 
processo, são transferidos e adicionados aos 
custos de cada passo subsequente.
Usualmente, é preciso tomar o cuidado de se registrarem 
as quantidades e os custos unitários médios a cada passo do 
processo. Nos sistemas de custo de produção em série, a 
ênfase recai sobre a produção em períodos de tempo, e sobre 
a quantidade de produtos terminados e em seu processo de 
fabricação. É, portanto, um sistema que considera a produção 
em períodos de tempo. 
Já para o custeio por ordem de fabricação, “[...] cada 
elemento de custo é coletado separadamente para cada lote 
ou encomenda em processo de fabricação. Um requisito deste 
sistema é a identificação separada, da produção, em lotes ou 
encomendas” (NEVES, 1981, p. 71).
A tabela 1, abaixo, mostra as principais diferenças entre 
custeio por ordem de fabricação e custeio por processo:
Tabela 1 - Custeio por ordem de fabricação e por processo
Fatores Ordem de fabricação Processo
Produção 
Acompanhada por 
diferentes Ordens de 
Fabricação (OF).
Acompanhamento contínuo, 
semi contínuo ou por grandes 
bateladas.
Requisitos 
de custos Medida para individuais 
OF’s.
Homogêneo ao longo dos 
produtos; medida por fases 
individuais do processo.
Variâncias Medidas entre o real e o 
estimado de mão de obra-
direta e materiais diretos 
para OF’s individuais.
Medidas entre o real e a 
estimado mão de obra direta 
e materiais diretos para fases 
individuais do processo.
A discussão precedente das alternativas de classificações 
mostra a ampla possibilidade de estruturação dos sistemas de 
custos, quando ordenados segundo as características essenciais 
do sistema.
1.3 - Custeio por absorção
O custeio por absorção é o único oficialmente reconhecido 
no Brasil, quer pela Contabilidade Financeira quer pela Receita 
Federal. Opera num conceito de longo prazo, geralmente um 
ano, no qual variações de lucro, de custo e de volume têm de 
ser convenientemente harmonizadas. Observe-se a definição 
de Martins (2006):
Custeio por absorção é o método derivado 
da aplicação dos princípios de contabilidade 
geralmente aceitos, nascidos da situação 
histórica mencionada. Consiste na apropriação 
de todos os custos de produção aos bens 
elaborados, e só os de produção. Todos os 
gastos relativos ao esforço de fabricação são 
distribuídos para todos os produtos feitos. 
[...] Não é um princípio contábil, mas uma 
metodologia decorrente deles, nascida com 
a própria Contabilidade de Custos. Outros 
critérios diferentes têm surgido através do 
tempo, mas este ainda é o adotado pela 
Contabilidade Financeira, portanto válido 
tanto para fi ns de Balanço Patrimonial e 
Demonstração de Resultados como também, 
na maioria dos países, para determinação do 
Balanço e lucros fi scais.
A figura 1, representa um modelo conceitual de custeio 
por absorção sem departamentalização e sua relação com a 
análise agregada de resultados.
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 • apura o lucro em função da produção, que agrega valor, e da 
comercialização, que realiza este valor agregado;
 • para a fi scalização fi ca garantida a tributação, isto é, os custos de 
produção não são tratados como despesas - isso diminuiria a base de 
cálculo e poderia lesar o fi sco (a compra de materiais, por exemplo, só 
poderia ser abatida do resultado quando houvesse comercialização); 
 • convenientemente mensurados os números que a contabilidade 
fornece e agregando-lhes o conceito de markup, pode-se adotar esse 
processo para traçar a política de preços da empresa, oque é válido em 
apenas poucos casos. 
Figura 1 – Modelo conceitual do custeio por absorção com análise 
agregada de resultados.
Análise de Resultados:
(+) VENDAS (faturamento)
(-) CPV - Custo dos produtos vendidos
= Resultado Bruto
(-) Custo / Desp. Fixas
(-) Desp. Variáveis de vendas = f (VENDAS)
(-) Variação de Estoques
= Resultado líquido
Custos e Despesas 
Fabris
Produtos 
Estocados no 
Final do Mês
Produtos Estocados 
no Final do Mês
Custos 
Variáveis 
(diretos)
Custos 
Variáveis 
(indiretos)
Outras Despesas
Produtos 
Vendidos 
(CPV)
Custos/Despesas 
Fixas
Produtos
CF da Fábrica
Rateios
Fonte: COSTA, Reinaldo Pacheco da [et al]. Preços, orçamentos e custos industriais. 
Rio de Janeiro: Elsevier, 2010. p. 62.
Tal como afirmam Fontes e Baxendale (2008, p. 41) apud 
COSTA (2010), “sob o custeio por absorção, os custos indiretos 
fixos de fabricação são computados como custos dos produtos 
em vez de serem considerados como despesas do período”. 
Os custos indiretos ou gastos gerais de fabricação 
(overhead) são alocados aos produtos por meio de bases de 
rateio, como por exemplo, o tempo utilizado em um processo 
produtivo ou horas-máquina de utilização de um equipamento.
Notem que, nesse particular, pelo método de custeio, 
todos os custos fabris são transferidos aos produtos, inclusive 
os indiretos, tanto fixos quanto variáveis. 
A despesa é assumida tão somente quando houver venda 
da produção - o registro contábil da operação deve constar da 
conta “custo dos produtos vendidos” - CPV. 
O resultado também abate as variações de estoques. 
Particularmente, os custos da manufatura (mão de obra direta, 
materiais, utilidades, supervisão de fábrica, entre outros), são 
absorvidos pelo inventário e só considerados como custos 
quando o fato gerador ocorre (venda do produto), quando são 
reconhecidos pela contabilidade.
A literatura e a prática nos apresentam algumas vantagens 
do conceito por absorção, a saber:
Já a literatura relevante também aponta desvantagens 
no custeio por absorção, pois este não se ajusta à tomada de 
decisões sobre:
• abrir ou fechar unidades operacionais;
• cortar ou implementar a produção de um produto;
• fazer ou terceirizar a produção;
• investir em nova planta produtiva; 
• conhecer a margem de contribuição unitária ou por 
família ou por unidade operacional
A legislação, suporte recente do custeio por absorção, são 
os artigos 232 e 236, da Resolução 94 do Imposto de Renda. 
O custo de produção dos bens ou serviços vendidos 
como aquele que inclui:
• o custo de aquisição de matérias-primas;
• quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou 
consumidos na produção (serviços de terceiros etc.);
• o custo do pessoal aplicado na produção, direta ou 
indiretamente;
• os custos de manutenção, locação, reparo e encargos 
de depreciação
Por sua vez, o artigo 236 indica que os produtos 
em fabricação e os acabados serão avaliados pelo custo 
de produção. Para essa finalidade, o contribuinte poderá 
utilizar os custos apurados, desde que possua um sistema 
de Contabilidade de Custos integrado e coordenado com o 
restante da contabilidade.
 Continuando...
A integração entre os artigos 232 e 236, implica na utilização 
de valores originados da escrituração contábil, com referência a 
matéria-prima, mão de obra direta e custos gerais de fabricação. 
Os custos primários, ou seja, matéria-prima e mão de 
obra direta, são de certa maneira simples de serem atribuídos 
aos produtos ou serviços com base nos custos efetivamente 
incorridos, o que não acontece com os custos gerais de fabricação. 
Para o lançamento destes custos devemos nos servir de 
mapas de apropriação ou rateios coincidentes com os dados da 
escrituração principal (artigo 236, parágrafo 2, alínea C, do RIR/94).
Com base na legislação,quanto ao que foi mencionado, 
temos a valorização dos estoques e a formação dos custos nos 
balanços das empresas.
Conforme pesquisas nos Estados UnidoS divulgada pelo 
Boletim Informativo sobre Temática Contábil da empresa de 
consultoria IOB (nº 16/1997), cerca de 50% das empresas 
consultadas adotam como base de suas taxas de absorção o 
custo de mão de obra direta, e 35% adotam outros métodos.
Neste método, portanto, a análise de rentabilidade por 
produto é feita pelo resultado após o rateio. Desta forma, à 
medida que tirarmos um produto, outro apresentará menor 
rentabilidade, ou à medida em que alterarmos as bases de 
rateio, teremos novos resultados.
Agora, vamos conhecer, no próximo item, sobre o 
custeio direto.
1.4 - Custeio direto 
Em sua concepção restrita, o método de custeio variável 
caracteriza-se por apropriar, aos objetos de custos (ex.: 
produtos ou serviços, clientes, pedidos, segmentos da empresa, 
entre outros), somente os custos que variam diretamente com 
o volume produzido e vendido, “ficando os fixos separados 
e considerados como despesas do período, indo diretamente 
para o resultado” (MARTINS, 2006, p. 198). 
Contabilidade de Custos 56
Fonte: <http://www.portaladm.adm.br/ANC/anc24.htm>. Acesso em: 14 abr. 
2012.
Custos
Diretos
Indiretos
- Matéria - Prima
- MOD
- Embalagem*
- Administração
- honorários
- Energia Elétrica
- Água
- Depreciação
- outros
No entanto, nem sempre o custeio variável considera – no 
custeamento dos objetos de custos – apenas os custos que podem 
ser diretamente mensurados e atribuídos (custos diretos), pois 
pode também considerar custos indiretos (de difícil mensuração 
e de atribuição) que possuem comportamento variável. Desta 
forma, o método de custeio variável pode ser considerado como 
conceitualmente diferente do método de custeio direto.
Pela ótica desse método, os custos (e despesas) fixos 
e indiretos não são considerados no cálculo dos estoques. 
Desta forma, apenas os custos de material, de mão de obra, 
de utilidades (p. ex. energia elétrica, gás natural, etc.) e de 
servidões de terceiros que variam com volume de produção 
– e as despesas (p. ex. comissão para vendedores) que variam 
com o volume de venda - e que podem ser diretamente 
mensurados e atribuídos são inclusos no custo do produto.
Por exemplo, Guerreiro (2006) apud Costa et al (2010, 
p. 66), considera a mão de obra como um recurso com custo 
de comportamento fixo no curto prazo. No entanto, mesmo 
tendo comportamento fixo, a mão de obra pode ter seu 
consumo e seu custo mensurados diretamente em termos de 
produção de uma unidade de produto e ser considerada na 
tomada de decisão gerencial.
A figura 2, abaixo, apresenta, esquematicamente, o 
modelo conceitual do método de custeio direto, numa 
perspectiva ampliada que considera, conjuntamente, os 
custos e as despesas variáveis – com o cálculo da margem de 
contribuição. Vejamos:
Figura 2 – Modelo conceitual do método de custeio direto com análise 
de resultados por margem de contribuição
Análise de Resultados:
(+) VENDAS/faturamento/receitas
(-) CPV (Custo dos produtos vendidos)
(-) Despesas variáveis diretas
(=) Margem de Contribuição Total
(-) CGF ( Custos Gerais de Fabricação)
(-) Despesas Fixas
(-) Variação de estoques (considera somente 
custos e despesas variáveis
(-) Lucro líquido (antes de impostos)
Custos e Despesas 
Fabris
Produtos 
Estocados no 
Final do Mês
Produtos Estocados 
no Início do Mês
Custos 
Variáveis 
(diretos)
Custos 
Variáveis 
(indiretos)
Produtos 
Vendidos 
(CPV)
Produtos
DespesasCustos Fixos 
de Produção
Despesas 
Variáveis 
(Diretas)
(Ex: comerciais)
Despesas 
Fixas 
(Indiretas)
(Ex: administrativas)
CGF
Fonte: adaptado de Costa (1998)
O custeio direto busca relacionar o custo, o volume e a 
margem de contribuição no curto prazo, permitindo o cálculo 
do ponto de equilíbrio quando são considerados vários produtos. 
Por isso, é o instrumento mais adequado à tomada de decisões. 
A margem de contribuição acompanha o volume de 
vendas, o que torna fácil e rápido enxergar seu incremento ou 
decréscimo no volume de vendas e permite:
• formar preços de venda usando o conceito de markup;
• auxiliar os administradores/gestores de uma organização 
a decidirem sobre que preços praticar, pois os preços máximos 
são ditados pelo mercado através da demanda, e o s mínimos, a 
curto prazo, pelos custos variáveis de produzir e vender;
• analisar o corte ou incremento da produção ou 
comercialização de determinado item (decisão de mix de produtos);
• auxiliar a administração a decidir que produtos merecem um 
esforço de vendas mais concentrado, em detrimento de outros que 
devem ser tolerados pelos benefícios de vendas de outros produtos;
• auxiliar a avaliação de alternativas de redução de preço 
para obtenção de ganhos de escala;
• auxiliar os gestores a analisarem a abertura ou fechamento 
de uma unidade de negócio (loja, filial, segmento etc.);
• auxiliar a análise de “fazer ou terceirizar” a produção 
(make or buy decision);
• identificar os produtos mais rentáveis e, assim, dirigir 
os esforços de produção e de venda para a melhoria do lucro 
empresarial;
• avaliar os limites dentre os quais se podem definir 
políticas de preços e descontos sem prejuízo da rentabilidade;
• definir volumes mínimos de produção e de preços sem 
prejuízos para a empresa (análise custo x volume x lucro – ponto de 
equilíbrio), pois auxilia o administrador a entender a relação entre 
os preços e as margens obtidas em relação a um certo volume.
O uso do custeio direto exige algumas mudanças 
na estrutura de demonstração de resultados (O modelo 
econômico-financeiro). Devemos separar os custos que 
variam em função do volume de produção daqueles nos quais 
a empresa irá incorrer independentemente do volume. 
Entre as dificuldades técnicas da utilização do custeio 
direto destacamos a do cálculo do custo direto da mão de obra, 
má que para materiais não há dúvida sobre sua classificação 
como custo direto (variável). Mais uma vez vale trazer o 
esclarecimento de Martins (2006): 
Convém aqui distinguirmos o que seja custo 
de mão de obra direta e gastos com Folha de 
Pagamentos. [...] a folha é um gasto fi xo (pelo 
menos quando não excede as 220 horas), 
mas a mão de obra direta não. E isso devido 
ao fato de só poder ser considerada como 
mão de obra direta a parte relativa ao tempo 
realmente utilizado no processo de produção, 
e de forma direta. Se, por exemplo, houver 
uma ociosidade por razões tais como falta de 
material, de energia, quebra de máquinas etc., 
dentro de limites normais, esse tempo utilizado 
será transformado em custo indireto.
Assim, no sistema de custeio direto os resultados estão 
muito mais de acordo com o fluxo dos eventos do período do 
que no custeio por absorção, no qual a influência de eventos 
anteriores pode ser considerável. O custo fixo é o custo do 
57
período e não do produto, premissa que simplifica os cálculos 
e facilita o raciocínio do analista para tomada de decisões.
Tudo tranquilo até aqui?! No próximo item, vamos esclarecer 
como funciona o custeio baseado em atividades. Vamos lá?!
1.5 - Custeio baseado em atividades
Inicialmente, os sistemas convencionais de custos foram 
desenhados para uma época em que trabalho e material direto 
eram os fatores predominantes de produção, a tecnologia 
era estável, atividades de overhead suportavam o processo 
de produção, e existia limitado número de produtos. Nesse 
ambiente, a valorização dos estoques era o objetivo primário 
da Contabilidade de Custos. 
Sistemas convencionais de custeio assumem que produtos 
e seu correspondente volume de produção causam custos. 
Esses sistemas de custeio, portanto, fazem os individuais itens 
de produtos serem o foco do sistema. 
O esquema a seguir demonstra, simplificadamente, o 
processo de Custeio Baseado em Atividades:
Fonte: <http://www.parceriaconsult.com/pagina_multipla_especial_
II.asp?intCodMenu=2&strTitulo=Produtos&strImagemTitulo=secaoGD_produtos.gif&intCodPagina=22>. Acesso em: 15 abr. 2012.
Já os custos são classificados em diretos e indiretos em 
relação a esses objetos de custos. Sistemas tradicionais usam 
medidas de volume de produção como horas diretas de 
trabalho, horas de máquinas ou custo de material como bases 
de alocação para atribuir custos de overhead aos produtos.
Os custos de produtos tornam-se distorcidos quando 
atividades de overhead não relacionadas ao volume de produção 
crescem em magnitude. Atividades empresariais como engenharia 
e assistência técnica não são relacionadas com o volume de 
produção. Também outras atividades como compras, preparação 
de máquinas e processamento de ordens são relacionadas ao 
número de ordens de produção, ao invés de volume de produção.
Fonte: <http://www.fecap.br/adm_online/art12/eolo.htm>. Acesso em: 21 abr. 
2012.
Benefício
Custo Preço
Valor
Quando uma empresa aloca atividades não relacionadas 
a volume, os sistemas tradicionais de custos provêm pouco 
insight nas relações entre as atividades operativas que geram 
custos de overhead e os produtos. Resulta um custo unitário 
de produto distorcido. Em outras palavras, a distribuição 
dos custos indiretos a partir da simples adoção de critérios 
arbitrários, denominados bases de rateio, pode acarretar 
distorções consideráveis no cálculo dos custos dos produtos 
(COOPER; KAPLAN, 1998). 
 Considere um produto complexo que requer uma média 
de 20 ordens de compras enquanto um produto simples requer 
somente uma ordem de compra. Um custo acurado do produto 
requer que o produto complexo absorva maior proporção das 
atividades de ordens de compras que um produto simples. Ou 
seja, nas palavras de Cooper e Kaplan (1998, p. 25): 
Sistemas tradicionais que atribuem custos aos 
produtos utilizando base simples baseadas em 
volume distorcem seriamente os custos dos 
produtos. A distorção é sistemática. Produtos 
com baixo volume são subcusteados e os 
produtos com alto volume são supercusteados. 
Deste modo, na contabilidade tradicional (custeio por 
absorção), o custo associado à emissão de uma ordem de 
compra é alocado aos produtos usando uma base como trabalho 
direto, horas de máquina ou custo de material. Para traçar 
apropriadamente custos aos produtos há que se determinar 
quanto de cada atividade é consumida num produto.
 Um pouco de história para entendermos melhor...
Tendo em vista a resolução do problema identificado, 
houve uma intensificação nos estudos sobre metodologias de 
custeio que reduzissem as distorções provocadas pelo rateio 
arbitrário dos custos indiretos principalmente a partir da 
segunda metade da década de 1980.
Um dos métodos desenvolvidos foi o custeio baseado 
em atividades (do inglês Activity Based Costing, ABC) criado por 
um consórcio internacional de pesquisa sediado nos Estados 
Unidos (Consortium for Advanced Manufacturing, CAM – I). 
Fonte: <http://cienciascontabeis-brasil.blogspot.com.br/2011/08/vantagens-e-
desvantagens-da-utilizacao.html>. Acesso em: 21 abr. 2012.
Nesse consórcio, agências do governo norte-americano, 
empresas de consultoria e pesquisadores uniram forças 
para desenvolver ferramentas de gestão para melhorar a 
competitividade das firmas dos Estados Unidos em face das 
oportunidades e ameaças geradas por tecnologias emergentes, 
mercados mutante, aumento da competição internacional e 
pelo processo de “japanização” dos produtos americanos 
(JONES; DUGDALE, 2002, apud COSTA et al 2010, p. 71). 
Dentre os pesquisadores do CAM-I, estavam os 
professores Robim Cooper e Robert Kaplan, da Harvard 
Business School, que difundiram os conceitos do ABC através 
de publicações acadêmicas. Cooper e Kaplan (1988), ao 
acompanharem a insatisfação de empresários e gestores em 
Contabilidade de Custos 58
relação aos métodos tradicionais de custeio (p. ex., absorção), 
lançaram na literatura o “custeio transacional” (tradução de 
transaction costing), com o objetivo de superar os problemas 
que a alocação arbitrária de custos indiretos causa em termos 
de distorções no cálculo dos custos e da rentabilidade de 
pedidos, produtos e clientes.
O ABC, é considerado por Kee (2008, apud COSTA et 
al 2010, p. 72), como uma mudança de paradigma para os 
métodos tradicionais de custeio, busca diminuir os erros 
de alocação de custos indiretos, além de apurar custos de 
situações atípicas, como aumento do tamanho do lote de 
produção e fabricação de produtos customizados.
Os principais elementos que constituem o ABC são: 
recursos, atividades, objetos de custos e direcionadores 
(objetos) de custos. 
• Onde os “recursos” podem ser definidos como 
elementos econômicos (p. ex., pessoas, materiais, 
suprimentos, equipamentos, tecnologias e instalações) 
aplicados ou utilizados para a consecução das atividades ou 
para diretamente suportar os objetos de custos (MARTINS, 
2006, apud COSTA et al 2010, p. 72).
• Nagakawa (2001, p. 42) apud COSTA et al (2010, p. 
72), define “atividade” como “um processo que combina, de 
forma adequada, pessoas, tecnologia, materiais, métodos e 
seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos.” 
• Os “objetos de custos”, de acordo com Pamplona (1997) 
apud COSTA et al 2010, p. 72) podem ser definidos como a razão 
pela qual as atividades são realizadas (p. ex., produtos, serviços, 
lotes de produtos, linhas de produtos/serviços, peças, clientes, 
tipos de clientes, canais de distribuição, entre outros objetos que 
se queira custear de acordo com o interesse da administração). 
A figura abaixo ilustra esta visão do método ABC:
Método ABC
Organização
( água, energia, salários, matérias-primas,...)
Objetos de Custo ( Outputs)
(produtos, serviços, canais, clientes)
Atividades
( atividades realizadas em cada área)
Direcionadores 
de Recursos
Direcionadores 
de Recursos
Medidas de 
Performace
Fonte: <http://www.knoow.net/cienceconempr/gestao/metodoabc.htm>. Acesso 
em: 14 abr. 2012.
Apesar de fornecer informações úteis para a tomada de 
decisão gerencial, o ABC ainda não é unanimidade no meio 
acadêmico e empresarial, pois não consegue custear plenamente 
os produtos devido à existência de custos de manutenção da 
estrutura geral da empresa (p. ex., impostos prediais, aluguel, 
entre outros), ou seja, “em nível de facilidades” que só podem 
ser alocados aos produtos via critérios arbitrários. 
O ABC também é criticado por possuir implementação 
custosa por exigir grande quantidade de esforço para armazenar 
todos os custos (material, mão de obra e overhead) e para 
traçar e alocar esses custos para produtos individualmente. 
Assim, na próxima seção, vamos continuar a nossa 
construção de conhecimentos compreendendo a respeito dos 
princípios de custeios, a partir de exemplos práticos. Vamos lá?!
2 - Princípios de custeio
Os princípios de custeio são filosofias básicas a serem 
seguidas pelos sistemas de custos, de acordo com o objetivo e/
ou o período de tempo no qual se realiza a análise. 
São três os princípios de custeio: 
 • custeio variável, 
 • custeio por absorção integral; e 
 • custeio por absorção ideal.
2.1 - Custeio por absorção integral
No custeio por absorção integral, ou total, a totalidade dos 
custos (fixos e variáveis) é distribuída aos produtos. Observem, 
na figura abaixo, a representação das características do custeio 
por absorção e do custeio ABC.
Fonte: <http://ecrbrasil.com.br/ecrbrasil/page/custeio_atividades.asp>. Acesso 
em: 15 abr. 2012.
Esse sistema relaciona-se, principalmente, com a avaliação 
de estoques, ou seja, com o uso da Contabilidade de Custos 
como apêndice da Contabilidade Financeira, a qual se presta 
para gerar informações para usuários externos à empresa.
Assim, podemos simplificadamente identificar esse 
princípio com o atendimento das exigências da Contabilidade 
Financeira para a avaliação de estoques. Muitas vezes, entretanto, 
essas informações são, também, utilizadas com fins gerenciais.
Exemplo 1: 
A empresa EX, em um determinado mês, produziu 
80.000 unidades. Os custos totaisdo período atingiram $ 
1.400.000,00. Qual é o custo do produto de acordo com o 
custeio por absorção integral? 
Resposta: O custo unitário seria $ 17,50 
(1.400.000,00/80.000).
2.2 - Custeio variável
No Custeio Variável, ou direto, apenas os custos 
variáveis são relacionados aos produtos, sendo os custos fixos 
considerados como custos do período. 
Entendendo os princípios de custeio como filosofias 
intimamente ligadas aos objetivos do sistema de custos, 
podemos dizer que o custeio variável está relacionado, 
principalmente, com a utilização de custos para o apoio a 
decisões de curto prazo, quando os custos variáveis tornam-se 
relevantes e os custos fixos, não. 
Custeio por Absorção
Custos Totais
Custos
Diretos
Custos
Indiretos
Critério Único
de Alocação
Custeio ABC
Recursos
Atividade
1
Atividade
2
Atividade
3
Atividade
4
Objeto de 
Custo 1
Objeto de 
Custo 2
Objeto de 
Custo 3
Produto A, B, C ...
Direcionador de Recurso
Direcionador de Recurso
Por que 
gastamos
O que
gastamos
Como
gastamos
59
Podemos viabilizar o modelo do custeio variável 
imaginando a empresa como se fosse uma máquina. Para essa 
máquina funcionar no período considerado, é necessário cobrir 
os custos fixos, independentemente do que for produzido, 
como mostrado na figura abaixo:
– Estrutura fixa, produção e custos na visão do custeio variável
Estrutura 
Fixa
Produtos
(Custos Variáveis)
As decisões da empresa estão relacionadas a quanto produzir 
de cada artigo de modo a tirar o máximo proveito da situação. 
Nesse caso, os únicos custos relevantes são os custos 
variáveis, pois os custos fixos independem da produção.
Exemplo 2:
A empresa EX, em um determinado mês, produziu 80.000 
unidades. Os custos totais do período atingiram $ 1.400.000,00 sendo 
$ 1.000.000,00 de custos fixos e $ 400.000,00 de custos variáveis. Qual 
é o custo do produto de acordo com o custeio variável?
Resposta: O custeio variável considera apenas $ 5,00 
(400.000/80.000) como sendo custos do produto. O restante 
($ 1.000.000,00) é custo do período.
2.3 - Custeio por absorção ideal
No custeio por absorção ideal, todos os custos (fixos e 
variáveis) também são computados como custos dos produtos. 
Porém, custos relacionados com insumos usados de forma não 
eficiente (desperdícios) não são distribuídos aos produtos. O custeio 
por absorção ideal adapta-se particularmente ao auxílio do controle 
de custos e apoio ao processo de melhoria contínua da empresa.
Exemplo 3:
A empresa EX possui capacidade para produzir 100.000 
produtos e, em um determinado mês, produziu 80.000 
unidades. Os custos fixos do período atingem $ 1.000.000,00 
e os custos variáveis ideais são $ 5,00 por unidade, atingindo, 
portanto, $ 400.000,00 (5 X 80.000) no período. Quais são os 
custos dos produtos de acordo com o custeio ideal?
Resposta: Como a capacidade é de 100.000 un., o uso 
insuficiente da estrutura de produção resultaria em um custo 
fixo de $ 10/un. ($ 1.000.000/100.000 un.). Então, o custeio 
por absorção ideal alocaria$ 15,00 (10 + 5) por item produzido 
e o restante, $ 200.000 (20.000 X 10), corresponderia aos 
desperdícios do período.
Nesse exemplo, estamos supondo que não haja 
desperdícios relacionados aos custos variáveis, embora, na 
prática, isso possa ocorrer. 
2.4 - Custeio integral 
e custeio ideal
A separação entre custos 
e desperdícios, própria do 
custeio por absorção ideal, é 
fundamental para a mensuração 
dos desperdícios do processo 
produtivo, facilitando seu 
controle. 
Para ressaltar a diferença 
entre aqueles dois princípios 
e a importância do custeio ideal, vamos agora comparar os 
custos obtidos nos Exemplos 2 e 3, conforme anteriormente 
vistos. 
Imaginem que o preço de venda do produto na empresa 
EX seja $ 20/un. Tomando o custo obtido pelo custeio 
integral ($ 17,50), chegamos à Tabela 2, abaixo.
Tabela 2 – Resultado da empresa EX pelo custeio integral
Fonte: <http://www.mompeanauditores.
com.br/outrosservicos.html>. Acesso 
em: 22 abr. 2012.
Total ($) Unitário ($ / un.)
Preço 1.600.000,00 20,00
Custo 1.400.000,00 17,50
Lucro 200.000,00 2,50
A única informação que obtemos da Tabela 2 é que a 
empresa está tendo lucro. Portanto, tudo parece andar bem.
Tendo como base o custeio ideal e construindo o mesmo 
relatório, obtemos a Tabela 3, conforme abaixo:
Tabela 3 – Resultado da empresa EX pelo custeio ideal.
Total ($) Unitário ($ / un.)
Preço 1.600.000,00 20,00
Custo 1.200.000,00 15,00
Lucro potencial 400.000,00 5,00
Desperdício 200.000,00 2,50
Lucro 200.000,00 2,50
A mesma informação conseguida no caso anterior 
encontra-se aqui. Entretanto, outra informação importante 
também pode ser extraída: os desperdícios correspondem a 
$ 200.000,00, o que significa dizer que a empresa EX poderia 
melhorar ainda mais seu desempenho, duplicando o lucro, se 
os desperdícios fossem eliminados. 
No relatório anterior, essa possibilidade não é evidenciada 
ao gerente, tendo ele que “sentir”, sem suporte de seu sistema 
de custos, a redução potencial de custos relacionada a ações de 
diminuição dos desperdícios.
 Continuando com esse raciocínio e supondo 
que a concorrência no setor da empresa EX cresça e, 
consequentemente, o preço do mercado seja reduzido para 
$ 17,00, o relatório apresentado na Tabela 2 (custeio integral) 
ficaria como o da Tabela 4, abaixo:
Tabela 4 – Resultado da empresa EX com o acirramento da concorrên-
cia (custeio integral)
Total ($) Unitário ($ / un.)
Preço 1.360.000,00 17,00
Custo 1.400.000,00 17,50
Lucro (400.000,00) (0,50)
A Tabela 4 mostra claramente que a empresa EX está 
tendo prejuízo, provocado pela queda no preço por causa da 
maior concorrência, o que faz o gestor pensar em dumping.
Analisando a situação pelo custeio ideal, chegamos à 
Tabela 5, abaixo:
Tabela 5 – Resultado da empresa EX com o acirramento da concorrên-
cia (custeio ideal)
Contabilidade de Custos 60
Agora, além da informação sobre o prejuízo, podemos 
visualizar que, se os desperdícios forem eliminados ou 
reduzidos, a empresa EX pode sobreviver nesse ambiente de 
maior competição.
 Novamente, é importante ressaltar que a eliminação dos 
desperdícios demanda ações da gerência. No entanto, para 
tais ações serem decididas, é necessário que o gerente tenha 
uma ideia da magnitude dos desperdícios.
Chegamos, assim, ao final de nossa aula e disciplina. 
Espero que os assuntos tratados tenham sido proveitosos, 
subsidiando sua aprendizagem. 
Agora, vamos rever resumidamente o que estudamos 
em cada seção desta aula. Confiram também as sugestões 
disponibilizadas, para aprofundar seus conhecimentos.
Até a próxima disciplina!
Retomando a aula
Antes de encerrar a Aula 08, é importante que 
retomemos os conteúdos estudados:
1 - Métodos de Custos: Características Essenciais 
Vimos que custear é o ato de apropriar e controlar 
gastos. Os métodos de custeio mais utilizados para medir o 
custo do produto são: custeio real e custeio padrão; custeio 
de produção em série ou por ordem de fabricação; custeio 
por absorção; custeio direto ou variável e custeio baseado em 
atividades.
O custo real ou padrão é caracterizado por se basear em 
volumes de produção efetivos e de despesas reais incorridas, 
quantificados em regime de competência. 
O custo de produção em série é um sistema que considera 
a produção em períodos de tempo, a quantidade de produtos 
terminados e em seu processo de fabricação. 
O custo por absorção opera num conceito de longo prazo, 
geralmente um ano, no qual as variações de lucro, de custo e 
de volume têm de ser convenientemente harmonizadas. 
O custeio direto busca relacionar o custo, o volume e a 
margem de contribuição no curto prazo, permitindo o cálculo 
do ponto de equilíbrio quando são considerados vários 
produtos.
Já o custo baseado em atividades (Activity Based Costing, 
ABC) busca diminuir os erros de alocação de custos indiretos, 
além de apurar custos de situações atípicas, como aumento 
do tamanho do lote de produção e fabricação de produtos 
customizados.Os principais elementos que constituem o ABC 
são: recursos, atividades, objetos de custos e direcionadores 
(objetos) de custos.
2 - Princípios de Custeio
Nessa seção, vimos que os princípios de custeio são 
filosofias básicas a serem seguidas pelos sistemas de custos, de 
acordo com o objetivo e/ou o período de tempo no qual se 
realiza a análise. 
Os princípios de custeio dividem-se em: Custeio por 
Absorção Integral ou Total; Custeio Variável ou Direto; 
Custeio por Absorção Ideal; e Custeio Integral e Custeio Ideal.
No Custeio por Absorção Integral ou Total, a totalidade 
dos custos (fixos e variáveis) é distribuída aos produtos.
No Custeio Variável ou Direto, apenas os custos 
variáveis são relacionados aos produtos, sendo os custos fixos 
considerados como custos do período. 
No Custeio Por Absorção Ideal, todos os custos (fixos e 
variáveis) também são computados como custos dos produtos.
No Custeio Integral e Ideal é realizada a separação entre 
custos e desperdícios, fundamental para a mensuração dos 
desperdícios do processo produtivo, facilitando seu controle.
Vale a pena
Vale a pena ler
BERNARDI, L. A. Manual de formação de preços: políticas, 
estratégias e fundamentos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos: 
aplicação em empresas modernas. São Paulo: Atlas, 2010.
BRUNI, A. L. Administração de custos, preços e lucros. São 
Paulo: Atlas, 2006.
COSTA, Reinaldo Pacheco da [et al]. Preços, orçamentos e 
custos industriais. Rio de Janeiro: Elsevier, 2010.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2006.
NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo Eduardo 
Vilchez. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. 
7. ed. São Paulo: editora Frase, 2003. 
PADOVEZE, C. L. Curso básico gerencial de custos. 2 ed. 
São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2006.
PAGNANI, E. M. Subsídios ao Ensino e Aplicação da 
Gestão Estratégica de Custos: a interação entre os Sistemas de 
Custeio, in: Anais do VI Congresso Internacional de Custos. 
Universidade do Minho, Braga: Portugal, 1999. v. l , p. 25-35.
ANDRADE, Nilton de Aquino [et al]. Vantagens e 
desvantagens da utilização do Sistema de Custeio ABC. 
Disponível em: <http://cienciascontabeis-brasil.blogspot.
com.br/2011/08/vantagens-e-desvantagens-da-utilizacao.
html>. Acesso em: 02 jun. 2012.
JÚNIOR, Abraão Freires Saraiva; TABOSA, 
Cristiane de Mesquita; COSTA, Reinaldo Pacheco da. 
Simulação de Monte Carlo aplicada à análise econômica 
de pedido. Disponível em: < http://www.scielo.br/scielo.
Vale a pena acessar
Total ($) Unitário ($ / un.)
Preço 1.360.000,00 17,00
Custo 1.200.000,00 15,00
Lucro potencial 160.000,00 2,00
Desperdício 200.000,00 2,50
Lucro (40.000,00) (0,50)
61
php?pid=S0103-65132011000100013&script=sci_arttext>. 
Acesso em: 01 jun. 2012.
KRAEMER, Maria Elisabeth Pereira. O custeio baseado 
em atividades como gerenciador dos custos da qualidade 
ambiental. Contabilidade de Custos. Disponível em: <http://
cienciascontabeis-brasil.blogspot.com.br/search/label/
Contabilidade%20de%20Custos>. Acesso em: 02 jun. 2012.
POMPERMAYER, Cleonice Bastos. Sistemas de 
Gestão de Custos: Dificuldades na Implantação. Disponível 
em: < http://pt.scribd.com/doc/2984414/Contabilidade-
Custos-Sistemas-de-Gestao-de-Custos>. 01 jun. 2012.
Atividades da Aula 08
Após terem realizado uma boa leitura dos assuntos abordados em nossa 
aula, na Sala Virtual estão disponíveis os arquivos com as Atividades que 
deverão ser respondidas e enviadas, procurando atentar ao prazo limite 
estipulado. Agora é com vocês!
Referências bibliográfi cas
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de custos. São Paulo: Atlas, 1999. 
MARTINS, Elizeu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2010. 
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Paulo:Saraiva, 2012.
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de custos. 5º ed. São Paulo. Atlas 2010.
LEONE, George S. G. ; LEONE, Rodrigo J. G. Curso de 
contabilidade de custos: contém critério do custeio ABC : aplicação 
de métodos quantitativos. São Paulo. Atlas 2010 .
LINS, Luiz dos Santos. SILVA, Raimundo Nonato.Gestão 
de Custos: Contabilidade, Controle e Análise. SP: Atlas, 2010. 
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São Paulo: Atlas, 2010.
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Contabilidade Comercial: Atualizado conforme Lei 11638/07 e 
MP nº 449/08. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
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de informação contábil. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009. 
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SOUZA, Alceu; CRUZ, June Alisson Westarb. 
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Minhas anotações