ELISÃO E EVASÃO_MINITEXTO

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Elisão, Evasão e Planejamento Tributário 
 
Nilo Junior de Oliveira 
Advogado 
PUC SP – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo 
nilo.oliveira@gmail.com 
 
 
Resumo: 
 
O tema Elisão Fiscal tem sido objeto de reiteradas discussões entre doutrinadores e 
jurisprudências administrativas e judiciais. Este brevíssimo estudo tem por fim examinar as 
principais diferenças entre elisão fiscal, evasão e planejamento tributário, tomando por 
base, seus conceitos básicos interpretados conforme a doutrina majoritária mais recente.
 O tema elisão fiscal tem sido objeto de grande debate na esfera tributária, tendo em 
vista a dificuldade em se conhecer seus limites, com base nas mais diversas opiniões de 
renomados juristas. O que se busca no presente artigo, é dar uma singela trilha a ser seguido 
por aquele que pretende estudar o assunto mais a fundo, tomando por base conceitos já 
consagrados no Direito Tributário. 
 
Palavras-chaves: Elisão Fiscal; Evasão; Planejamento Tributário; Elusão fiscal. 
 
Summary: 
 
The subject of Tax Elision has been the object of several discussions among authors 
and administrative and judicial jurisprudence. This briefest study aims to examine key 
differences between tax elision, tax evasion and tax planning, based on, its basic concepts 
interpreted as the majority doctrine latest. The subject of tax elision has been the theme of 
great debate in the tax sphere, in view of the difficulty in getting to know their limits, based 
on the various opinions of renowned jurists. What is sought in this article is to give a simple 
path to be followed by those who want to study the subject in more depth, based on 
concepts already enshrined in Tax Law. 
 
Key-Words: Tax Elision; Tax Evasion; Tax Planning. 
 
Apresentação: oral. 
 
1. Introdução. 
 
Apesar de não se tratar de uma questão recente, ainda são muito discutidas pela 
doutrina as diferenças entre elisão e evasão fiscal. O que se extrai do estudo do tema são 
reiteradas afirmações de doutrinadores e demais juristas quanto a diferença conceitual 
entre os dois. O que ocorre, é que existe certa dificuldade em criar limites à elisão fiscal, de 
modo que esta não seja entendida pelo agente fiscalizador como ato abusivo ou mesmo 
prática evasiva, desconsiderando tais atos com base aparentemente subjetiva, e não legal. 
O presente artigo visa traçar de forma mais objetiva, as principais diferenças entre 
elisão e evasão, e ainda, traçar um paralelo da primeira com planejamento tributário e 
elusão fiscal, sendo que esta última, como logo verificaremos, é “sinônimo” de elisão. 
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2. Conceito de Elisão Fiscal. 
 
De acordo com a doutrina predominante, elisão fiscal é a prática pela qual o 
contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, se vale de atos 
lícitos que resultam na menor onerosidade fiscal. 
A elisão é conduta lícita que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, de 
modo a afastar a ocorrência do fato gerador. 
Para Roque Carrazza, elisão possui a seguinte definição: 
 
A elisão fiscal pode ser definida como a conduta lícita, omissiva ou comissiva, do 
contribuinte, que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, reduzir seu 
montante ou adiar seu cumprimento. A elisão fiscal é alcançada pela não realização 
do fato imponível (pressuposto de fato) do tributo ou pela prática de negócio 
jurídico tributariamente menos oneroso, como, por exemplo, a importação de um 
produto, via Zona Franca de Manaus. Tais manobras, embora beneficiem o 
contribuinte, não são condenadas por nosso direito positivo.
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E com atilamento próprio do Carrazza, completa: 
 
Na elisão fiscal o contribuinte consegue evitar a prática do fato imponível tributário 
deixando de praticar o fato jurídico que a lei considerou necessário e suficiente ao 
nascimento do tributo (hipótese de incidência tributária) ou praticando outro a que 
a mesma lei não atribui consequências fiscais ou lhe atribui consequências menos 
gravosas. Como vemos, constitui um recurso legítimo, inobjetável tanto sob o ponto 
de vista do Direito quanto o puramente ético, pois pressupõe a natureza lícita dos 
meios utilizados, a eficácia destes (no sentido de produzirem resultados próprios) e 
sua utilização antes da verificação do fato imponível (fato gerador “in concreto”) da 
obrigação tributária.
2
 
 
Nas palavras de Sampaio Dória, elisão, também denominada por ele como evasão 
lícita ou legítima, se define como todo ato ou omissão que tenda a evitar, reduzir ou retardar 
o pagamento de um tributo, observando que sua principal causa resultaria do conflito entre 
o interesse individual de preservar o patrimônio e o interesse público de absorver uma 
parcela desse patrimônio para suportar uma parte dos gastos públicos.3 
De acordo com o renomado jurista, a explicação para a adoção do termo “elisão”, é 
justificada pela contradição implícita do termo “evasão lícita”, uma vez, que a expressão 
“evasão” já possui conotação de ilicitude, esclarecendo o autor da seguinte maneira: 
 
O próprio termo evasão já conota uma certa irregularidade. O exemplo clássico é a 
chamada evasão de presos. Se dissermos evasão ilícita, estaremos mera ou 
pleonasticamente, qualificando um ato que por si só já é ilícito. E se dissermos 
evasão lícita estaremos criando uma certa contradição nos termos, pois o núcleo 
desta alocução, o termo ‘evasão’, por si só, já implica nessa idéia de ilicitude. 
Propõe-se, portanto, que se use a expressão evasão para significar a fraude fiscal e 
o termo elisão ou economia para exprimir essa chamada evasão lícita ou legítima.
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1
 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 26ª ed. Malheiros Editores. 
São Paulo, 2011, p. 349. 
2
 Idem. 
3 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo, RT, 1977, p. 448. 
4 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Op. Cit., p.441. 
3 
 
 
Para Heleno Tôrres, o termo elisão não seria o mais apropriado, e propõe nova figura 
classificatória, a qual denomina de “elusão”, justificando da seguinte forma: 
 
É imperioso registrar, contudo, que o termo “elisão” não poderia ser usado para 
significar a postura lícita do contribuinte na economia de tributos, devendo, por 
rigor linguístico, ser abandonado. Para evitar confusões no uso da linguagem e por 
melhor representar as condutas enfocadas, preferimos o termo “elusão”. “Elisão”, 
do latim elisione, significa ato ou efeito de elidir; eliminação, supressão. “Eludir”, do 
latim eludere, significa evitar ou esquivar-se com destreza; furtar-se com habilidade 
ou astúcia, ao poder ou influência de outrem. 
Elusivo é aquele que tende a escapulir, a furtar-se (em geral por meio de argúcia); 
que se mostra arisco, esquivo, evasivo. Assim, cogitamos da ‘elusão tributária’ 
como sendo o fenômeno pelo qual o contribuinte usa de meios dolosos para evitar a 
subsunção do negócio praticado ao conceito normativo do fato típico e a respectiva 
imputação dos efeitos jurídicos, de constituição da obrigação tributária, tal como 
previsto em lei.
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Apesar da divergência conceitual, existe grande consenso doutrinário e jurisprudencial, 
no sentido de reconhecer o termo elisão fiscal como aquele que corresponda à economia 
lícita de tributos. 
Para Sacha Calmon, existem três formas de elisão: 
 
a) induzida pela lei (investimento na SUDAN e na Sudene ou Repetro, v.g); 
b) garantida pela lei (opção pelo leasing ao invés da compra-e-venda); 
c) não proibida pela lei, quando negócios jurídicos alternativos alcançam o mesmo 
resultado, e somente um deles é tipificado como fato gerador de dado imposto, 
inexistindo proibição à liberdade contratual dos particulares
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. 
 
Tal classificação aborda a elisão de maneira mais genérica, invadindo um espaço que 
alguns acreditam pertencer ao planejamento tributário, como veremos a frente neste 
trabalho. 
A partir do próximo capítulo, daremos especial atenção para a diferenciaçãoentre 
elisão e evasão. 
 
3. Diferenças entre elisão e evasão. 
 
No capítulo anterior, demos especial atenção à elisão fiscal, procurando conceituá-la 
com nossas palavras e no entendimento da melhor doutrina. 
Diferenciaremos elisão da evasão, tão logo, entendamos melhor esta última. 
Tem-se por evasão fiscal a prática, concomitante ou posterior à incidência do fato 
imponível, a qual se utiliza de formas defesas em lei (simulação, fraude ou sonegação) para 
se esquivar de pagar tributos. 
Simulação e fraude são institutos do Direito Civil. Para esclarecermos melhor, fazemos 
uso do entendimento de Sílvio Venosa, que conceitua simulação da seguinte maneira: 
 
 
5 TORRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, 
elusão tributária. Revista dos Tribunais. São Paulo, 2003, p. 277. 
6 CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Tributação e Antielisão. Coleção Tributação e Debate, 
v.3. Curitiba. Juruá Editora, 2002, p.16. 
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Simular é fingir, mascarar, camuflar, esconder a realidade. Juridicamente, é a 
prática de ato ou negócio que esconde a real intenção. A intenção dos simuladores 
é encoberta mediante disfarce, parecendo externamente negócio que não é 
espelhado pela vontade dos contraentes. 
As partes não pretendem originalmente o negócio que se mostra à vista de todos; 
objetivam tão-só produzir aparência. Trata-se de declaração enganosa de vontade.
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Com a mesma inteligência, descreve o instituto da fraude: 
 
A fraude é vício de muitas faces. Está presente em sem-número de situações na vida 
social e no Direito. 
Sua compreensão mais acessível é a de todo artifício malicioso que uma pessoa 
emprega com intenção de transgredir o Direito ou prejudicar interesses de 
terceiros. [...] 
Na fraude, o negócio jurídico é real, verdadeiro, mas feito com o intuito de 
prejudicar terceiros ou burlar a lei.
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Não podemos deixar de mencionar que evasão também possui seus reflexos na esfera 
penal, quando o contribuinte pratica a sonegação, sendo esta uma conduta evasiva, 
transgressora, e tipificada como crime contra a ordem tributária. 
James Marins define sujeito ativo de crime tributário da seguinte forma: Pratica o 
crime tributário quem suprime ou reduz tributo por meio de supressão de informações ou 
por meio de informação falsa, ou através de inserção de dado inexato em livros ou 
documentos fiscais, ou mesmo pela falsificação ou alteração de nota fiscal ou negar-se a 
emiti-la, ou através de outras condutas consideradas fraudulentas.9 
Nota-se que na evasão fiscal, o ato deve ser ilícito, tanto por omissão quanto por ação. 
Sampaio Doria classifica evasão omissiva em: imprópria, caracterizada pela abstenção à 
incidência (evitando a ocorrência dos atos tributários) ou pela transferência econômica 
(repercussão tributária); e por inação, que poderia ser vista tanto no modo intencional 
(sonegação, falta ou atraso de recolhimento), como no modo não intencional (ignorância do 
dever fiscal ou desconhecimento sobre a legislação). Classifica também a evasão comissiva 
da seguinte forma: atitude ilícita (por meio de fraude, simulação e conluio); e atitude lícita 
ou legítima (elisão ou economia fiscal).10 
Para Roque Carrazza, não faltam ao contribuinte, ações ou omissões que possam 
resultar de alguma maneira em evasão fiscal, observemos os exemplos: 
 
A imaginação criadora do homem tem, ao longo do tempo, urdido vários 
comportamentos que levam ao não-pagamento do tributo, a uma tributação 
menos onerosa ou, quando pouco, à procrastinação do cumprimento da obrigação 
tributária. 
Facilmente podemos dar exemplos típicos destas condutas reprováveis. Um deles é 
o da venda de mercadoria sem emissão da imprescindível nota fiscal (venda a 
descoberto de nota fiscal), levada a efeito com o evidente intuito de deixar de 
documentar a operação mercantil realizada e, assim, com maior facilidade, 
ilaquear o Fisco. Outro, é o da não-declaração de rendimentos, que leva à 
sonegação do imposto respectivo (o imposto sobre a renda). Outro, ainda, é o da 
lavratura de escritura de venda e compra de imóvel, nela fazendo consignar preço 
 
7 VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: parte geral.10ª ed. Atlas. São Paulo, 2010, p. 515. 
8 VENOSA, Sílvio de Salvo. Op. Cit., p. 445. 
9 MARINS, James. Elisão Tributária e sua Regulação. São Paulo. Dialética. 2002, p. 31. 
10 DORIA, Antonio Roberto Sampaio. Op. Cit., p.20. 
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menor do que o efetivamente praticado, com o proposito de diminuir o quantum de 
ITBI (Sisa) a pagar. 
Enfim, os exemplos de práticas dolosas, omissivas ou comissivas, que levam à 
evasão fiscal, poderiam ser multiplicados, já que são legião. 
 
Apesar de elisão e evasão compartilharem de elementos comuns, como a intenção, a 
ação, a finalidade e o resultado, ambas podem se diferidas uma da outra, observando-se 
dois aspectos primordiais. O primeiro aspecto é a natureza dos meios eficientes utilizados 
para a sua realização. Na evasão, como já mencionamos, atuam meios ilícitos, e na elisão, a 
licitude dos meios é condição de sua realização efetiva, não podendo de forma alguma falar-
se em prática defesa em lei. 
O segundo aspecto, que julgamos ser de maior importância, trata do momento da 
utilização dos meios: na evasão, pratica-se a distorção da realidade econômica no instante 
ou depois da manifestação do ato, sob a forma jurídica descrita na lei como pressuposto de 
incidência. Ao passo que, pela elisão, o agente atua sob a mesma realidade, antes que ela se 
exteriorize, utilizando-se de método alternativo que não representa fato imponível. 
Este último critério, que muitos denominam de cronológico, foi introduzido no Brasil 
por meio do grande tributarista Rubens Gomes de Souza, que o descreve da seguinte 
maneira: 
 
O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos 
praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um 
tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: 
na primeira hipótese, trata-se de elisão; na segunda trata-se de fraude fiscal.
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Em síntese, conclui-se, portanto, que a doutrina majoritária diferencia elisão de evasão 
tomando-se como principais critérios: o momento da realização da prática, e sua licitude. 
 
4. Elisão como meio para o Planejamento Tributário. 
 
A elisão fiscal se apresenta como um dos grupos de medidas para que se realize o 
planejamento tributário. 
Tomamos por planejamento tributário, em seu sentido mais amplo, as lúcidas palavras 
de James Marins: 
 
Denomina-se planejamento fiscal ou tributário lato sensu a análise do conjunto de 
atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico-financeiras do 
contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao seu conjunto de obrigações 
fiscais com o escopo de organizar suas finanças, seus bens, negócios, rendas e 
demais atividades com repercussões tributárias, de modo que venha a sofrer o 
menor ônus fiscal possível. 
O planejamento tributário pode se dar através da adoção de variadas formas. Pode 
ser meio do uso de mecanismos administrativos próprios como o redirecionamento 
de atividades, a reorganização contábil e a reestruturação societária, ou por 
intermédio de mecanismos fazendários de elisão induzida ou permitida, como a 
utilização de opção para regimes fiscais mais benéficos, e também o 
aproveitamento de prerrogativas e incentivos fiscais gerais ou setoriais, como 
 
11
 Apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evasão e da Elisão em Matéria Tributária. 
Planejamento Fiscal – Teoria e Prática. São Paulo. Dialética, 1998, p. 174. 
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imunidades, isenções, zonas francas, incentivos estaduais ou municipais, ou até 
mesmo através da escolha de tratados internacionais (treaty shopping).
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Marins ainda traça a ligação entre elisão e planejamento tributário, de formaconclusiva: 
 
No quadro do planejamento fiscal, como se vê, as técnicas elisivas figuram tão-
somente como uma classe de instrumentos para sua consecução, implicando 
reconhecer, ao contrário do que parece, que a noção de planejamento tributário é 
substancialmente mais ampla que a de elisão fiscal.
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A elisão apresenta-se com uma das ferramentas utilizadas pelo contribuinte quando 
este procura realizar um planejamento tributário. 
Importante dizer que assim como a elisão, em seu gênero, no planejamento tributário, 
o contribuinte deve sempre atentar-se para a licitude de seus atos, assim como praticá-los 
antes de ter realizado o fato imponível. 
 
5. Conclusão. 
 
Elisão fiscal, também conhecida como elusão, é prática realizada pelo contribuinte que 
busca o menor ônus tributário incidente em sua atividade. 
As práticas elisivas podem se dar de três formas: induzida pela lei; garantida pela lei; e 
em condutas não proibidas pela lei. 
Elisão é espécie do gênero planejamento tributário. 
Evasão não se confunde com elisão. São dois os aspectos de maior relevância para 
diferenciá-las: Licitude dos atos e momento de sua prática, utilizando-se como referência 
deste último, o fato gerador. 
A falta de regulamentação para o referido parágrafo cria insegurança jurídica, o que é 
muito prejudicial à relação Fisco-contribuinte. 
O clima de incerteza existente devido à mencionada lacuna normativa permite práticas 
abusivas por parte do Fisco. 
 
 
12
 MARINS, James. Elisão Tributária e sua Regulação. São Paulo, Dialética, 2002, p. 33-34. 
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 Idem.