Gestão de custos - Unidade2

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TÉCNICAS DE RATEIO
Professor:
Dr. José Ângelo Ferreira 
Diretoria Executiva Pedagógica Janes Fidelis Tomelin
Diretoria Operacional de Ensino Kátia Coelho 
Diretoria de Planejamento de Ensino Fabrício Lazilha
Head de Projetos Educacionais Camilla Barreto Rodrigues Cochia Caetano
Head de Produção de Conteúdos Celso Luiz Braga de Souza Filho
Gerência de Produção de Conteúdos Diogo Ribeiro Garcia
Gerência de Projetos Especiais Daniel Fuverki Hey
Supervisão do Núcleo de Produção de Materiais Nádila de Almeida Toledo
Projeto Gráfico Thayla Guimarães 
Designer Educacional Produção de Materiais 
Editoração Bruna Stefane Martins Marconato 
Ilustração Marcelo Goto 
Qualidade Textual Produção de Materiais
DIREÇÃO
Reitor Wilson de Matos Silva 
Vice-Reitor Wilson de Matos Silva Filho 
Pró-Reitor de Administração Wilson de Matos Silva Filho 
Pró-Reitor de EAD William Victor Kendrick de Matos Silva 
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NEAD - NÚCLEO DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA
NEAD - Núcleo de Educação a Distância
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C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação 
a Distância; FERREIRA, José Ângelo. 
 
 Gestão de Custos. José Ângelo Ferreira. 
 Maringá-Pr.: UniCesumar, 2017. 
 36 p.
“Pós-graduação Universo - EaD”.
 1. Gestão. 2. Custos. 3. EaD. I. Título.
ISBN: 978-85-459-0025-2
CDD - 22 ed. 657.3
CIP - NBR 12899 - AACR/2
01
02
03
sumário
06| SISTEMAS DE CUSTEIO: PRINCÍPIOS E MÉTODOS
10| SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTEIO
17| SISTEMAS CONTEMPORÂNEOS DE CUSTEIO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
 • Conhecer princípios e métodos de custeio.
 • Conhecer os principais aspectos de apuração de custos.
 • Verificar a aplicação de custos aos produtos por meio das metodologias de 
Custeio Tradicionais. 
 • Verificar a aplicação de custos aos produtos por meio das metodologias de 
Custeio Contemporâneos.
 • Entender as implicações do uso de critérios de rateio distintos.
PLANO DE ESTUDO
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
 • Sistemas de Custeio: Princípios e Métodos 
 • Sistemas Tradicionais de Custeio 
 • Sistemas Contemporâneos de Custeio 
TÉCNICAS DE RATEIO
INTRODUÇÃO
introdução
Ao planejarmos uma viagem para algum lugar específico, temos várias opções 
para chegarmos ao destino final: carro, ônibus, avião e em alguns casos através de 
um barco ou uma bicicleta. Para a gestão de custos, não é diferente. Determinar 
ou apurar o custo de um produto pode ser feito não apenas de uma única forma. 
Dentro da literatura sobre custos, podemos encontrar diversos métodos ou di-
versos sistemas de Custos. 
Em geral, podemos dividir os sistemas de custos em dois grandes grupos: 
Sistemas de Custo Tradicionais e Sistemas de Custo Contemporâneos. Os Sistemas 
Tradicionais são aqueles mais utilizados e apresentam como exemplo o custeio 
por absorção, que é o sistema de custeio mais empregado dentro das empre-
sas além de ser um dos poucos sistemas aceitos pelo fisco.
Os Sistemas Contemporâneos surgiram a partir dos sistemas tradicionais e, 
em alguns momentos, repetem em muitos os seus conceitos e métodos, en-
tretanto, com a chegada de novas atividades econômicas e a criação de novos 
processos industriais, os sistemas tradicionais já não atendiam às necessidades 
de informações.
Assim surgiram os sistemas contemporâneos, justamente para suprir as ne-
cessidades dos novos gestores e proporcionar relatórios e dados mais confiáveis 
e condizentes à nova realidade dessas empresas.
Cada tipo de sistema e os seus métodos apresentam certas particularidades, 
e talvez a missão mais difícil do gestor de custos seja encontrar ou determinar 
qual o sistema ou método que será empregado dentro da empresa, analisan-
do não somente aquele que irá refletir melhor a realidade dentro da empresa, 
mas também aquele que irá suprir todas as necessidades de informações dos 
gestores e atender ao custo/benefício da empresa.
Nesta unidade, discorreremos sobre Sistemas de Custos Tradicionais e 
Contemporâneos, apresentando os conceitos e as metodologias para a im-
plantação de custos em uma empresa, apontando a análise de custo/benefício 
assim como os fundamentos para a escolha do método.
Pós-Universo 6
O Sistema de Custos será a ferramenta que o gestor de custos irá utilizar para recolher, 
armazenar, acumular (criar uma base histórica), organizar e tratar dos dados gerados 
pela empresa no que diz respeito à sua produção e, posteriormente, irá transformar 
esses dados em informações confiáveis e úteis.
SISTEMAS 
DE CUSTEIO: 
PRINCÍPIOS E 
MÉTODOS
Pós-Universo 7
Ao definirem por um Sistema de Custos, os gestores devem considerar quatro 
importantes pontos (FERREIRA, 2007):
1. A relação custo/benefício é essencial na determinação e escolha do 
Sistema de Custos a ser implantado na empresa. O gestor, ao optar por 
um sistema sofisticado de custeio, deve considerar se os custos da im-
plantação e manutenção trarão os benefícios esperados.
2. O Sistema de Custos deve ser adequado ao sistema operacional da 
empresa e não vice-versa. Qualquer mudança importante no sistema 
operacional provavelmente implicará numa mudança correspondente 
no sistema de custeio. A definição de um sistema mais adequado começa 
com cuidadoso estudo de como são conduzidas as operações e quais 
as informações que deverão ser levantadas e registradas. 
3. O Sistema de Custos deve auxiliar no levantamento de informações para 
a tomada de decisão. 
4. O Sistema de Custos é mais uma das fontes de informação dos gesto-
res. Nas tomadas de decisão, os gestores devem combinar informações 
de custos com outras informações, incluindo observações pessoais, 
tempo de preparação de equipamentos e ferramentas, taxa de absen-
teísmo entre outras.
Podemos classificar os Sistemas de Custeio em dois grandes grupos: Sistema de 
Custeio Tradicional e Sistema de Custeio Contemporâneo, ressaltando que, apesar 
do surgimento dos Sistemas Contemporâneos, os sistemas tradicionais de custeio 
continuam ainda sendo os mais utilizados pela maioria das empresas.
Antes de iniciarmos a discussão dos sistemas, é importante a compreensão do 
que são os princípios e o que são métodos de custos:
Um sistema de custos é composto por um princípio geral norteador e métodos 
de custeio. O princípio está relacionado à definição das informações mais adequadas 
às necessidades da empresa. Em geral, o princípio orienta a análise das parcelas de 
custos diretos e indiretos que devem ser levadas em consideração (MARTINS, 1995). 
Segundo Bornia (2002, p. 53), os princípios de custeio estão ligados aos objeti-
vos dos sistemas de custos, onde estão relacionados aos objetivos da contabilidade 
de custos, sendo eles: a avaliação de estoques, o auxílio ao controle e a tomada de 
decisões.
Pós-Universo 8
Sistema = Princípio + Método
Princípio:
Tratamento
dos Custos
Fixos
Método:
Tratamento
dos Custos
Indiretos
Figura 1 - Métodos e Sistemas de Custeio
Fonte: adaptada de Ferreira (2007)
Os princípios são definidos como a forma de alocação dos custos de produção de 
um produto ou serviço, englobam tanto os custos variáveis, diretamente proporcio-
nais à oferta dos bens ou serviços, quanto os custos fixos, não diretamente alterados 
pelo aumento e redução da produção. 
A base fundamental dos princípios de custeio é composta por diversos concei-
tos, o que torna necessária a diferenciação entre custos e gastos de uma organização 
(KLIEMANN, 2004):
Gastos: é o valor dos bens e serviços adquiridos pela empresa.
Custo: é o gasto relativo a um bemou serviço utilizado na produção. São 
todos os gastos relativos à atividade de produzir.
Método
Método consiste no processo aplicado por uma organização para alocar custos aos 
seus produtos ou serviços, os métodos de custeio tratam da parte operacional,ou 
seja, do processamento dos dados e informações. 
Para Santos (1999, p.78), método “é o critério utilizado, por uma unidade, para 
apropriar custos dos fatores de produção às entidades de objeto de acumulação de 
custos, definidos pelo método de acumulação de custos”.
Os princípios são definidos como a forma de alocação dos custos de produção de 
um produto ou serviço, englobam tanto os custos variáveis, diretamente proporcio-
nais à oferta dos bens ou serviços, quanto os custos fixos, não se alteram diretamente 
pelo aumento e redução da produção. 
Pós-Universo 9
Diferentes de gastos ou despesas, os custos são aqueles valores dos bens e/
ou serviços consumidos eficientemente na produção de outros bens e/ou serviços 
(KLIEMANN NETO, 1990).
O conhecimento de conceitos relativos a custos é de grande importância 
para que esse tipo de informação possa ser usado nas decisões empresariais.
As decisões, utilizando informações de custo, são fundamentais para a ob-
tenção de um nível adequado de rentabilidade. A ausência de informação 
de custo ameaça a estabilidade econômico-financeira e o crescimento da 
empresa. Mesmo nas empresas com informações de custos a nível de pro-
dutos e atividades, a mesma ameaça existe, na medida que não se sabe 
analisar e tomar decisões com base nestes dados.
Portanto, as decisões de produto, preço e redução de custos, importantes em 
qualquer empresa, dependem da existência de um controle de custos que 
permita analisar o comportamento destes, em todas as atividades da empresa. 
Fonte: <http://www.portaleducacao.com.br/contabilidade/artigos/24878/a-
-importancia-do-sistema-de-custo-na-empresa#ixzz3A2iIvOFB>
fatos e dados
A literatura aponta três princípios estruturais de custeio: Custeio Variável, Custeio por 
Absorção Ideal e Custeio Padrão. Além de entendermos qual o conceito de cada um 
destes princípios, é necessário que compreendamos quando, como e para que essas 
informações devem ser usadas (KRAEMER, 1995).
Para cada tipo de produto ou serviço haverá um sistema de custeio mais ade-
quado ou mais indicado, pois, cada tipo de sistema e os seus métodos apresentam 
certas particularidades. Os gestores devem avaliar suas necessidades de informações, 
pois os critérios, em muitos casos, são subjetivos, ficando a cargo dos envolvidos de-
terminarem o melhor sistema a se adotar.
Talvez essa seja a missão mais difícil do gestor de custos: determinar qual o sistema 
ou método será empregado dentro da empresa, uma vez que não deve ser avaliado 
ou analisando somente daquele sistema que irá refletir melhor a realidade dentro da 
empresa, mas também aquele que irá suprir todas as necessidades de informações 
dos gestores com o melhor custo/benefício possível para a empresa.
Pós-Universo 10
Os Sistemas Tradicionais de Custeio são mais utilizados no cotidiano das empresas, 
pois apresentam conceitos e aplicação mais simples e facilmente aceitos, além de 
uma abundante literatura disponível. A seguir, estudaremos os principais métodos 
dos Sistemas Tradicionais de Custeio.
Custeio por absorção
Este método tem como princípio apropriar todos os custos, sejam eles fixos ou variá-
veis, à produção de determinado período. Nesse método são excluídas as despesas 
não ligadas à produção.
Para Martins (2009), o Custeio por Absorção consiste na apropriação de todos 
os custos de produção aos bens elaborados; todos os gastos relativos ao esforço de 
produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços realizados.
SISTEMAS 
TRADICIONAIS 
DE CUSTEIO
Pós-Universo 11
Seu esquema de apuração segue as seguintes etapas (FERREIRA, 2007):
Separação de custo e despesas.
Apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no período.
Apuração do custo da produção acabada.
Apuração do custo dos produtos vendidos.
Apuração do resultado.
De acordo com Martins (2009), a separação dos custos e despesas é fácil, pois os 
gastos relativos ao processo produtivo são custos, e os relativos à administração, às 
vendas e aos financiamentos são consideradas despesas. 
Apropriar todos os custos de produção: fixos, variáveis, diretos ou indiretos 
aos produtos. Ou seja, tudo que for classificado como custo fará parte do 
custo da produção, as DESPESAS não devem ser apropriadas ao produto.
atenção
Custeio variável ou direto
Esse método apropria somente os custos variáveis à produção de determinado período. 
Os custos fixos são considerados débitos de conta de resultados. O método de custeio 
variável prevê uma apropriação de custo de caráter gerencial (MARTINS, 2009).
Podemos destacar as seguintes vantagens do Custeio Direto: a eliminação das 
flutuações nos resultados decorrentes dos volumes de produção e vendas versus 
absorção de custos fixos do período; o conhecimento da Margem de Contribuição 
efetiva de cada produto ou linha de produto; a otimização dos resultados opera-
cionais da empresa com base na identificação do mix mais adequado de vendas; a 
simplificação dos trabalhos de custos em face da eliminação das operações contá-
beis de rateio de custos fixos de produção (FERREIRA, 2007).
Pós-Universo 12
Cálculo do custo variável:
Custo Produto = Custo variável unitário
Custeio padrão
Neste método, os custos são apropriados estimando o quanto deveriam ser e não 
pelo seu valor real. O custo-padrão é estabelecido pela empresa como meta para 
seus produtos considerando suas características, quantidade e preços dos insumos. 
O custo-padrão pode ser, de acordo com Garrison e Noreen (2001):
 • Ideal: Custo definido pela Engenharia de Produção dentro das condições 
ideais (qualidade da matéria-prima, mão de obra etc.).
 • Estimado: Custo projetado com base na média de custos passados.
 • Corrente: custo projetado com base em estudos da eficiência da produ-
ção, considerando as deficiências existentes e que não podem ser sanadas 
em curto prazo.
Para Ferreira (2007), este método auxilia na fixação dos padrões desejados de custos 
e orienta a empresa na solução das diferenças da sua comparação com o custo real. 
Pelo método, podemos também avaliar as variações de:
 • Matéria-Prima auxiliando no controle de desperdício; pode classificada 
em: variações de preço, quantidade ou variações mistas.
Custo Padrão de matéria-prima = Padrão de quantidade x Preço Padrão
Pós-Universo 13
 • Mão de Obra Direta auxiliando no controle de eficiência através de dois 
fatores: o salário e o tempo. Para o estabelecimento dos padrões de mão 
de obra, primeiro devemos escolher um método de operação, consideran-
do o estudo sobre os equipamentos, suas condições, disposição na fábrica 
(layout), transporte interno e abastecimento da linha de produção e esta-
belecendo o tempo de mão de obra para a fabricação de uma unidade ou 
de um lote. Essas informações são fornecidas pelo setor de engenharia ou 
fabricação e encaminhadas ao setor de custos, que estabelecerá o custo 
de mão de obra padrão para os produtos fabricados.
 Custo Padrão de mão de obra = Tempo-padrão x custo de mão de obra padrão
Com o levantamento do custo real de fabricação, é possível demonstrar a variação 
de taxa e variação de eficiência:
A variação de taxa, segundo Ferreira (2007), demonstra a diferença entre o que 
a empresa previa pagar como salário-hora ao funcionário da produção e o que real-
mente está pago.
 Variação de taxa = (TR – TP ) x HR
TR = Taxa Salarial
TP = Taxa salarial-padrão
HR = Horas reais 
Já a variação da eficiência demonstra a diferença entre o tempo estipulado para 
a fabricação e o que realmente ocorreu.
Variação de eficiência = ( HR – HP ) x TP
TP = Taxa salarial-padrão
HR = Horas reais 
HP = Horas padrão
Pós-Universo 14
Para o levantamento do custo real de fabricação, deve-se levar em conta o 
tempo real de fabricação do item ou lote e o salário pago aos funcionários.
atenção
A variação do Custo Indireto de Fabricação é um método de avaliação similar aos 
demais, porém com resultados pobres, pois é difícil encontraruma base fixa que se 
relacione adequadamente aos Custos Indiretos de Fabricação. Calcula-se a taxa de 
absorção dos custos indiretos ao produto pela seguinte equação:
Taxa de Absorção = Despesas Indiretas / Base de Volume
A Base de Volume pode ser o valor estimado de materiais, o valor estimado de mão 
de obra direta ou horas estimadas de máquinas.
A comparação das variações de Custos Indiretos é: variações de orçamento, 
variação de volume e variação de eficiência (GARRISON; NOREEN, 2001):
Variação de Orçamento = Custos Indiretos Reais – Custos Indiretos Orçados
Variação de Volume = ( HO x HR ) x Taxa de absorção
Variação de Eficiência = ( HO – HP ) x Taxa de absorção
Pós-Universo 15
Método dos centros de custos 
ou RKW (reichskuratorium für 
wirtschaftlichkeit)
O RKW é um sistema que opera em duas fases, sendo a primeira a divisão da empresa 
em centros de custos, que são definidos pela forma de organização, localização e 
homogeneidade (quanto mais homogêneo, melhor a distribuição). Nessa primeira 
fase, através de critérios de rateio, são alocados os custos aos centros definidos e, na 
segunda fase, são alocados os custos dos centros para os produtos. 
De acordo com a função, os centros de custos podem ser classificados em (FERREIRA, 
2007):
• Vendas: onde ocorrem os custos relacionados às vendas da empresa (ex.: setor comercial).
• Produtivos: são aqueles custos ligados diretamente à produção (ex.: usinagem).
• Auxiliares: são aqueles custos que dão suporte ao processo produtivo (ex.: materiais).
• Administrativos: são aqueles custos que prestam serviço à empresa, não são ligados a 
nenhum dos três centros de custos relacionados acima.
Os custos são distribuídos em duas bases de rateio: bases de rateio primárias, dos 
custos para os centros de custos, e bases de rateio secundárias, dos centros cha-
mados de apoio (vendas, auxiliares e administrativos) para os centros produtivos.
As bases de rateio primárias mais utilizadas, segundo Bornia (1999), são:
 • Aluguéis base de rateio: área
 • Depreciação base de rateio: valor dos equipamentos
 • Materiais de Consumo base de rateio: requisições
 • Energia Elétrica base de rateio: potência instalada
Pós-Universo 16
Algumas bases de rateio secundárias mais utilizadas, segundo Bornia (1999), são:
 • Compras base de rateio: requisições
 • Manutenção base de rateio: ordens de manutenção
 • Recursos Humanos base de rateio: número de empregados
A sequência lógica para o rateio dos custos, segundo Bornia (1999), é:
a) Dividir a empresa em centros de custos e distribuir os custos através de 
rateio para os centros de custos (base de rateio primária).
b) Distribuir o custo dos centros chamados de apoio (vendas, auxiliares e ad-
ministrativos) para os centros produtivos (base de rateio secundária).
c) Alocar os custos dos centros aos produtos.
Itens de 
Custos
Valor 
R$
Bases de 
Rateio
Centro 
Adm.
Centros 
Auxiliares
Centros 
Produtivos
Centro de 
Vendas
Totais
Quadro 1: Matriz de Custos RKW 
Fonte: Bornia (1999)
Os Sistemas Tradicionais de Custeio, apesar de amplamente mais empregados no co-
tidiano das empresas, apresentam certas limitações, principalmente para empresas 
que apresentam novos negócios ou novas necessidades de informações. 
A globalização e concorrência desenfreada criaram nas empresas a necessidade 
de possuir o máximo de confiabilidade e assertividade na apuração dos custos dos 
produtos e serviços. 
Assim, a partir dos Sistemas Tradicionais de Custeio, começam a surgir novos sis-
temas a fim de saciar as novas demandas do mercado globalizado.
Pós-Universo 17
Os Sistemas Contemporâneos de Custeio têm como base os sistemas tradicionais, 
mas surgiram da necessidade de as empresas apurarem, de forma mais eficaz e es-
pecífica, os custos de seus produtos e serviços, uma vez que os antigos sistemas não 
tratavam de algumas particularidades e necessidades das novas empresas e novos 
negócios que surgiram com o passar dos tempos. A seguir, serão elencados os prin-
cipais métodos dos Sistemas Contemporâneos de Custeio.
SISTEMAS 
CONTEMPORÂNEOS 
DE CUSTEIO
Pós-Universo 18
Sistema ABC
Segundo seus idealizadores, Cooper e Kaplan (1998, p.47), o ABC (Activity Based 
Costing), ou Custo Baseado em Atividades, é:
 “
uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividades, 
estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de recursos, inde-
pendente de fronteiras departamentais, permitindo a identificação dos fatores 
que levam a instituição ou empresa a incorrer em custos em seus proces-
sos de oferta de produtos e serviços e de atendimento a mercado e clientes.
Idealizado para eliminar as arbitrariedades dos critérios de rateio dos custos tradicio-
nais, o custeio ABC visa ao levantamento e à análise dos custos das atividades que 
envolvem todo o processo da empresa, possibilitando assim que se avalie o custo/
benefício das atividades empresariais.
O objetivo do custeio ABC não é somente reduzir custos, mas sim buscar e 
eliminar as causas das ineficiências. 
atenção
Por ser uma ferramenta de custeio voltada à gestão, o ABC busca proporcionar uma 
visão de utilização de recursos da empresa por atividade, objetivando assim elimi-
nar as distorções dos sistemas tradicionais de custeio.
Para a definição do custo unitário de cada atividade, o método utiliza o “cost 
drivers” ou geradores de custos, que é o evento ligado a uma ou mais atividades que 
provocam sua ocorrência.
Pós-Universo 19
Etapas para implantação do ABC (FERREIRA, 2007):
1º) Mapeamento detalhado das atividades relacionadas a cada função da administração.
2º) Alocação de custos a estas atividades.
3º) Análise dos Geradores de Custos.
4º) Análise dos indicadores de desempenho para verificação dos índices de retrabalho e 
perdas de cada processo.
5º) Apresentação de resultados para revisão e validação dos novos dados.
Nos sistemas tradicionais, os custos são imputados aos departamentos e destes aos 
produtos. No ABC, os custos são imputados às atividades e destes aos produtos. 
Sendo assim, um dos principais aspectos do estudo ABC é o inventário do processo 
e sua decomposição em atividades.
Segundo Cooper e Kaplan (1998), as atividades podem ser classificadas em quatro 
grupos:
1. Unidade.
2. Lote.
3. Produto.
4. Empresa.
As três primeiras atividades são relacionadas à produção, portanto, passíveis de se en-
contrar um indutor de custo aceitável, já a atividade empresa determina o método 
que não deve ser atribuído diretamente ao produto. Nessa análise, se identificam, 
descrevem e avaliam as atividades que uma organização desenvolve e, segundo 
Ferreira (2007), devem produzir os seguintes outcomes:
1) Que atividades são executadas.
2) Quantas pessoas executam aquela atividade.
3) Que tempo e recursos são necessários para executar as tarefas.
4) Avaliação de valor das atividades para a organização.
Pós-Universo 20
A redução de custos pode ser conseguida da seguinte forma:
1) Eliminando as atividades que não acrescentam valor.
2) Selecinando as atividades que conduzem a maior redução de custos.
3) Reduzindo o tempo e recursos consumidos numa atividade.
4) Aumentando a eficiência das atividades necessárias.
Segundo Cooper e Kaplan (1998), algumas vantagens do ABC:
• A alocação de recurso é para a atividade e não mais para o objeto de custo.
• Permite a gestão da carteira de produtos da empresa, através da análise da rentabili-
dade individual.
• Integração ente as áreas do processo.
• Estabelecimento de custo-alvo.
• Identificação de valor e agregado de cada produto.
Método da unidade de esforço da 
produção (UEP)
Em empresas mono produtoras (um só produto), o cálculo do custo é muito simpli-
ficado, bastando a divisão dos custos do período pelo total produzido para termos o 
seu custo unitário, porém, para empresas com um mix variado de produtos, a situa-
ção é mais complexa, não sendo simples determinar a produção do período, visto 
que os mesmospodem passar por diferentes processos produtivos.
O método da UEP consiste em determinar uma medida comum, unificando 
todos os produtos e processos da empresa. Essa unificação da produção é a soma 
de todos os esforços de produção necessários para transformar a matéria-prima em 
produto acabado.
Pós-Universo 21
Durante a Segunda Guerra Mundial, o Engenheiro Francês Georges Perin 
criou um método denominado GP para alocação de custos e controle, 
porém, após sua morte, esse método caiu no esquecimento. Um dos seus 
discípulos, chamado Franz Allora, modificou o método e denominou-o de 
UEP, que foi introduzido no Brasil no início da década de 60. Essa metodolo-
gia não foi aplicada até o ano de 1978, quando uma empresa de consultoria 
do Estado de Santa Catarina começou a aplicá-lo em várias empresas para 
as quais prestava serviço.
No ano de 1986, uma equipe da Universidade Federal de Santa Catarina rea-
lizou um estudo do método, promovendo sua divulgação e aprimoramento.
Fonte: Ferreira (2007)
fatos e dados
As atividades produtivas da empresa diretamente envolvidas na fabricação do produto 
são chamadas de esforços de produção. As demais atividades não envolvidas di-
retamente na fabricação dos produtos são chamados esforços auxiliares. Pelo 
método, os esforços auxiliares são repassados aos esforços produtivos e, então, re-
passados ao produto.
A fábrica é divida em centros ou postos operativos caracterizados por operações 
homogêneas, cuja característica é a semelhança de processo em todos os produ-
tos que passam pelo “posto, podendo, contudo, diferir no seu tempo de passagem.
A capacidade de cada posto em gerar esforços de produção é denominada de 
potencial produtivo. A medida desse potencial é definida pela razão UEP/h.
Para a determinação desse esforço, são definidos para cada posto índices de 
custos, obtendo-se o custo-hora, representando o dispêndio de insumos de cada 
posto operativo (excetuando matéria-prima e despesas).
Define-se então o produto base, podendo ser um dos produtos do mix da empresa, 
uma combinação de produtos ou até um produto fictício. Bornia (1999) sugere o 
emprego dos tempos médios de passagem dos produtos pelos postos operativos 
como produto base. 
Com os tempos de passagem do produto base e o custo-hora determinados, é 
calculado o custo do produto-base em unidades monetárias ($), podendo então ser 
encontrado o potencial produtivo através da divisão do custo-hora pelo custo-base.
Pós-Universo 22
A determinação dos equivalentes dos produtos se dá pelo somatório do produto 
em todos os postos, que absorverá os esforços de produção de acordo com seu 
tempo de passagem pelos postos de operação.
Segundo Bornia (1999), dentre as possíveis aplicação da UEP, se destacam:
a) Mensuração da Produção (como se ela fosse mono produtora).
b) Cálculo dos Custos de transformação:
UEP unit. = ( Custo Transf. do Período / Produção ) x Equivalente em UEP
c) Cálculo de Medidas de Desempenho:
 • Eficiência = produção real / capacidade normal
 • Eficácia = produção real / capacidade utilizada
 • Produtividade = produção real / horas trabalhadas
Throughput Accounting 
(contabilidade do ganho)
Criada pelo físico israelense Elyahu M. Goldratt na década de 80, a Teoria das Restrições 
(TOC) parte do pressuposto que todo sistema possui pelo menos uma restrição e que 
esta limita o desempenho da empresa. Para melhorar sua performance, a empresa 
deve identificar as suas restrições e explorá-las em curto prazo, encontrando formas 
de ultrapassar essas restrições (FERREIRA, 2007).
Com base nas ideias da TOC, originou-se a denominada Throughput Accounting, 
ou Contabilidade do Ganho, a qual centra-se em três medidas de performance or-
ganizacional (BORNIA, 1999):
1) Throughput: é a taxa a que uma empresa gera dinheiro através das vendas. É a dife-
rença entre as vendas e os custos variáveis.
2) Existências: É todo dinheiro que a empresa gasta na transformação de matérias-pri-
mas em throughput.
3) Custos Operacionais: é o dinheiro que a organização gasta na transformação de exis-
tência em throughput. 
Pós-Universo 23
Portanto, segundo Bornia (1999), a empresa deverá aumentar o throughput, mi-
nimizar as existências e reduzir os custos operacionais. Goldratt é um dos maiores 
críticos da Contabilidade de Custos, chamando-a de obsoleta e a considera um de-
sastre à empresa.
No entanto, a TOC utiliza-se do princípio do custeio variável, e o ganho do produto 
nada mais é que a Margem de Contribuição. A contabilidade da TOC, resumidamen-
te, aplica o método de custeio variável (excluindo a MOD) para a tomada de decisão 
(FERREIRA, 2007).
Custo Alvo (Target Cost) 
Sistema de custo utilizado pelos japoneses para a administração dos lucros futuros 
da empresa.
O sistema consiste em estabelecer um custo-alvo para o produto, estimando um 
preço de venda e dele subtraindo a margem de lucro desejada pela empresa. Projeta-
se o produto para que possa ser fabricado com um custo que ofereça as qualidades 
e funcionalidades desejadas pelos clientes.
Segundo Bornia (1999), as etapas do custeio-alvo são:
1. Custeio Orientado pelo Mercado:
Nesta etapa, são analisados o mercado, as necessidades e desejos do cliente e 
o quanto estão dispostos a pagar pelo produto. É a determinação dos custos 
admissíveis (Preço de venda pretendido – margem de lucro), seguindo as se-
guintes fases:
a) Estabelecer os objetivos de vendas e lucro no longo prazo.
b) Estruturar as linhas de produto.
c) Definir o preço de venda pretendido.
d) Definir a margem de lucro pretendida.
e) Calcular o custo admissível.
Pós-Universo 24
2. Custeio Alvo do Produto:
Nesta etapa, são transmitidos aos projetistas os custos admissíveis, que concentra-
rão suas atividades na concretização desses custos, seguindo as seguintes fases:
a) Definir um alvo do produto viável.
b) Disciplinar o processo de custeio para garantir que o custo-alvo seja atingido sempre 
que for viável.
c) Adequar o custo do produto ao nível-alvo, sem sacrificar a funcionalidade e a qua-
lidade, utilizando a engenharia de valor e outras técnicas de redução de custos.
3. Custeio Alvo dos Componentes
Nesta etapa, os custos são distribuídos entre seus componentes e são divididos 
com os fornecedores, seguindo as seguintes fases:
Esse método baseia-se no fato de que as grandes reduções de custo de um 
produto podem ser feitas em seu projeto através da gestão de custos nessa fase 
do ciclo de vida.
a) Decompor o custo-alvo do produto em suas principais funções.
b) Definir os custos–alvo dos componentes.
c) Administrar o relacionamento com os fornecedores (selecionar os fornecedores e 
recompensar sua criatividade para a redução de custos).
Custeio pela margem de contribuição
O Sistema de Custeio pela Margem de Contribuição se apóia em duas fontes de in-
formação: O Demonstrativo Gerencial de Resultados e a Ficha Técnica do Produto.
O Demonstrativo Gerencial de Resultados informa os custos ocorridos no 
período e a Margem de Contribuição que servirá, conforme a metodologia desse 
sistema, como critério de rateio dos Custos Fixos. E a Ficha Técnica do Produto 
aponta a matéria-prima utilizada na fabricação do item produzido e comercializado 
pela empresa no período.
Pós-Universo 25
O método de custeio pela Margem de Contribuição segue o princípio de que o 
item de maior contribuição tem maior capacidade de assimilar e diluir o custo fixo 
da empresa nos seus produtos.
Segundo Ferreira (2007), a Margem de Contribuição proporciona:
• Base de Rateio para os Custos Fixos, Investimentos, Despesas Financeiras, Receitas 
Financeiras e Impostos Sobre o Lucro, do Demonstrativo Geral para as Unidades 
de Negócios.
• Base de Rateio para os Custos Fixos das Unidades de Negócios e para os itens que 
as compõem.
• Conhecimento do Ponto de Equilíbrio Financeiro da Empresa.
• Conhecimento da Lucratividade Real dos produtos.
• Análise do desempenho das Vendas.
• Agilizar as tomadas de decisões gerenciais sobreas Unidades de Negócios e seus 
produtos.
• Verificação e análise criteriosa da permanência ou não dos produtos comerciali-
zados pela empresa.
Exemplo de rateio do custo fixo pelo método da 
margem de contribuição:
1ª Etapa – Calcular a Margem de Contribuição do Item (MCI)
Para o cálculo da Margem de Contribuição do Item é necessário calcular seu custo va-
riável de venda e seu custo variável de produção obtidos no Demonstrativo Gerencial 
de Resultados, conforme exemplo:
Custo Fixo Total da Empresa: R$ 17.000,00
Custo Variável de Vendas (CVV): 17%
Custo Variável de Produção (CVP): 8% (*)
Margem de Contribuição Total da Empresa (MCT): R$ 35.000,00
Matéria-prima do produto: R$ 60,00
Giro Médio do item: 200 pçs/mês
(*) É deduzido do CVP o Custo da Mercadoria Vendida, que corresponde 
à matéria-prima total utilizada nos itens faturados
Pós-Universo 26
Cálculo da Margem de Contribuição do item
Preço Venda: R$ 100,00 (praticado pela empresa)
Matéria-Prima: R$ 60,00 (informado pela Ficha Técnica)
Custo Variável de Vendas (CVV) = 17%
CVV = Preço de venda x % CVV 
CVV = 100,00 x 17,0%
CVV = R$ 17,00
CVP = Preço de venda x % CVP 
CVP = 100,00 x 8%
CVP = R$ 8,00
MCI (R$) = ((Preço Venda – (CVV+CVP+MP)) x Quantidade Vendida
MCI = (100 – ( 17,00 + 8,00 + 60,00)) x 200
MCI = R$ 15,00 x 200
MCI = R$ 3.000,00
Calculando a Margem de Contribuição em percentual (MC%) do item:
MC ( % ) = MCI (R$) / MCT(R$) x 100
MCI ( % ) = (3.000,00 / 35.000,00) x 100
MCI ( % ) = 8,57 %
2ª Etapa – Rateio do Custo Fixo Unitário (CFU)
Custo Fixo Unidade: R$ 17.000,00
MC do Item: 8,57 %
Giro do Item: 200 pçs/mês
CFU = (C. Fixo Unidade x MCI) / Giro do Item
CFU = (17.000,00 x 8,57%) / 200
CFU = R$ 7,28
Pós-Universo 27
Os Sistemas Contemporâneos de Custeios permitem a geração de informações in-
dividualizadas por produto, tornando assim as informações geradas mais confiáveis. 
Para o mundo globalizado em que nos encontramos, esse sistema de custeio 
permite uma tomada de decisão mais assertiva, ágil e direcionada por produto ou 
por seguimentos, eliminando possíveis falhas e más interpretações acerca do custo 
de cada produto ou serviço. 
Muitas empresas ainda utilizam método de apropriação de custo visando 
atender as necessidades legais (método de absorção), e outras procuram 
nos métodos de custeio subsídios para tomada de decisões. Na realidade, 
a escolha do método de custeio vai estar atrelada ao atendimento das ne-
cessidades imediatas da empresa.
reflita
atividades de estudo
1. Relacione a segunda coluna de acordo com a primeira:
a. Gastos ( ) Processo aplicado por uma organização para alocar custos 
aos seus produtos ou serviços.
b. Custos ( ) É o gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção.
c. Métodos ( ) Forma de alocação dos custos de produção de um produto 
ou serviço.
d. Princípios ( ) É o valor dos bens e serviços adquiridos pela empresa.
a) D, C, B, A.
b) C, A, D, B.
c) C, B, D, A.
d) A, B, C, D.
e) C, D, A, B.
2. Para se entender melhor os conceitos de custos, se torna necessária a diferenciação 
entre custos e gastos de uma organização. Observe os elementos abaixo e classifi-
que-os em Gastos (G) e Custos (C):
Elementos
Aquisição de matéria-prima
Compra de embalagens para produtos 
Consumo de energia elétrica na indústria
Consumo de insumos na produção
Execução mão de obra direta
a) G, C, G, G, C.
b) G, G, C, C, C.
c) C, C, G, C, G.
d) G, G, G, G, C.
e) C, C, G, C, C.
atividades de estudo
3. Assinale (V) verdadeiro e (F) falso nas seguintes afirmativas:
( ) Para o levantamento do custo real de fabricação, deve-se levar em conta o tempo 
real de fabricação do item ou lote e o salário pago aos funcionários.
( ) O método de Custeio por Absorção tem como princípio a apropriação somente 
dos custos variáveis. 
( ) Custo Ideal é o custo definido pela Engenharia de Produção dentro das condi-
ções ideais de produção.
( ) O sistema RKW opera em uma única fase de rateio onde tanto os custos depar-
tamentais como as despesas são alocadas aos custos dos produtos.
( ) A variação de taxa demonstra a diferença entre o que a empresa previa pagar 
como salário-hora ao funcionário da produção e o que realmente foi pago.
( ) No método de Custo Padrão, os custos são apropriados estimando o quanto de-
veriam ser e não pelo seu valor real.
a) V, V, F, V, F, V.
b) V, V, V, F, F, F.
c) F, V, F, V, F, F.
d) V, F, V, F, V, V.
e) F, F, F, V, F, V.
atividades de estudo
4. Considerando os rateios industriais, correlacione a primeira coluna com a segunda:
Custos Forma de Rateio
(a) Manutenções Área 
(b) Aluguéis industriais Quantidade produzida
(c) Depreciação Valor dos equipamentos
(d)
Departamento de Pintura 
(acabamento)
Ordens de serviços
(e) Embalagens Horas utilizadas
(f ) Salários supervisor da fábrica Custos totais de produção
a) F, D, A, C, E, B.
b) B, E, D, F, A, C.
c) B, E, C, A, D, F.
d) C, A, B, D, E, F.
e) B, A, D, F, C, E.
1. Qual(is) é (são) o(s)objetivo(s) do custeio ABC?
a) Somente reduzir custos.
b) Somente buscar e eliminar as causas das ineficiências. 
c) Reduzir custos, buscar e eliminar as causas das ineficiências
2. O Sistema de Custeio pela Margem de Contribuição se apoia em duas fontes de 
informação:
a) O Demonstrativo Gerencial de Resultados e o custo por absorção.
b) O Demonstrativo Gerencial de Resultados e a Ficha Técnica do Produto.
c) A Ficha Técnica do Produto e o levantamento das perdas.
atividades de estudo
3. No método UEP, as atividades produtivas da empresa diretamente envolvidas na fa-
bricação do produto são chamadas de:
a) Esforços de produção. 
b) Esforços auxiliares.
c) Esforços de custos.
4. Em que consiste o método de Target cost?
a) Estabelecer um padrão de produção do item.
b) Estabelecer um custo alvo para o produto.
c) Estabelecer o preço de vendas do produto.
resumo
Os Sistemas de Custeio podem ser classificados em dois grandes grupos: Sistema de Custeio 
Tradicional e Sistema de Custeio Contemporâneo. Apesar do surgimento dos Sistemas 
Contemporâneos, os sistemas tradicionais de custeio continuam sendo utilizados pela maioria 
das empresas.
Um sistema de custos é composto por princípio geral e métodos de custeio. O princípio está re-
lacionado à definição das informações mais adequadas às necessidades da empresa. Em geral, o 
princípio orienta a análise das parcelas de custos diretos e indiretos que devem ser levadas em 
consideração. Os métodos de custeio tratam da parte operacional, ou seja, do processamento 
dos dados e informações. 
Os sistemas tradicionais têm como principais métodos: o custeio por absorção, o custeio variável, 
o custeio padrão e o RKW, sendo o custeio por absorção o mais utilizado ainda pelas empresas. 
Os Métodos ABC, Método de Esforço de Produção (UEP), Contabilidade de Ganho, Custo Alvo e 
Custo pela Margem de Contribuição são conhecidos como Métodos Contemporâneos de Custeio 
e têm como objetivo, além do cálculo do custo, o gerenciamento do custo do produto.
material complementar
Na Web
Para conhecer mais sobre o Custeio por Absorção, acesse:
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/custeioporabsorcao.htm>.
O custo alvo (em inglês target costing) é uma estratégia de gestão de custos que, a partir do 
preço de mercado e de uma margem de lucro desejada, estabelece um teto de custo para 
os produtos ou serviços. Essa estratégia é mais eficaz quando ocorre na fase de projeto do 
produto.
Saiba mais sobre o custo alvo acessando o link:
<http://www.youtube.com/watch?v=59OmqCPraw4>
http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/custeioporabsorcao.htm
http://pt.wikipedia.org/wiki/L%C3%ADngua_inglesa
http://pt.wikipedia.org/wiki/Estrat%C3%A9gia
http://pt.wikipedia.org/wiki/Gest%C3%A3o
http://pt.wikipedia.org/wiki/Custo
http://pt.wikipedia.org/wiki/Lucro
http://www.youtube.com/watch?v=59OmqCPraw4
referências
BORNIA, Antonio Cezar. Mensuração das Perdas dos Processos Produtivos:Uma Abordagem 
Metodológica de Controle Interno. 1995. Tese (Doutorado) – Universidade Federal de Santa 
Catarina, Florianópolis.
FERREIRA, José Angelo.Custos Industriais. São Paulo: Editora STS, 2007.
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
KAPLAN, R.S; NORTON, D.P. Custo e Desempenho: Administre seu Custo para ser mais Competitivo. 
São Paulo: Editora Futura, 1998.
KLIEMANN, F. J. Custos Industriais. Apostila da Disciplina de Custos Industriais. Porto Alegre: 
PPGEP/UFRGS, 2004.
KRAEMER, Tânia Henke. Discussão de um Sistema de Custeio Adaptado às Exigências da 
Nova Competição Global. (1995). Dissertação de Mestrado em Engenharia – PPGEP (UFRGS), 
Porto Alegre.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 1995. 
SANTOS, R. V. Modelagem de sistemas de custos. Revista do Conselho Regional de Contabilidade 
de São Paulo. São Paulo: Ano IV, n. 7, p. 62-74, abr. 1999.
resolução de exercícios
1. c) C, B, D, A.
2. b) G, G, C, C, C.
3. d) V, F, V, F, V, V.
4. c) B, E, C, A, D, F.
5. c) Reduzir custos, buscar e eliminar as causas das ineficiências
6. b) O Demonstrativo Gerencial de Resultados e a Ficha Técnica do Produto.
7. a) Esforços de produção.
8. b) Estabelecer um custo alvo para o produto.
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	SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTEIO
	SISTEMAS CONTEMPORÂNEOS DE CUSTEIO