Gestao e analise de custos - Fernando Atz (1)

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GESTÃO E ANÁLISE DE CUSTOS
FERNANDO ATZ
EDITORA UNISINOS
2011
APRESENTAÇÃO
A apuração, a análise e o controle corretos dos custos de produção são
preocupações das organizações devido à busca contínua de um melhor posicionamento
competitivo no ambiente empresarial. Para concorrer, as empresas precisam gerenciar
ganhos, custos e despesas. A conquista de novos mercados motiva o surgimento de
novas técnicas mercadológicas, e a preocupação com os custos faz com que haja
sempre a procura de novas metodologias para apuração, análise e gestão dessa área
crítica.
O estudo das técnicas de custeio constitui-se em um importante diferencial
competitivo para as empresas e resultou no desenvolvimento da contabilidade
gerencial, cuja preocupação tem sido o estudo da Contabilidade de Custos.
A Contabilidade de Custos, além de estudar os princípios e procedimentos para
a mensuração dos recursos consumidos e do valor agregado pelas atividades de uma
organização, analisa as causas determinantes do consumo de recursos pelas atividades,
os resultados econômicos delas decorrentes e como as atividades criam valor para os
clientes, os acionistas e a sociedade em geral, e o entendimento desses objetivos é de
fundamental importância para o entendimento e desenvolvimento da Contabilidade de
Custos nas empresas.
SUMÁRIO
CAPÍTULO 1 – A EVOLUÇÃO DO ESTUDO DOS CUSTOS NAS EMPRESAS
1.1 Aspectos históricos da teoria de custos
1.1.1 Da contabilidade geral à contabilidade de custos
1.1.2 Da contabilidade de custos à contabilidade gerencial
1.1.3 Evolução da contabilidade de custos
CAPÍTULO 2 – CUSTO
2.1 Terminologias básicas
2.1.1 Gasto, desembolso, custo e despesa
2.1.2 Classificação dos custos
2.1.3 Departamentalização
CAPÍTULO 3 – SISTEMAS DE CUSTEIO
3.1 Sistema de custeio por absorção
3.1.1 Definição
3.1.2 Características do custeio por absorção
3.1.3 Vantagens do custeio por absorção
3.1.4 Desvantagens do custeio por absorção
3.2 Sistema de custeio variável
3.2.1 Definição
3.2.2 Margem de contribuição
3.2.3 Vantagens do custeio variável
3.2.4 Desvantagens do custeio variável
3.3 Sistema de custeio baseado por atividades
3.3.1 Definição
3.3.2 Vantagens do ABC
3.3.3 Desvantagens do ABC
CAPÍTULO 4 – FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
4.1 Métodos de formação do preço de venda
4.1.1 Preços com base no custo pleno
4.1.2 Preços com base no custo da transformação
4.1.3 Preços com base na taxa de retorno exigida sobre o capital investido
4.1.4 Preços com base nas taxas de impostos sobre o resultado
4.1.5 Preços com base no mark up
CAPÍTULO 5 – ANÁLISE DA RELAÇÃO CUSTO VOLUME LUCRO DA
EMPRESA
5.1 Ponto de equilíbrio
5.1.1 Ponto de equilíbrio contábil
5.1.2 Ponto de equilíbrio econômico
5.1.3 Ponto de equilíbrio financeiro
5.2 Margem de segurança
5.3 Alavancagem operacional
CAPÍTULO 6 – CUSTO PADRÃO
6.1 Conceito
6.2 Tipo de custo padrão
6.2.1 Custo padrão ideal
6.2.2 Custo padrão corrente
6.2.3 Custo padrão estimado ou orçado
6.3 Vantagens do custo padrão
6.4 Desvantagens do custo padrão
6.5 Construção do padrão
6.5.1 Materiais diretos
6.5.2 Mão de obra direta
6.5.3 Custos indiretos variáveis
6.5.4 Custos indiretos fixos e volume de produção ou atividade
6.6 Variação e custo padrão
6.6.1 Variações
6.6.2 Tipos de variações
6.6.3 Análise das variações entre o padrão e o real
CAPÍTULO 1
A EVOLUÇÃO DO ESTUDO DOS CUSTOS NAS
EMPRESAS
Custo, para qualquer empresa, é um gasto que ela faz a fim de obter um
rendimento. Antes que a empresa estabeleça o preço de venda de seus
produtos e de seus serviços, ela necessita analisar, entre outras variáveis, qual
é o custo total e o custo por unidade de produção. Para tanto, é necessário que
a empresa conheça os conceitos e as técnicas de custos, que são úteis e
importantes na determinação de sua receita, seus custos, suas despesas e seu
lucro, para a tomada de decisões tanto a curto como a longo prazo. Em uma
empresa, podem ser utilizados diferentes tipos de custos para diferentes
objetivos, e a escolha correta da técnica de custo poderá assegurar o uso
apropriado dos seus recursos.
1.1 Aspectos históricos da teoria de custos
A Contabilidade de Custos teve sua origem no século XVIII, na Era
Mercantilista, e utiliza como principal fonte de dados a Contabilidade Geral, também
denominada de Contabilidade Financeira.
1.1.1 Da contabilidade geral à contabilidade de custos
No século XVIII, antes da Revolução Industrial, só existia a Contabilidade Geral.
Esta, tradicional e obrigatória para todas as empresas, atendia bem as empresas
comerciais. Martins (2003, p.19) apresenta que “para a apuração do resultado do
período, bem como para o levantamento do balanço em seu final, bastava o
levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores
monetários era extremamente simples”. Assim, compreende-se que as mercadorias
eram valoradas pelo montante pago por item estocado, e dessa valoração resultava o
custo das mercadorias vendidas.
O valor encontrado era confrontado com as receitas obtidas das vendas dos bens,
chegando-se ao lucro bruto, e deste, deduzia-se “as despesas necessárias à manutenção
da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento de suas
atividades“ (Martins, 2003, p. 19). Desse conceito surgiu a Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE), utilizada e obrigatória até hoje nas empresas.
Com a chegada da Era Industrial, ficou mais difícil atribuir valor aos estoques;
“seu valor de compras na empresa comercial estava agora substituído por uma série de
valores pagos pelos fatores de produção utilizados” (MARTINS, 2003, p. 19).
Houve, então, a necessidade de adaptar os critérios de avaliação dos estoques
industriais, seguindo o mesmo raciocínio utilizado na empresa comercial.
1.1.2 Da contabilidade de custos à contabilidade gerencial
A Contabilidade de Custos, em seu princípio, tinha por objetivo solucionar os
problemas de mensuração dos estoques e do resultado que as empresas enfrentavam.
Para Leone (1996, p. 7), “a Contabilidade Gerencial tem a função de registrar as
operações internas, controlá-las juntamente das despesas a elas relacionadas e
informar ao administrador para que este possa tomar as decisões necessárias a
administração da empresas”.
A Contabilidade Gerencial também tem por objetivo o planejamento das
atividades empresariais e o estabelecimento de suas políticas e dos seus objetivos. Por
sua vez, essa contabilidade não está condicionada a contabilidade geral, fiscal e
contábil. Assim, suas técnicas e seus processos poderão ser moldados para atender
melhor aos interesses da Administração.
Martins (2003) afirma que a Contabilidade de Custos possui duas funções
importantes nas empresas: auxiliar no controle e no assessoramento dos gestores para
a tomada de decisão. Quando se fala em controle, a missão da Contabilidade de Custos
é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de
previsão, como forma de acompanhar efetivamente o acontecido, para comparação
com os valores anteriormente definidos. Já em seu papel de tomada de decisão, “a
Contabilidade de Custos consiste no fornecimento de informações sobre valores
relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo sobre medidas
de corte de produtos, fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação etc”.
(MARTINS, 2003, p. 22).
Desta maneira, compreende-se que um sistema de custos contribui para que se
tenha controle mais preciso dos mesmos, diminuindo ou substituindo itens mais
onerosos na composição dos custos, permitindo uma melhor análise de lucratividade e
sendo um elemento da administração financeira que gera informações sobre os custos
de uma organização e seus componentes. Como tal, a contabilidade de custos é um
subconjunto da Contabilidade Geral.
A Contabilidade Gerencial tem uma utilização interna nas empresas e fornece
informação aos administradores a fim de melhorar o gerenciamento da instituição.Os
relatórios não possuem formato predefinido e podem ter informação sobre custos em
âmbito departamental, negociações sobre preços e taxas a cobrar, sendo normalmente
direcionados para o planejamento estratégico e a análise da rentabilidade da
organização.
A Contabilidade de Custos está inserida na Contabilidade Gerencial, mas focaliza
também certos elementos da Contabilidade Financeira que estão intimamente
relacionados com “a medição e o registro de custos”, os quais precisam ser
encaminhados a entidades externas reguladoras (HANSEN, 2001).
1.1.3 Evolução da contabilidade de custos
Martins (2003) afirma que desde o surgimento da denominada Administração
Científica, toda a atenção gerencial foi predominantemente concentrada para a área de
produção. Toda a bibliografia da época revela essa clara preocupação com estudos de
tempos e movimentos; incentivos salariais para incrementar a eficiência e organização,
racionalização, programação e controle da produção etc., praticamente, inexistindo
qualquer tipo de preocupação com a área de distribuição. Dentro de um enfoque
mercadológico, esse período é denominado fase de produção.
No entanto, à medida que as técnicas de marketing foram aperfeiçoando-se, que
os produtos passaram a enfrentar maior competição no mercado e que os
consumidores se tornaram mais exigentes em suas opções de compras, as despesas de
distribuição passaram a ter maior influência na composição final dos custos dos bens e
serviços no sentido de mantê-los sempre atualizados e ajustados ao gosto dos
consumidores, tanto em termos de conteúdo como de embalagem e apresentação.
Segundo o mesmo autor, da mesma forma, o processo de comunicação e
promoção de bens e serviços assumiu características bem mais sofisticadas, passando
a representar uma parcela bem mais acentuada no custo dos mesmos. A colocação
também é válida para o processo de vendas e distribuição. Assim, para se posicionar
em um nível competitivo de vendas, é mister manter bons vendedores, bem
selecionados e treinados, o que, evidentemente gera maiores despesas.
Para Bornia (2009), é importante manter ampla cobertura de mercado, com um
sistema de distribuição dinâmico e eficiente, fator de acréscimo de despesas. Em
função desses argumentos, pode ser facilmente constatado que as despesas de
distribuição vêm crescendo dentro da composição final dos custos dos bens e serviços.
Essa tendência deverá acentuar-se cada vez mais, nos próximos anos, uma vez que a
automação tende a racionalizar os processos dos produtos, reduzindo os custos,
enquanto a colocação dos produtos no mercado exigirá uma estrutura mercadológica
cada vez mais habilitada, o que com certeza incrementará a participação das despesas
de distribuição.
As atividades não cresceram somente em tamanho, mas difundiram-se por todos
os lados, causando uma grande descentralização. Tal fato gerou a necessidade de se
desenvolver novos métodos de administração e controle que contribuíssem para o
entendimento de que a contabilidade e a gestão de custos pudessem consolidar como
um instrumento útil e capaz de auxiliar os gestores no gerenciamento dos negócios das
empresas.
REFERÊNCIAS
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: Contabilidade e Controle. São
Paulo: Thomson Pioneira, 2001.
LEONE, George G. Custos: Planejamento, Implantação e Controle. São Paulo: Atlas, 1996.
CAPÍTULO 2
CUSTO
A análise de custos nas empresas possui uma terminologia própria, que, em
algumas situações, é utilizada de forma errada. Assim, é importante a
definição de alguns conceitos: custo, despesa, gasto e desembolso. Para tanto,
pode-se conceituar a Contabilidade de Custos como a responsável pelo
controle, planejamento e classificação dos gastos, com a finalidade de calcular
os valores de estoques, de estabelecer o preço de venda do produto ou serviço
e de auxiliar aos gestores das empresas nos seus processos de gestão e de
tomada de decisão.
2.1 Terminologias básicas
2.1.1 Gasto, desembolso, custo e despesa
Para as pessoas e as organizações, custos, despesas, gastos e desembolsos são
palavras sinônimas; no entanto, para a contabilidade de custos, elas possuem
significados diferentes:
a. Gasto
Conforme apresenta Perez Jr. (2003), gasto é o consumo genérico de bens e
serviços, os quais ocorrem a todo momento em qualquer setor de uma empresa.
Assim, pode-se dizer que gasto é todo o sacrifício financeiro com que a empresa arca
para a obtenção de um produto ou serviço qualquer; sacrifício este representado pela
entrega ou promessa de entrega de ativos. Pode-se citar como exemplos de gasto a
aquisição de matéria-prima, a contratação de serviços de vigilância e o consumo de
energia elétrica.
b. Desembolso
Apesar de o gasto implicar em um desembolso, estes possuem conceitos
distintos.
Desembolso é a saída de dinheiro do caixa ou do banco da empresa (MARTINS,
2003). O desembolso pode ocorrer, antes, durante ou após a entrega da utilidade
comprada. Como exemplos de desembolso têm-se: o pagamento de matéria-prima, o
pagamento de salário dos funcionários e o pagamento dos empréstimos bancários.
c. Custo
Custos, segundo Bornia (2009), são os gastos relativos aos bens ou serviços
utilizados na produção de outros bens ou serviços. Exemplos desses gastos são: o
consumo de matéria-prima, a depreciação dos equipamentos da produção e a mão de
obra dos funcionários da produção. Logo, custos são gastos da área de produção da
empresa.
Martins (2003) destaca que a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição, e foi
desembolsada no momento de seu pagamento. No momento de sua utilização, surge o
custo com matéria-prima para o produto elaborado.
d. Despesa
Perez Jr. (2003) apresenta que despesas são os gastos relativos aos bens ou
serviços consumidos no processo de geração de receitas e de manutenção dos negócios
da empresa.
As despesas expressam o valor dos bens ou serviços consumidos direta ou
indiretamente para a obtenção de receitas, e não para produzir os bens e serviços.
Deste modo, as despesas não estão relacionadas com o processo produtivo.
Como as despesas são os gastos necessários para vender e enviar os produtos,
elas estão relacionadas com despesas comerciais (comissão dos vendedores),
administrativas (material de escritório, funcionários administrativos) e financeiras
(taxas e juros bancários).
Figura 1 – Diferença entre despesa e custo.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Conforme se observa na Figura 1, a distinção entre custos e despesas é fácil:
custos são gastos relacionados com a transformação de ativos (área de produção
das empresas), e despesas são gastos que provocam redução do patrimônio (áreas
administrativas).
2.1.2 Classificação dos custos
Os custos podem ser classificados quanto ao comportamento em relação às
variações nos volumes de produção e de vendas. Assim, os custos classificam-se em:
grau de média, quanto à identificação com o produto, quanto ao nível de produção,
custos de transformação, custos primários, custo de produção do período, custo de
produção acabada e custo dos produtos vendidos. Tais classificações serão detalhadas
a seguir.
a. Grau de média – custo total e custo unitário
Bornia (2009) destaca que o custo total é a expressão monetária de algumas
contas de custos e despesas representadas de forma total, ou seja, é o valor dos bens
ou serviços consumidos para produzir um conjunto de unidades de produtos.
Por sua vez, o custo unitário é a expressão monetária de algumas contas de
custos e despesas representadas de forma unitária, isto é, o valor dos bens ou serviços
consumidos para produzir uma unidade de produto. Esse valor é obtido pela divisão
do custo total pelo número total de unidades produzidas, conforme apresenta Bórnia
(2009, p. 41):
Por exemplo: uma empresa produz 1.000 unidades do produto X, a um custo
total de produção de R$ 5.000,00.Nesta situação, o custo total é R$ 5.000,00 e o
custo unitário é R$ 5,00.
b. Quanto à identificação com o produto – custo direto e custo indireto
Custos diretos são os custos que podem ser diretamente apropriados aos
produtos, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão de obra ou
de máquina, quantidade de força consumida etc.). Em geral, identificam-se com os
produtos e variam na proporção da quantidade produzida (HANSEN, 2001). Assim,
pode-se dizer que os custos diretos são aqueles que não apresentam a necessidade de
critérios de rateio, porque há uma medida objetiva de seu consumo na fabricação, por
exemplo, matéria-prima, embalagens e a mão de obra direta.
Ainda conforme o referido autor, os custos indiretos são os custos que, para
serem apropriados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de rateio.
Na prática, a separação de custos em diretos e indiretos, além de sua natureza, leva em
consideração a relevância e o grau de dificuldade de medição. Por exemplo, o gasto de
energia elétrica (força) é, por sua natureza, um custo direto, porém, devido às
dificuldades de medição do consumo por produto e ao fato de o valor ser obtido por
rateio, em geral, pouco difere daquele que seria conseguido com uma medição rigorosa,
sendo quase sempre considerado como custo indireto de fabricação.
Além da energia elétrica, têm-se como custos indiretos de uma empresa: o aluguel
do prédio, a depreciação dos equipamentos da produção e o salário dos supervisores
da produção.
Um conceito importante que deve ser compreendido quando da análise de
custos indiretos é o rateio. Rateio é a maneira de alocar, os custos indiretos de
produção, aos produtos em fabricação.
Em muitas situações, os critérios de rateio podem ser considerados subjetivos e
arbitrários, podendo provocar distorções nos resultados finais dos produtos; assim, as
alocações devem refletir as relações causais entre um conjunto de custos e seus
objetivos gerenciais. A importância do critério de rateio está relacionada à manutenção
e à uniformidade em sua aplicação, pois a mudança de um critério de rateio afeta o
custo de produção e, consequentemente, o resultado da empresa. Como exemplos de
rateio, têm-se:
a depreciação das máquinas, que pode ser rateada segundo o tempo de
utilização por produto;
o consumo de energia elétrica, que pode ser rateado segundo o seu
consumo;
o salário do supervisor da produção, que pode ser rateado de acordo
com o volume de produção de cada produto.
Uma empresa, para a fabricação de 100 cadeiras, possui um custo, com
depreciações, de R$ 1.500,00. Assim, caso a empresa opte por ratear tal custo
segundo a quantidade produzida, teria R$ 15,00 de custo com depreciação por cadeira
produzida.
Custo unitário = custo total / quantidade
Custo unitário = R$ 1.500,00 / 100
Custo unitário = R$ 15,00
c. Quando ao nível de produção – custo fixo e custo variável
Os custos fixos são os custos cujo total não varia proporcionalmente ao volume
produzido, ou seja, esses custos independem do volume de atividades da empresa. Por
exemplo: aluguel e seguro da fábrica (LEONE, 1996).
As principais características desse custo são destacadas a seguir:
Quanto maior for o volume de produção de uma empresa, menores
serão os custos fixos por unidade. Tal decréscimo no custo fixo
unitário, com o aumento do volume de produção é conhecido como
Economia de Escala.
Para qualquer volume de produção, os custos fixos totais permanecem
constantes.
Essas características são melhores compreendidas na seguinte situação: em uma
empresa, o custo de aluguel do seu setor de produção é de R$ 1.000,00. Esse valor de
aluguel é considerado um custo fixo; independentemente do volume de produção, a
empresa irá pagar esse valor. No entanto, se for feito o rateio desse custo de acordo
com o volume produzido de produtos, à medida que este volume aumentar, seu custo
unitário irá diminuir, conforme ilustrado na Tabela 1.
Tabela 1 – Comportamento dos custos fixos
Volume de produção Custo fixo total Custo unitário de produção
100 unidades R$ 1.000,00 R$ 10,00
200 unidades R$ 1.000,00 R$ 5,00
500 unidades R$ 1.000,00 R$ 2,00
 
Essas características são visualizadas na Figura 2:
Figura 2 – Comportamento dos custos fixos.
Fonte: Martins (2003).
Um aspecto importante a ressaltar é que os custos fixos são fixos dentro de
determinada faixa de produção e, em geral, não são eternamente fixos, podendo variar
em função de grandes oscilações no volume de produção.
Custos variáveis são os custos que variam proporcionalmente ao volume
produzido (LEONE, 1996), como, por exemplo, matéria-prima e embalagem. Se não
houver quantidade produzida, o custo variável será nulo. Deste modo, custo variável é
todo o custo que mantém uma relação direta com a variação de atividade da empresa.
As principais características desse custo são:
quanto maior for o volume de produção de uma empresa, maiores
serão os custos variáveis totais;
em termos unitários, os custos variáveis permanecem constantes.
Essas características são mais bem compreendidas na seguinte
situação:
Em uma empresa, o quilo de uma matéria-prima custa R$ 1,00. Cada produto
produzido consome um quilo de matéria-prima, independentemente do volume de
produção. Assim:
Tabela 2 – Comportamento dos custos variáveis
Volume de produção Custo variável unitário Custo total de produção
100 unidades R$ 1,00 R$ 100,00
200 unidades R$ 1,00 R$ 200,00
500 unidades R$ 1,00 R$ 1.000,00
 
Essas características são visualizadas na Figura 3:
Figura 3 – Comportamento dos custos variáveis.
Fonte: Martins (2003).
d. Custos de transformação
Os Custos de Transformação representam o esforço empregado pela empresa no
processo de fabricação de determinado item (mão de obra direta e indireta, energia,
horas de máquinas etc.), não incluindo a matéria-prima e outros produtos adquiridos
prontos para consumo ou que não sejam modificados pela empresa (por exemplo, as
embalagens que são compradas prontas pelas empresas) (MARTINS, 2003). Em
outras palavras, o custo de transformação corresponde a todos os custos incorridos
para transformar a matéria-prima em produtos prontos.
O autor afirma que os custos com mão de obra direta englobam todos os valores
gastos com o pessoal que opera diretamente na transformação da matéria-prima,
devendo ser considerado além de proventos mensais, encargos sociais, provisão do 13º
salário, férias, abono etc.
Ainda conforme Martins (2003), custos indiretos de fabricação são os gastos da
estrutura fabril que são rateados aos setores da organização e posteriormente alocados
aos produtos.
e. Custos primários
Custo primário é a soma da matéria-prima e da mão de obra direta. Não é o
mesmo que custo direto, que é mais amplo, incluindo, por exemplo, materiais
auxiliares, energia elétrica etc (MARTINS, 2003).
f. Custo de produção do período ou custo fabril
O custo de produção do período (CPP) é a soma dos custos incorridos em
determinado período na empresa (MARTINS, 2003). Assim:
custo de produção = custo MP + custo de transformação (MOD + CIF)
onde: MP = matéria-prima (EI MP + compras MP – EF MP)
MOD = mão de obra direta
CIF = custos indiretos de fabricação
Para calcular o custo da matéria-prima consumida, pode-se partir da seguinte
fórmula:
CMPc = EImp + COMPRAS – EFmp
onde: EImp = estoque inicial de matéria-prima
COMPRAS = compra de matéria-prima
EFmp = estoque final de matéria-prima
Por exemplo: em um determinado mês ocorreram as seguintes movimentações de
matéria-prima:
Estoque inicial de matéria-prima = R$ 20.000,00;
Compras de matéria-prima no mês = R$ 100.000,00.
Estoque final de matéria-prima = R$ 30.000,00;
Aplicando-se a fórmula, tem-se o custo da matéria-prima consumida no mês:
R$ 20.000,00 + R$ 100.000,00 – R$ 30.000,00 = R$ 90.000,00 (CMPc);
Além do custo com a matéria-prima consumida, recém-calculado, a empresa
apresentou os seguintes custos:
CMPc = R$ 90.000,00;
MOD= R$ 45.000,00;
CIF = R$ 15.000,00.
Neste exemplo, a empresa apresentou, no mês, R$ 150.000 decusto de
produção.
g. Custo de produção acabada
Custo de produção acabada (CPA) é a soma dos custos contidos na produção
finalizada em determinado período na empresa. O custo de produção acabada também
pode conter custos de produção de períodos anteriores existentes em unidades que só
foram completadas no presente período (MARTINS, 2003). Assim:
custo do produto acabado = EI pe + CPP – EF pe
onde: EI pe = estoque inicial de produto em elaboração
CPP = custo de produção do período
EF pe = estoque final de produto em elaboração
Por exemplo, a empresa do exemplo anterior ainda apresentava um estoque
inicial de produtos em elaboração de R$ 30.000. Assim, o custo de produção acabada
dessa empresa é R$ 180.000.
h. Custo dos produtos vendidos
Custo dos produtos vendidos (CPV) é a soma dos custos incorridos na
fabricação dos bens que estão sendo vendidos, ou seja, é o valor dos gastos incorridos
no processo de produção de bens e que foram sacrificados para a geração de receita
para a empresa (MARTINS, 2003). Assim:
custo do produto vendido = EI pp + CPA – EF pp
onde: EI pp = estoque inicial de produtos prontos
CPA = custo do produto acabado
EF pp = estoque final de produtos prontos
Partindo-se dos dados apresentados pela empresa, será calculado o custo do
produto vendido:
Estoque inicial de produto pronto = R$ 40.000,00;
Custo da produção acabada = R$ 160.000,00;
Estoque final de produtos prontos = R$ 50.000,00.
Aplicando-se a fórmula, tem-se:
R$ 40.000,00 + R$ 160.000,00 – R$ 50.000,00 = R$ 150.000,00 (CPV).
2.1.3 Departamentalização
Perez Jr. (2003) define departamentalização como a divisão da empresa em áreas
distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma delas. Essas áreas
poderão ser chamadas de setores, departamentos, centros de custos ou centros de
despesas e são normalmente utilizadas para realizar a apropriação mais correta e
adequada dos custos aos produtos produzidos.
Assim, na departamentalização existem os centros auxiliares, os centros
produtivos e os centros administrativos:
Centros auxiliares (apoio): setores que prestam serviços à(s) atividade(s)
principal(is) da empresa, como almoxarifado e manutenção.
Contribuem de forma direta para a produção de um bem ou serviço,
incluindo o setor que processa a transformação.
Os custos atribuídos representam a totalidade dos custos incorridos
na produção.
A maioria dos custos dos centros produtivos são oriundos dos centros
auxiliares.
Centros produtivos: setores ligados ao objetivo principal da empresa, estão
ligados à finalidade principal da organização: corte, costura, montagem etc.
Suportam o processo produtivo.
Executam serviços que beneficiam as operações em geral.
Os custos são acumulados por responsabilidade para controle.
São redistribuídos para fim de custeio.
Centros administrativos: setores ligados a atividades de suporte
administrativo da organização: contabilidade, financeiro, diretoria geral etc.
Não estão diretamente relacionados à produção.
Fornecem informações para os demais centros de custos.
Objetivam coordenar as outras atividades.
A causa dos custos é o todo da empresa.
São objetivos da departamentalização, segundo Bornia (2009):
atribuição de responsabilidades por centro de custos, visando o
acompanhamento da acumulação de custos;
critérios técnicos como homogeneidade funcional, melhor localização
física;
custos atribuídos diretamente ao menor nível prático de
gerenciamento, com acompanhamento e controle efetivo;
alocação de custos e atividades diretamente aos projetos, processos,
produtos, mercadorias ou serviços.
Na departamentalização utiliza-se o Mapa de Localização de Custos, que
consiste em um instrumento auxiliar para apropriar os custos indiretos nos Centros
de Custos onde são gerados, de modo que sejam rateados posteriormente aos
centros produtivos a fim de que sejam absorvidos pelos produtos fabricados ou
serviços gerados (MARTINS, 2003).
A empresa Água Sinos produz e vende água mineral com aroma especial. Em
determinado mês, apresentou os seguintes gastos:
Para calcular o custo total de cada departamento, é necessário fazer o rateio dos
custos comuns, no caso, o aluguel do prédio. Os dados estatísticos que servirão para
fazer o rateio dos custos são os seguintes:
O primeiro passo é conhecer o custo de cada departamento, efetuando o rateio
do custo do aluguel. Considerando que o prédio é utilizado pela estrutura de
produção, administrativa e vendas, cada setor deverá pagar uma parte desse gasto, na
proporção da área física utilizada. Dividindo-se o total (R$) do custo pela área útil
total, tem-se o custo por metro quadrado utilizado:
R$ 5.000,00 / 500 metros.
Assim, o gasto com aluguel do prédio é de R$ 10,00 por m².
Para distribuir o gasto total aos departamentos, basta multiplicar o valor do m²
pela metragem utilizada por cada setor, conforme segue:
 
Após o rateio dos custos da estrutura comuns a todos os setores, será apurado o
custo total de cada setor da organização, conforme segue:
O segundo passo é ratear os custos dos centros de apoio para os setores na
proporção do trabalho prestado. Deve-se escolher a base de rateio adequada, ou seja,
que represente a relação causa-efeito.
O valor gasto pelo almoxarifado deverá ser distribuído aos demais setores na
proporção das requisições de materiais atendidas; dessa forma, tem-se o valor de R$
25.750,00 gasto no período e um total de 314 requisições atendidas nesse mesmo
período. Logo, o custo por requisição é de R$ 82,01 (R$ 25.750,00 / 314 requisições).
Para distribuir o custo do almoxarifado para os setores aos quais ele prestou
serviços, basta multiplicar o custo unitário por requisição pelo número de pedidos
atendidos, conforme segue:
 
Após o rateio do almoxarifado, tem-se a seguinte posição no MLC.
Os gastos efetuados pelo centro de custo manutenção deverá ser efetuado em
função das horas trabalhadas.
Assim, o gasto do período foi de R$ 69.020,00, sendo R$ 65.330,00 gasto direto
e R$ 3.690,00 provenientes do rateio do centro de custo almoxarifado.
O custo por hora trabalhada é obtido pela divisão dos R$ 69.020,00 pelas 196
horas trabalhadas, o que resulta em R$ 352,14. O rateio do custo por departamento
será efetuado conforme segue:
Após o rateio do centro de manutenção o MLC, tem a seguinte configuração:
O rateio do centro de custo de transporte será efetuado em função dos
quilômetros rodados. Assim, tomando-se o gasto total de R$ 115.622,00 (R$
91.150,00 custo primário, mais R$ 7.217,00 referentes ao rateio do almoxarifado e R$
17.255,00 relativos ao rateio da manutenção) e dividindo-se pelos 311 km rodados, o
que resultaria num custo de R$ 371,77 por km. A distribuição por setor será efetuada
conforme segue:
Após o rateio dos custos dos centros de apoio, tem-se o custo final por centro
de custos produtivos e dos centros de despesas, conforme segue:
Assim, dos gastos totais da empresa, os valores atribuídos aos centros
produtivos são gastos da fábrica (custos), que em seguida serão alocados aos produtos
fabricados no período, e os valores atribuídos aos centos administrativos e vendas são
despesas que serão lançadas diretamente contra o resultado do exercício.
REFERÊNCIAS
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JR,José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica
de custos. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2003.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: Contabilidade e Controle. São
Paulo: Thomson Pioneira, 2001.
LEONE, George G. Custos: Planejamento, Implantação e Controle. São Paulo: Atlas, 1996.
PALAVRAS E CONCEITOS
Gasto – termo utilizado para definir as transações financeiras, nas quais a empresa utiliza recursos de
terceiros ou assume uma dívida, na troca de um bem ou serviço.
Desembolso – ocorre devido ao pagamento de uma compra à vista ou de uma obrigação assumida
anteriormente.
Custo –são os gastos necessários para fabricar os produtos da empresa.
Despesa – são os gastos necessários para administrar o negócio e/ou vender os produtos da empresa.
Custo direto – são os gastos diretamente identificáveis com os produtos ou serviços da empresa.
Custo indireto – são os gastos que não são diretamente identificáveis com os produtos ou serviços da
empresa, necessitando de critérios de rateios.
Rateio – forma de alocar os custos indiretos aos produtos.
Custo variável – é o custo que é fixo em termos unitários, variando no seu total de acordo com o
volume de produção da empresa.
Custo fixo – é o custo que é fixo no seu total para a empresa, variando em termos unitários de acordo
com o volume de produção da empresa.
CAPÍTULO 3
SISTEMAS DE CUSTEIO
Um sistema de custeio consiste em um critério por meio do qual os custos
são apropriados aos produtos, os denominados objetos de custos. De acordo
com o sistema adotado, determinados custos podem ou não fazer parte dos
custos de produção, ou seja, indicam como e quais custos devem fazer parte
da apuração do custo do produto. Desse modo, é necessário que a pessoa
interessada nas informações fornecidas pela Contabilidade de Custos leve em
consideração qual foi o sistema de custeio adotado pela empresa, bem como
os efeitos sobre a composição dos custos de produção.
3.1 Sistema de custeio por absorção
3.1.1 Definição
O custeio por absorção, também conhecido como custeio integral, consiste na
apropriação de todos os custos fixos e variáveis, diretos e indiretos à produção do
período. Assim, os custos fixos e variáveis são lançados ao resultado da empresa
apenas quando da venda dos produtos correspondentes (MARTINS, 2003).
Bornia (2009) afirma que os custos fixos, que são indiretos, são apropriados por
estimativas arbitrárias aos produtos, os rateios. Isso faz com que o custo de fabricação
de um produto possa variar de acordo com os critérios adotados para a apropriação
dos custos fixos. Por consequência, o resultado apurado na venda de um produto pode
variar de acordo com a parcela de custos fixos que a ele se decida apropriar. Por
exemplo, considere que uma indústria fabrique 1.000 unidades do produto A e 1.000
unidades do produto B. Seus custos fixos totais de R$ 10.000,00 foram apropriados
aos produtos de acordo com o número de unidades produzidas, ou seja, para cada
unidade produzida de produto A e de produto B tem-se um custo fixo de R$ 5,00. Se
a produção do produto A for aumentada para 1.500 unidades e a produção de B for
mantida em 1.000 unidades, os custos fixos de R$ 10.000,00 passarão a ter a seguinte
distribuição:
O aumento da produção de A provocou o aumento dos seus custos fixos, de R$
5.000,00 para R$ 6.000,00. Apesar de a produção de B não ter sido alterada, seus
custos fixos foram reduzidos de R$ 5.000,00 para R$ 4.000,00. Assim, o aumento da
produção de A reduziu os custos fixos apropriados ao produto B.
O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade, sendo, por isso, o único método de custeio aceito
pela legislação.
Por exemplo, em uma empresa admitem-se os seguintes custos para produção de
XYZ, pelo método do sistema de absorção:
Descrição Valor R$
Matérias-primas transferidas para o produto 25.000,00
Custo da mão de obra de produção apurada no mês 10.000,00
Gastos gerais da produção apurados no mês 8.000,00
Total do custo de produção do mês 43.000,00
Unidades produzidas no mês 5.000
Custo unitário de produção de XYZ 8,60
3.1.2 Características do custeio por absorção
Perez Jr. (2003) apresenta as principais características do custeio por absorção:
engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos;
necessita de critério de rateios, no caso de apropriação dos custos
indiretos (gastos gerais de produção) quando houver dois ou mais
produtos ou serviços;
é o critério legal exigido no Brasil, entretanto, nem sempre é útil como
ferramenta de gestão (análise) de custos, por possibilitar distorções ao
distribuir custos entre diversos produtos e serviços, o que permite
mascarar desperdícios e outras ineficiências produtivas;
os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de
produção.
3.1.3 Vantagens do custeio por absorção
Perez Jr. (2003) apresenta as principais vantagens do custeio por absorção:
garante a apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e
variáveis) e despesas aos produtos, garantindo a obtenção do lucro
desejado;
adequada para uma visão de longo prazo, pois, teoricamente, todos os
custos a longo prazo são variáveis;
é adequado para a formação de custos para estoque, desse modo tende
as exigências legais para avaliação de estoques (custo integrado com a
contabilidade).
permite a apuração dos custos por centros de custos.
3.1.4 Desvantagens do custeio por absorção
Perez Jr. (2003) apresenta as principais desvantagens do custeio por absorção:
pode elevar artificialmente os custos de alguns produtos;
não evidencia a capacidade ociosa da entidade;
apresenta pouca quantidade de informações para fins gerenciais;
custos e despesas fixas, normalmente, são do período e não do
produto, portanto, para apropriá-los são necessários bases de rateio,
cujos critérios são sempre arbitrários, logo nem sempre justos;
rateios normalmente são realizados com base em volume físico,
podendo não ser um critério adequado para relação de causa e efeito de
custo;
pode causar uma distorção na formação do custo dos produtos e na
análise de sua rentabilidade;
quando modifica-se a base de rateio, modifica-se o montante de custo
apropriado de cada produto.
Figura 4 – Apuração do resultado do exercício – custeio por absorção.
A Figura 4 demonstra que os custos fixos de produção são alocados aos
produtos por meio de rateios e apropriados diretamente aos produtos através do CPV
(custo do produto vendido). Após, esses custos transitam pelo estoque da empresa e
no DRE, enquanto as despesas são levadas diretamente do DRE, sem transitar pelo
estoque da empresa.
3.2 Sistema de custeio variável
3.2.1 Definição
O custeio variável surgiu em decorrência dos problemas existentes no uso do
sistema de custeio por absorção em relação à apropriação dos custos fixos. Nessa
sistemática, são apropriados aos produtos apenas os custos e despesas variáveis de
produção, sendo os custos e despesas fixas lançados diretamente ao resultado, como
se fossem despesas ou encargos do período, sem transitar pelos estoques (HANSEN,
2001).
Pelo fato de a grande maioria dos custos variáveis ser custo direto, o sistema de
custeio variável também é conhecido como sistema de custeio direto.
Martins (2003) completa afirmando que, se toda a produção iniciada e acabada
num determinado período for vendida, o lucro bruto pelo custeio variável será maior
do que o apurado pelo custeio por absorção, em razão da não apropriação dos custos
fixos aos produtos no sistema de custeio variável e a consequente redução do custo
dos produtos vendidos. Nessa mesma hipótese, o lucro líquido será igual nos dois
métodos, pois os custos fixos integrarão o custo dos produtos vendidos no custeio
por absorção e estarão entre as despesas operacionais no custeio variável.
O CPV no custeio por absorção é representado por todos os custos de
produção, tanto variáveis quanto fixos. Já o CPV no custeio variável é
correspondente apenas aos custos e despesas variáveis, enquanto os custos e as
despesas fixas são apresentados como despesas operacionais.
Se parte da produção iniciada e acabada em determinado período permanecer em
estoque, o lucro bruto nesse período será maior pelo custeio variável, devido à falta
dos custos fixos na composição do custo dos produtos vendidos (igual à situação
anterior). Porém, o lucro líquido será maior pelo custeio por absorção, em razão de os
custos fixos, no custeio variável, serem deduzidos integralmente como se fossem
despesas operacionais e, no custeio por absorção, permanecerem, proporcionalmente,
em estoque como parte da produção não vendida.
3.2.2Margem de contribuição
Segundo Bornia (2009), as empresas incorrem em gastos variáveis e fixos na
execução de suas atividades operacionais, comerciais e administrativas.
Os custos fixos representam, geralmente, as parcelas de despesas e custos sobre
as quais os gerentes responsáveis pelos departamentos não têm poder de gestão, ou
seja, custos pelos quais os gestores não podem ser responsabilizados, pois os mesmos
decorrem de decisões tomadas pela alta direção, quando da implantação da empresa ou
criação de uma infraestrutura operacional.
Por sua vez, os gastos variáveis, de forma contrária aos gastos fixos, representam
as parcelas de despesas e custos sobre as quais os gerentes podem e devem ser
responsabilizados. Assim Leone (1996) afirma que, para que haja uma adequada
atribuição de responsabilidades na avaliação de desempenho e nos processos de
tomada de decisão, é fundamental para a administração de uma empresa a separação
dos gastos entre variáveis e fixos. A separação e identificação dos gastos permitirá à
empresa a obtenção e a análise da margem de contribuição dos produtos, dos serviços
ou dos departamentos da empresa.
Ainda conforme Leone, a margem de contribuição é um conceito relativamente
novo e sobretudo pouco conhecido das pequenas e médias empresas, acostumadas a
raciocinar apenas com o conceito de lucro de produto. Ela é uma das mais importantes
ferramentas da contabilidade gerencial para as tomadas de decisões nas organizações.
A margem de contribuição é uma das três grandes parcelas que compõem o preço
de um produto ou serviço. É o somatório das margens de contribuição de todas as
vendas de um mês, que formarão os recursos para pagar os custos fixos e as despesas
fixas para a formação do resultado da empresa.
Entende-se por margem de contribuição a diferença entre o preço de venda e a
soma das despesas e dos custos variáveis de um produto ou serviço. Essa margem
ainda deve cobrir os gastos fixos da empresa e proporcionar a formação do seu
resultado.
Desse modo, pode-se dizer que a margem de contribuição é a “sobra financeira”
de cada produto ou divisão de uma empresa para a recuperação – ou amortização –
das despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obtenção do lucro esperado
pelos empresários, como demonstrado a seguir:
MC = Preço de venda – custos variáveis – despesas variáveis
MC = Custos fixos – despesas fixas + resultado da empresa
Demonstração da margem de contribuição e do resultado do período $
Receita total (preço de venda, líquido dos impostos, de cada produto
multiplicado pela quantidade vendida) 30.000
Total das despesas variáveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades
vendidas (5.000)
Total dos custos variáveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades
vendidas (17.000)
= Margem de contribuição 8.000
Despesas fixas totais da empresa (2.000)
Custos fixos totais da empresa (5.000)
= Lucro da empresa 1.000
Assim:
MC = R$ 30.000 – R$ 5.000 – R$ 17.000
MC = R$ 8.000
A margem de contribuição de R$ 8.000,00 indica que do preço de venda da
empresa (receita da empresa) foram deduzidos todos os custos e despesas variáveis.
Essa MC deverá, ainda, cobrir todos os custos e despesas fixas, a fim de formar o seu
resultado, que no exemplo é R$ 1.000,00.
R$ 8.000 = R$ 2.000 + 5.000 + resultado da empresa
Resultado da empresa = R$ 1.000
Quando do uso da sistemática de custeio variável e da margem de contribuição, e
quando esta for apurada em termos unitários (custo unitário de cada produto), para se
apurar o resultado da empresa, a margem de contribuição sempre deve ser calculada
sobre o total da empresa (margem de contribuição unitária multiplicada pelo volume
de vendas da empresa). Assim, somente da MC total da empresa podem ser
deduzidos os custos e despesas fixas para o cálculo do resultado da empresa.
3.2.3 Vantagens do custeio variável
Martins (2003) afirma que o sistema de custeio variável possui as seguintes
vantagens:
os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não
sofrem processos arbitrários de rateio para alocação aos produtos;
os dados necessários para análise das relações custo-volume-lucro são
obtidos da contabilidade;
é mais fácil seu entendimento por parte da gerência, pois os dados são
mais próximos da realidade da fábrica, possibilitando a correta
avaliação do desempenho do setor;
o custeio variável permite mais clareza no planejamento do lucro e na
tomada de decisão.
3.2.4 Desvantagens do custeio variável
Conforme Martins (2003), o sistema de custeio variável apresenta as seguintes
desvantagens:
não é admitido pela legislação do IR para fins de avaliação de
estoques;
a separação de custos fixos e variáveis não é fácil nem clara, como
parece;
é um sistema de custeio para decisões de curto prazo, por envolver
custos variáveis em sua análise, sem considerar os custos fixos na
formação do custo do produto;
para empresas com uma estrutura de custos e despesas fixas
significativas, o fato de isolar esse montante e considerá-lo como do
“mês” não é muito simples nem fácil.
3.3 Sistema de custeio baseado por atividades
3.3.1 Definição
O sistema de custeio baseado em atividades (Activity Based Costing – ABC)
objetiva amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio, necessários ao sistema
de custeio por absorção (PEREZ JR, 2003).
Esse sistema pode ser entendido como uma evolução dos sistemas por
absorção e variável, mas sua relação direta com as atividades envolvidas no
processo configura mero aprofundamento do sistema de custeio por absorção. Essa
sistemática foi desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos,
relacionadas com as atividades que geram impacto nas empresas.
Martins (2003, p. 87) informa que o custeio baseado em atividades “é uma
metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas
pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”.
O sistema de custeio ABC tem como fundamento básico aprimorar o
custeamento dos produtos, através de mensurações compreensíveis e transparentes
dos custos fixos indiretos, com base na analise das atividades geradoras desses custos,
para acumulação diferenciada ao custo dos diversos projetos e produtos da empresa.
Assim:
Figura 5 – Sistema de apropriação do custeio ABC.
Fonte: Perez Jr (2003).
Pela Figura 5, entende-se que a ideia básica é atribuir primeiramente os custos às
atividades que os originaram. Em seguida, deve-se atribuir os custos das atividades aos
produtos (objetos de custos). Sendo assim, primeiramente faz-se o rastreamento dos
custos causados por atividade, atribuindo-lhes esses custos; posteriormente verificam-
se como os portadores finais de custos consumiram serviços das atividades,
atribuindo-lhes os custos definidos.
Tabela 2 – Comparação do sistema por absorção e o sistema ABC
Através da Tabela 2 é possível perceber que o custeio baseado em atividades
parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e de que
os produtos consomem essas atividades.
Assim, para o estudo do método ABC deve-se ponderar sobre as atividades
envolvidas em cada processo de produção, seja de uma mercadoria seja de um serviço.
Ainda é necessário o conhecimento de alguns conceitos para uma correta utilização do
método ABC, os quais serão expostos a seguir. Para exemplificar esses conceitos, será
utilizada uma empresa de bicicletas.
Processo – cadeia de atividades interdependentes, relacionadas entre si,
necessárias para gerar um produto. Por exemplo: a montagem das bicicletas.
Função – conjunto de atividades com um fim comum dentro de uma empresa.
As funções correspondem aos centros de custos estabelecidos pela empresa. Por
exemplo: a pintura e o lixamento das bicicletas.
Atividade – conjuntos de tarefas necessárias para o atendimento das metas das
funções. Por exemplo: a preparação da superfície, a pintura do fundo e a pintura final.
Direcionador de custos – a forma como as atividades consomem recursos.
Serve para custear as atividades.
Direcionador de atividades – a formacomo os produtos consomem as
atividades. Serve para custear os produtos.
Assim, uma empresa que produz quatro produtos (R, S, T e U) apresentou os
seguintes custos indiretos:
Atividade Direcionador de custo Custo daatividade em R$
Manutenção Horas de manutenção 304.200
Recebimento de materiais Número de lotes recebidos 100.300
Movimentação de materiais Número de lotes produzidos 28.800
PCP Número de ordens de produção 75.000,00
Depreciação Número de horas máquina 940.000
Da mesma forma, a empresa identificou as seguintes bases de relação no período,
referentes aos seus custos:
Neste exemplo, para saber o custo da atividade de manutenção (R$ 304.200)
para cada um dos produtos, é necessário fazer o rateio de acordo com as horas de
manutenção em cada um dos produtos. Assim, no produto R, o custo com
manutenção é de R$ 218.400; o rateio do custo com o setor de manutenção, em função
das horas de manutenção, é:
Custo manutenção: R$ 304.200,00
Horas de manutenção: 11.700 (8.400 + 2.300 + 500 + 500)
Desse modo, o custo de R$ 218.400,00 corresponde ao custo com manutenção
para o produto R, em determinado período.
3.3.2 Vantagens do ABC
Perez Jr. (2003) afirma que o sistema ABC proporciona informações gerenciais
que auxiliam na tomada de decisão das empresas, verificando quais as atividades são
caras e quais não agregam valor. São algumas das vantagens desta sistemática:
os custos dos produtos são apropriados conforme as atividades que
os consomem;
informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da
redução do rateio;
permite a análise das atividades que agregam e que não agregam valor,
identificando de forma mais transparente onde os itens de custos estão
sendo consumidos;
adequado para análises de longo prazo, pois obriga a implantação, a
permanência e a revisão dos controles internos;
permite a identificação de qual atividade está causando o custo,
buscando sua redução;
sua implantação não é necesária em toda a empresa, podendo ser
utilizado em setores para análises específicas, de maneira paralela à
contabilidade da empresa.
3.3.3 Desvantagens do ABC
Ainda conforme Perez Jr. (2003), o sistema de custeio ABC apresenta algumas
desvantagens, como:
não é admitido pela legislação do IR para fins de avaliação de
estoques;
dificuldade de implantação em função de sua complexidade e
detalhamento, pois, em muitas situações, é difícil extrair as
informações da contabilidade;
necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação;
a empresa deve ter implantado um sistema de custeio e uma forte
cultura de controle de custos, com controles e revisões constantes;
dificuldade na integração das informações entre departamentos;
custo elevados de implantação.
REFERÊNCIAS
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica
de custos. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2003.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: Contabilidade e Controle. São
Paulo: Thomson Pioneira, 2001.
LEONE, George G. Custos: Planejamento, Implantação e Controle. São Paulo: Atlas, 1996.
PALAVRAS E CONCEITOS
Sistema de custeio por absorção – consiste na apuração do custo do produto, com a alocação de
todos os custos (fixos e variáveis) a ele; as despesas da empresa são alocadas no resultado do exercício
da empresa.
Sistema de custeio variável – consiste na apuração de uma margem de contribuição do produto,
através dos custos e das despesas variáveis.
Margem de contribuição – consiste na diferença existente entre o preço de venda de um produto e os
seus custos e despesas variáveis. Tendo como finalidade a cobertura dos custos fixos da empresa e a
formação do seu resultado.
Sistema de custeio baseado em atividades (ABC) – consiste na apuração do custo do produto com a
alocação dos custos e das despesas aos produtos, de acordo com as atividades da empresa e a
identificação destas com os produtos.
CAPÍTULO 4
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
A formação do preço de venda das empresas, em geral, deve ser uma
constância para os profissionais. Atualmente, os clientes estão cada vez mais
exigentes e têm uma expectativa por produtos e serviços com alta qualidade,
porém, com preços acessíveis, obrigando as organizações a ficarem cada vez
mais atentas ao mercado. Assim, uma das finalidades da contabilidade de
custos é fornecer o preço de venda. No entanto, o conhecimento do custo,
embora importante, não é suficiente. Outros fatores devem ser considerados,
como elasticidade da demanda, preços dos produtos concorrentes e dos
produtos substitutos, a estratégia de marketing da empresa, entre outros.
Tudo isso também pode variar em virtude do mercado em que a empresa
atua, que pode ser monopólio até concorrência perfeita.
4.1 Métodos de formação do preço de venda
Quando as empresas transacionam seus produtos e serviços, têm a necessidade
de decidir como irão formar seus preços de vendas. Conforme Santos (2005), a
formação do preço de venda é influenciada pelas condições de mercado, pelas
exigências do governo, pelos custos, pelo nível de atividade e pela remuneração do
capital investido. O cálculo do preço de venda deve resultar em um valor que traga à
empresa a maximização dos lucros; que torne possível manter a qualidade e atender
aos anseios do mercado àquele preço determinado; e que melhor aproveite os níveis de
produção.
Para desenvolver uma política de preços, deve-se levar em consideração vários
elementos, tais como lucratividade a curto e longo prazo, a concorrência e
considerações sobre o meio ambiente (CASHIN e POLIMENI, 1982). No entanto,
qualquer que seja o objetivo da política de preço, a administração da empresa precisa
de dados relativos aos custos atuais e futuros e às tendências econômicas.
Os preços de venda podem ser fixados por meio de diversos métodos. Martins
(2003) comenta que os preços podem ser fixados com base nos custos, no mercado ou
numa combinação de ambos.
Devido à concorrência, as empresas devem levar em consideração o mercado em
que atuam no momento de definir seus preços de venda, ou seja, quem confirma o
preço é o mercado, suscetível às flutuações na demanda. Em algumas situações, as
empresas veem-se obrigadas a diminuir seus preços para se adequar aos preços
praticados no mercado. Isso pode, inclusive, modificar as margens de lucro praticadas
por elas.
O Método Baseado nos Custos, segundo Padoveze (2004), pressupõe que o
mercado aceita o preço calculado com base no custo da empresa. Na prática, isso nem
sempre acontece; no entanto, o cálculo do preço com base no custo é necessário como
um parâmetro inicial. De acordo com Martins (2003), nesse método agrega-se sobre o
custo uma margem chamada de mark-up, que deve cobrir todos os gastos não
incluídos no custo, os tributos e as comissões incidentes sobre o preço, assim como a
margem de lucro desejada. É um método simples, mas pode levar a administração a
tomar decisões que não estão de acordo com a realidade dos negócios. Podem ser
utilizados diversos métodos na formação do preço de venda com base nos custos, os
quais serão discutidos a seguir.
4.1.1 Preços com base no custo pleno
O custo pleno é representado por todos os custos necessários à produção, ou
seja, os custos totais. Para Santos (2005), “os preços estabelecidos com base nos
custos plenos são aqueles que equivalem ao custo total da produção, que são
acrescidos de despesas de venda, de administração e de uma margem de lucro
desejada”. É através do custeio por absorção que são encontrados os custos plenos.
4.1.2 Preços com base no custo da transformação
Quanto ao método do preço com base no custo de transformação, leva em
consideração somente os esforços que a empresa faz para a obtenção (transformação)
do produto, não considerando os insumos adquiridos de terceiros, bem como o
percentual de despesas operacionais e a margem de lucro sobre ositens.
Segundo Bornia (2009), os produtos que têm maior custo de transformação
representam um esforço produtivo mais intenso da empresa. A margem de lucro deve
ser calculada sobre o custo de transformação e não sobre o custo pleno.
4.1.3 Preços com base na taxa de retorno exigida sobre o
capital investido
O método baseado no retorno sobre o capital investido é uma variante do
método com base no custo pleno. Difere deste pelo fato de o preço de venda ser
determinado com base no retorno que se deseja obter sobre o capital empregado pela
empresa no negócio.
Santos (2005) comenta que “a decisão da empresa de formar o preço, com base
no custo na taxa de lucro sobre o capital investido, custos padrão e capacidade
estimada da fábrica oferece à administração um dos métodos mais avançados de
controle e análise, principalmente quando se deseja medir a performance de cada
segmento produtivo da empresa”.
Por exemplo: uma empresa possui um capital investido em imobilizados no valor
de R$ 1.000.000. Essa mesma empresa deseja um retorno sobre o seu investimento de
5% e possui custos totais de R$ 400.000 e um volume de produção de 20.000
unidades. Nessa situação, o seu preço de venda unitário deve ser de R$ 22,50:
PV × quantidade = CT + % retorno × capital investido
PV × 20.000 = 400.000 + 0,05 × 1.000.000
PV × 20.000 = 400.000 + 50.000
PV = 450.000 / 20.000
PV = R$ 22,50
4.1.4 Preços com base nas taxas de impostos sobre o resultado
Esse método de apuração do preço de venda considera que, após a apuração de
todos os custos de produção do período, deve-se dividir esse custo pelas alíquotas de
Imposto de Renda (IR) e Contribuição Social (CS) que a empresa ainda deve pagar
sobre a venda do produto.
Assim, um produto que tenha um custo de R$ 100,00 e alíquotas de IR e CS de
35%, deveria vender o seu produto a um valor de R$ 153,85:
PV = 100,00 / (1 – 0,35)
PV = 100,00 / 0,65
PV = 153,85
4.1.5 Preços com base no mark up
Um conceito muito importante na formação de preços é o mark-up. Padoveze
(1994) define mark-up como uma metodologia para se calcular preços de venda de
forma rápida a partir do custo por absorção de cada produto. O conceito de mark-up,
amplamente utilizado tanto pelas empresas de grande porte como pelas
microempresas, parte do pressuposto de que a base para diferenciação de preços de
venda dos diversos produtos fabricados pela empresa é o custo por absorção.
Assim, o mark-up representa um percentual sobre o preço de venda, necessário
para cobrir uma parcela de despesas não diretamente atribuíveis ao produto (como
despesas de vendas, administrativas e financeiras), impostos e a margem de lucro
desejada.
Existem dois tipos de mark-up: o multiplicador e o divisor. A fórmula do mark-
up multiplicador é: mark-up = 1 / (1 – soma das taxas percentuais). A fórmula do
mark-up divisor pode ser apresentada da seguinte forma: mark-up = 1 – soma das
taxas percentuais.
A Tabela 3 apresenta um exemplo de formação de preço de venda com base no
mark-up:
Tabela 3 – Exemplo de formação de preço de venda com base na mark-up.
Descrição R$ %
Preço de Venda 100,00 100
Impostos 35,00 35
Comissões 15,00 15
Despesas administrativas 10,00 10
Lucro 15,00 15
Mark up 25
A primeira providência no cálculo do mark-up é estabelecer os percentuais de
impostos sobre vendas, despesas variáveis, custos e despesas fixas e margem de lucro.
No exemplo, a soma dessas taxas atingiu 75%. Utilizando a fórmula do mark-up
multiplicador, ter-se-ia: 1 / (1-0,75) = 4. O mark-up divisor, por sua vez, é obtido na
tabela da seguinte maneira: 1 – 0,75 = 0,25 ou 25%. Com isso, partindo-se do custo
variável de R$ 100,00, chega-se ao preço de venda de R$ 400,00, multiplicando esse
custo variável por 4,00 ou dividindo-o por 25%.
Apesar desse método ser utilizado em grande parte das empresas, deve-se
ressaltar que seu uso pode ser prejudicado em momentos de negociações por volumes,
visto que esse método não leva em consideração o montante a ser vendido: se forem
vendidas 10 ou 500 unidades do produto, em ambas as situações o preço de venda
seria de R$ 400,00, conforme o exemplo apresentado, ou seja, predefinindo uma
margem única de retorno para a empresa e para todos os seus produtos.
REFERÊNCIAS
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2009.
CASHIN, James A.; POLIMENI, Ralph S. Curso de contabilidade de custos. Rio de Janeiro:
McGraw-Hll, 1982. v.1.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil.
São Paulo: Atlas, 2004
SANTOS, Joel J. Análise de custos: remodelado com ênfase para custo marginal, relatórios e
estudos de casos. São Paulo: Atlas, 2005.
CAPÍTULO 5
ANÁLISE DA RELAÇÃO CUSTO VOLUME LUCRO DA
EMPRESA
A análise da relação custo volume lucro é qualquer análise que explore as
relações entre custos e níveis de atividades em uma empresa com o objetivo
de apurar seu lucro. Deste modo, defini-se custo volume lucro o modo com
que os lucros e custos se alteram com a mudança do volume de produção de
uma empresa. Esse impacto no lucro e suas alterações nos custos variáveis,
nos custos fixos e no preço de venda precisa ser analisado para que o
administrador tenha maior segurança no processo de tomada de decisões e no
planejamento empresarial. Pelo fato de a análise da relação custo volume lucro
envolver o conhecimento dos gastos variáveis e fixos, é de extrema
importância para o processo de tomada de decisão que haja a correta
classificação desses gastos nas empresas.
5.1 Ponto de equilíbrio
Na análise do custo volume lucro, uma das principais ferramentas utilizadas
pelas empresas é o ponto de equilíbrio. Martins (2003) define o ponto de equilíbrio
como o número de unidades que precisam ser vendidas para uma empresa atingir o
equilíbrio, ou seja, ter um resultado que não implique em lucro ou prejuízo, mas em
um resultado igual a zero.
Assim, ponto de equilíbrio representa o nível de volume de vendas ou a receita
necessária para que a empresa iguale os seus gastos totais:
PE → RT = CT + DT
Onde:
PE = Ponto de equilíbrio
CT = Custos totais
DT = Receitas totais
Ainda, pode-se dizer que o ponto de equilíbrio é a quantidade ou o faturamento
necessários para que a empresa tenha resultado nulo, ou seja, a margem de
contribuição total é igual ao total dos custos e despesas fixas (BORNIA, 2009):
PE → MC = CF + DF
Onde:
PE = Ponto de equilíbrio
MC = Margem de contribuição
CF = Custos fixos
DF = Despesas fixas
5.1.1 Ponto de equilíbrio contábil
O ponto de equilíbrio contábil (ou ponto de equilíbrio) pode ser determinado
tanto em quantidade quanto em receita total. Martins (2003) apresenta:
Onde:
CF = Custo fixo
DF = Despesa fixa
MC = Margem de contribuição
MC = PV – CV – DV
PE → PV × q = CF + CV × q
Onde:
PV = Preço de venda
q = quantidade
CF = Custo fixo
CV = Custo variável
Observe que, em ambas as fórmulas, a receita da empresa, em seu ponto de
equilíbrio, sempre deve cobrir todos os custos (fixos e variáveis) da empresa.
O lucro da empresa é representado pelo nível de receita ou de volume de vendas
que estiver acima do ponto de equilíbrio; da mesma forma, o nível de receita ou de
volume de vendas que estiver abaixo do ponto de equilíbrio representa o seu prejuízo
(PEREZ JR, 2003). Isso pode ser visualizado na Figura 6:
Figura 6 – Análise do ponto de equilíbrio.
Fonte: Perez Jr. (2003).
Pode-se observar que a reta do gasto total (custos e despesas totais) é paralela à
do gasto variável, acrescido dos custos fixos. Ainda, observe na Figura 7 que, tanto
para a receita de $ 5.000,00 quanto para a receita de $ 6.000,00, o gasto fixo
permanece constante, ou seja, independentemente do nível de produção da empresa,
seus gastos fixos permanecem inalterados.
Figura 7 – Análise do ponto de equilíbrio e a formação do lucro.
Fonte: Martins (2003).
Por exemplo: uma empresa apresenta custos fixos mensais de R$ 10.000,00 na
produção de200 cadeiras. Para cada unidade produzida, cujo preço unitário de vendas
é R$ 120,00, a empresa incorre em custos variáveis no valor de R$ 50,00. Nessa
situação, o ponto de equilíbrio da empresa é:
ou
Esse percentual representa o quanto a empresa necessita faturar para atingir o
seu ponto de equilíbrio. Assim:
RT = 200 × 120,00
RT = R$ 24.000,00
PE = % RT × RT
PE = 0,714286 × R$ 24.000,00
PE = R$ 17.142,86
Observe que:
o ponto de equilíbrio, quando utilizar margem de contribuição
unitária, apresenta seu resultado em unidades produzidas;
o ponto de equilíbrio, quando utilizar margem de contribuição total
da empresa, apresenta seu resultado em percentuais sobre a receita
total da empresa.
Pelo exemplo, verifica-se que a empresa necessita produzir e vender
mensalmente 143 cadeiras, gerando uma receita total de R$ 17.142,86. Essa relação do
cálculo do ponto de equilíbrio pode ser compreendida através da DRE da empresa:
Receita PE R$ 17.142,86
Custos variáveis R$ 7.142,86
Custos fixos R$ 10.000,00
Resultado R$ 0,00
Com a definição desse volume de vendas e de receitas para o ponto de equilíbrio,
o administrador tem condições de analisar o desempenho da empresa, podendo, com
isso, buscar aumentar sua margem.
5.1.2 Ponto de equilíbrio econômico
O ponto de equilíbrio econômico é obtido acrescendo-se, aos custos e despesas
fixas, no dividendo da equação, uma rentabilidade mínima adicional sobre o patrimônio
líquido (BORNIA, 2009). Essa quantidade ou faturamento é o mínimo necessário para
que a empresa cubra seus custos e despesas fixas e obtenha o lucro almejado. A
margem de contribuição é suficiente para cobrir os custos e despesas fixas, sendo o
resultado positivo. Assim:
Por exemplo: uma empresa apresenta custos fixos mensais de R$ 10.000,00 na
produção de 200 cadeiras. Para cada unidade produzida, a empresa incorre em custos
variáveis no valor de R$ 50,00, sendo o preço unitário de vendas R$ 120,00. A
empresa deseja um lucro de R$ 100,00. Nessa situação, o ponto de equilíbrio da
empresa é:
Essa relação do cálculo do ponto de equilíbrio pode ser compreendida através da
DRE da empresa:
Receita PE R$ 17.314,28
Custos variáveis R$ 7.214,29
Custos fixos R$ 10.000,00
Resultado R$ 100,00
O ponto de equilíbrio contábil é o mais utilizado para o planejamento
estratégico e de investimentos das empresas, porque representa a quantidade de
vendas necessária para atingir determinado lucro operacional da empresa, ou seja, a
lucratividade mínima esperada pelo investidor.
5.1.3 Ponto de equilíbrio financeiro
O ponto de equilíbrio financeiro representa o volume ou faturamento necessário
para cobrir as despesas e os custos fixos que serão desembolsados pela empresa (fluxo
de caixa) (BORNIA, 2009).
Para o cálculo do ponto de equilíbrio financeiro, deve-se diminuir, dos custos e
das despesas fixas, o valor dos custos não financeiros, ou seja, aqueles que não são
pagos (desembolsados), como as depreciações e amortizações. Assim:
Por exemplo, uma empresa apresenta custos fixos mensais de R$ 10.000,00 na
produção de 200 cadeiras; nesses custos fixos estão inclusos ainda depreciação R$
200,00 e amortização R$ 300,00. Para cada unidade produzida, a empresa incorre em
custos variáveis no valor de R$ 50,00, sendo o preço unitário de vendas R$ 120,00.
Nesta situação, o ponto de equilíbrio da empresa é:
Essa relação do cálculo do ponto de equilíbrio pode ser compreendida através da
DRE da empresa:
Receita PE R$ 16.285,72
Custos variáveis R$ 6.785,72
Custos fixos R$ 9.500,00
Resultado R$ 0,00
O ponto de equilíbrio financeiro é o mais utilizado pelas empresas nos seus
processos de tomada de decisão que envolvem a movimentação de seu fluxo de
caixa, pois, demonstra o quanto é necessário produzir e vender para que a empresa
consiga pagar as suas contas.
5.2 Margem de segurança
Com a definição do volume ou da receita de vendas no ponto de equilíbrio, o
administrador pode verificar o desempenho da empresa em relação a esse ponto e
buscar o seu crescimento, com o objetivo de atingir a maior margem possível para
proporcionar à empresa uma maior margem de segurança. Assim, conforme Perez Jr.
(2003):
Margem de segurança (MSO) = Vendas totais – Vendas no equilíbrio
Assim, entende-se por MSO o diferencial entre o total de vendas normais e as
vendas no ponto de equilíbrio de uma empresa.
Martins (2003) apresenta a seguinte situação: suponha que uma construtora
esteja produzindo um tipo de casa pré-fabricada com as seguintes características:
custos variáveis de R$ 140.000 a unidade; custos e despesas fixas de R$ 1.000.000 ao
mês; e preço de venda de R$ 240.000 a unidade.
Nessa situação tem-se como ponto de equilíbrio 10 unidades (PE = 1.000.000 /
100.000). A empresa está produzindo e vendendo 14 casas por mês, ou seja, está
operando com uma margem de segurança de 4 casas, pois pode ter essa redução sem
entrar na faixa de prejuízo.
Em termos percentuais, pode-se dizer que está com uma margem de segurança de
28,57%.
Esse percentual da margem de segurança representa o efeito das variações de
volume sobre o lucro, ou seja, indica o grau em que o crescimento no volume de
vendas influenciará no percentual de lucro.
5.3 Alavancagem operacional
Alavancagem é um dos aspectos mais importantes do processo de avaliação de
uma empresa. Uma expectativa presente em toda a decisão financeira é que ela
contribua para elevar o resultado operacional e líquido da empresa (BORNIA, 2009).
Alavancagem operacional (GAO) é o efeito das variações de volume sobre o
lucro. Indica o grau em que o crescimento no volume de vendas influenciará no
percentual de lucro. Em outras palavras, representa a variação percentual do lucro
para cada ponto de variação percentual no volume.
A aplicação da alavancagem na avaliação de uma empresa permite que se
conheça sua vitalidade econômica, identificando-se claramente as causas que
determinam eventuais resultados. Para calcular a alavancagem operacional é
necessário conhecer os custos e as despesas fixas, partindo-se da aplicação do
cálculo da margem de contribuição.
Um grau de alavancagem operacional de 10 indica que um crescimento de 1% no
volume de vendas ou na receita total eleva o lucro da empresa em 10%. Na Figura 8,
visualiza-se que uma variação de 2% nas vendas resulta em uma variação de 20% no
resultado da empresa.
Figura 8 – Efeito do grau de alavancagem.
A Figura 8 é mais bem compreendida através do cálculo:
O efeito da alavancagem ocorre devido ao fato de os custos fixos serem
distribuídos por um maior volume de produção, fazendo com que o custo total de cada
unidade produzida seja reduzido.
O impacto da alavancagem operacional diminuirá na proporção do crescimento
das vendas acima do ponto de equilíbrio, resultando, assim, em um lucro maior.
REFERÊNCIAS
BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre:
Bookman, 2002
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica
de custos. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2003.
PALAVRAS E CONCEITOS
Ponto de equilíbrio contábil – representa a quantidade mínima de produção e vendas de uma
empresa para que ela cubra os seus custos e não tenha prejuízo.
Ponto de equilíbrio econômico – representa a quantidade mínima de produção e vendas de uma
empresa para que ela cubra os seus custos e tenha rentabilidade.
Ponto de equilíbrio financeiro – representa a quantidade mínima de produção e vendas de uma
empresa para que ela cubra os seus custos desembolsáveis e não tenha prejuízo.
Margem de segurança – representa o excesso de produção e vendas de uma empresa em relação ao seu
ponto de equilíbrio.
Alavancagem operacional – representa quanto a variação no nível de atividades da empresa irá
influenciar na variação do resultado operacional da empresa.
CAPÍTULO 6
CUSTO PADRÃO
No processo de gestão empresarial, o controle é fundamental para assegurar
que hajaotimização dos recursos utilizados e para que as atividades se
realizem de acordo com os planos e as estratégias. Controlar consiste em
conhecer a realidade e compará-la com o que deveria ter acontecido,
identificando assim as divergências para, a partir daí, tomar atitudes para sua
correção. O custo padrão reflete níveis ou valores considerados como
representativos de determinado grau desejável de eficiência na utilização de
recursos. Deve-se levar em consideração que os custos das empresas podem
ser afetados tanto pelo preço unitário ao qual os recursos são adquiridos
quanto pela maior ou menor eficiência pela qual são fisicamente consumidos.
6.1 Conceito
Segundo Padoveze (2004), custo padrão é uma técnica para avaliar e substituir a
utilização do custo real. Para Iudícibus (1991, p.190), custo padrão é um sistema de
custeamento de produtos e tem filosofia de controle das operações da empresa. De
acordo com Leone (1977, p. 281), custo padrão trata-se de “custo determinado a
priori, ou seja, predeterminado, e que se fundamenta em princípios científicos e
observa cada componente de custos (matérias, mão de obra e gastos gerais de
fabricação) dentro de suas medidas de verdadeira participação no processo de
produção, representando o quanto deve custar cada unidade em bases racionais de
fabricação.
Diante dos conceitos, há unanimidade em reconhecer o custo padrão como uma
medida de eficiência, pois, quando colocado em comparação com os custos reais, ele
fornece oportunidade de controle e avaliação de desempenho no sentido de buscar o
curso esperado, através das análises das variações identificadas. Tal discrepância do
objetivo do custeio são os desvios resultantes dessa comparação. Após sua
identificação, devem ser investigados, e medidas corretivas acionadas, bem como
acompanhadas, até que os seus efeitos sejam plenamente alcançados.
Por sua vez, o custo real representa o custo acontecido de fato na empresa.
Deste modo, o custo real:
como instrumento de planejamento estratégico, têm pouco significado;
para avaliação de inventário serve apenas para atender às necessidades
legais e fiscais;
tem validade no sentido em que, após a análise de suas variações, em
cima de um custo padrão, se identificam as causas das variações para,
através delas, se corrigir os rumos atuais.
6.2 Tipos de custo padrão
Segundo Martins (2003), são três os tipos de custo padrão, os quais são
descritos nas seções 6.2.1 a 6.2.3.
6.2.1 Custo padrão ideal
O custo padrão ideal nasceu da tentativa de se fabricar um custo em laboratório,
de forma científica. Para tal custo, os cálculos relativos a tempo de fabricação seriam
baseados em estudos minuciosos de tempos e movimentos; as perdas de materiais
seriam apenas as mínimas, admitidas como impossíveis de serem eliminadas pela
engenharia de processo; no final, o custo padrão ideal seria um objetivo da empresa em
longo prazo, e não uma meta a ser atingida no próximo ano; só é possível comparar
esse custo de período a período.
Diante dessas características, o autor expõe que as empresas não trabalham em
condições ideais, pois sempre ocorrerão imperfeições, em nível empresarial, ambiental
e de mercado.
6.2.2 Custo padrão corrente
Refere-se ao valor que a empresa fixa como custo de produção para o próximo
período para determinando produto ou serviço. Buscam-se padrões de custos e
produção que, mesmo calculados eficazmente, consideram as eventuais condições de
imperfeições ambientais, empresariais e de mercado. Em seus cálculos, levam-se em
conta as deficiências conhecidas em termos de qualidade de materiais, mão de obra,
fornecimentos e outros; consiste em um valor que a empresa considera difícil de se
obter, mas não impossível, sendo tomado como meta para todos os setores da
empresa; faz uso, além das situações passadas, de simulações dentro de condições da
produção; considera as perdas e sobras normais de produção, bem como a ineficiência
ou a perda da mão de obra; são comparados com os custos históricos, e as causas dos
desvios entre ambos são investigas e medidas acionadas.
6.2.3 Custo padrão estimado ou orçado
Segundo Martins (2003), o custo padrão estimado é o custo que deverá ser
atingido, pois é aquele que procura identificar os custos que deverão alcançar
futuramente. Esse custo consiste no custo que normalmente a empresa deverá obter,
partindo da hipótese de que a média do passado é um número válido e introduzindo
algumas variações esperadas, como volume de atividade e mudanças de equipamentos.
6.3 Vantagens do custo padrão
Algumas das vantagens que o custo padrão proporciona às organizações são
apresentadas por Perez Jr. (2003):
controlar e reduzir os custos – com a comparação padrão real torna-se
possível identificar os pontos de maior custo;
promover e medir a eficiência – pode-se verificar se os departamentos
estão aptos para os padrões;
disponibilidade antecipada de dados – com os padrões é possível
prever, ou pelo menos se ter uma ideia, quais custos irão incorrer;
facilita as projeções – por ter os dados já “orçados”, pode-se projetar
os custos mais facilmente;
calcular e determinar os preços de venda – com o custo padrão pode-
se determinar não somente quanto custa um produto ou serviço, mas
também quanto deveria custar e quais as possíveis causas para o custo
em excesso;
instrumento de decisão – ante as comparações entre custo padrão e o
incorrido em determinado período, a gerência, supervisores e
funcionários, passam a ter consciência dos custos, sendo possível
modificar, sobretudo nos níveis de gerência, acrescentando ou
eliminando, alguma etapa do processo, matéria-prima ou mesmo
modelagem de produtos para se chegar aos custos determinados.
6.4 Desvantagens do custo padrão
Algumas das desvantagens identificadas sobre o custo padrão também são
descritas por Perez Jr. (2003):
os próprios padrões – por ter um padrão, às vezes a gerência se vê
presa a este e não procura alterar seus propósitos mudando um ou
outro detalhe;
motivação x desmotivação – quando os padrões são fixados como
inatingíveis, as pessoas envolvidas acabam desanimando, o que pode
colocar a metodologia em franco declínio na organização;
longo período de maturação – para que os padrões sejam coerentes,
devem sempre ser alterados, pois quando da sua implantação, irá
ocorrer uma série de imperfeições e, com o passar do tempo, deverão
ser aperfeiçoados, porém tais mudanças podem levar ao descrédito.
6.5 Construção do padrão
Padoveze (2004) lista as situações mais comuns de construção de um padrão:
materiais diretos, mão de obra direta, custos indiretos variáveis e custos indiretos
fixos.
6.5.1 Materiais diretos
Os materiais necessários, com suas respectivas quantidades, para produzir
determinado produto, são evidenciados pela estrutura do produto. Normalmente,
esses dados são originados pela engenharia de desenvolvimento de produtos, quando
da feitura do projeto original, mais suas atualizações.
Muitos produtos, principalmente os que são elaborados por processo contínuo
utilizando matéria-prima a granel, têm certo grau de perda ou refugo, que, dentro de
condições técnicas ou científicas, devem ser incorporados ao padrão de quantidade.
6.5.2 Mão de obra direta
Em geral, a mão de obra direta padrão é determinada pela quantidade de horas
necessárias do pessoal, ou da quantidade de funcionários diretos, nas fases do
processo de fabricação.
A base para a construção dos padrões de mão de obra direta é, então, o processo
de fabricação. Todas as atividades e todos os processos necessários para fazer o
produto requerem operários para manuseio dos materiais ou dos equipamentos
durante os processos.
6.5.3 Custos indiretos variáveis
Os custos indiretos variáveis são padronizados normalmente através da
construção de taxas predeterminadas em relação a uma medida de atividade escolhida.
Deve-se evitar o uso de taxas baseadas em valores, uma vez que isso impede a correta
mensuração das variações de quantidade que ocorrerão, bem como o padrão fica
sujeito a eventuais