Patrimônio Líquido

Prévia do material em texto

Classificação da informação: Restrita 
Grupo de Acesso: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
UNIDADE I 
Patrimônio Líquido 
Prof. Marcelo Demicheli 
CIÊNCIAS CONTÁBEIS (ÊNFASE EM CONTROLADORIA) 
Contabilidade Intermediária 
A apostila é material complementar e não a literatura básica da disciplina 
 
 
 
 
 
Classificação da informação: Restrita 
Grupo de Acesso: 
 
 
Sumário 
 
 
1 PATRIMÔNIO LÍQUIDO ........................................................................................................ 1 
1..1 No Balanço Patrimonial ..................................................................................................... 1 
1..2 Capital social ...................................................................................................................... 2 
1..3 Capital realizado ................................................................................................................ 2 
1..4 Capital autorizado .............................................................................................................. 2 
1..5 Ações .................................................................................................................................. 3 
1..6 Reservas de capital ............................................................................................................ 3 
1..7 Ajustes de avaliação patrimonial ....................................................................................... 4 
1..8 Reorganizações societárias ................................................................................................ 4 
1..9 Reservas de lucros ............................................................................................................. 5 
1..10 Reserva legal .................................................................................................................. 6 
1..11 Reservas estatutárias ..................................................................................................... 6 
1..12 Reserva para contingências ........................................................................................... 6 
1..13 Reservas de lucros a realizar .......................................................................................... 7 
2 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA) .................................... 8 
2..1 Reversões de reservas ....................................................................................................... 8 
2..2 Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício .............................................................................. 8 
2..3 Transferências para reservas ............................................................................................. 8 
2..4 Conteúdo da demonstração .............................................................................................. 8 
2..5 Forma de preparação ........................................................................................................ 9 
2..6 Modelos da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) .......................... 9 
2..7 Substituição pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL ............ 10 
3 A DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL) ........................... 11 
3..1 A Demonstração .............................................................................................................. 11 
3..2 Preparando a DMPL ......................................................................................................... 13 
3..3 Entendendo a DMPL ........................................................................................................ 15 
 
 
 
 
Classificação da informação: Restrita 
Grupo de Acesso: 
 
 
3..4 Reversões e transferências de reservas .......................................................................... 16 
3..5 O Dividendo por Ação ...................................................................................................... 17 
Referências .............................................................................................................................. 18 
 
1 
 
PUC Minas Virtual • 1 
 
 
1 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
 
1..1 No Balanço Patrimonial 
 
Na estrutura patrimonial, a diferença entre o valor dos ativos e dos passivos representa o Patrimônio Liquido, 
que é o valor contábil pertencente aos proprietários, acionistas e sócios. De acordo com a Lei no 6.404/76, 
com o texto modificado pela Lei no 11.941/09, o Patrimônio Líquido é dividido em: 
 
a) Capital Social – representa valores recebidos dos sócios e também aqueles gerados pela empresa que 
foram formalmente incorporados ao Capital (lucros a que os sócios renunciaram e incorporaram como capital); 
b) Reservas de Capital – representam valores recebidos que não transitaram e não transitarão pelo resultado; 
c) Ajustes de Avaliação Patrimonial – representam as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor 
atribuído aos elementos do ativo e do passivo, em decorrência de sua avaliação a valor justo, enquanto não 
computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência; algumas poderão não tran-
sitar pelo resultado, sendo transferidas diretamente para lucros ou prejuízos acumulados; 
d) Reservas de Lucros – representam lucros obtidos e reconhecidos pela empresa, retidos com finalidade 
específica; 
e) Ações em Tesouraria – representam as ações da companhia que são adquiridas pela própria sociedade; 
f) Prejuízos Acumulados – representam resultados negativos gerados pela empresa à espera de absorção 
futura; no caso de sociedades que não por ações, podem ser Lucros ou Prejuízos Acumulados, pois pode 
também abranger lucros à espera de destinação futura. 
 
O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis dispõe que, após a 
identificação do Patrimônio Líquido da entidade, deve ser apresentada de forma destacada a participação dos 
“não Controladores”, ou minoritários, no Patrimônio Líquido. 
 
Cumpre salientar que a Lei no 6.404/76, em seu art. 202 § 6o, com redação dada pela Lei no 10.303/01, 
determina que os lucros que não forem destinados para as reservas previstas nos artigos 193 a 197 (reserva 
legal, reserva estatutária, reserva para contingências, reserva de incentivos fiscais, reserva para retenção de 
lucros, reserva de lucros a realizar) deverão ser distribuídos a título de dividendos. 
 
A Reserva Legal é prioritária, depois realizamos a Reserva de Lucros e em seguida as reservas estatutárias 
que são definidas pela companhia. 
 
Não iremos encontrar de maneira clara essa orientação, nem na lei 6.404, nem na 11.638. As leis da S.A. 
que demanda muita interpretação. Assim funciona a lei das S.A.’ s e os demais pronunciamentos contábeis. 
 
No caso das sociedades que não sejam por ações, podem existir lucros retidos ainda não destinados a reser-
vas ou à distribuição aos sócios. Nesse caso, podem ficar sob a rubrica de Lucros Acumulados. A partir da 
adoção das normas internacionais de contabilidade, outras contas surgiram no patrimônio líquido e, mesmo 
não estando previstas na Lei das S.A. se tornaram obrigatórias em função da própria exigência da nova da 
Lei das S.A. de que nos encaminhemos em direção as normas internacionais de contabilidade. 
 
2 
 
PUC Minas Virtual • 2 
 
 
1..2 Capital social 
 
O investimento efetuado na companhia pelos acionistas é representado pelo Capital Social. Este abrange não 
só́ as parcelas entregues pelos acionistas como também os valores obtidos pela sociedade, e que, por deci-
sões dos proprietários, foram incorporados ao Capital Social, representando uma espécie de investimento 
derivado da renúncia a sua distribuição na forma de dinheiro ou de outros bens. É como se os acionistas 
recebessem essas reservas e as reinvestissem na sociedade. Essa renúnciapode ser temporária, já́ que 
existe a possibilidade da devolução do capital aos acionistas. 
 
1..3 Capital realizado 
 
O valor que deve constar do Patrimônio Líquido no subgrupo de Capital Social é o do Capital Realizado, ou 
seja, o total efetivamente integralizado pelos acionistas. O art. 182 da Lei no 6.404/76 estabelece que “a conta 
do capital social discriminará o montante subscrito, e, por dedução, a parcela ainda não realizada", ou não 
integralizada. Dessa forma, a empresa deve ter a conta de Capital Subscrito e a conta devedora de Capital a 
Integralizar, sendo que o líquido entre ambas representa o Capital Realizado. 
 
O esquema de contabilização deve ser, portanto, na subscrição feita pelos acionistas. 
 
D- Capital a Integralizar (PL) - 100.000 
C - Capital subscrito (PL) - 100.000 
 
Na integralização pelos acionistas, que pode ser em dinheiro ou em bens. 
 
D- Caixa e Equivalentes de caixa (AC) - 60.000 
C- Capital a Integralizar (PL) - 60.000 
 
Nesse exemplo, a classificação no Balanço é como segue: 
 
“Capital Social” = “Capital subscrito” – “Capital a Integralizar” => 100.000 - 40.000 = 60.000. 
O que falta a integralizar: 40.000. 
 
No caso do aumento de capital, o ato de subscrever é irrevogável, estando o subscritor, porventura inadim-
plente com a obrigação, sujeito as sanções previstas em lei. Nos termos do art. 106 da Lei no 6.404/76, § 2o, 
aquele que não honrar a prestação que lhe compete ficará de pleno direito constituído em mora e obrigado a 
quitá-la com juros, correção monetária e multa fixada em Estatuto Social, não superior a 10% do valor da 
prestação. 
 
1..4 Capital autorizado 
 
Algumas S.A.s tem Capital Autorizado. Denomina-se Capital Autorizado ao limite estabelecido em valor ou 
em número de ações, pelo qual o Estatuto autoriza o Conselho de Administração a aumentar o capital social 
da companhia, independentemente de reforma estatutária, dando mais flexibilidade à empresa, o que é par-
ticularmente útil em época de expansão, que periodicamente requer novas injeções de capital. 
3 
 
PUC Minas Virtual • 3 
 
 
A informação do valor do Capital Autorizado é útil e deve ser divulgada nas Demonstrações Contábeis, po-
dendo ser no próprio balanço, na descrição da conta Capital, ou ser mencionada nas Demonstrações Contá-
beis. 
 
A empresa pode controlar contabilmente o Capital Autorizado e a parcela do mesmo ainda não subscrita por 
meio da própria conta Capital Subscrito: 
 
 
Capital subscrito = Capital autorizado - Capital a subscrever (Devedora) 
 
 6.000 = 8.000 – 2.000 
 
Dessa forma, a conta Capital Subscrito teria o saldo de capital realmente integralizado, mas as demais contas 
manteriam o controle do autorizado e a parcela ainda a subscrever. 
 
1..5 Ações 
 
A ação é a menor parcela em que se divide o capital social da companhia. As ações podem ser ordinárias, 
ou preferenciais, ou de fruição, de acordo com a natureza dos direitos ou vantagens conferidos a seus titula-
res. A Lei no 6.404/76, em seu art. 176, estabelece que informações sobre o número, espécies e classes das 
ações do capital social devem ser evidenciadas em notas explicativas para melhor compreensão sobre capi-
tal. 
 
Valor excedente (ágio) na emissão de ações 
Na conta Capital Social, as ações devem figurar somente por seu valor nominal. O excedente, ou seja, a 
diferença entre o preço de subscrição das ações pago pelos acionistas à Companhia e o valor nominal dessas 
ações deve ser registrada em conta de Reserva de Capital. Supondo que a Companhia tenha ações ao valor 
nominal de $ 1,00 e faça um aumento de Capital de 10.000 de ações ao preço de $ 1,50 cada uma; teríamos: 
 
D - Bancos (AC) - 15.000.000 
C - Capital Social (PL) – 10.000 (ações a $ 1,00) 
C - Reserva de Capital – Ágio na Emissão de Ações (PL) – 5.000 (10.000.000 de ações a $ 0,50) 
 
Desdobramento de ações 
É a substituição de ações de elevado valor nominal, por maior quantidade de ações com valor nominal inferior, 
em montantes equivalentes. Grupamento de Ações é o fenômeno inverso, ou seja, a substituição de grande 
quantidade de ações nominais, por uma quantidade mais reduzida em montantes equivalentes. 
 
1..6 Reservas de capital 
 
As Reservas de Capital são constituídas de valores recebidos pela companhia e que não transitam pelo Re-
sultado. Constam como tais reservas o ágio na emissão de ações, a alienação de partes beneficiárias e de 
bônus de subscrição. 
 
As reservas de capital somente podem ser utilizadas para: 
4 
 
PUC Minas Virtual • 4 
 
 
 
a) Absorver prejuízos, quando estes ultrapassarem as reservas de lucros. Convêm observar que, no caso da 
existência de reservas de lucros, os prejuízos serão absorvidos primeiramente por essas contas; 
b) Resgate, reembolso ou compra de ações; 
c) Resgate de partes beneficiárias; 
d) Incorporação ao capital; 
e) Pagamento de dividendo cumulativo a ações preferenciais, com prioridade no seu recebimento, quando 
essa vantagem lhes for assegurada pelo estatuto social (art. 17, § 6o da Lei no 6.404/76, conforme nova 
redação dada pela Lei nos 10.303/01). 
 
1..7 Ajustes de avaliação patrimonial 
 
A conta Ajustes de Avaliação Patrimonial foi introduzida na contabilidade brasileira pela Lei no 11.638/07 para 
receber as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, 
em decorrência de sua avaliação a valor justo, enquanto não computadas no resultado do exercício em obe-
diência ao regime de competência. São registradas nessa conta, por exemplo, as variações de preço de 
mercado dos instrumentos financeiros, quando destinados à venda futura, e as diferenças no valor de ativos 
e passivos avaliados a preço de mercado nas reorganizações societárias, podendo o seu saldo ser credor ou 
devedor. 
 
Cabe salientar que a conta “Ajustes de Avaliação Patrimonial” não corresponde a uma conta de reserva, uma 
vez que seus valores ainda não transitaram pelo resultado. Sendo assim, ela não deverá ser considerada 
quando do cálculo do limite referente à proporção das reservas de lucros em relação ao capital. 
 
1..8 Reorganizações societárias 
 
Assim como ocorre com os instrumentos financeiros, em casos de cisões, fusões e incorporações os ativos e 
passivos deverão ser avaliados a valor de mercado, sendo as contrapartidas registradas na conta Ajustes de 
Avaliação Patrimonial, não passando pelo resultado do período. 
 
Exemplo prático: 
 
Seja admitido que a companhia “X” tenha adquirido um instrumento financeiro para venda futura, ou seja, que 
seja classificado como disponível para venda, por $ 10.000, que após determinado período renda juros de $ 
800 e passe a ter valor de mercado de $ 11.000. No momento inicial, a companhia X faz o seguinte registro 
contábil: 
 
Aquisição do Instrumento Financeiro: 
 
D- Instrumentos Financeiros (AC) - 10.000 
C- Caixa e Equivalência de caixa (AC) - 10.000 
 
Depois de decorrido certo período, a companhia deverá promover o registro dos juros e da atualização a valor 
de mercado: 
 
5 
 
PUC Minas Virtual • 5 
 
 
Atualização 
D- Instrumentos Financeiros (AC) - 1.000 
C – Receita de Juros (DRE) - 800 
C - Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) – 200 
 
 
A Venda (Realização) 
D- Caixa e Equivalência de caixa (AC) - 11.000 
C- Instrumentos Financeiros (AC) - 11.000 
D - Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) – 200 
C - Receita de Juros – Ganho em Instrumentos Financeiros (DRE)- 200 
 
Quando atualizamos os 200 (lançamento anterior), repare que o ganho não vai para “resultado” (onde ge-
ralmente registramos ganhos e perdas), nesse cenário o ganho vai para o PL. 
 
Quando ocorre a “realização do ativo”, ou seja, a venda do “item”, é preciso realizar o registro na DRE. 
Desta forma, é como se eu estivesse tirando do patrimônio líquido o ganho anterior e reconhecendo no re-
sultado “do exercício”, respeitandoa competência que ocorreu no momento que o “item financeiro” foi 
vendido. 
 
D - Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) – 200 
C - Receita de Juros – Ganho em Instrumentos Financeiros (DRE)- 200 
 
 
1..9 Reservas de lucros 
 
Reservas de lucros são as constituídas pela apropriação de lucros da companhia, como previsto pelo § 4o do 
art. 182 da Lei no 6.404/76. Conforme § 6o do art. 202 dessa Lei, adicionado pela Lei no 10.303/01, caso 
ainda existam lucros remanescentes, após a segregação para pagamentos dos dividendos obrigatórios e 
após a destinação para as diversas reservas de lucros, estes devem ser também distribuídos como dividen-
dos. Esse novo parágrafo acaba por determinar que as companhias sempre deem destinação total para os 
lucros auferidos. Na verdade, no caso das sociedades por ações, elas devem, em princípio, distribuir todos 
os lucros obtidos; só́ não podem ser distribuídos os determinados pela lei (reserva legal), os autorizados pela 
lei (reserva de contingências e reserva de lucros a realizar), os determinados pelo estatuto social (reserva 
estatutária) e aqueles que a assembleia dos acionistas concordarem em não distribuir após justificativa fun-
damentada pela administração (reserva de lucros para expansão – para novos investimentos, por exemplo). 
 
Quanto a limites, o art. 199 da Lei no 6.404/76, alterado pela Lei no 11.638/07, estabelece que o somatório 
das Reservas de Lucros, excetuando-se as Reservas para Contingências, de Incentivos Fiscais e de Lucros 
a Realizar, não poderá́ ser superior ao montante do Capital Social da sociedade. Caso o referido somatório 
ultrapasse o Capital Social, caberá́ à assembleia deliberar sobre a aplicação do excedente, que poderá́ ser 
utilizado para integralização ou aumento de capital, desde que com a devida fundamentação, ou distribuídos 
como dividendos. 
 
6 
 
PUC Minas Virtual • 6 
 
 
As contas de reservas de lucros, tendo em vista seu conceito e as definições da própria Lei das Sociedades 
por Ações, podem ter as seguintes “Reservas de Lucros”: Reserva legal, Reservas estatutárias, Reservas 
para contingências, Reserva de lucros a realizar, Reserva de lucros para expansão e Reservas de incentivos 
fiscais e Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído. 
 
1..10 Reserva legal 
 
Essa reserva, basicamente instituída para dar proteção ao credor, é tratada no art. 193 da Lei no 6.404/76 e 
deverá ser constituída com a destinação de 5% do lucro líquido do exercício. Será́ constituída obrigatoria-
mente, pela companhia, até que seu valor atinja 20% do capital social realizado, quando então deixará de ser 
acrescida; ou poderá́, a critério da companhia, deixar de receber créditos, quando o saldo desta reserva so-
mado ao montante das Reservas de Capital, atingir 30% do capital social. 
 
A utilização da reserva legal está restrita à compensação de prejuízos e ao aumento do capital social. Essa 
incorporação ao capital pode ser feita a qualquer momento a critério da companhia. A compensação de pre-
juízos ocorrerá obrigatoriamente quando ainda houver saldo de prejuízos, após terem sido absorvidos os 
saldos de Lucros Acumulados e das demais Reservas de Lucros (parágrafo único do art. 189 da Lei no 
6.404/76). 
 
1..11 Reservas estatutárias 
 
As reservas estatutárias são constituídas por determinação do estatuto da companhia, como destinação de 
uma parcela dos lucros do exercício. A empresa deverá criar subcontas conforme a natureza a que se refere, 
e com intitulação que indique sua finalidade. Para cada reserva estatutária, todavia, a empresa terá́ que, em 
seu estatuto: 
 
a) definir sua finalidade de modo preciso e completo; 
b) fixar os critérios para determinar a parcela anual do lucro líquido a ser utilizada; 
c) estabelecer seu limite máximo. 
 
Essas Reservas não podem, todavia, restringir o pagamento do dividendo obrigatório, nos termos do art. 198 
da Lei das Sociedades por Ações. Outro aspecto a ser considerado é que diversas empresas têm reservas 
previstas em seus estatutos, mas cujas finalidades já́ estão cobertas nas demais reservas de lucros previstas 
pela Lei das Sociedades por Ações. Deve, nesse caso, prevalecer sempre à tratada pela lei. Dessa forma, 
são registradas como estatutárias somente as definidas pelo estatuto, que não estejam previstas em lei. 
 
1..12 Reserva para contingências 
 
A assembleia geral poderá́, por proposta dos órgãos da administração, destinar parte do lucro líquido à for-
mação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de 
perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. A proposta dos órgãos da administração deverá indicar 
a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da 
reserva. “A reserva será́ revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua 
constituição ou em que ocorrer a perda”. É também cabível essa reserva quando há expectativas de 
7 
 
PUC Minas Virtual • 7 
 
 
paralisações temporárias grandes e extraordinárias devido a substituições anormais de equipamentos, pers-
pectivas anômalas de escassez de matérias-primas etc. 
 
1..13 Reservas de lucros a realizar 
 
Essa reserva é constituída por meio da destinação de uma parcela dos lucros do exercício, sendo, todavia, 
optativa sua constituição. O objetivo de constitui-la é não distribuir dividendos obrigatórios sobre a parcela de 
lucros ainda não realizada financeiramente (apesar de contábil e economicamente realizada) pela companhia, 
quando tais dividendos excederem a parcela financeiramente realizada do lucro líquido do exercício. Como a 
Contabilidade considera, para a apuração do lucro, não somente os fatos financeiros, mas também os econô-
micos, dificilmente todo o lucro apurado da companhia resulta em um aumento correspondente em seu ativo 
circulante. 
 
Exemplo de Lançamento contábil das Reservas: 
 
D - Lucros Acumulados (PL) – 5000 
C - Reserva Legal - 250 
C - Reserva Estatutária - 1.750 
C - Reserva de Lucros para Expansão - 1000 
C - Reserva para contingências - 1000 
C - Reservas de Lucros a realizar - 1000 
 
Obs. O registro de Reservas depende muito da estratégia de Gestão da Entidade e não são necessariamente 
todas registradas. 
 
8 
 
PUC Minas Virtual • 8 
 
 
2 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA) 
 
A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) apresenta o resultado da empresa e as altera-
ções nos lucros ou prejuízos acumulados para o período de divulgação. 
 
"A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do 
capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e 
publicada pela companhia." 
 
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá discriminar: O saldo do início do período e os 
ajustes de exercícios anteriores; As reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; e As transferências 
para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. 
 
2..1 Reversões de reservas 
 
Corresponde às alterações ocorridas nas contas que registram as reservas, mediante a reversão de valores 
para a conta Lucros Acumulados, em virtude daqueles valores não serem mais utilizados. 
 
2..2 Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício 
 
É o resultado líquido do ano apurado na Demonstração do Resultado do Exercício, cujo valor é transferido 
para a conta de Lucros Acumulados. 
 
 
2..3 Transferências para reservas 
 
São as apropriações do lucro feitas para a constituição das reservas patrimoniais, tais como: reserva legal, 
reserva estatutária, reserva de lucros a realizar, reserva para contingências. 
 
2..4 Conteúdo da demonstração 
 
A empresa deve apresentar, na DLPA, os seguintes itens, adicionalmente àsinformações requeridas pela 
Demonstração do Resultado e Demonstração do Resultado Abrangente: 
 
· Lucros ou prejuízos acumulados no início do período contábil; 
· Dividendos ou outras formas de lucros declarados e pagos ou a pagar durante o período; 
· Ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de correção de erros de períodos anteriores; 
· Ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de mudanças de práticas contábeis; 
· Lucros ou prejuízos acumulados no fim do período contábil. 
 
É permitido que a empresa apresente a DLPA no lugar da Demonstração do Resultado Abrangente e da 
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), se as únicas alterações no seu Patrimônio Lí-
quido durante os períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas derivarem do 
9 
 
PUC Minas Virtual • 9 
 
 
resultado, de pagamento de dividendos ou de outra forma de distribuição de lucro, correção de erros de 
períodos anteriores, e de mudanças de políticas contábeis. 
 
2..5 Forma de preparação 
 
Essa demonstração é de preparação simples. Nada mais representa do que uma mera transcrição, de forma 
ordenada e racional, da conta de razão de Lucros ou Prejuízos Acumulados. Todavia, essa demonstração 
somente deve ser feita após todos os ajustes finais. 
 
2..6 Modelos da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) 
 
 
 
 
 
 
10 
 
PUC Minas Virtual • 10 
 
 
 
 
 
 
 
2..7 Substituição pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL 
 
De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei nº 6.404/76 a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados 
poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e divulgada pela 
companhia, pois não inclui somente o movimento da conta de lucros ou prejuízos acumulados, mas também 
o de todas as demais contas do patrimônio líquido. 
 
11 
 
PUC Minas Virtual • 11 
 
 
3 A DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL) 
 
3..1 A Demonstração 
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) não tem sua publicação obrigatória pela Lei 
6.404/76, no entanto, com a publicação da Resolução n.º1.185/09, do CFC, ela passou a fazer parte do con-
junto de demonstrações de divulgação obrigatória. Este demonstrativo é de grande importância, pois nos 
mostra toda a movimentação ocorrida no Patrimônio Líquido num dado período, além da formação de todas 
as reservas. A DMPL substitui a Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA), já que as infor-
mações apresentadas na DLPA fazem parte da DMPL. 
 
O CPC 26 trata das diversas demonstrações contábeis obrigatórias no Brasil, encontramos no “item 106” 
deste pronunciamento alguns comentários sobre a DMPL: 
 
A demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes informações: 
 
a) O resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total atribuível aos proprie-
tários da entidade controladora e o montante correspondente à participação de não controladores. 
A Demonstração do Resultado Abrangente não pode ser apresentada exclusivamente na DMPL. 
 
b) Para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação retrospectiva ou da reapresentação 
retrospectiva, reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mu-
dança de Estimativa e Retificação de Erro; 
 
c) Para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e no final do período, de-
monstrando-se separadamente as mutações decorrentes: 
i) do resultado líquido; 
ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e 
iii) de transações com os proprietários, demonstrando separadamente suas integralizações e as distribuições 
realizadas, bem como modificações nas participações em controladas que não implicam em perda do con-
trole. 
 
O item “a” supracitado aborda dois aspectos introduzidos pelo CPC 26, quais sejam: a divulgação do resultado 
abrangente e a divulgação da participação dos “não controladores” no Patrimônio Líquido das controladas. O 
resultado abrangente poderá́ ser evidenciado na DMPL utilizando-se uma coluna, ou através da apresentação 
da Demonstração do Resultado Abrangente do Exercício (DRAE) dentro da DMPL. Já́ a participação dos “não 
controladores” no Patrimônio Líquido das controladas deverá ser evidenciada através da inserção de outra 
coluna na DMPL. 
 
O item “b” é assim detalhado no referido Pronunciamento: “O item 106 (b) requer a divulgação na demonstra-
ção das mutações do patrimônio líquido do ajuste total para cada componente do patrimônio líquido resultante 
de alterações nas políticas contábeis e, separadamente, de correções de erros. Esses ajustes devem ser 
divulgados para cada período anterior e no início do período atual”. 
 
http://www.contabilbr.com/textos/contabilidade/conceito_de_patrimonio_liquido.html
http://www.contabilbr.com/textos/contabilidade/conceito_de_patrimonio_liquido.html
12 
 
PUC Minas Virtual • 12 
 
 
Deverá ainda ser apresentado na DMPL ou em Notas Explicativas, “o montante de dividendos reconhecidos 
como distribuição aos proprietários durante o período e o respectivo montante por ação”. 
 
A DMPL requer a divulgação do ajuste total para cada componente do patrimônio líquido resultante de alte-
rações nas políticas contábeis e, separadamente, de correções de erros. 
 
O CPC 26 estabelece também que deve ser divulgado no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Muta-
ções do Patrimônio Líquido ou nas Notas Explicativas: 
a) para cada classe de ações do capital: 
i) a quantidade de ações autorizadas; 
ii) a quantidade de ações subscritas e inteiramente integralizadas, e subscritas, mas não integralizadas; 
iii) o valor nominal por ação, ou informar que as ações não têm valor nominal; 
iv) a conciliação da quantidade de ações em circulação no início e no fim do período; 
v) os direitos, preferências e restrições associadas a essa classe de ações incluindo restrições na distribuição 
de dividendos e no reembolso de capital; 
vi) ações ou quotas da entidade mantidas pela própria entidade (ações ou quotas em tesouraria) ou por con-
troladas ou coligadas; e 
vii) ações reservadas para emissão em função de opções e contratos para a venda de ações, incluindo os 
prazos e respectivos montantes; e 
 
b) uma descrição da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimônio líquido. 
 
Como qualquer conta contábil, as contas patrimoniais podem sofrer diversas alterações no curso das ativida-
des normais da entidade. Podemos ver abaixo alguns itens que afetam o patrimônio total: 
.Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido dos exercícios; 
.Redução por dividendos; 
.Redução por pagamento a crédito de juros sobre o capital próprio; 
.Acréscimo por reavaliação de ativos, nos casos em que a lei permitir; 
.Acréscimo por doações ou subvenções para investimentos recebidos, desde que transitarem pelo resultado; 
.Acréscimo por subscrição e integralização de capital; 
.Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas ou o preço de 
emissão das ações sem valor nominal; 
.Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures após transitar pelo resultado; 
.Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores; 
.Redução por gastos na emissão de ações; 
.Ajuste de avaliação patrimonial; 
.Ganhos ou perdas acumulados na conversão. 
 
Por outro lado, há alguns itens que não farão o patrimônio líquido registrado variar, nem para mais nem para 
menos. Podemos considerar estes itens como uma mera transferência de valores entre contas pertencentes 
ao PL: Aumento de capital com utilização de lucros e reservas; 
.Apropriações do lucro líquido do exercício, por meio da conta de Lucros Acumulados, para a formação de 
reservas, como a Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingências etc.; 
.Reversões de reservas patrimoniaispara a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados; 
.Compensação de prejuízos com reservas. 
13 
 
PUC Minas Virtual • 13 
 
 
 
3..2 Preparando a DMPL 
 
A preparação deste demonstrativo é simples, ele reflete as mudanças ocorridas nas contas, ou grupos que 
compõem o Patrimônio Líquido. Tudo isso deve ser encontrado nos registros contábeis do período que abran-
gerá a DMPL. Observando novamente o que diz o CPC 26 que estabelece a criação de mais três colunas 
nesta estrutura: 
 
Outros resultados abrangentes 
Patrimônio Líquido dos sócios da companhia 
Participação dos acionistas não controladores no PL da controlada. 
 
De forma coordenada, as transações ocorridas no período são lançadas nas respectivas colunas, sendo des-
critas na primeira coluna. Por exemplo, se houve aumento de capital por utilização de reservas de capital, na 
coluna que representa esta conta encontraremos a diminuição do valor e na conta do capital social, o valor 
que proporcionou o aumento. 
 
Na prática, procedimentos que devem ser seguidos para a elaboração: 
 
.Abrir um papel de trabalho, ou uma planilha eletrônica, dividido em colunas, no qual se transcrevem, no topo 
de cada coluna, os nomes das contas ou subgrupos, reservando espaço na primeira coluna para a descrição 
da natureza das transações, e a coluna final para o patrimônio líquido total; 
.Saldo de abertura – transcrever os saldos de cada conta ou subgrupo na data do balanço final do exercício 
anterior. 
.Somar os saldos por conta/subgrupo para preencher a coluna patrimônio líquido total; 
.Adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas referidas contas, no período, abrindo linhas para cada 
natureza de transação, primeiramente as relativas às transações de capital com os sócios; 
.Adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas contas próprias relativas aos resultados abrangentes, 
começando pelo resultado líquido do período, depois os demais resultados abrangentes e, finalmente, as 
reclassificações para o resultado; 
.Adicionar ou subtrair os movimentos das demais mutações internas do patrimônio líquido; 
.Totalizar, ao final, as colunas, cujos saldos devem coincidir com os saldos do balanço patrimonial, e totalizar 
também as linhas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
14 
 
PUC Minas Virtual • 14 
 
 
O CPC 26 propõe o modelo abaixo para a apresentação da DMPL. 
 
 
 
 
Fonte: (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC 26, 2009). 
 
Quanto às colunas Reservas de Capital, de Lucro e Outros Resultados Abrangentes, fica a critério de cada 
entidade a maneira de divulgar estas informações, se de forma analítica, isto é, uma coluna para cada conta 
ou de forma sintética; se esta for a forma escolhida, a entidade deverá publicar um quadro à parte ou em nota 
adicional informações referentes às transações destas contas no período. 
 
Merece destaque também a coluna Lucros ou Prejuízos Acumulados, pois é nela que constam informações 
divulgadas na DLPA – Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados. 
 
15 
 
PUC Minas Virtual • 15 
 
 
3..3 Entendendo a DMPL 
 
De acordo com o modelo, podemos ver que houve um aumento no Patrimônio Líquido da entidade que ela-
borou a DMPL apresentada, ele sai de $ 1.808.000 para $ 2.520.400. Analisando pormenorizadamente, con-
cluímos que este aumento foi gerado por acréscimos nos grupos transações de capital com sócios e o resul-
tado abrangente. No grupo transações de capital com sócios temos um acréscimo de $ 269.800, grande parte 
deste valor é proveniente do aumento de capital de $ 500 mil, sendo $ 150 mil originados das reservas de 
lucros e de capital. Devemos observar também a saída de $ 162 mil destinados a dividendos. 
 
O grupo do resultado abrangente gera um acréscimo de $ 442.600 no Patrimônio Líquido. Este demonstrativo, 
que no Brasil por força de lei deve ser publicado como uma coluna da DMPL; trata dos valores de receitas, 
despesas ou outras mutações que afetam o Patrimônio Líquido, mas que não foram reconhecidas na DRE. 
Com isso em mente, podemos analisar os valores que alteraram o PL. A linha “Ajustes de Instrumentos Fi-
nanceiros” representa perda na avaliação de ativos financeiros disponíveis para venda. Um valor que nos 
chama a atenção é o de $ 260 mil, que se refere a “Ajustes de conversão de demonstrações de operações 
no exterior”. 
 
A penúltima coluna, que é uma exigência do CPC 26, nos mostra a participação dos não controladores no PL 
da controlada. A coluna Patrimônio Líquido Consolidado, como o próprio nome sugere, terá o resultado da 
soma da participação dos controladores com a dos não controladores. O mesmo procedimento deve ser ado-
tado no grupo do resultado abrangente. 
 
As linhas que aparece após a linha do resultado abrangente total somente representam mudanças internas 
do patrimônio líquido, que não influenciam em nada o total encontrado. 
 
O Pronunciamento exige que tanto o resultado líquido do período quanto os outros resultados abrangentes 
sejam evidenciados com relação a quanto pertence aos sócios da entidade controladora e quanto aos sócios 
não controladores nas controladas. 
 
Desta forma, todas as transações de capital com os sócios, ou seja, aumentos de capital com novos recursos, 
devolução de capital, distribuição de lucros, gastos com emissão de novo capital, compra de ações ou quotas 
da própria entidade (ações ou quotas em tesouraria), venda de ações ou quotas em tesouraria e outras ficam 
agrupadas e com um subtotal próprio. 
 
Os resultados abrangentes, a começar do resultado líquido do período, e os demais resultados abrangentes, 
como os ajustes de avaliação patrimonial por ajustes de certos instrumentos financeiros, as variações cambi-
ais de investimentos no exterior etc.; a este último bloco fica adicionado as reclassificações de resultados 
abrangentes para o resultado. É o caso, por exemplo, de um instrumento financeiro disponível para venda 
que foi ajustado a valor justo e teve um prejuízo, prejuízo esse que não foi reconhecido no resultado e sim 
diretamente no patrimônio líquido; quando o instrumento for vendido, esse prejuízo deverá ser transferido 
para o resultado, quando então se faz um débito no resultado e um crédito na conta de ajuste de avaliação 
patrimonial onde estava o prejuízo. Com isso, de fato o patrimônio líquido como um todo não se modifica, 
mas é modificado o valor do resultado líquido do Período. 
 
16 
 
PUC Minas Virtual • 16 
 
 
Além desses dois grupos mencionados, transações de capital com os sócios e resultados abrangentes, apa-
rece um terceiro que trata exclusivamente das demais mutações internas que não alteram o patrimônio líquido 
e nem o resultado do período, como é o caso da formação das reservas de lucros a partir de lucros ou preju-
ízos acumulados. 
 
A Lei das Sociedades por Ações estabeleceu o critério de que o lucro líquido do ano não deve estar influen-
ciado por efeitos que, na verdade, não pertencem ao exercício, para que o resultado do ano reflita um valor 
que possa ser comparado com o de outros anos em bases similares. Daí decorre a importância da consistên-
cia na aplicação das políticas contábeis. 
 
Como constatamos, a Lei das Sociedades por Ações, deixa bem claro que os ajustes de exercícios anteriores 
não devem afetar o resultado normal do presente exercício, determinando que seus efeitos sejam registrados 
diretamente na conta integrante do Patrimônio Líquido, Lucros (Prejuízos) acumulados. Dessa forma, os 
valores relativos a ajustes de exercícios anteriores serão lançados diretamente na conta de Lucros ou Preju-
ízos Acumulados, sem afetar as receitas ou despesas do ano (§ 1º do art. 186 da Lei no 6.404/76). 
 
 Também determinam que seja tratado como “ajustes de exercícios anteriores” somente os casos de: 
 
 • Efeitos de mudança de critério contábil; 
 • Retificação de erro. 
 
Como o CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificaçãode Erro determina que, no caso 
de mudança de política contábil (critério contábil, na linguagem da lei) ou de retificação de erro, sejam rea-
presentadas as demonstrações anteriores apresentadas comparativamente como se desde então fosse utili-
zada a nova política ou como se nunca houvesse sido cometido o erro, a Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido precisa sofrer, nesse caso, duas adições: a primeira linha continua sendo os valores apre-
sentados para as contas do patrimônio líquido como o foram na apresentação anterior, sem a mudança da 
política e/ ou sem a retificação de erro; a seguir são apresentados os efeitos das mudanças de política contábil 
e os das retificações de erro (que precisam ser evidenciados em notas explicativas, conforme o CPC 23). 
 
3..4 Reversões e transferências de reservas 
 
Para Lucros Acumulados são revertidas apenas as Reservas de Lucros, já elas são formadas por Resultados 
Acumulados e, por isso, podem retornar. Podem também ocorrer transferências quando houver passagem de 
saldo da Reserva de Reavaliação, quando permitida pela legislação. 
 
A Reserva de Lucros a Realizar, constituída em anos anteriores, em vez de ser revertida para Lucros Acumu-
lados, a partir da alteração da Lei no 6.404/76 pela Lei nº 10.303/01, passa a ser revertida diretamente para 
a conta de dividendos a pagar do passivo, quando tiver os lucros nela contidos realizados financeiramente. 
 
A Reserva de Lucros para Expansão, que abrigou parcelas de lucros em anos passados para permitir os 
investimentos na expansão, pode ser revertida se a empresa julgar que reteve parcela mais que necessária 
ao investimento e decidir distribuir o excesso. 
 
17 
 
PUC Minas Virtual • 17 
 
 
A Reserva para Contingências deve também ser revertida para Lucros Acumulados no exercício em que 
ocorrer a perda que a originou, ou quando deixar de existir o fundamento para o qual foi criada. As Reservas 
Especiais de Lucros, principalmente as citadas no art. 202 da Lei das Sociedades por Ações, também podem 
ser revertidas, obedecidas a lei ou o estatuto que as autoriza. 
 
 
3..5 O Dividendo por Ação 
 
Adicionalmente, o § 2o do art. 186 da Lei das Sociedades por Ações estabelece que “a demonstração de 
lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social”. Assim, 
deve ser divulgado o quanto está sendo destinado para pagamento por ação e, se existir diferença de divi-
dendos por espécie e/ou classe de ações, deve ser especificado o valor atribuído a cada uma delas. 
 
Essa informação pode ser dada na própria linha que indica o valor dos Dividendos. Tal informação poderia, 
alternativamente, ser fornecida por meio de Nota Explicativa, quando forem muitas as classes de ações com 
valores diferentes de dividendos. 
 
A divulgação do Dividendo por Ação é informação de grande utilidade, particularmente para empresas de 
capital aberto. De fato, um investidor, ao ver o valor total dos dividendos propostos, pode não saber quanto 
realmente lhe caberá́, já́ que podem existir várias classes e espécies de ações dessa empresa, além de 
poderem existir ações em tesouraria e ações sem valor nominal. Assim, tomando conhecimento do valor do 
dividendo que cabe para cada ação, o investidor saberá́ de imediato o valor total do dividendo que receberá, 
se aprovado pela Assembleia Geral. Alguns estudos apontam o Dividendo por Ação como um dos fatores que 
mais influencia o valor da ação no mercado. A base simplista para calcular o valor do Dividendo por Ação é a 
divisão do valor total dos dividendos contabilizados no ano pelo número de ações em circulação de que é 
formado o capital social. 
 
Caso a apresentação analítica da demonstração das mutações do Patrimônio Líquido que contemple todas 
as subcontas existentes na companhia fique muito extensa para fins de publicação, poderão ser utilizados 
recursos alternativos de apresentação, como notas explicativas e quadros auxiliares. 
 
Os conceitos abordados neste capítulo relativos à “demonstração das mutações do patrimônio líquido” tam-
bém são aplicáveis às entidades de pequeno e médio porte. 
 
CAPITAL A INTEGRALIZAR 
 O artigo 182 da Lei 6.404/1976 - Lei das Sociedades por Ações - dispõe que a parcela do capital a integralizar 
não compõe o patrimônio líquido das sociedades. Assim sendo, por ocasião da aplicação do método de equi-
valência patrimonial, essa parcela do capital ainda não integralizada não deve ser computada, nem no cálculo 
da participação percentual nem no valor do patrimônio líquido. 
 
 
 
 
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/contabil/lei6404_1976.htm
18 
 
PUC Minas Virtual • 18 
 
 
REFERÊNCIAS 
 
COMITÊ DE PROCUNCIAMENTO CONTÁBEIS – CPC – Pronunciamentos Contábeis 
emitidos. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronuncia-
mentos>. Acesso em: 11 jan. 2016. 
 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 26 (R1) – apresentação das de-
monstrações contábeis – CPC 26 (R1). Disponível em:<http://www.cpc.org.br/CPC/Docu-
mentos-Emitidos/Pronunciamentos>. Acesso em: 12 jan. 2016. 
 
IUDÍCIBUS, Sérgio et.al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as socie-
dades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC. FIPECAFI/FEA/USP. ISBN 
978-85-224-5912-4 – 1. ed. São Paulo: Atlas, 2010.