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IBET - Módulo II - Seminário VII - ICMS Mercadoria

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Módulo Incidência e Crédito Tributário
Seminário VII
ICMS – MERCADORIAS
ALUNA: AYLA LOBO
Questões
1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) do ICMS – Mercadorias e do ICMS – Importação.
• ICMS – Mercadorias: 
 (i) critério material, que será a transferência onerosa de mercadorias com a mudança de titularidade do bem, ou seja, o efetivo ato de mercancia, não a mera saída física do estabelecimento (ii) critério espacial, pode ser considerada em âmbito nacional, com a competência para recolhimento dos Estados; (iii) critério temporal, que será o momento da saída da mercadoria do estabelecimento, não sendo suficiente a mera saída física, mas a concretização do fato jurídico. 
Já no consequente, podemos observar os seguintes critérios: (i) critério pessoal, sujeito ativo (Estado) e sujeito passivo (responsável pela venda da mercadoria); (ii) critério quantitativo, que será a base de cálculo e a alíquota, respectivamente, o valor das mercadorias e a alíquota da respectiva legislação do Estado competente para a cobrança.
• ICMS – Importação: 
 (i) critério material, que será a importação de bens ou mercadorias do exterior, desde que efetivada a transferência de sua titularidade ao adquirente (ii) critério espacial, pode ser considerada em âmbito nacional, com a competência para recolhimento dos Estados; (iii) critério temporal, momento da entrada jurídica das mercadorias ou bens no estabelecimento do importador. 
Já no consequente, podemos observar os seguintes critérios: (i) critério pessoal, sujeito ativo (Estado) e sujeito passivo (responsável pela venda da mercadoria); (ii) critério quantitativo, que será a base de cálculo e a alíquota, respectivamente, o valor dos produtos importados e a alíquota da respectiva legislação do Estado competente para a cobrança.
2.	Qual a base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação de circulação de mercadorias? Dentre as rubricas adiante enumeradas, quais devem compor a base de cálculo do ICMS: (i) descontos incondicionais, (ii) bonificações (iii) frete, (iv) seguro, (v) acréscimo correspondente ao financiamento realizado pelo alienante nas vendas a prazo, e (vi) o valor de mão obra cobrado a título de montagem quando a operação implicar em venda e instalação de máquinas e aparelhos?
A base de cálculo do ICMS sobre a operação de mercadorias é o valor das operações. Conforme descrevem os autores Peres e Mariano[footnoteRef:1] “é a expressão econômica do fato gerador sobre a qual se aplica um percentual (alíquota) cujo resultado é o tributo devido.” [1: PERES, Adriana Manni e MARIANO, Paulo Antônio. ICMS e IPI: Teoria e prática. 4 ed. São Paulo: IOB, 2009.] 
Ainda, como diz Roque Carrazza[footnoteRef:2], a base de cálculo do ICMS “deve necessariamente ser uma medida da operação mercantil realizada”. Até porque, se assim não for, poderá ferir ao princípio da capacidade contributiva. [2: CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 12ª ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 77.] 
Com relação ao item (i), destaca-se a regra que prescreve a integração do desconto concedido sob condição à base de cálculo do ICMS (LC 87/96): 
“Art. 13. A base de cálculo do imposto é: (...)
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: (...)
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;”
Sendo assim, os (i) descontos incondicionais, por exclusão da expressa previsão legal, não compõe a base de cálculo do tributo. 
Quanto às (ii) bonificações, importa ressaltar que a base de cálculo do ICMS é o valor da operação, afastando desta forma a tributação sobre a operação de bonificação, visto não possuem valor mercantil, pois é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda, conforme entendimento firmado pelo STJ no julgamento do REsp 1.111.156/SP.
Já o seguro, o (iii) frete, o (iv) seguro, o (v) acréscimo correspondente ao financiamento realizado pelo alienante nas vendas a prazo, e o (vi) o valor de mão obra cobrado a título de montagem quando a operação implicar em venda e instalação de máquinas e aparelhos, compõe a base de cálculo do ICMS. 
3.	O Estado de Tocantins, sem amparo em convênio do CONFAZ concede regime especial (mediante lei) a determinadas empresas, outorgando créditos de 2% toda vez que houver operações interestaduais relativas à circulação de determinadas espécies de mercadorias. O destaque na nota fiscal correspondente à remessa de mercadoria de Tocantins para São Paulo é de 12%, no entanto, o estado de São Paulo aceita somente 10% (12% - 2%) e lavra auto de infração sobre os 2% remanescentes. Pergunta-se: 
	a) pode o Estado de São Paulo vedar aos contribuintes, destinatários de mercadorias provenientes de Tocantins, o aproveitamento integral do ICMS destacado na nota fiscal por ser o remetente beneficiário de incentivo fiscal sem amparo em convênio do CONFAZ, mesmo sem a respectiva declaração de inconstitucionalidade do benefício?
Sim, o Estado de São Paulo pode vedar aos contribuintes o aproveitamento integral do ICMS destacado na nota fiscal por ser remetente beneficiário de incentivo fiscal sem amparo em convênio SEFAZ. 
Inicialmente, o texto constitucional, em seu art. 151, proíbe a instituição de tributo que não seja uniforme em todo país, com ressalvar na concessão para fins de equilíbrio social. Além disso, o art. 155, alínea “g”, estabelece que cabe à lei complementar “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”. 
Neste sentido, foi editada a LC nº 24/75, que dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências.
Ou seja, para evitar as chamadas “guerras fiscais” entre os estados e evitar que os incentivos concedidos fora dos convênios não prejudiquem os demais, o Estado de São Paulo pode exercer a prerrogativa de negar o aproveitamento do ICMS. 
Contudo, pensando também no contribuinte, essa negativa deve ser acompanhada do ajuizamento de uma ação direta de inconstitucionalidade, para que a lei não produza mais efeitos práticos. 
	b) a edição da Lei Complementar nº 160/2017 e o Convênio ICMS nº190/2017 alteram o cenário acima no que se refere à concessão/validação do benefício fiscal e consequentemente o direito ao crédito pelo adquirente da mercadoria? (anexo I, II e III)
Sim, alteram o cenário anterior, porque, a partir da entrada em vigor das referidas legislações, há expressa previsão legal, pelas vias corretas (lei complementar e convênio), da autorização de aproveitamento dos benefícios fiscais instituídos por lei da unidade federada de origem da mercadoria, do bem ou do serviço, não acarretarão (i) a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; e (ii) a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido, bem como a ineficácia da lei ou ato que conceda a remissão do débito correspondente.
Em que pese a medida possa parecer benéfica aos contribuintes, parece fomentar a guerra fiscal entre os Estados. 
4.	Quais foram as principais modificações trazidas pela Emenda Constitucional n. 87/15? Há alguma inconstitucionalidade nas aludidas alterações? A Emenda Constitucional nº 87/2015 respeita os limites de competência dos entes federativos na definição do critério espacial do ICMS no que tange às operações presenciais? Será devido o diferencial de alíquotas quando a operação ocorrer presencialmente? Pode a legislação infraconstitucional determinar a utilização de base de cálculo única, formada com a carga tributária do Estado de destino mediante a técnica do chamado cálculo “por dentro” para determinar o valor do diferencial de alíquotas?
Antes da Emenda Constitucional, nos termos do Art. 155, §2º, VII, b, da CF, quando o destinatário fosse Consumidor final, oICMS caberia integralmente ao Estado de Origem da Operação, e quando o destinatário fosse contribuinte o imposto caberia ao Estado de origem e de destino, cabendo ao Estado de origem da mercadoria o valor da alíquota interna e o Estado de destino a diferença entre a alíquota interna e a interestadual. 
O inciso VII, do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, passou a ter a seguinte redação:
“Art. 155...
§ 2º...
VII – nas operações e prestações que se destinem bens e serviços a consumidor final, contribuintes ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual”.
Ou seja, a EC nº 87/2015 põe fim à distinção entre consumidor final e contribuinte, de modo que o tributo devido será o mesmo e haverá a divisão do valor arrecadado entre o Estado de origem e o Estado de destino da mercadoria ou serviço. 
Neste sentido, a grande mudança ocorreu na remessa interestadual destinada a consumidor final não contribuinte do ICMS. Antes da emenda, utilizava-se a alíquota interna do estado remetente. A partir da vigência da EC 87/15, será utilizada a alíquota interestadual, e caberá diferencial de alíquota ao estado de destino.
Sendo assim, deixou de existir a possibilidade de operação ou prestação interestadual em que o recolhimento de ICMS beneficiará exclusivamente o Estado de origem. 
As mudanças foram instituídas para as operações de moro geral, afetando qualquer remessa interestadual para consumidor final não contribuinte do ICMS, sem distinguir o meio pelo qual a compra foi feita, se presencial ou digital.
Por fim, a legislação infraconstitucional não pode determinar a utilização de base de cálculo única, formada com a carga tributária do Estado de destino mediante a técnica do chamado cálculo “por dentro” para determinar o valor do diferencial de alíquotas, pois, o texto constitucional se refere à obrigação de o contribuinte recolher ao Estado de destino a diferença entre os valores de ICMS efetivamente devidos entre a operação interna e a interestadual.
5.	O contribuinte “A” Paulista adquire insumos da empresa “B” Mineira e se credita do imposto incidente na operação para futura compensação com seus débitos de ICMS. Anos depois, a empresa “B” é considerada “inidônea” pelo fisco estadual paulista, resultando na edição de um “ato declaratório de inidoneidade” com efeitos ex tunc. Consequentemente, o Estado paulista – após posterior realização de notificação ao o contribuinte “A” - realiza lavratura de AIIM para estornar todos os créditos aproveitados na operação, além de imposição de multas e incidência de juros. Nesse sentido, questiona-se:
a) Em que consiste a declaração de inidoneidade e quais hipóteses de ocorrência? 
A declaração de inidoneidade consiste em alguma irregularidade na documentação que acompanha a operação ou prestação, com fundamento em diversas hipóteses, como a situação irregular do contribuinte, não representar aquela operação, contiver declaração falsa, não estar registrada no respectivo sistema, entre outras. 
Contudo, lembremo-nos dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho[footnoteRef:3], quanto à causa de nulidade do lançamento tributário em face de meras irregularidades: [3: CARVALHO, Paulo Barros de. Curso de Direito tributário. 13 ed., São Paulo: Saraiva, 2000.] 
Acerca do lançamento tributário, conviria aduzir à classe dos atos irregulares, assim considerados aqueles eivados de pequenos vícios que, por irrelevantes, não justificariam a anulação do ato. O nome do contribuinte, ainda que permitindo a identificação não está corretamente consignado. Nesses casos, a ordem jurídica admite, em obséquio ao princípio da economia do procedimento, que a própria Administração os retifique, não havendo interferência entre ela e o administrado
Sendo assim, a não ser que seja caso de fraude ou adulteração, vale ressaltar que a boa-fé deve ser considerada antes da aplicação de penalidades pelo Fisco, conforme a Súmula 509 do STJ: "É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda."
b) Qual a relação da declaração de inidoneidade com o direito ao creditamento?
Duas consequências podem surgir da situação de inidoneidade da nota fiscal: a) apreensão da mercadoria e b) vedação de crédito do ICMS.
Com relação à hipótese de vedação do crédito do ICMS, pode-se presumir que a mercadoria chegou até o seu destino e, se a empresa foi declarada inidônea pelo fisco, inidônea será a nota fiscal por ela emitida, conforme descrito na questão anterior. 
E nota fiscal inidônea não pode gerar crédito do ICMS para fins de apuração do imposto devido em determinado período, dentro da modalidade de tributação não acumulativa. 
Contudo, é evidente que o contribuinte não tem o poder de investigar as empresas com quem faz negócio como possui o Fisco, devendo contentar-se com a presença de formalidades extrínsecas da nota fiscal. O ato da Fazenda que decreta a inidoneidade de determinada empresa deve ser publicado para que possa gerar efeitos jurídicos contra terceiros. 
Importante ressaltar que, dentre os princípios da Administração Pública, há expressa previsão da publicidade, nos termos do art. 37 da CF. Ainda, a aplicação retroativa só pode ocorrer se benéfica ao contribuinte, sendo que a regra geral é a vigência e aplicação da lei ou ato normativo para as situações futuras. Corrobora com esse entendimento a Súmula 509 colacionada na questão anterior. 
c) O procedimento de lavratura do AIIM por parte do Fisco paulista encontra amparo na Constituição Federal? Pode a legislação infraconstitucional estabelecer critérios não previstos na Constituição Federal para o aproveitamento de créditos? (Vide anexos IV, V e VI).
O ICMS é um imposto ao qual se aplica o princípio constitucional da não cumulatividade, que tem como pressuposto evitar a cumulação das contribuições sobre o faturamento dos contribuintes que operam ao longo de um ciclo econômico.
Ainda, tendo em vista que as normas infraconstitucionais só tem eficácia jurídica se estiverem limitadas aos contornos constitucionais, a lavratura do AIIM não encontra amparo na CF, justamente por desrespeitar ao princípio da não cumulatividade. 
Ainda, a legislação infraconstitucional pode estabelecer critérios não previstos na Constituição Federal para o aproveitamento de créditos, desde que não sejam contrários aos seus mandamentos.
6.	É possível, somente com base nos dispositivos constitucionais abaixo, fundamentar a proibição do crédito relativo à entrada de material de uso e consumo nas seguintes situações: a bens para ativo fixo à energia elétrica dos escritórios de uma fábrica e à aquisição como tomador de serviço de comunicação não relacionado a qualquer saída de mercadoria ou prestação de serviço tributadas? Fundamente.
Conforme exposto na questão anterior, O ICMS é um imposto ao qual se aplica o princípio constitucional da não cumulatividade, que tem como pressuposto evitar a cumulação das contribuições sobre o faturamento dos contribuintes que operam ao longo de um ciclo econômico.
As únicas hipóteses que não geram crédito e que estão previstas constitucionalmente são: (i) isenção; e a (ii) não incidência, conforme se extrai do art. 155, II, §2°, inciso II da CF:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isençãoou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
Sendo assim, ao analisar as situações trazidas pela questão, não é possível, somente com base nos dispositivos constitucionais indicados acima, fundamentar a proibição do crédito relativo à entrada de bens para ativo fixo à energia elétrica dos escritórios de uma fábrica.
 
Inclusive, em relação aos bens para ativo fixo, a Lei Complementar 87/96 garante ao contribuinte o direito ao crédito de ICMS, decorrente da entrada de bens destinados ao ativo permanente.
Ainda, o aproveitamento de créditos de energia elétrica está previsto expressamente na Lei Complementar 87/96, que definiu que terá direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento (i) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; (ii) quando consumida no processo de industrialização; (iii) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e (iv) a partir de 1º de janeiro de 2033, nas demais hipóteses.
Contudo, no que diz respeito a aquisição como tomador de serviço de comunicação não relacionado a qualquer saída de mercadoria ou prestação de serviço tributadas, portanto, não havendo operação subsequente, pode-se reconhecer que não há direito à crédito, com base no referido artigo, uma vez que não há incidência do ICMS.
7.	A importação de equipamento por meio de negócio jurídico denominado leasing por si só, consubstancia hipótese de incidência de ICMS? E a importação de um avião feita por pessoa física por meio de um leasing internacional é passível de incidência de ICMS? As conclusões se alteram caso o leasing seja “operacional” ou “financeiro”? (Vide anexos VII e VIII).
O contrato de leasing ou arrendamento mercantil, se refere à locação de bem imóvel, sem a transferência da titularidade do bem. Neste sentido, o STF e o STJ já se manifestaram reconhecendo a impossibilidade de incidência do ICMS, tendo em vista que não haverá a transferência da titularidade, não se enquadrando na RMIT do ICMS, de modo que a importação de equipamento por meio de negócio jurídico denominado leasing, por si só, não consubstancia hipótese de incidência de ICMS.
A importação de um avião por meio de um contrato de leasing, portanto, se enquadra como locação, de modo que não deverá incidir o ICMS, por expressa previsão do art. 3º, VIII, da LC 87/96, que prevê que “Art. 3º - O imposto não incide sobre: VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;”
Inclusive, tanto no leasing operacional quanto no financeiro, não haverá incidência do ICMS, tendo em vista que não há transferência de titularidade do bem, apenas concessão do seu uso. 
8.	Empresa “A” vende para a empresa “B” lote de computadores. A mercadoria adquirida por “B” sai regularmente da empresa “A”, mediante transporte efetuado pela empresa “C”, contratada diretamente pela empresa “B”. Ocorre que, no curso dessa operação de transporte, a mercadoria é roubada. “A” argumenta que, como não houve a tradição da mercadoria para “B”, não se operou a efetiva circulação jurídica da mercadoria. Pergunta-se: é devida essa cobrança de ICMS em relação à empresa “A”? E se o ICMS foi “pago antecipadamente”, cabe restituição? Em caso positivo, para quem?
Conforme defendido nas questões anteriores, no caso da tributação do ICMS, são registrados os créditos relativos às mercadorias que serão comercializadas. Feito isso, os créditos são compensados com a exigência do tributo (débito) nas saídas dos produtos/mercadorias, sendo uma ficção jurídica temporal criada para o melhor mecanismo de se tributar. Quando ocorre um roubo de mercadorias, não se pode dizer que ocorreu um Fato Jurídico Tributável, afinal, essa “saída” do estabelecimento não representa uma operação que configura a circulação jurídica, mas apenas física.
Inclusive, os Tribunais vêm sendo questionados para responder sobre a validade desses tributos nessas hipóteses e, no Superior Tribunal de Justiça esse posicionamento vem sendo rechaçado, tendo em vista que o entendimento é que não houve a efetivação do ato de mercancia (circulação jurídica da mercadoria), mas, apenas, ocorreu a circulação física, o que não é tributado pelo ICMS, que 
Deste modo, não é possível realizar a cobrança de ICMS da empresa ‘A’, pois o fato gerador do ICMS não foi concretizado e, caso tivesse realizado o pagamento antecipadamente, teria o direito de restituição. 
9.	Empresa sediada no Espírito Santo realiza desembaraço aduaneiro de mercadorias em Foz do Iguaçu, sem manter estabelecimento físico naquela localidade. Estas mercadorias são destinadas direta e fisicamente a estabelecimento adquirente paulista. Considerando o disposto no art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal e no art. 11, “d”, da Lei Complementar 87/96, responda (vide anexo IX)
a) Para definição dos sujeitos ativo e passivo do ICMS incidentes nas operações de importação, o que se deve entender por “destinatário físico” e “destinatário jurídico” na acepção utilizada pelo STF?
Nos casos de importação de bens e serviços, a jurisprudência, dominante entende que é devido o ICMS ao Estado onde estiver situado o domicílio ou estabelecimento do destinatário, ou seja, do adquirente de fato, destinatário jurídico, pouco importando se o desembaraço aduaneiro (internalização) ocorreu por meio de um Estado diverso. 
b) Na sua opinião, quem deve ser considerado os sujeitos ativo e passivo? Fundamente sua resposta elucidando as características e consequentes normativos decorrentes da importação: (i) direta, com posterior venda no mercado interno; (ii) por encomenda e; (iii) por conta e ordem.
A importação Direta é aquela realizada pela própria empresa adquirente, de modo que o sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio.
Por sua vez, conforme restou fixado pelo Ministro Edson Fachin no julgamento do ARE 665134 os sujeitos passivos serão considerados conforme as seguintes premissas:
1) Na importação por conta própria, a destinatária econômica coincide com a jurídica, uma vez que a importadora utiliza a mercadoria em sua cadeia produtiva;
2) Na importação por conta e ordem de terceiro, a destinatária jurídica é quem dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em nome próprio, por parte da importadora contratada; e
3) Na importação por conta própria, sob encomenda, a destinatária jurídica é a sociedade empresária importadora, pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com a intenção de revenda posterior, ainda que mediante acerto prévio, após o processo de internalização.
c) Se a importação tivesse sido efetuada na modalidade de “importação por conta e ordem de terceiro” ou “por encomenda” (importador capixaba e adquirente paulista), quais seriam os reflexos jurídicos no que diz respeito: (i) ao local do recolhimento, (ii) aos sujeitos ativo e passivo, e (iii) ao direito ao crédito de ICMS em relação às empresas capixaba e paulista?
Com base nas premissas anteriormente fixadas, o local de recolhimento seria o de estabelecimento do adquirente paulista, pois foi quem deu causa à efetiva operação de importação e é o importador de fato, o mandante da importação, quem efetivamente fez vir a mercadoria de outro país, em razão da compra internacional. Mesmo que, nesse caso, faça por outra pessoa, que representa uma mera mandatária da adquirente. Deste modo, Estado de estabelecimento do adquirente será o sujeito ativo e a adquirente o sujeito passivo. 
Sendo assim, mesmo que a importadora por conta e ordemefetue os pagamentos ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma operação por sua conta própria, mas sim entre o exportador estrangeiro e a empresa adquirente, de modo que ela própria terá o direito ao crédito de ICMS. 
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