O processo orçamentário brasileiro

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O PROCESSO ORÇAMENTÁRIO BRASILEIRO 
Paulo César Nunes de Souza e Mello (UFAM) paulo@ufam.edu.br 
Zuila Paulino Cavalcante (UFAM) zuila@ufam.edu.br 
 
RESUMO: Este artigo dedica-se a apresentar o funcionamento do processo orçamentário 
brasileiro bem como fazer algumas considerações sobre a legislação no qual ele está 
alicerçado: a Lei do Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei de 
Orçamento Anual. O conhecimento sobre o modelo contribui para esclarecer a respeito dos 
instrumentos legais que norteiam o assunto e outros detalhamentos a serem considerados 
pelo Governo para materialização da Lei orçamentária. O estudo foi realizado, a partir de 
um levantamento bibliográfico a respeito do assunto. Observou-se que O PPA, ou Lei do 
Plano Plurianual, tem o papel de estabelecer as diretrizes, os objetivos e metas da 
Administração Pública Federal para as despesas de capital e para os programas de duração 
continuada. Este instrumento configura-se como o planejamento do governo para médio 
prazo, visto que vigora por um período de 04(quatro) anos. A Lei de Diretrizes 
Orçamentárias detalha as metas do governo para o ano subseqüente, e tem o caráter 
norteador para a implementação da terceira lei que compõe este processo: a LOA. Nesta, 
estão fixadas as despesas e estimadas as receitas para o próximo exercício, relativos à 
Administração Federal. Neste ciclo estão envolvidas diversas etapas; desde metas, previsões, 
financiamentos, fixação de valores, determinação de limites, processo legislativo, até a 
realização efetiva do orçamento, ou execução orçamentário-financeira, a qual personifica os 
planos de governo para determinado período. Pode-se concluir que o processo atualmente 
praticado é um instrumento de controle que envolve metas e objetivos firmados através da 
planificação quadrienal, através do PPA e se materializa através da LOA, onde se 
materializam os planos do Governo a serem alcançados em prol da sociedade. 
Palavras chaves: metas, execução, orçamento 
 
ABSTRACT: This article is dedicated to presenting the functioning of the budgetary process 
and as well as make some considerations on the legislation on which it is based: the law of the 
multiannual plan, the law of Budgetary Guidelines and the Annual Budget Law. The 
knowledge about the model helps to clarify the legal instruments that guide the subject and 
other details to be considered by the Government for the materialization of the budget Law. 
The study was carried out, from a bibliographic survey regarding the subject. It was noted that 
the PPA, or law of the multiannual plan, has the role of establishing the guidelines, objectives 
and goals of the Federal public administration for the capital expenditure and the programmes 
of continuous duration. This tool configures itself as the Government planning to medium 
term, as applicable for a period of 04 (four) years. The law of Budgetary Guidelines, details 
the Government's goals for the subsequent year, and have the character for guiding the 
implementation of the third law that makes up this process: the LOA. This are fixed expenses 
and estimated revenues for the next financial year concerning the Federal Administration. In 
this cycle are involved several steps since, forecasts, targets, funding, determining values, 
limits to the legislative process, effective implementation of the budget, or budget execution 
and financial, which embodies the Government plans for a given period. It can be concluded 
 
 
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that the process currently practised is an instrument of control that involves goals and 
objectives concluded through the quadrennial planning, through the PPA and is materialized 
through the LOA, where Government plans materialize to be achieved in the interests of 
society. 
Key Words: goals, budget, execution, 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Introdução 
 A origem etimológica da palavra orçamento está fortemente vinculada ao termo 
italiano orzare ou ao latino ordior, orsus sum, ordiri (urdir) que significa planejar, calcular. 
A história do orçamento público teve origem no Reino Unido em 1217, quando o rei 
João sem – terra outorgou a famosa Magna Charta Libertatu a qual segundo Pires et al (2006, 
p. 2) estabeleceu em seu artigo 12 que: “nenhum tributo ou auxílio será instituído no Reino, 
senão pelo Conselho Comum”. 
 No Brasil, a chegada da família imperial em 1808 e a conseqüente abertura dos portos 
as Nações amigas fez com que houvesse um aumento na arrecadação dos impostos aduaneiros 
iniciando-se dessa forma o processo de organização das finanças públicas que culminou com 
a criação do Erário Público e do regime de contabilidade. 
 Para Pires (2006) et al: 
“no Brasil o orçamento público sempre se apresenta como um 
poderosíssimo instrumento de controle de recursos financeiros 
gerados pela sociedade, os quais retornam a essa mesma 
sociedade na forma de bens e serviços prestados”. (PIRES, 
2006, pg. 20) 
 
 
 Tal fato se justifica quando se estuda as Constituições Federais e Estaduais, bem como 
as leis orgânicas dos municípios do Império até os dias atuais, as quais sempre apresentaram 
dispositivos sobre a programação das receitas públicas no orçamento público. 
 Na primeira Constituição, outorgada por D. Pedro I em 1824 atribuiu-se à Câmara dos 
Deputados a iniciativa das leis para instituir impostos (art. 36) e estabeleceu a exigência de 
uma proposta de orçamento por parte do Ministro da Fazenda. 
 A segunda Constituição, promulgada em 1891 após a proclamação da República, 
trouxe importantes modificações na distribuição de competências para elaboração, tramitação 
e aprovação do orçamento. Segundo Pires et. al (2006, p. 3): “o Poder Legislativo passou a ter 
competência para elaboração do orçamento de todos os poderes da nova República”, através 
do artigo 34 da referida Constituição. Porém, em janeiro de 1892 com a publicação da Lei n.º 
30 que fixou a responsabilidade pela apresentação da proposta de orçamento ao Presidente da 
República, instituiu-se se um impasse que quase culminou com a reforma da Constituição, 
sendo superado com a decisão de que o Executivo apresentaria a proposta como subsídio ao 
Poder Legislativo que deliberaria. Em 1926, através de uma reforma na Constituição, foi 
finalmente realizada a transferência da elaboração da proposta orçamentária para o Poder 
Executivo. 
 Na terceira Constituição, de 1934, o Executivo voltou a ser o responsável por elaborar 
e decretar o orçamento. As questões de ordem orçamentária mereceram destaque sendo 
classificadas em seção própria. No entanto, a falta de ordem jurídica – constitucional e de leis 
 
 
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complementares sobre limitações às emendas inseridas pelos legisladores deu ao orçamento 
uma modalidade do “tipo misto”, com participação do Executivo e do Legislativo. Em 1937, 
o Conselho Federal do Serviço Público Civil expôs ao Executivo justificativas para 
modificações na técnica orçamentária e sugeriu a criação de um órgão especializado, que 
ficaria responsável por tratar os problemas orçamentários do Governo Federal. 
 Em 1938 foi criado o Departamento de Administração do Serviço Público – DASP, 
que deu início ao planejamento orçamentário no Brasil, cujo objetivo principalsegundo Pires 
(2006, p.08) era: “organizar anualmente a proposta orçamentária, de acordo com as instruções 
do Presidente da República”. 
 A quinta Constituição do Brasil promulgada em 1946 e denominada “planejamentista” 
deu ênfase na criação de planos setoriais e regionais, com reflexos no orçamento. Em 1947, o 
governo do Presidente Eurico Gaspar Dutra cria então o primeiro ensaio de planejamento 
econômico no Brasil: o Plano SALTE cujo objetivo era alavancar o desenvolvimento dos 
setores da saúde, alimentação, transporte e energia. Para isto, a captação de recursos tanto da 
Receita Federal como de empréstimos externos por parte do Governo era imprescindível para 
injetar nessas aéreas. 
 Em maio de 1964 o Decreto n.º 53.914 criou o cargo de Ministro Extraordinário do 
Planejamento e Coordenação Econômica, cabendo ao economista Celso Furtado ocupá-lo 
com a missão de: 
“dirigir e coordenar a revisão do plano nacional de desenvolvimento 
econômico; coordenar e harmonizar em planos gerais, regionais e 
setoriais, os programas e projetos elaborados por órgãos públicos; 
coordenar a elaboração e a execução do Orçamento Geral da União, 
harmonizando-os com os plano nacional de desenvolvimento 
econômico”. 
 
 Neste mesmo ano surge a Lei n.º 4.320 que delineou os princípios orçamentários no 
Brasil e ainda é até hoje a principal diretriz para a elaboração do Orçamento Geral da União. 
 Em 1967 é criado através do Decreto-Lei 200 o Ministério do Planejamento e 
Coordenação Geral que tinha por atribuição desenvolver a programação orçamentária e a 
proposta orçamentária anual. Por sua vez, o Ministro, através da Portaria n.º 20, “[...]instituiu 
a Subsecretaria de Orçamento e Finanças, hoje Secretaria de Orçamento Federal (SOF) com a 
atribuição de órgão central do sistema orçamentário”. (PIRES, 2006, pg. 22) 
 O processo de planejamento e programação/execução orçamentária no Brasil se 
desenvolveu a partir de 1969 através da elaboração, revisão e acompanhamento dos seguintes 
documentos: 
I – Plano Nacional de Desenvolvimento (PND); 
II – Programa Geral de Aplicação (PGA); 
III – Orçamento Plurianual de Investimento (OPI); 
IV- Orçamento Anual da União; 
 
 
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V- Decreto de Programação Financeira 
 Em 1988, o país recebeu a sua sétima Carta Magna. Essa Constituição atribuiu ao 
processo orçamentário “uma seção especial e à parte: Título VI – Da Tributação e do 
Orçamento, Capitulo II das Finanças Públicas, Seção I dos Orçamentos. Com ela os 
instrumentos de planejamento orçamentário passaram a ser hierarquizados por três leis: Lei do 
Plano Plurianual (PPA); Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei Orçamentária Anual 
(LOA)”. Para Pires (2006) esses documentos “são inovadores em relação aos processos 
orçamentários anteriores”. 
 
Processo planejamento-orçamento 
 
O sistema de planejamento-orçamento integrado no Brasil está firmado no artigo 165 
da Constituição Federal e compreendem a elaboração dos seguintes instrumentos de 
planejamento, todos caracterizados sob a forma de Lei: 
 a) Lei do Plano Plurianual – PPA 
 b) Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO 
 c) Lei de Orçamento Anual 
 A Lei do Plano Plurianual é o planejamento estratégico do Governo de médio prazo 
que deverá estabelecer, segundo Feijó (2008): 
“de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública 
Federal para as despesas de capital e outras delas decorrestes; e para as relativas aos 
programas de duração continuada.” (FEIJÓ, 2008, pg. 128) 
 Os trabalhos relacionados ao Plano Plurianual compreendem as etapas de preparação, 
elaboração, aprovação, implantação, execução e avaliação, sendo que as etapas de preparação, 
elaboração, implantação e execução competem ao executivo. Já a etapa de avaliação, na 
esfera federal compete o poder legislativo. 
 O prazo para o envio do projeto do Plano Plurianual ao Poder Legislativo é de até 
quatro meses antes do encerramento do primeiro exercício financeiro do mandato presidencial 
e devolvido para sanção do Presidente até o encerramento da sessão legislativa; de acordo 
com o artigo 35 § 2 do ADCT. 
 A Lei de Diretrizes Orçamentárias assim como a Lei Orçamentária é anual. Elaborada 
pelo Poder Executivo com a tutela do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão e 
coordenado pela Secretaria de Orçamento Federal. Segundo Paludo, a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias é: 
“um instrumento de planejamento e o „elo de ligação‟ entre o PPA e a LOA. Ela antecipa e 
orienta a direção e o sentido dos gastos públicos, bem como os parâmetros que devem nortear a 
elaboração do projeto de Lei Orçamentária para o exercício subseqüente, além, é claro, de 
selecionar, dentre os programas do Plano Plurianual, quais terão prioridades na programação e 
execução do orçamento anual subseqüente” 
 
 
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 Além disso, a Lei de Diretrizes Orçamentárias tem competência constitucional de 
orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual, dispor sobre as alterações na legislação 
tributária e estabelecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. 
 Na esfera federal, o projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias será encaminhado ao 
Congresso até oito meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro devendo ser 
apreciado e devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da sessão 
legislativa. 
 Finalmente a Lei de Orçamento Anual, segundo Feijó (2008): 
“consiste em um instrumento de que dispõe o Poder Público para expressar, em 
determinado período de tempo, seu programa de atuação, discriminando a origem e o 
montante dos recursos a serem obtidos, bem como a natureza e o montante dos 
dispêndios a serem efetuados” (FEIJÓ, 2008, pg. 129). 
 Em resumo, é o produto final do processo orçamentário coordenado pela Secretaria de 
Orçamento Federal, compreende apenas o exercício financeiro a que se refere. Ela contém a 
previsão de receitas e fixação das despesas a serem realizadas no exercício financeiro. 
 Segundo Paludo (2010), 
“a Lei Orçamentária Anual, é uma Lei ordinária formal, pois percorre todo o processo 
legislativo (discussão, votação, aprovação, publicação), mas não é em sentido 
material, pois dela não se origina nenhum Direito Subjetivo”. (PALUDO, 2010, pg. 
51) 
 È importante ressaltar que a LOA é composta pelos orçamentos: Fiscal, da Seguridade 
Social e de Investimento das Estatais. O orçamento Fiscal compreende os Poderes, seus 
fundos, órgãos, suas entidades d administração direta, inclusive fundações instituídas pelo 
Poder Público. Já o Orçamento da Seguridade Social abrange as entidades e órgãos a ela 
vinculados: saúde, previdência e assistência social. O orçamento de investimento das 
empresas compreende os investimentos realizados pelas empresas do Poder Público. 
(GIACOMINI, 2009). 
O Projeto de Lei Orçamentária Anual deve ser enviado pelo Presidente da República 
ao Poder Legislativo até o dia 31 de agosto de cada ano, devendo ser aprovado até o final da 
sessão legislativa. Uma vez aprovada e promulgada a Lei de Orçamento Anual, as despesas 
nela contidas passam a ser autorizadas ficando a critério do gestor avaliar a necessidade e 
utilidade de sua execução no decorrer do exercício financeiro. Cabe ressaltar que essa regra 
não se aplica as despesas obrigatórias (pessoal e benefícios). 
 
 
 
 
 
 
 
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DOCUMENTO LEGAL 
PRAZOS PARA 
ENCAMINHAMENTOAO 
CONGRESSO 
DEVOLUÇÃO PARA 
SANÇÃO 
Lei Orçamentária (Anual) 31/08 22/12 
Lei de Diretrizes Orçamentárias 
(Anual) 
15/04 17/07 
Plano Plurianual (4 anos) 31/08 22/12 
 Quadro I – Prazos de envio da Legislação 
 
O Ciclo Orçamentário 
 
 O Estado é o responsável pela satisfação das necessidades da população. Neste 
sentido, produz bens e serviços, não atendidos pela atividade privada. O intuito destas ações é 
sempre propiciar melhorias nas condições de vida e social da sociedade em geral. Para o 
atendimento destes objetivos é necessária uma primeira investigação das demandas de forma 
a ser ter um diagnóstico das situações a serem atendidas. Para isto, o esclarecimento do ciclo 
orçamentário se faz necessário, os quais são representados pelas seguintes etapas: a) 
elaboração; b) estudo e aprovação; c) execução d) avaliação. (KOHAMA, 2008). 
 
Segundo Feijó (2008): 
“o ciclo orçamentário percorre, então, numerosos estágios que podem ser resumidos 
em quatro, extrapolando o próprio exercício financeiro, o qual, segundo a lei 
4.320/1964, começa em 1º de janeiro e encerra-se em 31 de dezembro de cada ano. O 
ciclo orçamentário começa antes do início do exercício financeiro, em vista do prazo 
que a Constituição Federal determina para envio do projeto de lei orçamentária ao 
Congresso Nacional, e termina após o encerramento do mesmo, já que a avaliação 
somente poderá ser feita após a execução do orçamento.” (FEIJÓ,2008, pg. 130) 
Para Paludo (2010), o ciclo orçamentário abrange as seguintes etapas: elaboração do 
projeto de lei orçamentária, apreciação, votação, sanção e publicação da lei orçamentária, 
execução da lei orçamentária e acompanhamento e avaliação da execução orçamentária. 
 A primeira etapa do ciclo orçamentário, denominada de elaboração, é onde são 
realizados estudos preliminares, são definidas as prioridades, fixados objetivos e previstos os 
recursos financeiros necessários a implantação das políticas públicas contidas no orçamento 
sob a forma de programas. 
 É nesta fase que os órgãos setoriais, as Unidades Orçamentárias e as Unidades 
Administrativas, além dos Poderes Legislativo e Judiciário, do Ministério Público e do 
Tribunal de Contas apresentam suas propostas orçamentárias à Secretaria de Orçamento 
Federal (SOF) que as consolida em um único orçamento. 
 Segundo Paludo (2010) a proposta orçamentária 
 
 
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“deverá conter diversos quadros demonstrando a receita e as despesas de acordo com 
as categorias econômicas; as fontes de recursos e legislação pertinente, quadro de 
dotações por órgão do Governo e da Administração; quadro demonstrativo do 
programa anual de trabalho do Governo em termos de realizações de obras e 
prestação de serviços; devem também conter tabelas explicativas com o 
comportamento da receita e da despesa, abrangendo diversos exercícios 
financeiros.” (PALUDO, 2010, pg. 51) 
 Após consolidar o processo orçamentário anual a SOF o encaminha à Casa Civil e ao 
Presidente da República. Cabe ao Presidente encaminhar o Projeto de Lei ao Poder 
Legislativo que irá proceder à leitura inicial. Após discussões e votações apresentar emendas 
e relatórios preliminares. Ao término desse processo o projeto é novamente enviado ao 
Presidente da República para sanção e publicação no Diário Oficial da União. 
 Publicada a Lei de Orçamento Anual no Diário Oficial da União cabe a SOF dar início 
a descentralização das dotações orçamentárias aos Órgãos Setoriais. Isso é feito através de 
ND – Nota de Dotação. Os Órgãos Setoriais por sua vez descentralizam esses créditos 
orçamentários às Unidades Orçamentárias, às entidades e aos demais beneficiários do 
Orçamento Público, através das NC – Notas de Crédito. Inicia-se desse modo a fase de 
execução. 
 Segundo Paludo (2010): 
“conforme estabelecido pela Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu artigo 
8º, até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que 
dispuser a Lei de Diretrizes Orçamentárias, o Poder Executivo estabelecerá a 
programação financeira e o cronograma de execução mensal de 
desembolso”. (PALUDO, 2010, pg. 102) 
 No momento em que passa a ter conhecimento sobre o orçamento aprovado e o 
dispêndio destinado a cada unidade a STN/MF define os limites financeiros que cada entidade 
poderá utilizar para o pagamento de suas despesas. No que diz respeito ao Orçamento Fiscal e 
o da Seguridade Social, sua execução fica registrada no SIAFI – Sistema Integrado de 
Administração Financeira do Governo Federal. 
 Ainda durante a execução da despesa, inicia-se a fase de controle dos orçamentos, que 
pode ser interno quando realizado por agentes do próprio órgão ou externo exercido pelo 
Congresso Nacional auxiliado pelo Tribunal de Contas da União no que se refere à 
fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e suas 
entidades da Administração direta e indireta respeitando sempre os princípios da legalidade, 
legitimidade e economicidade e a aplicação das subvenções e renuncia de receitas. 
A figura abaixo mostra o ciclo orçamentário: 
 
 
 
 
 
 
 
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(3) Execução 
 
 
 
 
(1) Elaboração do Projeto 
 
 
 
 
 
(4) Acompanhamento e CICLO ORÇAMENTÁRIO (2)Apreciação, Aprovação 
Avaliação Sanção e Publicação 
 
 
 
 
 
 
Quadro II – As fases do ciclo orçamentário 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Conclusão 
 
 Desde a sua origem, no Reino Unido em 1217, o orçamento teve o caráter de 
planejamento e cálculo do que era arrecadado, mesmo de maneira arcaica, dos impostos 
daquele País. No Brasil Império, com a vinda da familial real, houve um acréscimo 
significativo na arrecadação de impostos aduaneiros, gerando a necessidade da organização 
das finanças públicas, respeitadas as limitações no modo de planejar os gastos e controlar o 
erário. A evolução nas funções de controle e planejamento do orçamento público pôde ser 
constatada, a partir da promulgação das Constituições de 1824, 1891, 1934, 1946 e 1988, pois 
se observa a preocupação pelos governantes em delegar competências aos legisladores, 
fossem do Executivo ou do Legislativo, de instituir impostos a partir de uma proposta 
orçamentária. 
 A implementação da Lei 4320/64, bem como do Decreto 200/67 e de outras 
legislações complementares, ajudaram sobremaneira a estruturação do que hoje é o 
orçamento, visto trazerem o norteamento e diretrizes para a elaboração do Orçamento Geral 
da União. 
Na sociedade contemporânea, o orçamento público é o recurso empregado pelo 
governo brasileiro para a realização das políticas públicas, organizadas em programas e 
vinculadas a metas. Ademais, tem o papel de alocar recursos para as ações orçamentárias. Seu 
papel deixou de ser de mero instrumento de escrituração contábil das receitas e despesas. 
 Efetivamente, o orçamento é acima de tudo uma decisão governamental, não se 
restringindo a uma questão apenas técnica, como também política. Isso significa que todo 
orçamento público dever determinar as prioridades, relacionadas por sua vez, com a 
capacidade de intervenção e negociação de certos setores da sociedade ou do próprio governo 
local. 
 O orçamento permite a identificação dos recursos disponíveis, que serão aplicados 
segundo as prioridades estabelecidas e afinadas coma política adotada pelo gestor público. 
 Pode-se dizer que a evolução do orçamento público implicou num grande avanço para 
a democracia e para as liberdades individuais, ao contribuir, na sua trajetória histórica, para a 
separação dos poderes, condição sine qua non para o regime político democrático. Ao longo 
do tempo transformou-se em um instrumento de bem estar social, que deseja reduzir as 
despesas e diminuir a carga tributária. É sinônimo de esclarecimento das responsabilidades 
dos governantes perante a sociedade. Um bom orçamento pode prestar serviços e estimular o 
desenvolvimento. Se elaborado na direção certa promove em muito o bem estar social, mas se 
elaborado de forma errada, atrapalha e até inibe o desenvolvimento. 
 
 
 
 
 
 
 
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Referências 
 
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro 
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios 
e do Distrito Federal. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 1964; 
BRASIL. Decreto-Lei n.° 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a organização da 
Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras 
providências; 
 
FEIJÓ, Paulo Henrique; PINTO, Liane Ferreira; MOTA, Francisco Glauber Lima. Curso de 
SIAFI – Uma abordagem Prática da Execução Orçamentária e Financeira. 2 ed. Brasília: 
Coleção Gestão Pública, 2008 
FONTENELE, Alysson Maia. O Orçamento Público no Brasil: Uma visão geral. Disponível 
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2010 
GIACOMONI, James. Orçamento Público, 13. ed.. São Paulo: Atlas, 2009; 
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KOHAMA, Hélio. Contabilidade Pública: Teoria e Pratica. 10. ed. – 2. reimpr. 2008 – São 
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ROCHA, Denis. Evolução do Orçamento Público. Disponível em 
<http://www.editoraferreira.com.br> acesso em 24 de março de 2010 
PALUDO, Augustinho Vicente. Orçamento Público e Administração Decreto nº 53914, de 11 
de maio de 1964. Define as atribuições do ministro de estado extraordinário para o 
planejamento e coordenação econômica, extingue órgãos da Presidência da República e dá 
outras providências. 
PIRES, José Souto Dal Bem; MOTTA, Walmir Francelino. A Evolução Histórica do 
Orçamento Público e sua Importância para a Sociedade Financeira e Orçamentária. Rio de 
Janeiro. Elsevier, 2010. Disponível em <http://www.reflexao contabil.com.br> acesso em 25 
de março de 2010