Projeto Final 9 - Analise dos Dados 14-11-2016

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A IMPORTÂNCIA DA GESTÃO DE CUSTOS NA VISÃO DOS GESTORES DE UM 
HOSPITAL DE ENSINO 
 
 
Aluna: Lisiane Jacintho de Oliveira1 
Prof. Orientador: Mauricio Trindade 
 
 
RESUMO 
 
Este artigo tem como objetivo avaliar a importância e contribuição da gestão de 
custos no processo decisório em um hospital de ensino, analisando o 
posicionamento estratégico da área de custos no organograma da organização bem 
como analisando como é utilizada a informação estratégica da gestão de custos. A 
pesquisa tem o objetivo exploratório, utilizando o método de estudo de caso, e as 
técnicas para coleta dos dados com base em documentos e entrevistas 
semiestruturadas. Foi realizada análise de conteúdo dos documentos e entrevistas, 
concluindo-se que gestão de custos hospitalar contribui ao processo decisório 
operacional e estratégico, porém necessitando de constantes aprimoramentos 
internos devido a sua complexidade. 
 
Palavra - Chave: Hospitais. Custos Hospitalares. Controladoria. Implantação. 
Métodos de Custeio. 
 
ABSTRACT 
 
This article has the objective of evaluating the importance and contribution of cost 
management in the decision process of a teaching hospital, analyzing the strategic 
positioning of the costs area in the organization’s organizational chart, as well as 
analyzing how the cost management’s strategic information is utilized. The objective 
of this research is exploratory, based on the case study method, utilizing the 
techniques based on documents and semi-structured interviews for data collection. 
An analysis of the documents and interviews was made, leading to the conclusion 
that the cost management in hospitals is complex, having to consider the fact that it 
is an university hospital, that the defrayal method is the Total Absorption Costing and 
the management of costs contributes to the operational and strategical process, 
needing constant internal enhancements. 
 
Keywords: Hospitals, Hospital Costs, Controllership, Implementation, Defrayal 
Methods. 
1 INTRODUÇÃO 
Nas organizações hospitalares, principalmente as que se mantém com 
repasses dos governos, a gestão da recursos assume papel relevante pois os 
recursos são escassos, o que acaba prejudicando as operações do seu dia a dia. A 
 
1
 Graduanda no Curso de Ciências Contábeis. 
E-mail: lisianejo@gmail.com 
2 
 
escassez dos recursos tem origem da falta de uma “data certa” para o ingresso das 
receitas, dificultando o planejamento financeiro destas organizações. A elevação dos 
gastos e custos com a assistência médica, que é um fator relacionado ao aumento e 
envelhecimento da população, avanço da tecnologia, e surgimento de novas 
doenças. 
De acordo com o autor Del Nero (1995, Cap. I), relata um breve conceito 
sobre a economia na saúde: 
 
“[...] tem por objetivo a otimização das ações de saúde, ou seja, o estudo 
das condições ótimas de distribuição de recursos disponíveis para 
assegurar à população a melhor assistência à saúde e o melhor estado de 
saúde possível, tendo em conta meios e recursos limitados. (Del Nero, 
1995, Cap. I, p. 5 – 21).” 
 
Nos hospitais universitários, as questões citadas aparecem com bastante 
complexidade, pois além da assistência médica prestada pelo hospital, também 
estão agregadas atividades de ensino e pesquisa. Hospitais Universitários têm como 
definição, de acordo com o Ministério de Educação (MEC): 
 
“Os hospitais universitários são centros de formação de recursos humanos 
e de desenvolvimento de tecnologia para a área de saúde. Além disso, os 
programas de educação continuada oferecem oportunidade de atualização 
técnica aos profissionais de todo o sistema de saúde. (portal.mec.gov.br. 
2016)” 
 
 Para manter uma estrutura de um hospital universitário, os profissionais que 
trabalham na área de saúde, tem o grande desafio de conhecer, aprender e 
manusear todos os diferentes desafios que ocorrem no âmbito hospitalar. Deste 
modo, para o gestor de uma instituição de saúde, o principal desafio é consolidar 
todos os custos já desenvolvidos com os novos custos que estão a acontecer dentro 
do hospital e com isso fazer um planejamento estratégico para a produtividade no 
local de trabalho. 
Mesmo que traga grandes avanços para dentro da instituição hospitalar, a 
tecnologia não resolve de forma isolada as necessidades estratégicas, tornando-se 
importante conhecer como é realizada a preparação e o desenvolvimento da gestão 
de custos, ao invés de apenas conhecer os valores finais de um serviço. 
A contagem e o controle dos custos hospitalar necessitam de uma total 
precisão, uma vez que serve de ferramenta eficaz para a gerência e 
acompanhamento dos serviços, e também consiste na implantação de medidas 
corretivas que propor-se uma melhor execução das unidades hospitalares. Um 
hospital é basicamente, um centro de fornecimento de vários serviços assistenciais. 
Para execução destes serviços, os profissionais do hospital utilizam materiais, 
produtos, serviços e demais componentes, exigindo adoção de controles, processos 
e rotinas estratégicas e operacionais. 
Considerando o contexto de gestão e o cenário competitivo em que estão 
inseridos os hospitais, o problema de pesquisa apresenta-se da seguinte forma: 
Qual a contribuição da gestão de custos no processo decisório em um hospital de 
ensino? 
No intuito de responder o problema, o objetivo geral da pesquisa é identificar 
a importância da gestão de custos em hospitais de ensino. 
3 
 
Neste sentido, o presente trabalho tem por objetivo apresentar e discutir o 
papel que a gestão de custos assume no contexto dessas instituições de saúde. Os 
objetivos específicos são: a) Analisar o posicionamento estratégico da área de 
custos no organograma do HCPA; b) Identificar os tipos de serviços prestados e os 
principais clientes do HCPA; c) Identificar como é utilizada a gestão estratégica de 
custos no processo decisório do hospital em estudo. 
Esta pesquisa justifica-se pela importância da gestão de custos dentro de um 
hospital. O estudo consiste na identificação da importância da gestão, em formato de 
custos, como se faz a implantação da gestão de custos. 
2 REFERÊNCIAL TEÓRICO 
Neste capitulo são apresentados os referenciais teóricos que tratam dos 
temas relativos ao contexto econômico dos hospitais de ensino, controladoria, 
gestão estratégica de custos e métodos de custeio. 
2.1 CONTEXTO ECONÔMICO DE HOSPITAIS DE ENSINO 
Os conceitos de economia em conjunto com os conceitos da assistência à 
saúde têm apresentado bastante destaque no contexto de gestão, levando em 
consideração a distribuição de recursos disponíveis e a reais necessidades da 
sociedade, em especial as necessidades de saúde. 
Segundo Del Nero (1995, Cap. I, p. 20), a economia na saúde trata-se da, 
“aplicação do conhecimento econômico ao campo das ciências da saúde, em 
particular como elemento contributivo à administração dos serviços de saúde.”. 
De acordo com Piola e Vianna (1995), uma definição ampla da economia da 
saúde seria: 
 
“A aplicação do conhecimento econômico ao campo das ciências da saúde, 
em particular como elemento contributivo à administração dos serviços de 
saúde. Uma outra proposta de definição, ainda em estágio inicial, porém 
mais específica, seria: o ramo do conhecimento que tem por objetivo a 
otimização das ações de saúde, ou seja, o estudo das condições ótimas de 
distribuição dos recursos disponíveis para assegurar à população a melhor 
assistência à saúde e o melhor estado de saúde possível, tendo em conta 
meios e recursos limitados. (Piola e Vianna, 1995, pg. 19).” 
 
Um dos princípios básicos da economia da saúde é adotar medidasracionalizadas, que proporcionem uma redução dos custos sem que ocorram 
impactos negativos nos níveis de saúde, ou seja, aumentar a eficiência dos serviços, 
sem que haja prejuízos na eficácia e na efetividade (Del Nero, 1995). 
Na economia da saúde é fundamental o conhecimento e o uso das técnicas 
adotadas de gestão de custos, sendo, por exemplo: Custo-Benefício, Custo-
Efetividade, Custo-Utilidade, Custo Mínimo e Custo de Oportunidade ou Custo 
Social. 
Ainda é elementar no Brasil a realização de avaliações econômicas nos 
serviços de saúde, mesmo que as mais simples. A descrição de custos e a descrição 
de resultados praticamente inexistem. Para viabilizar a realização de qualquer tipo 
de estudo de avaliação econômica, o ponto de partida deve ser a implementação 
nas organizações de saúde de um sistema de custeio. 
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2.2 CONTROLADORIA NO PROCESSO DE GESTÃO 
A controladoria se trata de um importante ramo do conhecimento relacionado 
à gestão, que segundo Catelli (2001): 
 
“A controladoria enquanto ramo do conhecimento, apoiada na Teoria da 
Contabilidade e numa visão multidisciplinar, é responsável pelo 
estabelecimento das bases teóricas e conceituais necessárias para a 
modelagem, construção e manutenção de sistemas de Informações e 
Modelo de Gestão Econômica, que supram adequadamente as 
necessidades informativas dos Gestores e os induzem A controladoria 
enquanto ramo do conhecimento, apoiada na Teoria da Contabilidade e 
numa visão multidisciplinar, é responsável pelo estabelecimento das bases 
teóricas e conceituais necessárias para a modelagem, construção e 
manutenção de sistemas de Informações e Modelo de Gestão Econômica, 
que supram adequadamente as necessidades informativas dos Gestores e 
os induzem (Catelli, 2001, pg. 344).” 
 
A outra definição para á controladoria, que segundo Nascimento e Reginato 
(2009), é apoiar o processo decisório da empesa, através de sistemas de 
informações que possibilitem o controle operacional, visando monitoramento das 
atividades da empresa. A controladoria pode ter funções diversas, dependendo das 
dimensões da empresa e da filosofia que orienta a sua organização. 
2.3 GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS 
Segundo Shank e Govindarajan (1997, p.4), a gestão estratégica de custos é 
“uma análise de custos é vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos 
estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e formais para desenvolver 
estratégias superiores a fim de se obter uma vantagem competitiva”. 
 Martins (1998) contribui para o conceito de Gestão Estratégica de Custos 
afirmando: 
 
“Numa visão mais abrangente, a Gestão Estratégica de Custos requer 
análises que vão além dos limites da empresa para se conhecer toda a 
cadeia de valor: desde a origem dos recursos materiais, humanos, 
financeiros e tecnológicos que utiliza, até o consumidor final. Passa a não 
ser apenas importante conhecer os custos da sua empresa, mas os dos 
fornecedores e os dos clientes que sejam ainda intermediários, a fim de 
procurar, ao longo de toda a cadeia de valor (até chegar ao consumidor 
final), onde estão as chances de redução de custos e de aumento de 
competitividade. (MARTINS 1998, p.318)”. 
 
Segundo Mowen e Hansen (2001, p.423), a gestão estratégica de custos é “o 
uso de dados de custos para desenvolver e identificar estratégias superiores que 
produzirão uma vantagem competitiva sustentável”. 
A Gestão Estratégica de Custos vem sendo usada nos últimos tempos para 
indicar a integração que deve haver entre o processo de gestão de custos e o 
processo da empresa como um todo. Compreende que esta integração é necessária 
para que as empresas possam resistir num ambiente de negócios crescente 
globalizado e concorrente. 
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2.3 MÉTODOS DE CUSTEIO 
Os Métodos de Custeio determinam a maneira como os custos devem ser 
alocados aos produtos, isto é, como deve ser feito o custeio dos produtos, quanto a 
seus custos e despesas, embasando-se na classificação e comportamento dos 
mesmos. Os principais métodos a serem abordados, é o Método de Custeio por 
Absorção, Método de Custeio Variável e Método Abc. 
2.3.1 Custeio por Absorção 
Segundo descrito no site Portal de Contabilidade, o conceito para Custeio por 
Absorção é: “Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e 
variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, Todos 
os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos 
feitos.”. 
Também como descrito no site Ciências Contábeis, há um breve conceito 
para Custeio por Absorção é: 
 
“Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos, cujo 
objetivo é ratear todos os seus elementos (fixos e variáveis) em cada fase 
da produção. Logo um custo é absorvido quando for atribuído a um produto 
ou unidade de produção, assim cada unidade ou produto receberá sua 
parcela no custo até que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo 
Custo dos Produtos Vendidos ou pelos Estoques Finais. 
(www.cienciascontabeis.com.br, 2016)”. 
 
 Segundo Padoveze (2000, p. 249), a definição para custeio por absorção: 
 
“O custeio por absorção, que é o mais utilizado por ser o critério fiscal e 
legal em praticamente todo o mundo, incorpora os custos fixos e indiretos 
industriais (Mão-de-Obra direta, Despesas Gerias e Depreciações) aos 
produtos, traduzindo esses gastos em custo unitário por meio de 
procedimentos de rateio das despesas a alocação aos diversos produtos e 
serviços. (Padoveze, 2000, pg. 249).” 
 
A seguir, a figura 1 mostra um esquema de custeio por absorção, sem 
departamentalização. 
 
Figura 1 – Esquema de Custeio por Absorção, sem Departamentalização. 
 
Fonte: Martins (2008). 
http://www.cienciascontabeis.com.br/
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2.3.2 Custeio Variável 
Sobre o método de custeio variável, Neves e Viceconti (2000, pg.143) 
defendem que: o custeio variável é um tipo de custeamento que consiste em 
considerar como Custo de Produção do Período apenas os custos variáveis 
incorridos. 
Segundo Dubois, Kulpa e Souza (2009), a definição para custeio variável: 
 
“O método de custeio variável pode ser definido como aquele no qual os 
custos fixos são alocados aos resultados como se fossem despesas 
(independentemente do volume de produção da empresa), enquanto os 
custos e despesas variáveis são elementos fundamentais para a obtenção 
da Margem de Contribuição. Aos produtos cabem apenas os elementos 
variáveis. (Dubois, Kulpa e Souza, 2009, pg. 133).” 
 
Dubois, Kulpa e Souza (2009), e Neves e Viceconti (2000) mencionam, entre 
outras, as seguintes vantagens da utilização do custeio variável: 
a) Impede que os aumentos de produção não correspondam a aumento de 
vendas distorçam o resultado; 
b) Facilidade de obtenção de margem de contribuição por tipo de produto 
elaborado; 
c) É uma ferramenta adequada para a tomada de decisão, pois só considera 
como custo do produto os elementos variáveis; 
d) O custeamento variável proporciona maior clareza no planejamento do lucro e 
na tomada de decisão; 
e) É uma ferramenta melhor para a tomada de decisões dos administradores. 
f) O custeamento variável é totalmente integrado com o custo padrão e o 
orçamento flexível, possibilitando o correto controle de custos. 
 
 Sendo assim, o custeio variável pressupõe que, para uma organização 
funcionar, deve já estar comprometida com os custos fixos, os quais não serão 
alterados, caso ocorra aumento ou diminuição da produção, ou, ainda, caso não 
haja produção. Assim, uma vez que a estrutura fixa da organização já está 
preparada para atender aos clientes, a decisão relevante está relacionada com os 
custos variáveis. 
2.3.3 Custeio Abc 
Segundo o autor Bornia (2002, pg. 121), tem uma definição para o custeio 
Abc: “é tomar os custos das várias atividades da empresa e entender seu 
comportamento, encontrando bases que representam as relações entre os produtos 
e essas atividades”. 
Segundo Leone (2010), a definição para custeio Abc: 
 
“O sistemade custeio Abc, é uma técnica de custeamento em que os custos 
e despesas indiretos são apropriados a várias unidades através de algumas 
bases que não são relacionadas aos volumes dos fatores de produção. 
(Leone, 2010, pg.252).” 
 
7 
 
De acordo com o site ECR Brasil, os benefícios e como se da o inicio do 
método ABC, são os seguintes: 
a) Cálculo do Custo de Produtos e Serviços de forma realista; 
b) Análises de Lucratividade precisas; 
c) Subsídios para decisões sobre mudança de Preços e de Mix de produtos; 
d) Oportunidades de Melhorias Operacionais e de Redução de Custos; 
e) Mensuração dos desempenhos dos processos e das atividades; 
f) Análises comparativas de processos (benchmarking). 
 
Para a implantação do Abc necessita-se não apenas do apoio contábil, mas 
também do conhecimento técnico da operação a ser custeada. Um projeto de Abc 
pode ser dividido nos seguintes passos básicos: 
a) Definição do escopo do projeto (quais os processos a serem mensurados); 
b) Identificação de atividades; 
c) Mapeamento dos recursos consumidos; 
d) Definição dos direcionadores de recursos e alocação para as atividades; 
e) Identificação dos objetos de custo (produtos, serviços e clientes); 
f) Definição dos direcionadores de atividades e alocação para o objeto de 
custos; 
2.4 GESTÃO DE CUSTOS EM HOSPITAIS 
Não há dúvida da importância do controle de custos em uma instituição 
hospitalar. De acordo com Ching (2001, p. 34), a mensuração dos custos é útil para: 
A) Entendimento de seu comportamento quanto aos diversos níveis de volume 
seja de pacientes/dia, exames de laboratório, números de cirurgias no centro 
cirúrgico etc.; 
B) Identificar e elaborar estratégias eficazes de contenção de custos; 
C) Conhecer a rentabilidade dos diversos grupos de fontes pagadoras, seja 
particular, seja seguradoras, empresas de autogestão, convênios etc.; 
D) Ajudar no estabelecimento de tabelas de preços diferenciadas para cada 
grupo de fonte operadora; 
E) Comparar e determinar a correta alocação dos recursos entre os diversos 
serviços de um mesmo hospital 
 
Um sistema de controle de custo mais apurado, que permita identificar quais 
os componentes que podem gerenciados de maneira mais efetiva, sem perda da 
qualidade e as causas dos custos de cada atividade contribui para a tomada de 
decisões estratégicas. A maioria das instituições de saúde enfrenta dificuldades 
financeiras por conta do desconhecimento dos custos reais de seus serviços 
prestados, falhas na apuração destes custos e estrutura organizacional inadequada. 
Um sistema de controle de custo mais apurado, que permita identificar quais 
os componentes que podem gerenciados de maneira mais efetiva, sem perda da 
qualidade e as causas dos custos de cada atividade contribui para a tomada de 
decisões estratégicas. A maioria das instituições de saúde enfrenta dificuldades 
financeiras por conta do desconhecimento dos custos reais de seus serviços 
prestados, falhas na apuração destes custos e estrutura organizacional inadequada. 
Bornia (2010) caracteriza os métodos de custeio, da seguinte maneira: 
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A) Custeio variável: é análise custo-volume-lucro, que determina a influência no 
lucro provocado por alterações nas quantidades vendidas. 
B) Custeio padrão: é fornecer suporte para controle de custos, fornecendo um 
padrão de comportamento para o sistema e comparando sua variação. 
C) Custeio RKW ou custeio integral: usa o método de centro de custos, ele aloca 
os custos em um centro de custos e depois repassa aos produtos. 
D) ABC (custeio baseado em atividade): é distribuir os custos aos produtos. 
 
É importante destacar que para controladoria, custos é um dos seus principais 
artefatos, visto que se a decisão for aumentar o faturamento é necessária uma 
adequação dos custos. Para os controllers os custos dentro das organizações são 
estratégicos, especialmente dentro de um mercado globalizado e cada vez mais 
competitivo. Outros controles realizados pela controladoria é o acompanhamento da 
evolução dos custos, e também como os custos que podem ser reduzidos. 
3 METODOLOGIA 
Nesta parte são apresentados os métodos e técnicas de pesquisa utilizados 
para a realização e composição desse estudo, bem como as referencias teóricas 
acerca de cada item abordado. 
A presente pesquisa se enquadra a sua finalidade ou natureza em pesquisa 
aplicada, que de acordo com Gil (2010), explica que: 
 
“Abrange estudos elaborados com a finalidade de resolver problemas 
identificados no âmbito das sociedades em que os pesquisadores vivem. 
Pesquisa voltada á aquisição de conhecimento com vistas á aplicação numa 
situação especifica. (Gil, 2010, pg. 26 e 27).” 
 
A pesquisa tem como objetivo descritivo, que como Gil (2006) tem como 
conceito: 
 
“A pesquisa descritiva tem por objetivo estudar as características de um 
grupo. [...] suas características mais significativas está na utilização de 
técnicas padronizadas de coleta de dados, tais como o questionário e a 
observação sistemática. (GIL, 2006, pg. 42)”. 
 
A abordagem é mista, pois os dados vão ser analisados e interpretados. De 
acordo com Creswell (2010, pg. 38), a pesquisa mista tem como conceito: “A 
pesquisa de métodos mistos, empregando a combinação de abordagens 
quantitativas e qualitativas”. 
Esta pesquisa caracteriza-se como estudo de caso. Que de acordo com 
Pinheiro (2010, pg. 23), “envolve o estudo profundo e exaustivo de um ou poucos 
objetos de maneira que se permita o seu amplo e detalhado conhecimento”. 
As técnicas utilizadas para coleta dos dados, de largo uso, é a análise de 
documentos e entrevistas semiestruturadas. 
A técnica de análise de dados é realizada após a aplicação do questionário e 
coleta documental. 
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4 ESTUDO DE CASO 
Este capítulo tem por objetivo apresentar a empresa objeto do estudo de 
caso, as técnicas de coleta e análise de dados buscando respostas ao problema e 
objetivos da presente pesquisa. 
4.1 APRESENTAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO HOSPITALAR 
A pesquisa ocorre no hospital de Clinicas de Porto Alegre (HCPA), que de 
acordo com o site do HCPA, é uma Empresa Pública de Direito Privado, criada pela 
Lei 5.604, de 2 de setembro de 1970. Integrante da rede de hospitais universitários 
do Ministério da Educação e vinculado academicamente à Universidade Federal do 
Rio Grande do Sul (UFRGS). O HCPA nasceu com a missão de oferecer serviços 
assistenciais à comunidade gaúcha, ser área de ensino para a Universidade e 
promover a realização de pesquisas científicas e tecnológicas. (HCPA, 
http://www.hcpa.edu.br/content/view/13/97/). 
A assinatura, pelo então presidente Emílio Garrastazu Médici, da lei que 
instituía a figura jurídica da Instituição, foi o coroamento de uma longa trajetória para 
a criação do hospital universitário. Mas a história do Hospital de Clínicas começa 
muito antes desta data. Desde 1931, a Faculdade de Medicina já sonhava com a 
construção de um hospital universitário, que foi autorizada pelo então presidente da 
República, Getúlio Vargas. Em 1938, o terreno destinado à realização da obra foi 
comprado pelo Governo do Estado e, dois anos mais tarde, doado à Universidade 
(HCPA, http://www.hcpa.edu.br/content/view/13/97/). 
Em julho de 1971, o estatuto do Hospital foi aprovado e publicado no Diário 
Oficial da União. No ano seguinte, com o prédio ainda inacabado, entram em 
funcionamento alguns serviços assistenciais: o primeiro atendimento ambulatorial foi 
em 2 de fevereiro, na especialidade de Endocrinologia, e a primeira internação, de 
um paciente da Nefrologia, ocorreu em 23 de maio, no 4° andar / Ala Norte. 
Gradualmente, mais serviços foram sendo colocado em funcionamento, com a 
inauguração de novas unidades de internação e ambulatórios, Bloco Cirúrgico, 
Laboratório de Patologia Clínica, Serviço de Radiologia e Centro de Material 
Esterilizado, entre outros. A integração com diferentes unidades de ensino da 
UFRGS ampliou-se e consolidou-se ano pós ano, com a abertura de novos espaços 
paraa atuação de docentes, acadêmicos e pesquisadores. (HCPA, 
http://www.hcpa.edu.br/content/view/13/97/). 
Atualmente, o Hospital de Clínicas ocupa plenamente sua área física e seus 
recursos humanos, tendo conquistado reconhecimento como centro de referência 
em assistência, na formação de profissionais e na geração de conhecimentos. É 
uma das empresas mais sólidas e eficientes do país: não apenas cumpre, de forma 
qualificada, com sua Missão Institucional, como tem obtido, ano após ano, 
reconhecimento e destaque por seu desempenho. (HCPA, 
http://www.hcpa.edu.br/content/view/13/97/). 
4.2 COLETAS DOS DADOS 
A seguir apresenta-se a coleta e análise dos dados, visando responder ao 
problema e aos objetivos da pesquisa. 
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4.2.1 Análise Documental 
Análise documental ocorreu com base na coleta de documentos realizada no 
Setor de Análise e Controle de Gestão, mais precisamente no setor de Serviço de 
Custos, com a supervisão do gestor deste setor. 
Os documentos analisados foram: 
a) Organograma: apresenta as relações hierárquicas dentro do HCPA, a 
distribuição dos setores e das unidades funcionais e tem como função 
demonstrar o posicionamento estratégico do setor de custos no organograma 
do HCPA; 
b) Tabela dos Principais Serviços Prestados: fonte de receitas e de custos e tem 
como função demonstrar o volume e os principais serviços prestados pelo 
HCPA, que reflete nas atividades de gestão de custos; 
c) Tabela dos principais clientes: apresenta os principais clientes do HCPA e 
têm como função demonstrar a existência de controle de custos por tipo de 
cliente, estabelecendo a relação Receita x Custos. 
4.2.2 Entrevistas Semiestruturadas 
Para atender aos objetivos propostos nesta pesquisa, optou-se pela 
realização de entrevista como instrumento de pesquisa, houve a definição do gestor 
a ser entrevistado, sendo preservado o nome do gestor. 
O primeiro responsável a ser entrevistado atua no setor de custos e 
orçamento, tendo conhecimentos amplos sobre o setor de custos. E o segundo 
responsável a ser entrevistado atua no setor de Contabilidade Gerencial. Foi 
aplicado questionário contendo 16 questões com cada gestor. 
4.3 ANÁLISE DOS DADOS 
A seguir, apresenta-se o resumo dos dados do á analise do organograma, 
das tabelas e também as informações coletadas na entrevista, de forma sucinta, 
visando dar sentido ao atendimento do objetivo da pesquisa. 
4.3.1 Análise Organograma e Tabela 
Os organogramas do HCPA, apresentados nas Figuras 1, 2 e 3 visam 
evidenciar as relações existentes entre a instância máxima decisória até ao setor de 
custos, ou seja, as relações existentes entre quem toma decisões e quem controla e 
produz informações para a gestão de custos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
11 
 
 
FIGURA 1 – Organograma Geral 
 
Fonte: Site HCPA (2016). 
 
O Conselho Diretor é a instância máxima decisória do HCPA, sendo que 
internamente cabe a Presidência conduzir o processo de gestão estratégica do 
HCPA conforme apresentado na Figura 1. 
 
FIGURA 2 – Organograma da Vice – Presidência Administrativa 
 
Fonte: Site HCPA (2016) 
 
Na Vice Presidência Administrativa, subordinada a Presidência, há 8 
coordenadorias, entre elas a Coordenadoria Financeira conforme apresentado na 
figura 2. 
 
 
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FIGURA 3 – Organograma da Coordenadoria Financeira 
 
Fonte: Site HCPA (2016). 
 
A Coordenadoria financeira tem como principais responsabilidades realizar a 
gestão operacional de 5 tipos de Serviços, entre eles, o Serviço de Análise e 
Controle. Cabe ao Serviço de Análise e Controle a gestão da Seção de Custos. 
Na Seção de Custos há um gestor responsável e mais 2 colaboradores em 
cargos de analistas de custos, atuando nos principais processos de controle e 
gestão de custos, que são: 
a) Mapeamento dos serviços e atividades prestadas, por área de especialidades 
médicas, para organização e codificação dos centros de atividades e de 
custos, visando à correta lotação de custos; 
b) Geração de relatórios gerenciais mensais com informações sobre os custos 
diretos e indiretos. 
c) Definição de centro de custos, para novos serviços do HCPA. 
d) Lançamento no sistema dos gastos específicos de cada setor. 
 
Os Principais Serviços Prestados e os Principias Clientes do HCPA, 
apresentados nos Quadros 1 e 2, visam demonstrar a ampla rede hospitalar que é o 
HCPA. 
A Tabela 1 abaixo ilustra os principais Serviços Prestados pelo HCPA: 
 
Quadro 1 – Principais Serviços Prestados 
SERVIÇOS MÉDICOS 
Anestesia e Medicina Perioperatória Mastologia 
Atenção Primária à Saúde Medicina Intensiva 
Bioética Medicina Nuclear 
Cardiologia Medicina Ocupacional 
Centro Cirúrgico Ambulatorial Nefrologia 
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Quadro 1 – Principais Serviços Prestados Serviços Médicos - CONTINUAÇÃO 
Centro Cirúrgico Neonatologia 
Cirurgia do Aparelho Digestivo Neurologia 
Cirurgia Cardiovascular Nutrologia 
Cirurgia Pediátrica Oftalmologia 
Cirurgia Geral Oncologia 
Cirurgia Plástica Oncologia Pediátrica 
Cirurgia Torácica Ortopedia e Traumatologia 
Cirurgia Vascular e Periférica Otorrinolaringologia 
Clínica Médica - Medicina Interna Patologia 
Coloproctologia Patologia Clínica 
Dermatologia Pediatria 
Dor e Medicina Paliativa Pneumologia 
Emergência Psicologia 
Emergência e Medicina Intensiva Pediátrica Psiquiatria 
Endocrinologia Psiquiatria da Infância e da Adolescência 
Fisiatria e Reabilitação Psiquiatria em Adição – UAA 
Gastroenterologia Radiologia 
Genética Médica Reumatologia 
Ginecologia e Obstetrícia Educação Física e Terapia Ocupacional 
Hematologia Clínica Serviço Social 
Hemoterapia Urologia 
Imunologia 
SERVIÇO DE ENFERMAGEM 
Adição - UAA Internação Clínica – UAA 
Atenção Primária em Saúde (SEAPS) Materno Infantil 
Cardiovascular, Nefrologia e Imagem. Neonatologia 
Centro Cirúrgico Onco-Hematológica 
Cirúrgica Pediátrica 
Clínica Psiquiatria 
Educação em Enfermagem Saúde Pública 
Emergência Terapia Intensiva 
COMISSÕES ASSISTENCIAS 
Bioética Clínica 
Óbitos, Controle Cirúrgico e Revisão Anátono-
Patológica. 
Cateteres Processo de Enfermagem 
Controle de Tabagismo Prontuário do Paciente 
Ética Médica Rotinas em Emergência e Catástrofes 
Intra-Hospitalar de Doação de Órgãos e 
Tecidos para Transplantes 
Suporte Nutricional 
Laboratório 
Fonte: Sistema HCPA em 15 Ago. 2016 
 
14 
 
Na análise do Quadro 1, podemos identificar que estão destacados os 
principais serviços prestados pelo HCPA, estando separado por áreas diferentes, 
como Serviços Médicos, Serviço de Enfermagem e Comissões Assistências. Em 
cada serviço prestado a um tipo de seguimento, nisto contendo uma ampla 
prestação de serviços. 
Cada um dos principais serviços prestados representa um centro de custo. 
Trabalha-se com o Método de Custeio por Absorção. 
No Quadro 2, ilustra os principais Clientes do HCPA, sendo: 
 
Quadro 2 - Principais Clientes 
AFISVEC - Associação de Fiscais de Tributos do RS 
CABERGS - Caixa Assistência dos Funcionários Banrisul 
CASSI - Caixa Assistência do Banco do Brasil 
Centro Clínico Gaúcho 
Doctor Clin Clinica Médica 
FUCAE - SAÚDE PAS - funcionários da Caixa Estadual 
GEAP - Fundação de Seguridade Social 
IPE - Instituto de Previdência do Estado do RS 
MULTICLÍNICA Serviços de Saúde LTDA 
PARTICULAR 
Porto Alegre Clínicas Ltda 
Pró-Salute Serviços para a Saúde Ltda 
RBS Participações S.A. 
SASAMP/RS - Superintendência Assistência Saúde Ministério Público do RS 
Saúde Bradesco 
Sulmed Assistência Médica Ltda 
TACCHIMED - Hospital Tacchini 
UNIMED - Cooperativa de Trabalho Médico 
SUS 
Fonte: Site HCPA em 02 Set. 2016 
 
Na análise do Quadro 2, podem-se observar os principais clientes 
(Convênios), em que o HCPA atende. E ainda também atendendo os pacientes do 
SUS e Particulares. 
Identificou-se que o principal cliente do HCPA é o SUS, que repassa verbas 
do governo federal para pagamento dos serviços prestados de acordo com tabela 
própria de valores, logo, afetando diretamente o controle de custosdos serviços 
prestados a este cliente. 
Os planos particulares de convênios com operadoras, como exemplo a 
UNIMED, são os demais principais clientes exigindo do setor custos controles 
específicos para gestão das prestações de contas e repasses destas operadoras. 
15 
 
 4.3.2 Análise das Entrevistas Semiestruturadas 
A partir das possibilidades de serem realizadas as entrevistas, houve a 
definição dos gestores a serem entrevistados, sendo preservado o nome dos 
gestores. O primeiro gestor a ser entrevistado atua na Seção de Custos, tendo 
conhecimentos amplos sobre as demandas e rotinas executadas neste setor. O 
segundo gestor a ser entrevistado é do Setor de Contabilidade Gerencial, tendo 
conhecimentos amplos na área financeira e gerencial. Ambos os entrevistados foram 
escolhidos por terem um conhecimento na área de custos. 
No quadro abaixo são apresentadas as questões aplicadas nas entrevistas 
semiestruturadas, bem como as respostas obtidas pelos gestores e a análise das 
respostas. 
 
Quadro 3 – Questionário e Análise 
Pergunta Gestor 1 Gestor 2 Análise 
1) Qual o tipo da 
unidade hospitalar é o 
HCPA? E qual é o 
nível de complexidade 
de gestão? 
O HCPA é um Hospital 
Universitário que 
possui alta 
complexidade de 
gestão de custos. 
É um Hospital 
Universitário. Com 
muitos setores, 
atividades que 
demandam 
necessidades de 
controles gerenciais 
de custos. 
Percebe-se que ambos 
os gestores identificaram 
que a gestão de custos 
hospitalar é complexa, 
devendo-se considerar o 
fator do HCPA ser um 
hospital Universitário. 
2) Qual o setor em 
que pertence? Qual a 
complexidade do 
setor? 
Setor Público, sendo 
muito complicada a 
gestão dos custos que 
envolvem o SUS. 
Pertence ao Setor 
Público. 
Os gestores indicam 
conhecimento do HPCA, 
a ser ligado ao setor 
publico, com as devidas 
características e 
exigências que este setor 
determina no processo 
de gestão administrativa 
de forma geral. 
3) Existe uma área 
especifica em que é 
responsável por 
calcular os custos do 
hospital? 
Sim. A área 
responsável seria a 
Seção de Custos. 
A área especifica para 
cálculo dos custos, 
seria á seção de 
custos. 
Após a análise desta 
questão, ambos os 
gestores informam que a 
um setor responsável 
pelo cálculo dos custos, e 
elaboração dos relatórios. 
4) Qual o método de 
custeio utilizado no 
hospital? 
O método utilizado é o 
Método de Custeio por 
Absorção. 
É utilizado o Método 
de Custeio por 
Absorção. 
Os gestores indicam que 
o método utilizado para o 
custeio dos custos do 
HCPA, é o Método de 
Custeio por Absorção, 
por se adequar melhor ao 
ambiente hospitalar. 
5) Quais são os 
custos apurados e 
controlados pelo 
hospital? 
Os custos são os Por 
Centro de Custo, Por 
Grupo de Custos, 
Procedimentos e 
Serviços. 
Os custos apurados e 
controlados pelo 
hospital são os Por 
centro de custos (Ex.: 
Setor de Farmácia, 
Setor de Lavanderia.). 
Para os gestores os 
custos apurados e 
controlados pelo HCPA é 
o Por Centro de Custo, 
onde se é especificado 
por setor. 
6) Como está 
estruturado o Sistema 
de Informações de 
Custos no hospital? 
É feito por Planilhas 
Eletrônicas. 
 
É estruturado por 
Planilhas eletrônicas 
(Microsoft Office 
Excel, etc.). 
Os gestores informam 
que para a estruturação 
do sistema de informação 
é utilizado uma planilha 
16 
 
eletrônica, para 
posteriormente estar 
inserindo as informações 
no sistema. 
7) Utiliza-se a 
apuração e controle 
de custos para quais 
finalidades: 
É utilizado para 
Campanhas Internas 
de Redução de 
Desperdícios. 
 
Elaboração do 
planejamento 
estratégico; 
Campanhas internas 
de redução de 
desperdícios; Estudos 
de viabilidade projetos 
e serviços; Formação 
de preços; Redução 
de custos; Renovação 
de contratos; Tomada 
de decisão 
estratégica. 
Para apuração e controle 
dos custos, os gestores 
indicam que é feito 
Campanhas Internas e 
elaboração de projetos 
para á redução de 
custos. 
8) A informação 
apresentada nos 
relatórios de custo é 
suficiente? 
No momento os 
relatórios não 
apresentam 
informações 
suficientes. 
Não. O sistema com 
necessidade de 
aprimoramento, não 
integrado. 
Foi possível observar 
que os relatórios 
apresentados, não 
passam informações 
suficientes e que é 
preciso um 
aprimoramento no 
sistema. 
9) Tem sido capaz de 
suprir a necessidade 
de informação 
gerencial, enfatizando 
o processo de tomada 
de decisão, dentro do 
que foi esperado ou 
planejado? 
Atualmente ás 
informações não tem 
atendido as 
necessidades. 
Não. Devido à falta de 
integração com 
demais sistemas e o 
método ser 
basicamente rateio. 
 
É possível observar que 
as informações não 
suprem as necessidades, 
por falta de integração 
dos sistemas. 
10) Qual a relação 
entre a contabilidade, 
custos e orçamento 
existente no plano de 
contas da 
organização? 
Funcionam como 
sistema independente. 
Funcionam como 
sistema independente. 
Ambos os gestores 
concordam que os 
setores funcionam como 
um sistema 
independente. 
11) O sistema de 
custos é usado para a 
tomada de decisões? 
O sistema de custos, 
atualmente não é 
utilizado para tomada 
de decisão. 
Sim. É utilizado para 
tomadas de decisões. 
Ambos os gestores não 
concordam. 
12) Como é utilizada 
a gestão estratégica 
de custos no processo 
decisório? 
Atualmente não são 
utilizados no hospital. 
Com os dados 
básicos estruturados 
por Centro de Custos 
é utilizado para 
observar 
necessidades, analisar 
dados e problemas 
possíveis de serem 
apresentados na 
gestão de custos x 
tomada de decisão. 
Novamente é possível 
observar que ambos os 
gestores não tem 
posição. 
13) Descreva em 
frase sucinta o termo 
“gestão de custo 
hospitalar”: 
A gestão de Custos 
Hospitalar é utilizada 
para que os recursos 
sejam utilizados para 
Formular estratégias 
para a melhoria dos 
serviços prestados. 
 
Ambos os gestores 
concordam que a gestão 
de custos hospitalar é 
utilizada para uma melhor 
17 
 
buscar o atendimento 
de maior número de 
pessoas. 
prestação de serviço e 
um melhor atendimento 
as pessoas. 
14) Como é feita a 
gestão de custos? 
É feitas através da 
análise das áreas de 
negocio e de apoio do 
hospital. 
Basicamente rateio 
por centro de custos x 
gastos vinculados. 
Podemos observar que é 
feito através de analise 
de informações. 
15) Que decisões 
são tomadas com 
base na gestão de 
custos? 
Somente para análise 
das despesas 
realizadas. 
Avaliar as áreas com 
maior incidência de 
despesas/gastos por 
centro de custos 
gerenciando. Os 
mesmos para 
melhorar o 
desempenho. 
As decisões são 
tomadas através das 
analises das despesas, 
Para um melhor 
desempenho. 
16) Como são 
utilizadas as 
informações obtidas 
com o gerenciamento 
dos custos? 
Apenas para 
fechamento contábil. 
São utilizadas para 
gerenciar os 
gastos/despesas por 
área/centro de custo 
objetivando a redução 
e readequação dos 
mesmos. 
São utilizadas para 
fechamento de relatórios 
e o gerenciamento dos 
gastos e despesas. 
Fonte: Elaborado pelo Autor 
 
Foi possível observar na presente pesquisa que o quão importante é a gestão 
de custos dentro de um hospital de ensino, pois é fundamental que as organizações, 
busquem técnicas e ferramentas que possibilitem um melhor gerenciamento. 
Tem-se uma dificuldade do uso de informações dos relatórios, para a tomada 
de decisão, pois em torno de 70% dos serviços prestados são para os clientes do 
SUS, que possui um preço padrão. 
5 CONCLUSÃO 
O tema abordado na presente pesquisa demonstra o quão importante é a 
gestão de custos dentro de um hospital de ensino, pois diante de consumidores mais 
exigentes e valores investidos em hospitais, é fundamental que as organizações, 
busquem técnicas e ferramentas que possibilitem um melhor gerenciamento. 
Foi realizada uma pesquisa documental que permitiu analisar o 
posicionamento estratégico da área de custos no organograma do HCPA. Também 
com base na pesquisa documentalfoi possível descrever os principais clientes e os 
principais serviços prestados pela organização. Percebe-se que o HCPA depende 
fortemente de recursos do SUS. 
A seguir foram realizadas as entrevistas com os gestores, onde foi descrito as 
principais formas de cálculo e manuseio dos custos, e a forma da gestão de custos 
na organização de estudo, com o objetivo de identificar a importância da gestão de 
custos. 
Os itens mais relevantes na análise da Tabela 3 – Questionário e Análise 
indicam que ambos os gestores identificaram que a gestão de custos hospitalar é 
complexa, que o método utilizado para o custeio dos custos do HCPA é o Método de 
Custeio por Absorção, por se adequar melhor ao ambiente hospitalar, que os 
relatórios apresentados, não passam informações suficientes e que é preciso um 
aprimoramento no sistema. Ambos os gestores concordam que a gestão de custos 
18 
 
hospitalar deve ser utilizada para uma melhor prestação de serviço e um melhor 
atendimento as pessoas, bem como melhor controle do uso de recursos. 
Conclui-se que o objetivo geral da pesquisa foi alcançado, pois com base na 
analise do posicionamento estratégico da área de custos no organograma do HCPA, 
na identificação dos tipos de serviços prestados e os principais clientes do HCPA e 
na identificação de como é utilizada a gestão estratégica de custos no processo 
decisório do hospital em estudo foi possível identificar qual a contribuição da gestão 
de custos no processo decisório em um hospital de ensino. 
Sugere-se que em futuras pesquisas seja analisado, se houve algum avanço 
na gestão de custos, se houve melhorias no setor de custos em relação à geração 
de informações mais concretas para ser feita uma boa gestão. 
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ANEXOS 
Anexo 1 – Questionário aplicado na Organização Hospitalar. 
 
Questão 1: Tipo da unidade hospitalar 
a. ( ) Hospital Geral (clínica médica, clínica cirúrgica, obstétrica e pediátrica). 
b. ( ) Hospital Universitário 
 
Questão 2: Setor a que pertence. 
a. ( ) Privado 
b. ( ) Filantrópico 
c. ( ) Público 
 
Questão 3: Existe uma área (setor, departamento etc.) que é responsável por 
calcular os custos do hospital? 
a. ( ) Sim 
b. ( ) Não 
 
Questão 4: Qual o método de custeio utilizado no hospital? 
a. ( ) Método de Custeio por Absorção 
b. ( ) Método de Custeio Variável 
c. ( ) Método de Custeio ABC 
d. ( ) Método de Custeio Direto e Indireto 
 
Questão 5: São exemplos de custos apurados e controlados pelo hospital? 
a. ( ) Por centro de custos (Ex.: Setor de Farmácia, Setor de Lavanderia, 
Recepção etc.). 
b. ( ) Por grupo de custos (Ex.: Pessoal, Material/Medicamentos). 
c. ( ) Procedimentos (Ex.: Cirurgia, Curativos, etc.). 
d. ( ) Serviços (Internação (leito dia), Consulta, Refeição etc.) 
 
Questão 6: Como está estruturado o Sistema de Informações de Custos no 
hospital? 
a. ( ) Planilhas eletrônicas (Microsoft Office Excel, etc.). 
b. ( ) Planilhas eletrônicas migrando para novo sistema 
c. ( ) Sistema próprio da empresa. 
d. ( ) Sistema integrado de gestão, adquirido pronto. 
 
Questão 7: Utiliza-se a apuração e controle de custos para quais finalidades: 
a. ( ) Elaboração do planejamento estratégico 
b. ( ) Campanhas internas de redução de desperdícios 
c. ( ) Estudos de viabilidade projetos e serviços 
d. ( ) Formação de preços 
e. ( ) Redução de custos 
f. ( ) Renovação de contratos 
g. ( ) Tomada de decisão estratégica 
 
Questão 8: A informação apresentada nos relatórios de custo é suficiente? 
a. ( ) Sim 
21 
 
b. ( ) Não 
 
Questão 9: Tem sido capaz de suprir a necessidade de informação gerencial, 
enfatizando o processo de tomada de decisão, dentro do que foi esperado ou 
planejado? 
a. ( ) Sim 
b. ( ) Não 
 
Questão 10: Qual a relação entre a contabilidade, custos e orçamento existente no 
plano de contas da organização? 
a. ( ) Funcionam como sistema independente 
b. ( ) Somente contabilidadee custos são integrados 
c. ( ) Somente contabilidade e orçamento estão integrados 
d. ( ) Sistema integrado de contabilidade, custo e orçamentos. 
 
Questão 11: O sistema de custos é usado para a tomada de decisões? 
a. ( ) Não. 
b. ( ) Sim. 
 
Questão 12: Como é utilizada a gestão estratégica de custos no processo decisório? 
 
Questão 13: Descreva em frase sucinta o termo “gestão de custo hospitalar”: 
 
Questão 14: Como é feita a gestão de custos? 
 
Questão 15: Que decisões são tomadas com base na gestão de custos? 
 
Questão 16: Como são utilizadas as informações obtidas com o gerenciamento dos 
custos?