Prévia do material em texto
ÍNDICE Unidade1 - Tributos sobre os Serviços e sobre os Produtos Industrializados .................................................................................... 5 Introdução ......................................................................................... 5 Princípio da Não Cumulatividade e Tributos Indiretos ............................ 5 ISS .................................................................................................... 8 Disposições Gerais .............................................................................. 9 Base de Cálculo ................................................................................ 14 Alíquota ........................................................................................... 15 Contabilização do ISS ....................................................................... 16 IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados ..................................... 17 Disposições Gerais ............................................................................ 20 Base de Cálculo ................................................................................ 23 Alíquotas .......................................................................................... 25 Contabilização do IPI Recuperável ..................................................... 26 Contabilização do IPI Não-Recuperável .............................................. 29 Reflexão .......................................................................................... 31 Atividade .......................................................................................... 31 Aprenda mais ................................................................................... 33 Referências: ..................................................................................... 34 Na próxima unidade.......................................................................... 34 Unidade 2 - Tributos sobre a Comercialização de Mercadorias .......... 34 Introdução ....................................................................................... 34 ICMS: Imposto sobre Circulação sobe Mercadorias e Serviços ............. 35 Disposições Gerais ............................................................................ 36 Base de Cálculo ................................................................................ 39 Alíquotas .......................................................................................... 48 Contabilização do ICMS Recuperável .................................................. 57 Crédito de Insumos da Produção ou Comercialização de Mercadorias .. 58 Crédito do Ativo Imobilizado .............................................................. 61 Crédito de Energia Elétrica ................................................................ 62 Crédito de Serviços de Comunicação .................................................. 63 Crédito de Serviços de Transporte ..................................................... 64 Contabilização do ICMS Não-Recuperável ........................................... 65 Substituição Tributária do ICMS (Operação Subsequente) ................... 66 Reflexão .......................................................................................... 70 Atividade .......................................................................................... 70 Aprenda mais ................................................................................... 72 Referências ...................................................................................... 74 Na próxima unidade.......................................................................... 74 Unidade 3 - Tributos sobre a Receita e Retenção de Tributos ........... 74 Introdução ....................................................................................... 74 PIS/PASEP e COFINS ........................................................................ 75 Contribuições Cumulativas ................................................................ 77 Contribuições Não-Cumulativas ......................................................... 80 PIS/PASEP sobre a Folha de Pagamentos ........................................... 85 PIS/PASEP na Importação ................................................................. 86 Contabilização .................................................................................. 90 Retenção de Tributos ....................................................................... 100 Retenção de serviços prestados a Entidades Públicas ......................... 102 Retenção de IR sobre multas e demais vantagens ............................. 104 Reflexão: ........................................................................................ 105 Atividade ......................................................................................... 105 Aprenda mais .................................................................................. 107 Referências: .................................................................................... 108 Na próxima unidade......................................................................... 109 Unidade 4. Tributos Simplificados e Internacionais ......................... 110 SIMPLES Nacional ............................................................................ 110 Conceito de Microempresa e Empresa de Pequeno Porte .................... 110 Conceito de Receita Bruta ................................................................ 111 Opção pelo Enquadramento ............................................................. 111 Tributos Abrangidos e Não Abrangidos pelo SIMPLES Nacional ........... 113 Recolhimento do SIMPLES Nacional .................................................. 116 Cálculo dos Valores do SIMPLES Nacional ......................................... 117 Relação atividade x utilização tabelas................................................ 117 Tabela II - Indústria ........................................................................ 119 Tabela III Serviços e Locação de Bens Móveis ................................... 121 Tabela IV - Serviços ......................................................................... 125 Tabela V - Serviços .......................................................................... 127 Tabela V-B ...................................................................................... 131 Tabela VI (ou V-A conforme resolução CGSN 117 de 2014) ................ 133 Tributação Internacional .................................................................. 135 Imposto de Importação ................................................................... 136 Imposto de Exportação .................................................................... 138 Drawback ........................................................................................ 139 Subcapitalização .............................................................................. 139 Preço de Transferência .................................................................... 141 Referências: .................................................................................... 143 Unidade 1. Tributos sobre os Serviços e sobre os Produtos Industrializados Introdução O ISSQN é um imposto que tributa as prestações de serviços, tendo como contribuinte o próprio prestador de serviço, arrecadando de 2% a 5% do preço contratado do serviço. Assim, o objetivo dessa aula é conhecer anatureza do ISSQN e a legislação federal que o regula. Pois, apesar de ser um tributo de competência municipal, ele é regulamentado pela Lei Complementar 116/2003, oferecendo 40 serviços genéricos a serem tributados, os quais, quando desmembrados, chegam a 197 subitens. Desse modo, em cursos presenciais, pode-se aprofundar a questão para pontos específicos de cada município, dada a sua importância para esses entes. Já o IPI é um tributo federal, previsto na constituição brasileira em seu artigo 153, regulamentado pelo Decreto 7.212 de 2010, também conhecido como RIPI/2010. Por ser um imposto não sujeito ao princípio da anterioridade, podendo ser majorado e cobrado no mesmo ano em que houve aumento, ele se transforma num importante instrumento da política econômica brasileira. Porém, para as empresas, isso se transforma em mais um trabalho, uma vez que deverá estar em constante atualização. Além das empresas industriais de fato, existem ainda as equiparadas como os importadores, alargando a quantidade de empresas sujeitas ao referido tributo. Princípio da Não Cumulatividade e Tributos Indiretos Na Constituição Federal de 1988 foi adotado o princípio da não-cumulatividade, o que representa uma técnica de apuração do valor a ser tributado. Assim, essa técnica se refere a uma operação contábil que, do tributo a ser recolhido por determinada empresa, poderão ser deduzidos os valores anteriormente pagos em relação ao mesmo produto nos elos anteriores do referido processo produtivo. Inicialmente, na Constituição Federal, foi concebido esse princípios ao IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), no artigo 153 IV, § 3º, II, e ao ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), no artigo 155, II, § 2º, I, o qual foi estendido ao PIS/PASEP e à COFINS. O princípio da não-cumulatividade tem como objetivo evitar a "tributação em cascata", o qual ocorre quando um produto ou serviço é tributado mais de uma vez pelo mesmo tributo ao longo de sua cadeia de produção e venda. Desse modo, o objetivo da não-cumulatividade é desonerar os produtos e serviços, uma vez que uma tributação cumulativa prejudicaria a evolução dos negócios e culminaria em preços elevados aos consumidores. Para exemplificar, imagine a seguinte situação: um produto, para chegar ao consumidor final, necessita atravessar vários estágios produtivos (3) e de comercialização (2). Suponha que a alíquota de 10% sobre cada operação no modelo cumulativo. Assim, tem-se que: Fases Valor de Aquisição (Custo) Valor de Venda Alíquota Valor a Pagar Indústria Extratora - A 1.000 2.100 10% 210 Indústria de Refino - B 2.100 3.000 10% 300 Indústria Produtora do Bem - C 3.000 4.200 10% 420 Atacadista / Distribuidor 4.200 5.700 10% 570 Varejista 5.700 7.000 10% 700 TOTAIS 16.000 22.000 - 2.200 Nesse exemplo, o total de tributos arrecadados será de $ 2.200, sendo que o produto foi vendido ao consumidor por $ 7.000, levando a uma carga tributária de 31,43%. Agora, supondo que essa mesma cadeia tenha esse tributo no modelo não-cumulativo, tem-se que: Fases Valor de Aquisição (Custo) Valor de Venda Alíquota Alíquota x Valor de enda Deduz Valor a Pagar Indústria Extratora - A 1.000 2.100 10% 210 0 210 Indústria de Refino - B 2.100 3.000 10% 300 210 90 Indústria Produtora do Bem - C 3.000 4.200 10% 420 300 120 Atacadista / Distribuidor 4.200 5.700 10% 570 420 150 Varejista 5.700 7.000 10% 700 570 130 TOTAIS 16.000 22.000 - 2.200 1.500 700 Assim, o total de tributos arrecadados será de $ 700, sendo que o produto foi vendido ao consumidor por $ 7.000, levando a uma carga tributária de 10%, o qual é alíquota que vigora para esse tributo (10% - coluna: "Alíquota"). Isso se dá, pois, na apuração do tributo a pagar (coluna: "valor a pagar") dos estágios da cadeia faz a apuração da incidência sobre seu produto (coluna: "alíquota x valor de venda") e efetua a dedução do que foi pago no estágio anterior (coluna: "deduz"). Por exemplo, no Varejista, o "Valor a Pagar" é de $130. Uma vez que a incidência da alíquota de 10% sobre seu preço de venda ($7.000) lhe atribui um dever de pagar de $ 700. Porém, como já foi recolhido $ 570 nas cadeias anteriores, ele pagará os referidos $ 130 ($ 700 - $ 570). Desse modo, conclui- se que a não-cumulatividade obedece a lógica de que o valor do tributo devido em cada elo da cadeia é compensado pelos valores incidentes no elo anterior. Cabe ressaltar que, no que tange aos tributos, existem várias classificações possíveis. Dentre elas, pode-se destacar a divisão entre tributos diretos e os indiretos. Esta classificação é mais econômica do que jurídica, de importância relevante para os estudos na esfera contábil, pois pode-se constatar e avaliar os impactos que causam no patrimônio e nas etapas econômicas da produção, circulação e consumo. Assim, são considerados tributos indiretos aqueles que em cada etapa econômica são repassados ao preço. Em finanças, chama-se de repercussão. Repercutir é transferir o ônus tributário para o consumidor, embutindo-os no preço de venda. Os empresários que produziram e comercializaram são os contribuintes de direito e responderão pelo pagamento dos tributos. O contribuinte de fato é o consumidor que no final paga toda a conta. Assim, nesse livro, serão estudados os tributos indiretos: ICMS, IPI, PIS/ PASEP, COFINS e ISS. Sendo que, desses tributos listados, apenas o ISS não obedece o princípio da não-cumulatividade. ISS Conforme a Constituição Federal de 1988, compete aos Municípios e ao Distrito Federal instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza (art. 156, II), os quais devem ser definidos em Lei Complementar. Essa lei é a 116/2003, a qual dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Embora essas datas possam parecer mais recentes, a criação do ISS é datada de 1965, pela Emenda Constitucional nº 18 do referido ano, substituindo os tributos criados na Constituição de 1946. Logo após a criação do ISS, foi promulgado o Código Tributário Nacional, em 1966, o qual referendou o ISS e ainda lhe deu o conceito de serviços, as hipóteses de incidência, bem como o responsável pelo recolhimento. A Constituição de 1967 manteve as tratativas até então, embora exigisse lei complementar que o regulamentasse. O Decreto-Lei 406 de 1968 fez esse papel, revogando as disposições do Código Tributário Nacional, de modo que, a partir dessa revisão, a hipótese de incidência passa a ser uma lista de serviços, definidos em 29 itens. Após isso, esse Decreto-Lei sofreu alterações (LC 56/87 e LC 100/99) até chegar a sua alteração mais recente, a LC 116/2003. Disposições Gerais Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), ou simplesmente ISS, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa a LC 116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador, mesmo que o serviço seja proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. Desse modo, ressalvadas as exceções expressas na lista anexa a LC 116/2003, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. Essas exceções também são tratadas na seção de ICMS desse livro, de modo que sejam tributados pelo ISSapenas o que for referente aos serviços e os materiais são tributados pelo ICMS, quando for o caso: 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). 14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). A LC 116/2003 diz ainda que o imposto não incide sobre as exportações de serviços, a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, entre outros e do valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras (Art. 2º). O contribuinte do ISS é o prestador de serviço (Art. 5º) e esse deve fazer o recolhimento ao município. Porém, a LC 116/200, em seu artigo 6º, faculta aos municípios atribuir a responsabilidade de recolhimento a uma terceira pessoa vinculada ao fato gerador, mesmo que não tenha feito a retenção na fonte. Assim, o tomador do serviço, mesmo que imune ou isento, deve efetuar o recolhimento antecipado. Apesar dos municípios poderem instituir tal obrigação de recolhimento antecipado (retenção na fonte), a lei determinou que alguns serviços devem ser retidos na fonte, independente de regulamentação do município, conforme abaixo: a) Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário. b) Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). c) Demolição. d) Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). e) Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer. f) Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres. g) Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos. h) Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres. i) Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres j) Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo. k) Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas. l) Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço. m) Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres. Um outro aspecto polêmico é sobre qual Município deve arrecadar o ISS. A LC 116/2003 inovou (em relação a legislação anterior) ao dizer que, como regra geral, considera-se o serviço prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador. Cabe salientar que é considerado "estabelecimento prestador" o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. Porém, a LC 116/2003 elenca 19 hipóteses, nas quais o imposto deve ser recolhido no local da prestação de serviços (Art. 3º). Desse modo, o ISS será cobrado no local: i) do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado. ii) da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa; iii) da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; iv) da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa; v) das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa; vi) da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; vii) da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa; viii) da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa; ix) do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa; x) do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa; xi) da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; xii) da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa; xiii) onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa; xiv) dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; xv) do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa; xvi) da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; xvii) do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; xviii) do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa; xix) da feira, exposição,congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa; xx) do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa. Base de Cálculo Como já mencionado, o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à Lista 116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. BOX DE CONEXÃO: Para verificar a lista de serviços, devido a sua extensão, consultar a LC 116/2003: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm No que tange a Base de Cálculo, ela é o preço do serviço prestado, ou seja, o total cobrado do cliente em relação ao serviço, sem qualquer tipo de dedução. Assim, o ISS é um imposto por dentro (semelhante ao ICMS). Alíquota Para garantir um mínimo de uniformidade na cobrança do ISS e reduzir os efeitos da “guerra fiscal” deflagrada entre os municípios, a constituição determinou que as alíquotas máximas e mínimas deveriam ser fixadas em lei complementar. A LC nº 116/2003 é a lei que regula o ISS fixou apenas a alíquota máxima, em 5% e não o fazendo para a alíquota mínima. Essa alíquota mínima está disposta em 2%, porém foi implantada pela Emenda Constitucional 37 de 2002, a qual incluiu a disposição transitória nº 88 da Constituição Federal, com o seguinte texto: "Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo: I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I." Desse modo, apesar da LC 116/2003 não ter referendado a alíquota mínima, as alíquotas de ISS são de 2% (mínimo) a 5% (máximo) e não são permitidos descontos em base de cálculos que resultem em isenções, incentivos e benefícios fiscais para conceder tais reduções. Contabilização do ISS Recolhimento pelo próprio prestador do serviço Exemplo: Numa determinada operação de venda de serviços, onde a Cia Serv cobra $ 5.000 a prazo do Sr. João Neves da Silva, cuja operação a alíquota de ISS é de 3%. Receitas D: Contas a Receber – Clientes R$ 5.000,00 C: Vendas de mercadorias R$ 5.000,00 D: ISS sobre vendas R$ 150,00 C: ISS à Recolher R$ 150,00 Sendo a DRE: Receita Bruta de Vendas 5.000,00 (-) ISS sobre vendas ( 150,00) (=) Receita Líquida 4.850,00 Recolhimento pelo próprio prestador do serviço Exemplo: Numa determinada operação de venda de serviços, onde a Cia Serv cobra $ 5.000 a prazo da Cia Ink, cuja operação a alíquota de ISS é de 3%. Receitas D: Contas a Receber – Clientes R$ 4.850,00 D: ISS sobre vendas R$ 150,00 C: Vendas de mercadorias R$ 5.000,00 Sendo a DRE: Receita Bruta de Vendas 5.000,00 (-) ISS sobre vendas ( 150,00) (=) Receita Líquida 4.850,00 Nota-se que a única diferença na contabilização do ISS a recolher (1º caso) e o valor a receber dos clientes já líquido de ISS (2º caso). No que se refere à contabilização da receita e do ISS sobre as vendas seguem os mesmos. IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados O IPI é o Imposto sobre Produtos Industrializados, o qual tem como fonte o Imposto de Consumo, criado em na Lei 4.502/64, e incidia sobre os produtos industrializados. No ano seguinte, com a Emenda Constitucional nº 18 de 1965, foi incorporado à Constituição a competência da União para instituir o IPI. Fundamentado nessa emenda, o CTN, de 1966, definiu as regras gerais do IPI, conforme descritas abaixo: "Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. Art. 47. A base de cálculo do imposto é: I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante: a) do imposto sobre a importação; b) das taxas exigidas para entrada do produto no País; c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; II - no caso do inciso II do artigo anterior: a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação. Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos. Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes. Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal de modelo especial, emitida em séries próprias e contendo, além dos elementos necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da estatística do comércio por cabotagem e demais vias internas. Art. 51. Contribuinte do imposto é: I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar; III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior; IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante." Por fim, o Decreto-Lei nº 34/1966 alterou o nome do Imposto de Consumo para Imposto sobre Produtos Industrializados, alterando a Lei 4.502/64. Mais adiante, na Constituição Federal de 1988, atribuiu poderes à União de instituir tributos sobre produtos industrializados (Art. 153, IV) e limitou o poder de tributar nos quesitos abaixo: "I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior." Além disso, a constituição ainda diz que o IPI está sujeito ao princípio da noventena, embora não esteja sujeito ao princípio da anterioridade. O primeiro, introduzido pela Emenda Constitucional nº 42/03, a partir da alteração no art. 150, III da ConstituiçãoFederal, a redação do seu § 1º. com o seguinte item: "c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou". Já o principio da anterioridade diz que a lei que cria ou aumenta tributo fica postergada para o exercício financeiro seguinte ao da sua publicação. Disposições Gerais Como visto, O IPI é de competência da União e é um imposto sobre a circulação econômica. Grava sua etapa inicial na produção ou importação. Sua sistemática é semelhante ao ICMS na forma de escrituração e apuração do imposto devido. O exemplo abaixo ilustra essa situação: MÊS COMPRAS VENDAS SALDO DE ICMS VALOR IPI (10%) VALOR IPI (10%) NO MÊS ACUMULADO RECOLHER Agosto 400.000 40.000 500.000 50.000 -10.000 -10.000 Setembro 500.000 50.000 350.000 35.000 15.000 15.000 0 Outubro 450.000 45.000 400.000 40.000 5.000 20.000 0 Novembro 220.000 22.000 300.000 30.000 -8.000 12.000 0 Dezembro 200.000 20.000 400.000 40.000 -20.000 0 -8.000 TOTAL 1.770.000 177.000 1.950.000 195.000 -18.000 47.000 -18.000 Conforme a tabela acima, no mês de Agosto a empresa efetuou compras de $ 400.000 e vendas de $ 500.000, ambas com IPI de 10%. Portanto, deve recolher $10.000 de IPI referente ao mês de agosto. Porém, em setembro, adquiriu $ 500.000 de mercadorias e vendeu apenas $ 350.000, acumulando um crédito de $ 15.000. No mês seguinte a mesma situação voltou a ocorrer, compras superiores às vendas, agora acumulando mais $ 5.000, atingindo o total de $ 20.000. Em Novembro, com vendas de $ 300.000 e compras de $ 220.000, havia um saldo de IPI a recolher de $ 20.000. Porém, como a empresa tinha créditos não precisou recolher qualquer valor ao fisco, deduzindo de seus créditos acumulados. Por fim, em dezembro saldo de IPI do mês foi de $ 20.000 a pagar, mas como tinha créditos de $ 12.000, efetuou o pagamento de apenas $ 8.000. Assim, o estabelecimento industrial ou equiparado não é o contribuinte de fato, mas o responsável que, por determinação legal, deve cobrá-lo deste, e repassá- lo à União. A partir da Lei nº 8.866/94, o responsável passou a ser denominado depositário da União. Caso não recolha o valor cobrado a título de IPI, passa a ser considerado depositário infiel e pode ser punido com a pena de prisão. Em junho de 2010 foi aprovado o Decreto 7.212, o qual regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do IPI. Ele apresenta que o imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI. BOX DE CONEXÃO: A tabela TIPI em curso é regida pelo Decreto 7.660 de 2011. A tabela TIPI tem por base a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). Mais em:http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011- 2014/2011/Decreto/D7660.htm#art7 O artigo 3º desse Decreto diz que "Produto Industrializado" é o resultante de qualquer operação definida como industrialização (no decreto), mesmo incompleta, parcial ou intermediária. Define também que "Estabelecimento Industrial" é o que executa qualquer das operações de industrialização, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento. Define, por fim, que "Industrialização" é qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, resultantes de 5 operações (Art. 4º), tais como: a) a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação). Ex: obtenção de tijolo a partir de argila; b) a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento). Ex: Perfuração de uma placa metálica.; c) a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem). Ex: reunião de lentes e armação para formar óculos; d) a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento). Ex: engarrafamento de vinho natural; ou e) a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). Ex: recapagem ou recauchutagem de pneus. Apesar dessas definições de industrialização, o Decreto exclui , em seu artigo 5º, várias atividades que poderiam ser consideradas como industrialização, dentre elas, como: a) o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor b) a confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário, em oficina ou na residência do confeccionador; c) a confecção ou preparo de produto de artesanato d) a montagem de óculos, mediante receita médica Além disso, há imunidade tributária de outros produtos como os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; os produtos industrializados destinados ao exterior; o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; e a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. No que tange aos contribuintes, o Decreto diz que os importadores, os industriais e os equiparados a industriais (art. 9º) são obrigados a pagar o imposto. Equiparados à industria estabelecimentos que, apesar de não realizarem operações de industrialização, são equiparados, conforme abaixo: a) importadores, inclusive filiais que exerçam o comércio de produtos importados, salvo se operarem exclusivamente no varejo; b) filiais de estabelecimento industrial, na venda de seus produtos; c) comerciantes de bens de produção, que tem caráter facultativo à equiparação industrial. Além desses, atribui outros responsáveis caso tenham alguma irregularidade, como o transportador de produtos desacompanhados de documento fiscal, o estabelecimento adquirente de produtos usados sem comprovação de origem ou o estabelecimento que possua produtos sem rótulo, marcação ou selo. Base de Cálculo Para iniciar a discussão sobre a base de cálculo, há de se falar sobre o fato gerador. O fato gerador do IPI é o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira ou a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial. Assim, ocorrido o fato gerador, o imposto será calculado mediante aplicação das alíquotas, constantes da TIPI, sobre o valor tributável dos produtos. E, para cada ato gerador, há uma base de cálculo distinta, conforme artigo 190 do Decreto 7.212/2010: a) saída de produto do estabelecimento industrial: o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial; b) produtos de procedência estrangeira: valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis O IPI é um imposto "por fora", ou seja, ele é cobrado adicionalmente do valor do produto, diferentemente do ICMS, que é cobrado "por dentro". O ICMS é umvalor que deve integrar o preço do produto, enquanto o IPI deve ser adicionado a este. Sobre o valor total da operação da saída dos estabelecimento industrial, entende-se como o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário. Além disso, não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente. Retomando o exemplo utilizado no ICMS, segue exemplo da base de cálculo do IPI: A Cia Ink, indústria de Tintas, vende baldes de tintas por $ 5.000 para a Cia Paint, comércio atacadista de tintas, para pagamento em 45 dias. Nessa mesma nota fiscal, destaca que está sendo cobrado frete de $ 400, seguros de $ 100, e desconto (dado em nota fiscal) de $ 500. Além disso, há $ 550 de IPI (10% da sua base de cálculo) e que a alíquota de ICMS é de 18%. Por fim, ao emitir o boleto para a Cia Paint, a Cia Ink coloca o seguinte adendo: "caso o boleto seja pago em 20 dias, deduzir o valor de $ 500". Assim, tem-se que: Valor das Mercadorias: $ 5.000 Desconto Incondicional: ($ 300) Desconto Condicional: ($ 500) - Caso o cliente faça o pagamento em 20 dias após a compra Frete: $ 400 Seguro: $ 100 IPI: $ 550 Agora, com os valores em mãos, pode-se verificar quais deles comporão a base de cálculo do IPI. Como já dito no RIPI/2010, o valor das mercadorias, bem como os seguros e fretes estão inclusos na base do IPI. Já o desconto dado para pagamento antecipado, configura-se como um desconto condicional, e o desconto dado em nota fiscal é um desconto incondicional. Ressalta-se que ambos os tipos de descontos não serão deduzidos para a base de cálculo do IPI. Por fim, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, uma vez que a Cia Paint irá revender essas mercadorias (tintas) para outros estabelecimentos varejistas, pessoas físicas e demais usuários das tintas. Assim, tem-se a base de cálculo do IPI em $ 5.500: Valor das Mercadorias: $ 5.000 Frete: $ 400 Seguro: $ 100 Base de Cálculo IPI: $ 5.500 Alíquota de IPI: 10% IPI: $ 550 Total da Nota Fiscal $ 5.750 (valor a ser pago pela Cia Paint a Cia Ink) Valor das Mercadorias: $ 5.000 Desconto Incondicional: ($ 300) Frete: $ 400 Seguro: $ 100 IPI: $ 550 Por fim, verifica-se no exemplo acima que o ICMS está na base de cálculo do IPI, uma vez que o adquirente da mercadoria irá revendê-la aos demais clientes. Assim, na seção de ICMS já foi discutida a questão do IPI constar na base de cálculo do ICMS. Caso seja necessário, retorne ao item referente a base de cálculo do ICMS Alíquotas As alíquotas do IPI são dadas pela TIPI (Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados). Essa tabela é estruturada em 21 Seções, 97 Capítulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens calcadas na Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM). Assim, o sujeito passivo do IPI deve classificar seus produtos na TIPI e, em caso de dúvida, deve formular consulta à Receita Federal do Brasil, disciplinado pela Instrução Normativa RFB 740/2007. Contabilização do IPI Recuperável É assegurado ao contribuinte, salvo disposição contrária expressa em lei, o direito de se creditar do imposto anteriormente cobrado na aquisição de insumos (matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem), empregados na industrialização de produtos tributados destinados à venda. Para creditar o IPI pago na aquisição de insumos, é necessário que este esteja destacado em documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco. O direito ao crédito será extinto após cinco anos contados da data de emissão do documentos fiscal. Como regra geral, se a saída for isenta, não tributada, ou com alíquota reduzida a zero, o crédito pela entrada deverá ser anulado por lançamento de estorno. Em casos especiais é permitida a manutenção do crédito do IPI, mesmo em saída isenta, não tributada ou de alíquota zero, a título de incentivo fiscal. Esse direito à manutenção do crédito deve estar expresso em lei federal. Além disso, tem direito ao crédito do IPI pago no desembaraço aduaneiro desde que a mercadoria importada esteja acompanhada de documentação fiscal hábil e que a saída do produto seja tributada. Os comerciantes atacadistas de insumos são equiparados facultativamente aos industriais. Se optarem pela equiparação nos termos do art. 9º a 11º do RIPI/2010 destacarão o IPI relativo à saída na Nota Fiscal. Essa equiparação foi criada com o objetivo de possibilitar o crédito do IPI pelos estabelecimentos industriais que adquirem insumos de comerciantes atacadistas. Se por ventura, o comerciante atacadista não optar pela equiparação a industrial, ainda é possível ao adquirente efetuar o crédito do IPI mediante a aplicação da alíquota a que estiver sujeito o produto sobre 50% (cinquenta por cento) do valor constante na respectiva nota fiscal (art. 227 do RIPI/2010). Desse modo, os insumos que forem utilizados no processo produtivo, que darão origem a produtos que serão vendidos tributados pelo IPI, quando de sua entrada na indústria serão registrados com os seus respectivos créditos, que serão recuperados na venda, sendo o procedimento semelhante ao de apuração do ICMS. Para elucidação, segue um exemplo: A Cia Ink, indústria de Tintas, para atender a um pedido da Cia Paint, uma distribuidora de tintas, adquiriu três matérias-primas, a prazo, as quais são importantes para o seu processo produtivo: solvente, pigmento e resina. O solvente e a resina foram adquiridos de uma indústria por R$ 700 e R$ 1.300 (IPI não incluso), respectivamente, com alíquotas de IPI de 5% em ambos. Já os pigmentos foram adquiridos de um atacadista por R$ 500. Embora não tenha sido destacado o IPI nessa nota fiscal, sabe-se que a alíquota de IPI para pigmentos é de 15%. Após isso, efetuou a venda dos produtos por R$ 4.000 (IPI não incluso), para recebimento a vista, com IPI de 10%. Por fim, assuma que a empresa não tenha quaisquer outros insumos de produção e que todos eles componham o custo do produto vendido. Os cálculos, contabilizações e demonstrações contábeis se dão como segue: Solvente Preço: R$ 700,00 IPI: 5% x R$ 700,00 = R$ 35,00 Valor a Pagar: R$ 735,00 Contabilização: D: Estoque de Matéria-Prima R$ 700,00 D: IPI a Recuperar R$ 35,00 C: Fornecedores R$ 735,00 Resina Preço: R$ 1.300,00 IPI: 5% x R$ 1.300,00 = R$ 65,00 Valor a Pagar: R$ 1.365,00 Contabilização: D: Estoque de Matéria-Prima R$ 1.300,00 D: IPI a Recuperar R$ 65,00 C: Fornecedores R$ 1.365,00 Pigmento Preço: R$ 500,00 IPI: 15% x R$ 500,00 = R$ 75,00 Valor a Pagar: R$ 500,00 Contabilização: D: Estoque de Matéria-Prima R$ 425,00 D: IPI a Recuperar R$ 75,00 C: Fornecedores R$ 500,00 Venda Preço: R$ 4.000,00 IPI: 10% x R$ 4.000,00 = R$ 400,00 Valor a Receber: R$ 4.400,00 Contabilização: D: Clientes R$ 4.400,00 C: Receita Bruta de Vendas R$ 4.400,00 D: IPI sobre Vendas R$ 400,00 C: IPI a Pagar R$ 400,00 Balanço E DRE Balanço Aquisição Venda Apuração IPI Pagto. Forn. Pagto IPI DRE Caixa 4.400 4.400 1.800 1.575 Receita 4.400 Estoque - MP 2.425 0 0 0 0 (-) IPI s/ Venda -400 IPI a Recuperar 175 175 0 0 0 (=) ReceitaLíquida 4.000 TOTAL ATIVO 2.600 4.575 4.400 1.800 1.575 (-) CPV -2.425 (=) Lucro Bruto 1.575 Fornecedores 2.600 2.600 2.600 0 0 IPI a Recolher 400 225 225 0 Lucro 1.575 1.575 1.575 1.575 TOTAL P+PL 2.600 4.575 4.400 1.800 1.575 Contabilização do IPI Não-Recuperável Conforme visto anteriormente, há possibilidade de tomada de crédito de IPI por estabelecimentos industriais ou equiparados apenas para matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem. Casos que tenham destaque de IPI, porém não sejam os materiais acima, como, por exemplo, imobilizado, materiais de escritório, produtos de limpeza, etc., não tem direito ao crédito. Já as empresas que não sejam contribuintes do IPI ou que tenham produtos não tributáveis não tem direito ao crédito das aquisições que venham destacado o IPI na nota fiscal. Todos esses casos devem lançar em estoques, imobilizado, custos, despesas com os valore de IPI, conforme exemplos abaixo: "A loja de departamentos Quick Sell, em determinado mês, adquiriu 50 computadores para revenda, por R$ 2.000 cada (IPI não incluso), além de um computador para o escritório do gerente do estabelecimento por $ 3.000 (IPI não incluso), a vista, com IPI destacado de 25%." Os lançamentos contábeis, como a empresa não possui o direito ao crédito em nenhuma dessa transações, uma vez que não é contribuinte do imposto, ficariam: Computador para o Gerente (Imobilizado) Cálculo IPI: R$ 3.000 x 25% = R$ 750,00 D: Imobilizado - Computador R$ 3.750 C: Caixa R$ 3.750 Computador para Revenda (Estoque) Cálculo IPI: 50 unid. x R$ 2.000 x 25% = R$ 25.000 D: Estoque para Revenda* R$ 125.000 C: Caixa R$ 125.000 * o custo da unidade ficará em $ 2.500 devendo ser utilizado esse valor na ficha de controle de estoque Outro exemplo: A Cia Ink, indústria de tintas, adquiriu $ 200 (IPI não incluso) em produtos de limpeza, a vista, com destaque de IPI de 12%". Embora a empresa seja contribuinte do IPI, ela não possui o direito ao crédito nessa transação, uma vez que o produto não é classificado como matéria-prima, material de embalagem ou material intermediário, os lançamentos contábeis ficariam: Produtos de Limpeza Cálculo IPI: R$ 200 x 12% = R$ 24,00 D: Estoque Almoxarifado R$ 224,00 C: Caixa R$ 224,00 Reflexão: Nessa unidade foram visitados os conceitos de fato gerador, alíquotas e base de cálculo do IPI e ISS. Apesar de existirem leis gerais federais para todos esses tributos, o ISS deve respeitar também os códigos tributários e/ou regulamentos dos Municípios. Assim sendo, existem guerras fiscais entre os entes federativos, visto que a arrecadação não é centralizada pela União. Em comum, IPI e ISS são tributos indiretos (cobrados nos elos das cadeias produtivas e de comercialização) e possuem não incidência nas exportações de produtos e serviços. O IPI possui método não cumulativos, enquanto o ISS possui modelo cumulativo. Atividade 1: O ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza) é de competência: a) dos Estados b) da União c) dos Municípios d) dos Municípios e do Distrito Federal e) dos Estados e do Distrito Federal 2) Julguem os itens abaixo acerca do ISSQN e assinale a alternativa correta: I - A alíquota mínima de ISSQN é de 1%; II - A alíquota máxima de ISSQN é de 5%; III - O contribuinte é o tomador do serviço; a) Somente a I é verdadeira b) Somente a II é verdadeira c) Somente a III é verdadeira d) Somente a I e II são verdadeiras e) Somente a II e III são verdadeiras 3) No que se refere aos tributos brasileiros, qual deles incide sobre os produtos industrializados nacionais e estrangeiros no momento do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira, ou a saída do produto do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial? a) ITR b) IPI c) ICMS d) IPVA e) ISS 4) A Cia Máquina de Ferro é uma indústria que tem como produto principal o Ferrão. O Ferrão possui uma matéria-prima principal, o Ferrim. Ele pode ser adquirido da Indústria Ferrolho S.A. ou da Steel Seller Ltda, que é uma comercial distribuidora. A Cia Máquina de Ferro está interessada em saber qual dos dois fornecedores ela deve comprar, pois existe diferença de preço e tributação (IPI). A Indústria Ferrolho vende o produto por R$ 100, mais IPI de 10%. Já a distribuidora Steel Seller vende por R$ 110. Considerando essas informações e desprezando outros tributos, é correto afirmar que: a) Mais vantajoso adquirir da Indústria Ferrolho, pois o custo da mercadoria é de R$ 100,00 e o IPI é recuperável em $ 10,00. Já adquirindo da distribuidora Steel não há possibilidade de obter credito. b) Não há qualquer diferença em comprar dos referidos fornecedores, uma vez que o preço para a Cia Máquina de Ferro é o mesmo em ambos (R$ 110,00). c) Mais vantajoso adquirir da distribuidora Steel, pois mesmo que ela não tenha crédito de IPI destacado da nota, há possibilidade de tomar R$ 11,00 de crédito (10% x R$ 110,00). d) Mais vantajoso adquirir da distribuidora Steel, pois mesmo que ela não tenha crédito de IPI destacado da nota, há possibilidade de tomar R$ 5,50 de crédito (5% x R$ 110,00). e) Mais vantajoso adquirir da Indústria Ferrolho, pois o custo da mercadoria é de R$ 100,00 e o IPI é recuperável em $ 10,00, mesmo que adquirindo da distribuidora há possibilidade de obter credito de R$ 5,50 (5% x R$ 110,00). Aprenda mais Leia os textos abaixo sobre ISS: Lei Complementar 116/2003: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm ISSQN e o Local da Prestação: http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/5c9o/issqn-e-o-local-da- prestacao-de-servico-uma-nova-visao-jurisprudencial-fernando-martins-de-sa Conflito entre municípios: http://www.fiscosoft.com.br/main_online_frame.php?page=/index.php?PID=21 5777&key=4387478 Veja os vídeos sobre ISS: - ISS e o Direito Tributário: https://www.youtube.com/watch?v=Maoui4qw3Dc - Local do Pagamento: https://www.youtube.com/watch?v=jPEbW4_IgHU - Local do Fato Gerador: https://www.youtube.com/watch?v=VCN342xT1ZA Leia os textos abaixo sobre IPI: Princípios gerais do IPI: http://www.valortributario.com.br/ipi/aspectos-gerais- do-ipi.htm IPI e Receita Federal: http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso- rapido/legislacao/legislacao-por-assunto/ipi IPI sobre importação de veículos por pessoa física: http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=309265 Veja os vídeos sobre IPI: IPI: https://www.youtube.com/watch?v=14Q57bhECOA IPI na base do ICMS: https://www.youtube.com/watch?v=IIlpf1TXKYE Crédito de IPI: https://www.youtube.com/watch?v=VUiJXmoEt68 Referências: BRASIL. Constituição, 1988 BRASIL. Lei Complementar 116, 2003. BRASIL. Decreto Lei 7.212, 2010. FABRETTI, L. C. Contabilidade tributária. 15ª ed. Atlas. São Paulo, 2015. OLIVEIRA, L.M.; CHIEREGATO, R.; PEREZ JUNIOR, J. H.; GOMES, Marliete Bezerra. Manual de contabilidade tributária. 14 ª ed. São Paulo: Atlas, 2015. PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 8 ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2014. REZENDE, A. J.; PEREIRA, C.A; ALENCAR, R. C.; Contabilidade tributária - entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados das empresas. São Paulo: Atlas, 2010. Na próxima unidade Na próxima unidade será visto o Imposto sobre Circulaçãode Mercadorias e Serviços, o ICMS. Serão tratados, tanto a forma convencional de tributação, com seu modelo não-cumulativo, bem como o modelo de Substituição Tributária. Unidade 2. Tributos sobre a Comercialização de Mercadorias Introdução O ICMS é um imposto de responsabilidade dos Estados brasileiros que, quando somadas suas arrecadações, se constitui no tributo com maior arrecadação no país. Ele possui amparo na Constituição Federal, mais precisamente no artigo 155, e é regulamentado pela Lei Complementar 87 de 1996, conhecida também como Lei Kandir (feita pelo então ministro do Planejamento Antonio Kandir). Assim, de modo geral, as empresas que produzem e/ou comercializam produtos estão sujeitos a esse imposto, como também as que fornecem alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares, além das empresas de transportes interestadual e intermunicipal. Assim sendo, esse tributo impacta inúmeros produtos comercializados e, consequentemente, os seus preços de venda, sendo necessários seu conhecimento e gestão eficazes para competitividade da empresa. O regime de Substituição Tributária para o ICMS, assim como o próprio ICMS, também está previsto constitucionalmente. A Substituição Tributária para frente nada mais é do que a atribuição de uma obrigação tributária de responsável pelo recolhimento a um sujeito, cujo fato gerador ocorra em momento posterior. Assim, ocorre uma antecipação do referido tributo para os Estados por um terceiro ao invés do contribuinte de fato. Além disso, tem-se a Substituição Tributária para trás, a qual acontece quando o recolhimento é diferido para um momento futuro e a Substituição Tributária Concomitante, quando um contribuinte é responsável por recolher o imposto por outro em operações que ocorrem em conjunto. ICMS: Imposto sobre Circulação sobe Mercadorias e Serviços Apesar de já ter sido atribuído no subtítulo dessa unidade o que significa a sigla ICMS, seu nome é ligeiramente maior. Assim, o ICMS é, de fato,um imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação. Antigo ICM – Imposto de circulação de mercadorias – hoje o tributo tem a nomenclatura extensa conforme o título acima, e tem a incidência em maior números de atividades e muito mais amplo e complexo, assim como, os CFOP (Código Fiscal de Operações e Prestações) que foi amplamente modificado e muito mais detalhado, para que o fisco tivesse maiores mecanismos para acompanhamento e fiscalização. Anteriormente a Constituição Federal de 1988, o tributo que incidia sobre energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais era o Imposto Único Federal e pela Emenda Constitucional nº 3/93, os quais foram incluídos na incidência do ICMS juntamente com os serviços de telecomunicações. A nível federal passou a ser cobrado a CIDE (Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico) que são contribuições regulatórias, utilizadas como instrumento de política econômica para enfrentar determinadas situações que exijam a intervenção da União na economia do país. Disposições Gerais No que tange à legislação, cada estado possui uma regulamentação específica, devendo acompanhar os termos das normas gerais, os quais são dados pela Lei Complementar nº 87/96, também conhecida como Lei Kandir, em referência ao nome de seu autor, o ex-deputado federal Antônio Kandir, durante a sua gestão como Ministro do Planejamento do Governo Fernando Henrique Cardoso. Inicialmente, a Constituição Federal de 1988 dá os primeiros parâmetros do ICMS, os quais seguem abaixo, conforme artigo 155: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; ... § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; Assim, a partir desse trecho, são extraídas as características essenciais do ICMS: a não-cumulatividade e a seletividade em função da essencialidade dos bens e serviços, de modo que alíquotas maiores poderão ser aplicadas aos produtos considerados supérfluos. A não-cumulatividade é efetuada compensando a incidência de ICMS das vendas deduzido a incidência das compras e demais créditos pertinentes (os quais serão vistos adiante). Para exemplificar essa situação, tem-se a tabela abaixo: MÊS COMPRAS VENDAS SALDO DE ICMS VALOR ICMS (18%) VALOR ICMS (18%) NO MÊS ACUMULADO REC OLHER Agosto 400.000 72.000 500.000 90.000 -18.000 -18.000 Setembro 500.000 90.000 350.000 63.000 27.000 27.000 0 Outubro 450.000 81.000 400.000 72.000 9.000 36.000 0 Novembro 220.000 39.600 300.000 54.000 -14.400 21.600 0 Dezembro 200.000 36.000 400.000 72.000 -36.000 0 -14.400 TOTAL 1.770.000 318.600 1.950.000 351.000 -32.400 84.600 -32.400 Conforme a tabela acima, no mês de Agosto a empresa efetuou compras de $ 400.000 e vendas de $ 500.000, ambas com ICMS de 18%. Portanto, deve recolher $18.000 de ICMS referente ao mês de agosto. Porém, em setembro, adquiriu $ 500.000 de mercadorias e vendeu apenas $ 350.000, acumulando um crédito de $ 27.000. No mês seguinte a mesma situação voltou a ocorrer, compras superiores às vendas, agora acumulando mais $ 9.000, atingindo o total de $ 36.000. Em Novembro, com vendas de $ 300.000 e compras de $ 220.000, havia um saldo de ICMS a recolher de $ 14.400. Porém, como a empresa tinha créditos não precisou recolher qualquer valor ao fisco, deduzindo de seus créditos acumulados. Por fim, em dezembro saldo de ICMS do mês foi de $ 36.000 a pagar, mas como tinha créditos de $ 21.600, efetuou o pagamento de apenas $ 14.400. Ainda sobre a não-cumualtividade, o texto da lei diz que, mesmo que a mercadoria tenha sido vendida por outro Estado da Federação, o crédito entre as empresas deverá ser mantido. Porém, caso o produto a ser vendido tenha isenção ou não-incidência do ICMS o crédito deverá ser anulado. Exceção se faz à exportação de produtos, a qual tem saída imune de ICMS, mas o exportador pode efetuar a manutenção do crédito, conforme art. 150, § 2º, X, "a", conforme redação dada pela Emenda Constitucional nº 42 de 2003: "X - não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;" (grifo nosso). Sobre quem deve pagar o ICMS, ou seja, quem é contribuinte do imposto, o artigo 4º da Lei Complementar 87/96 diz que pode ser pessoa física ou jurídica, a qual realize operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaçãode forma habitual ou que o volume da transação caracterize o intuito de comercialização. Porém, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, ainda no parágrafo único artigo 4º da Lei Complementar 87/97, diz que são contribuintes do ICMS, quem: importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; seja destinatário de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização. Conhecidos os contribuintes e os questões gerais sobre o ICMS, percorre-se agora a metodologia do cálculos. Em Direito tributário, a base de cálculo é a grandeza econômica sobre a qual se aplica a alíquota para calcular a quantia a pagar. Assim, nas próximas duas seções serão percorridos tanto a base de cálculo quanto as alíquotas do ICMS, respectivamente. Base de Cálculo Conforme o artigo 2º da Lei 87/96, bem como seu § 1º, o ICMS incide sobre a circulação de mercadorias ou à prestação de determinados serviços, como segue: operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; prestações de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicações e telecomunicações; entradas de mercadorias, importadas no estabelecimento de con- tribuinte, comercial, industrial ou produtor, e ainda que se trate de mercadoria para consumo ou bem do ativo imobilizado; fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares. sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. Porém, não há incidência nos produtos, serviços ou operações abaixo, mesmo existindo o fato gerador: operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, quando destinados à industrialização ou à comercialização; operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie; operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor; operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário; operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. Dada a incidência e a não-incidência de ICMS, a sua base de cálculo depende do tipo de operação que será tributada. O quadro a seguir resume o que deve conter a base de cálculo, que, em suma, é o valor da operação: Operação Base de Cálculo 1) Saída de Mercadorias - O valor da Operação 2) Fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento - O valor da Operação, compreendendo mercadorias e serviços 3) Prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação - O preço do serviço 4) Fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios - Valor da Operação 5) Fornecimento de mercadoria com prestação de serviços compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável - O preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada 6) Importação de bens e mercadorias - O valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação*, adicionados do Imposto de Importação, do IPI, do IOF e de quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras * Art 14 da LC 87/96: o preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço. Assim, o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado. Para tentar desmistificar os itens 4 e 5 da tabela acima, que tratam de mercadorias com prestação de serviços, serão trazidos algumas explicações adicionais. Ressalta-se que mais adiante serão explanados os conceitos referentes ao ISSQN (Imposto sobre serviços de qualquer natureza). A lei que regula essa imposto possui uma lista de 40 serviços que devem ser tributadas por ele. Quando ocorrer a prestação de serviços e, de forma conjunta, fornecerem mercadorias, a regra geral é de que sejam ambos (serviços e mercadorias) tributados pelo ISS. Porém, alguns itens, são tributados pelo ISS apenas o que for referente aos serviços e os materiais são tributados pelo ICMS, quando for o caso: 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). 14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). Por fim, dadas as incidências e os fatos geradores, o § 1º do artigo 13 da Lei Complementar 87/96 diz que a base de cálculo do ICMS: I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle; II - o valor correspondente a: a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição; b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.O parágrafo segundo (§ 2º do artigo 13 da LC 87/96) diz que o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação for relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização. Assim, caso a mercadoria seja destinada a alguém que utilizará a mercadoria, o IPI deve integrar a base de cálculo do ICMS. Para melhor explicação, segue o exemplo: A Cia Ink, indústria de Tintas, vende baldes de tintas por $ 5.000 para a Cia Paint, comércio atacadista de tintas, para pagamento em 45 dias. Nessa mesma nota fiscal, destaca que está sendo cobrado frete de $ 400, seguros de $ 100, e desconto (dado em nota fiscal) de $ 500. Além disso, há $ 550 de IPI (10% da sua base de cálculo) e que a alíquota de ICMS é de 18%. Por fim, ao emitir o boleto para a Cia Paint, a Cia Ink coloca o seguinte adendo: "caso o boleto seja pago em 20 dias, deduzir o valor de $ 500". Assim, tem-se que: Valor das Mercadorias: $ 5.000 Desconto Incondicional: ($ 300) Desconto Condicional: ($ 500) - Caso o cliente faça o pagamento em 20 dias após a compra Frete: $ 400 Seguro: $ 100 IPI: $ 550 Agora, com os valores em mãos, pode-se verificar quais deles comporão a base de cálculo do ICMS. Como já dito na LC 87/96, o valor das mercadorias, bem como os seguros e fretes estão inclusos na base do ICMS. Já o desconto dado para pagamento antecipado, configura-se como um desconto condicional, e o desconto dado em nota fiscal é um desconto incondicional. Por fim, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, uma vez que a Cia Paint irá revender essas mercadorias (tintas) para outros estabelecimentos varejistas, pessoas físicas e demais usuários das tintas. BOX DE CONEXÃO: Descontos Condicionais e Incondicionais - http://www.portaltributario.com.br/artigos/diferenca-entre-desconto- incondicional-e-desconto-condicional.htm Assim, tem-se a base de cálculo do ICMS em $ 5.200: Valor das Mercadorias: $ 5.000 Desconto Incondicional: ($ 300) Frete: $ 400 Seguro: $ 100 Base de Cálculo ICMS: $ 5.200 Alíquota de ICMS: 18% ICMS: $ 936 Total da Nota Fiscal $ 5.750 (valor a ser pago pela Cia Paint a Cia Ink) Valor das Mercadorias: $ 5.000 Desconto Incondicional: ($ 300) Frete: $ 400 Seguro: $ 100 IPI: $ 550 Atenção especial deve ser tomada quando um estabelecimento industrial (contribuinte do IPI) for realizar uma venda para algum consumidor final do produto, podendo ser uma pessoa física, uma prefeitura, uma instituição religiosa, ou, até mesmo, uma outra empresa, os quais irão utilizar o bem. Ou seja, essa mercadoria não será objeto de revenda ou de insumo para a industrialização de outro produto. Assim, sempre que uma adquirir uma mercadoria para "uso e consumo" ou para integrar o imobilizado, a indústria vendedora deve calcular o ICMS com IPI adicionado em sua base de cálculo. BOX EXPLICATIVO: Os materiais de uso e consumo caracterizam-se por não se agregarem, fisicamente, ao produto final, sendo meramente utilizados nas atividades de apoio administrativo, comercial e operacional. São exemplos os produtos de alimentação do pessoal, materiais de escritório, produtos de higiene, peças para manutenção predial e de máquinas, lâmpadas para utilização nos prédios administrativos, etc.) Exemplo: a Cia Clean é uma indústria de produtos de limpeza a qual vende, tanto para atacadistas e varejistas que revendem as mercadorias, quanto para pessoas e empresas que estão dispostas a comprar diretamente dela para utilização em suas casas e estabelecimentos comerciais. Sabe-se que o custo para produzir uma caixa de um determinado produto de limpeza é de $ 60 e que a empresa necessita de $ 22 para cobrir suas demais despesas e gerar lucro. Portanto, a empresa necessita de $ 82, líquidos dos tributos, para fazer frente aos seus gastos e satisfazer suas necessidades de retorno. A alíquota de ICMS do produto é de 18% e do IPI é de 10%. Sabe-se também que, em determinado mês, a Cia Clean efetuou as vendas abaixo. Operações 1) Sr. Paulo, vizinho da empresa que adquiriru uma caixa de produtos para LIMPAR sua casa 3) Cia LimpFácil, empresa revendedora de produtos de limpeza. Adquiriu as caixas para REVENDER em seu estabelecimento 2) Cia Boi Bom, açougue que adquiriu produtos para LIMPAR seu estabelecimento 4) Cia Puro Brilho, empresa revendedora de produtos de limpeza. Adquiriu as caixas para LIMPAR Seu estabelecimento Assim, nas operações 1, 2 e 4 o IPI integrará a base de cálculo do ICMS. Apenas no caso 3 o ICMS comporá a base de cálculo do IPI. Conforme os dados elencados anteriormente, tem-se os seguintes valores de ICMS e IPI. ICMS na Base do IPI (Caso 3) IPI na Base do ICMS (Casos 1, 2 e 4) Custo 60,00 Custo 60,00 Margem 22,00 Margem 22,00 Total Antes dos Impostos (TAI) 82,00 Total Antes dos Impostos (TAI) 82,00 Base do ICMS 100,00 Base ICMS 112,46883 TAI / (1 - Alíq. ICMS) [TAI x (1+Alíq. IPI)] / {1-[Alíq. ICMS x (1+Alíq. IPI)]} 82,00 / (1 - 0,18) = 100,00 [82 x (1 + 0,10)] / {1 - [0,18 x (1 + 0,10)]} [82 x (1,10)] / {1 - [0,18 x (1,10)]} [90,2] / {1 - [0,18 x (1,10)]} [90,2] / {1 - [0,198]} [90,2] / {0,802} = 112,46883 Valor do ICMS 18,00 Valor do ICMS 20,24439 Base ICMS x Aliq. ICMS Base ICMS x Aliq. ICMS 100,00 x 18% 112,46883 x 18% Base do IPI 100,00 Base do IPI 102,24439 TAI + ICMS TAI + ICMS 82,00 + 18,00 82,00 + 20,24439 Valor do IPI 10,00 Valor do IPI 10,22444 Preço da Mercadoria x Alíq. IPI Base do IPI x Alíq doIPI 100,00 x 10% = 10,00 102,24439 x 10% = 10,22444 Total Nota Fiscal 110,00 Total da Nota 112,46883 TAI + ICMS + IPI TAI + ICMS + IPI 82,00 + 18,00 + 10,00 = 110,00 82,00 + 20,24439 + 10,22444 = 112,46883 Demonstração de Resultado do Exercício Receita Total 110,00 Receita Total 112,47 (-) IPI -10,00 (-) IPI -10,22 (-)ICMS -18,00 (-)ICMS -20,24 (=) Receita Líquida 82,00 (=) Receita Líquida 82,00 (-) CMV -60,00 (-) CMV -60,00 (=) Lucro Bruto 22,00 (=) Lucro Bruto 22,00 Assim, nota-se que, quando o IPI integra a base do ICMS os valores pagos (valor da nota fiscal) pelo cliente são superiores, quando comparados aos valores pagos pelo cliente quando o ICMS integra a base do IPI. Seguindo os estudos sobre a base de cálculo, como já salientado, o ICMS também incide sobre os bens e mercadorias importados. Nessa operação, a base de cálculo inclui o valor dos produtos, o Impostos de Importação, o IPI, IOF e quaisquer outros tributos e despesas aduaneiras até o momento do desembaraço da mercadoria. Sobre o preço da mercadoria, ele será considerado o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação. Desse modo, segue o exemplo: A 'Cia Amassa & Dobra Ltda' é uma indústria que importou uma máquina para utilizar em seu processo produtivo de corte e dobra de metais. O valor acordado com o fabricante da máquina é de US$ 50.000. O câmbio utilizado no cálculo do Imposto de Importação foi de R$ 3,00, com alíquota de 10%. Além disso, foram cobrados 15% de IPI. Assim, a base de cálculo do ICMS