Aula 3 - CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A CONTABILIDADE

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AULA 3 
GESTÃO ESTRATÉGICA DE 
CUSTOS PARA TOMADA DE 
DECISÃO 
Prof. Carlos Ubiratan da Costa Schier 
 
 
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CONVERSA INICIAL 
Esta aula proporciona contato com conteúdo direcionado para a busca da 
melhor utilização dos recursos disponíveis, por meio da integração contábil dos 
registros dos custos, bem como o estudo de processos de eliminação de 
desperdícios com base na compreensão da Teoria das Restrições e do custeio 
baseado em atividades (ABC). 
CONTEXTUALIZANDO 
Nas organizações, na busca de vantagens estratégicas e competitivas, 
observa-se que deve ser dada atenção especial aos custos, na medida em que a 
influência destes na determinação do preço e nas negociações é fator 
preponderante. Portanto, convém buscar a melhor equação no processo de 
utilização dos recursos disponíveis, sejam, materiais, humanos, financeiros ou 
tecnológicos, pois a melhor relação custo versus benefício remete à 
sustentabilidade nos negócios. 
TEMA 1 – CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A CONTABILIDADE 
A integração e a coordenação da contabilidade de custos requerem que os 
lançamentos dos custos de produção coincidam com a escrituração mercantil. 
Integrar e coordenar um sistema de custos ao restante da escrituração significa 
torná-lo parte do sistema contábil, de modo que os valores extraídos da 
contabilidade de custos possam ser facilmente identificados na escrituração 
mercantil. 
Os objetivos de um sistema de custos integrado à contabilidade são 
basicamente: 
 atender aos princípios contábeis e à legislação pertinente – Decreto-lei n. 
1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 14, parágrafo 1º (Brasil, 1977); 
 servir de instrumento para o controle e a gestão das organizações com 
vistas à otimização de resultados. 
 
 
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TEMA 2 – CUSTOS PARA MELHORIA DE PROCESSOS E TEORIA DAS 
RESTRIÇÕES 
2.1 Princípio da eliminação de desperdícios 
Desperdício é algo que não adiciona valor ao produto, sob a ótica do 
consumidor. São gastos que podem ser eliminados sem prejuízo na qualidade e 
na quantidade da produção de bens e serviços. 
Algumas formas de desperdício são: 
a. contar e estocar partes componentes; 
b. preenchimento de controles internos; 
c. atendimento de garantias; 
d. atividades de reprocessamento; qualquer forma de inspeção, testes e 
transportes. 
É preciso que o analista e o gestor dos custos estejam atentos para esses 
detalhes que demandam perda de tempo, perda de espaço de acondicionamento, 
diminuição da velocidade de reposição de mercadorias e execução de serviços. 
Como uma das soluções possíveis (cada problema deve ser analisado 
dentro da realidade da organização), sugerimos, desde que seja possível, a 
adoção do sistema just in time (no tempo certo). 
Just in time (JIT) é considerado o componente central da filosofia da 
excelência empresarial e tem o objetivo de eliminar ou reduzir os estoques da 
empresa, de seus clientes e de seus fornecedores. Além do JIT, existem mais 
algumas ferramentas auxiliares de controle, como Total Quality Control (TQC), 
Computer Aided Design (CAD), entre outras. 
Antes de 1970, as empresas competiam com base nos custos (Sistema 
Ford), mas, atualmente, a competição é baseada em qualidade mais flexibilidade 
(Sistema Toyota). 
2.2 Objetivos empresariais 
No início dos anos 1970, o físico israelense Eliyahu Goldratt, após 
desenvolver alguns estudos na área, concluiu que a principal meta da empresa é 
gerar riqueza para seus proprietários. Para os gestores de negócios, além de 
otimizar resultados em termos financeiros, existem outras preocupações, como a 
 
 
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continuidade do negócio, a contribuição social e o desenvolvimento tecnológico. 
Mas, basicamente, a consecução dessas metas depende diretamente das 
disponibilidades geradas pela lucratividade elencada por Goldratt. 
Considerando que a principal meta das organizações é ganhar dinheiro, 
observamos que nunca haverá plena satisfação, e, consequentemente, o 
empresário buscará cada vez mais lucratividade. Porém, existem algumas 
restrições internas e externas que dificultam o pleno êxito de tal filosofia. 
Restrições internas são as que impedem de produzir mais (falta de 
funcionários, limitações de equipamentos). Restrições externas são as que 
impedem de vender mais (política de preços, intervenção governamental, 
demanda, concorrência). 
2.3 Teoria das Restrições 
Baseado nos estudos desenvolvidos para definir qual a principal meta das 
empresas, Eliyahu Goldratt desenvolveu a Teoria das Restrições (Theory of 
Constraints – TOC). Essa teoria é extremamente simples, e sua aplicação pode 
trazer excelentes benefícios para as empresas. 
2.3.1 Metodologia para aplicação da Teoria das Restrições 
1º passo: identificar a restrição. 
Deve-se identificar se a restrição é de ordem interna ou externa, se é 
problema de demanda, concorrência, produtividade dos equipamentos etc. 
2º passo: explorar a restrição. 
Significa aplicar seus recursos na produção do produto que melhor ganho 
apresente na utilização dos recursos da restrição. 
3º passo: subordinar o nível de atividades à capacidade da restrição. 
Significa que, se houver utilização total dos recursos, haverá diminuição 
dos custos indiretos unitários, mas, em compensação, isso gerará estoques 
intermediários, que, no final, comprometeriam a lucratividade da empresa. 
4º passo: elevar a restrição. 
Todo esforço deve ser aplicado no sentido de evitar qualquer perda de 
recursos da restrição. 
 
 
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TEMA 3 – SISTEMA DE CUSTEIO POR ATIVIDADES (ABC) 
O Custeio Baseado em Atividades, conhecido também como Activity-Based 
Costing (ABC), é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente 
as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. 
O ABC pode ser aplicado também aos custos diretos, principalmente à mão 
de obra direta, e é recomendável que o seja. Conceitualmente, ele é uma técnica 
de controle e alocação de custos que permite: 
 identificar os processos e as atividades existentes nos setores produtivos, 
auxiliares ou administrativos de uma organização, qualquer que seja sua 
finalidade (prestação de serviços, industrial, instituição financeira etc.); 
 identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nos processos e nas 
atividades; 
 atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos 
geradores de custos. 
Vejamos alguns conceitos básicos: 
 Processo é a cadeia de atividades interdependentes necessárias para 
gerar um produto ou serviço. Exemplos: processo de vendas; processo de 
compras; processo de contas a pagar; processo de montagem de 
motocicletas. 
 Função é o conjunto de atividades com um fim comum dentro de uma 
organização. As funções correspondem aos centros de custos e de 
despesas estabelecidas no organograma. Um processo pode ser 
desenvolvido com base em diversas funções, como, por exemplo: 
Processo de montagem de motocicletas 
Função Função Função 
Montagem Pintura Acabamento 
As funções podem ser produtivas, auxiliares, administrativas, comerciais ou 
financeiras: 
 
 
 
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Processo de montagem de motocicletas 
Função Função Função 
Montagem dos 
componentes 
Pintura Montagem da 
motocicleta 
 Montagem do 
motor; 
 Montagem do 
quadro; 
 Montagem do 
tanque de 
combustível. 
 Preparo; 
 Aplicação de fundo; 
 Pintura na cor 
principal. 
 Acoplamento das 
rodas; 
 Reaperto e revisão. 
 Tarefa é o conjunto de operações de trabalho que definem como uma 
atividade deve ser realizada. 
Processo de montagem de motocicletas 
Função 
Montagem da motocicleta 
Atividade 1 
Acoplamento das rodas 
Atividade 2 
Reaperto e revisão 
Tarefas 
 Montagem e calibragem dos 
pneus; 
 Montagem de freios. 
Tarefas 
 Reaperto de todos os 
componentes da motocicleta; 
 Revisão de freios e 
componentes. 
 Operações são as ações de uma rotina operacional. São executadas pela 
ação humana, de máquinase equipamentos. 
Processo de montagem de motocicletas 
Função 
Montagem da motocicleta 
Atividade 1 
Acoplamento das rodas 
Atividade 2 
Reaperto e revisão 
Tarefas 
 Montagem e calibragem dos 
pneus; 
 Montagem de freios. 
Tarefas 
 Reaperto de todos os 
componentes da motocicleta; 
 Revisão de freios e componentes. 
Operações 
 Fixar a roda nos garfos; 
 Alinhamento. 
Operações 
 Ajuste de manetes; 
 Ajuste de porcas e parafusos. 
 
 
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 Direcionador de custos indica como as atividades consomem recursos. 
 Direcionador de atividades mostra como os produtos ou serviços 
consomem atividades. 
3.1 Fases do desenvolvimento do custeio por atividades 
Reiteramos que a metodologia do custeio por atividades pode ser aplicada 
em qualquer tipo de organização, bem como em departamentos ou divisões 
específicas. Há algumas regras básicas para sua utilização: 
a. efetuar o mapeamento dos principais processos existentes na organização; 
b. identificar as principais atividades existentes em cada processo; 
c. levantar os custos e os recursos associados a cada atividade; 
d. identificar as atividades que não agregam valor ao produto; 
e. avaliar a influência das atividades secundárias no produto final, ou seja, 
determinar se podem ser eliminadas ou pelo menos reduzidas; 
f. identificar os direcionadores de custos, que são os parâmetros para a 
adequada apropriação. 
3.2 Aplicação da metodologia do custeio baseado em atividades 
Vamos a um exemplo prático. O departamento de supervisão de processos 
é um centro de custos auxiliar da produção. Em virtude de o departamento prestar 
serviço para toda a fábrica, seus custos são considerados indiretos. 
No mês de abril/XX, foram apurados os seguintes custos do departamento, 
utilizando-se os métodos tradicionais: 
Custos indiretos do departamento $ 
Salários 1.500 
Suprimentos 100 
Telefone 200 
Água e energia elétrica 100 
Manutenção de instalações 500 
Viagens e estadias 600 
Total dos custos indiretos 3.000 
Aplicando-se a metodologia do custeio por atividades, foram identificadas 
as atividades relevantes do departamento em questão para o mês de abril/XX e 
seus respectivos custos, a saber: 
 
 
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Atividades relevantes do departamento em abril/XX $ 
Controle da produção 800 
Melhoria de processos 500 
Projeto de logística 1.000 
Controle de estoques 700 
Total dos custos indiretos 3.000 
Após essa etapa, identificamos os seguintes direcionadores de atividades: 
Atividades 
relevantes 
Direcionadores de atividades 
Controle da produção Horas dos supervisores 
Melhoria de processos Horas do gerente e supervisores 
Projeto de logística Horas do gerente e supervisores 
Controle de estoques Horas dos supervisores e colaboradores 
operacionais utilizados na contagem de 
estoque 
A empresa industrializa dois produtos (A e B), sendo que no mês de 
abril/XX foram apuradas as seguintes quantidades de direcionadores para cada 
produto: 
Direcionadores de atividades 
Quantidade de 
direcionadores de custos por 
produtos 
 A B Total 
Horas dos supervisores (controle da 
produção) 
500 300 800 
Horas do gerente e supervisores 
(melhoria de processos) 
600 200 800 
Horas do gerente e supervisores 
(projeto de logística) 
400 600 1.000 
Horas dos supervisores e dos 
colaboradores operacionais utilizados 
na contagem de estoque (controle de 
estoques) 
150 100 250 
No mês em questão, foram produzidas as seguintes quantidades dos 
produtos: 
 Produto A: 4.000 unidades. 
 Produto B: 7.000 unidades. 
Sequência para cálculo e apropriação de custos com base na metodologia 
ABC: 
 
 
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 obtenção do custo de cada direcionador (custo da atividade dividido pelo 
total de direcionadores); 
 apuração do custo da atividade atribuído ao produto (custo unitário vezes 
a quantidade de direcionadores do produto); 
 apuração do custo da atividade para cada unidade de produção (custo da 
atividade atribuído ao produto dividido pela quantidade produzida). 
Exemplo: 
Atividades relevantes do 
departamento 
Custo do departamento 
apropriado para 
cada produto 
 A B Total 
Controle da produção 500 300 800 
Melhoria de processos 375 125 500 
Projeto de logística 400 600 1.000 
Controle de estoque 420 280 700 
Total dos custos indiretos do 
departamento 
1.695 1.305 3.000 
Quantidade produzida no mês 4.000 7.000 
Custo unitário 0,42 0,19 
O procedimento é similar para todos os custos indiretos dos demais 
departamentos. O custeio por atividades, utilizado como instrumento de controle 
gerencial, apresenta diversas vantagens em comparação com os métodos 
tradicionais de apropriação de custos. 
O sistema ABC identifica os direcionadores de custos, facilitando a análise 
dos custos desnecessários, além de permitir a apuração dos custos com maior 
precisão, remetendo a organização a uma revisão de processos estratégicos e 
decisórios com vistas à melhoria de margens, ao aumento da rentabilidade e ao 
aprimoramento dos processos produtivos. 
TEMA 4 – CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÃO 
4.1 Sistema de custeio direto ou variável e custo fixo 
O sistema de custeio é fundamentado na separação dos gastos variáveis e 
fixos. Parte-se do pressuposto de que os custos da produção de forma geral são 
apurados mensalmente, e os gastos imputados aos custos devem ser aqueles 
efetivamente ocorridos e registrados contabilmente. 
 
 
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O termo custos variáveis é utilizado em relação aos custos que variam de 
acordo com o volume de produção. Exemplo: 
Custo 
variável 
(matéria-
prima) 
Consumo 
por 
unidade 
Custo 
por 
kg 
Custo por 
unidade 
produzida 
Quantidade 
produzida 
Custo 
total no 
período 
Período 1 5 kg $ 20 $ 100 1.000 $ 100.000 
Período 2 5 kg $ 20 $ 100 2.000 $ 200.000 
Os custos fixos são os custos que independem do volume produzido, ou 
seja, não oscilam proporcionalmente à variação do volume de produção. Exemplo: 
Custo fixo 
(aluguel) 
Valor pago no 
período 
Quantidade 
produzida 
Custo por 
unidade 
Período 1 $ 20.000 1.000 $ 20 
Período 2 $ 20.000 2.000 $ 10 
Os custos fixos sofrem uma diluição maior, à medida que aumenta a 
quantidade produzida. O sistema de custeio variável ou direto não é permitido pela 
legislação, e também não atende aos princípios fundamentais de contabilidade, 
sendo sua utilização recomendável apenas para análises internas decorrentes da 
contabilidade gerencial. 
TEMA 5 – ANÁLISE DO PONTO DE EQUILÍBRIO E MARGEM DE 
CONTRIBUIÇÃO 
Traduzida do inglês break-even point, a expressão ponto de equilíbrio 
refere-se ao nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, na qual existe o 
equilíbrio entre as receitas totais e as despesas e custos totais. 
Como análise prática do processo de ponto de equilíbrio, podemos 
considerar que uma organização disponha dos seguintes dados: 
Preço de venda $ 1.000/UM 
Custos mais despesas variáveis $ 700/UM 
Custos mais despesas fixos $ 1.200.000/Mês 
A organização alcançará seu ponto de equilíbrio quando houver 
equalização de seus custos e despesas totais com as receitas totais: 
RT = (CT+ DT) 
 
 
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Exemplo de cálculo: 
Quantidade vezes $ 1.000/UN = quantidade vezes 
$ 700/UN mais $ 1.200.000/Mês 
Quantidade vezes ($ 1.000/UN menos $ 700/UN) = 
$ 1.200.000/Mês 
($ 1.000/UN menos $ 700/UN) = Margem de Contribuição Unitária ($ 
300/UN) 
Ponto de 
equilíbrio = 
 CUSTOS + DESPESAS FIXAS 
 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 
UNITÁRIA 
 
Nesse exemplo, temos: 
 $ 
1.200.000/Mês 
 
= 4.000 UN/Mês 
 $ 300/UM 
Isso significa que, quando a organização atingir a produção de 4.000 
unidades no mês, ela atingirá seu ponto de equilíbrio, e que as variações acima 
dessa produção passam a contribuir para a formação do lucro. 
Para sabermos o número em unidade monetária, teremos a seguinte 
fórmula: 
4.000 UN/Mês vezes $ 1.000 (preço de venda) igual a 
$ 4.000.000, que é o ponto de equilíbrio em valoresa ser atingido. 
Podemos representar isso da seguinte forma: 
Custos e despesas totais $ 
Variáveis (4.000/UN vezes $ 700/UN) 2.800.000 
Fixos 1.200.000 
Total 4.000.000 
Portanto, quando forem vendidas 4.000 unidades, o custo equivalente a 
elas será atingido, evidenciando resultado zero (ponto de equilíbrio). 
Margem de contribuição por unidade é a diferença entre o preço de 
venda e o custo variável de cada produto. É o valor com que cada unidade 
efetivamente contribui para a formação do lucro. 
A margem de contribuição unitária é dada pela fórmula: 
MC = PV – (CV + DV), em que: 
 
 
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 MC = margem de contribuição; 
 PV = preço de venda; 
 CV = soma dos custos variáveis; 
 DV = soma das despesas variáveis. 
Como exemplo, temos: 
Preço de venda = $ 50 
Soma dos custos variáveis = $ 20 
Soma das despesas variáveis = $ 10 
MC = $ 50 – ($ 20 + $ 10) 
MC = $ 20 
O grau de alavancagem está relacionado diretamente aos custos fixos e à 
margem de contribuição. Exemplificando, podemos iniciar a análise por meio dos 
dados disponibilizados anteriormente: 
Ponto de equilíbrio = 4.000/UN 
 Supondo-se que a organização em análise está produzindo 5.000/UN, 
obtendo um lucro de (1.000 UN vezes $ 300 – margem de contribuição) $ 
300.000/Mês, podemos considerar que a empresa está operando com uma 
margem de segurança de 1.000 UN, podendo reduzir essa quantidade em 
sua produção sem apresentar prejuízo. Em termos percentuais, essa 
margem de segurança representa 20% (1.000 UN unidades produzidas 
acima do ponto de equilíbrio) dividido por 5.000/UN (total de unidades 
produzidas no mês). 
 Se a organização aumentar sua produção para 7.000 UN, seu resultado 
passará para $ 900.000 (3.000 UN produzidas além do ponto de equilíbrio 
vezes $ 300 – margem de contribuição unitária), e, comparando-se com o 
processo anterior, temos: 
Aumento no volume de 2.000 UN/Mês (40%); 
Aumento no lucro de $ 600.000 (200%). 
Podemos dizer que, para um acréscimo na ordem de 40% no volume de 
unidades, houve aumento correspondente de 200% no resultado, o que significa 
uma alavancagem de 5 vezes (200% dividido por 40%). Alavancagem operacional 
é a porcentagem de acréscimo no lucro dividida pela porcentagem de acréscimo 
no volume. 
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FINALIZANDO 
Sem dúvida, a aplicação de ferramentas de gestão de custos para fins de 
eliminação de desperdícios e resolução dos “gargalos” (assim denominadas as 
restrições ao processo produtivo) implica melhor atenção e organização no 
contexto de definição do processo de análise, controle, revisão e distribuição dos 
custos. A aplicação da Teoria das Restrições facilita o entendimento e a resolução 
de tais questões originadas em problemas restritivos à produtividade no processo 
de produção. 
LEITURA COMPLEMENTAR
Texto de abordagem teórica 
MAUSS, C. V.; COSTI, R. M. O método de custeio ABC como instrumento de 
gestão. In: SIMPÓSIO DE EXCELÊNCIA EM GESTÃO E TECNOLOGIA. 
Disponível em: 
<https://www.aedb.br/seget/arquivos/artigos06/784_Artigo%20Abc_Seget1.pdf>. 
Acesso em: 30 maio 2018. 
Esse artigo demonstra o modo como o método de custeio ABC contribui para 
minimizar os impactos dos rateios aleatórios de custos indiretos no processo de 
controle e gestão dos custos, bem como evidencia as dificuldades no seu processo 
de implantação. É um texto importante por demonstrar a necessidade de controle. 
Texto de abordagem prática 
SANTOS, V. M. dos. Teoria das restrições: o que é? Como usá-la em seus 
projetos? FM2S, 2017. Disponível em: <https://www.fm2s.com.br/teoria-das-
restricoes/>. Acesso em: 30 maio 2018. 
Artigo que indica a importância de estarmos atentos aos “gargalos”, principalmente 
no processo produtivo. Controlar atentamente as restrições que surgem no 
processo de produção e prejudicam o resultado final é uma ação importante para a 
competitividade das organizações. 
Saiba mais 
 
 
14 
Filmes 
A META. EUA: 1988. 46 min. 
Filme de Eliyahu Goldratt e Jeff Cox que retrata o processo de gargalo na produção, 
bem como todas as etapas de gestão, controle e análise de custos, visando à 
recuperação operacional e financeira de uma indústria. Serve de base e parâmetro 
para a aplicação da teoria das restrições com eficácia. 
O HOMEM que mudou o jogo. Direção: Bennett Miller. EUA: 2011. 133 min. 
Mostra o processo de liderança e motivação na gestão dos recursos, com vistas a 
mudar a situação, remetendo seu projeto ao sucesso. 
Artigo 
RUSCHEL, C. F. Para que eu quero custos? Administradores, 2011. Disponível 
em: <http://www.administradores.com.br/artigos/negocios/para-que-eu-quero-
custos/60203/>. Acesso em: 30 maio 2018. 
Demonstra a importância da contabilidade de custos no contexto de gestão de 
preços e custos, bem como seu impacto e reflexo na gestão empresarial. 
 
 
15 
REFERÊNCIAS 
BRASIL. Decreto-lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Altera a legislação do 
imposto sobre a renda. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 27 
dez. 1977. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-
lei/Del1598.htm>. Acesso em: 30 maio 2018. 
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
PADOVEZE, C. L. Curso básico gerencial de custos. 2. ed. rev. e ampl. São 
Paulo: Cengage Learning, 2011. 
SCHIER, C. U. da C. Gestão de custos. 2. ed. rev., ampl. e atual. Curitiba: IBPEX, 
2011a. 
_____. Gestão prática de custos. 1. ed. 4. reimp. Curitiba: Juruá, 2011b.