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CAPÍTULO 2 Procedimentos de Auditoria A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes objetivos de aprendizagem: � Compreender o que são os procedimentos de auditoria e como são fundamentados. � Conhecer os tipos de procedimentos de auditoria que existem. � Aprender a aplicar os procedimentos de auditoria. � Selecionar informações para os procedimentos de auditoria. � Recolher evidências para procedimentos de auditoria. � Realizar a aplicação de procedimentos de auditoria. 36 NORMAS E TÉCNICAS DE AUDITORIA 37 Procedimentos de Auditoria Capítulo 2 Contextualização A auditoria independente analisa as demonstrações contábeis e outros registros com a finalidade de emitir uma opinião sobre eles. Para atingir seu objetivo é preciso planejar seu trabalho, avaliar o sistema de controles internos, realizar revisões, colher e avaliar evidências. A forma pela qual a auditoria perpassa todos esses caminhos é através dos procedimentos de auditoria. Neste capítulo, portanto, trabalharemos os conceitos, características, finalidades e tipos de procedimentos de auditoria, com vistas a entender como realizá-los e utilizá-los, conseguindo ter um panorama sobre o que avaliar no momento de definir extensão e profundidade dos métodos de auditoria em cada caso específico. Procedimentos de Auditoria: Definições, Características e Finalidade Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes ou adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis. Eles abrangem procedimentos de observância e procedimentos substantivos. Os procedimentos de observância, também chamados de testes de controle, visam obter uma razoável segurança de que os métodos de controles internos, estabelecidos pela administração de uma entidade, estão em funcionamento e cumprimento efetivo. Attie (2010) determina que esses processos se destinam a provar a credibilidade dos procedimentos e controles internos adotados pela empresa. Os procedimentos substantivos, por sua vez, buscam obter evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade. Conforme a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica de Auditoria n. 500 – NBC TA 500 (R1) (CFC, 2016), o auditor deve definir e executar procedimentos de auditoria que permitam a ele a obtenção de evidências apropriadas e suficientes, possibilitando obter conclusões razoáveis para fundamentar sua opinião. Portanto, antes de analisarmos os tipos de procedimentos existentes é preciso que saibamos o que são evidências. Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes ou adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis. 38 NORMAS E TÉCNICAS DE AUDITORIA Evidência de auditoria é toda informação utilizada pelo auditor para chegar às conclusões em que se fundamentam a sua opinião, incluindo as informações contidas nos registros contábeis e em outras fontes. Para uma evidência ser apropriada, ela precisa ter relevância e confiabilidade para o auditor, enquanto que, para ser suficiente, ela precisa ter tamanho satisfatório para auxiliá-lo a atingir o objetivo da auditoria. Evidência que possui relevância é aquela que apresenta ligação lógica ou de influência para a finalidade do processo. Para ter confiabilidade, precisa-se analisar a fonte, natureza e circunstâncias sob as quais as evidências foram obtidas. Tipos de Procedimentos de Auditoria Consoante a NBC TA 500 (CFC, 2016), são tipos de procedimentos de auditoria: • inspeção; • observação; • confirmação externa; • recálculo; • reexecução; • procedimentos analíticos; • indagação. A seguir, estudaremos cada um desses procedimentos, sendo importante destacar que, ainda que por si só sejam relevantes, eles devem ser utilizados em combinação, a fim de produzir evidência de auditoria suficiente. a) Inspeção A inspeção consiste no exame de registros, documentos e ativos tangíveis, fornecendo evidência de auditoria confiável no que diz respeito à existência desses itens. Segundo a NBC TA 500 (CFC, 2016), a inspeção envolve o exame físico de um ativo e o exame de registros ou documentos, sejam eles internos ou externos, que podem se encontrar em meio físico, eletrônico ou em outras mídias. A inspeção consiste no exame de registros, documentos e ativos tangíveis, fornecendo evidência de auditoria confiável no que diz respeito à existência desses itens. 39 Procedimentos de Auditoria Capítulo 2 • Exame físico O exame físico é utilizado para a análise de contas do ativo e versa sobre a identificação física do item informado nas demonstrações contábeis. Portanto, compreende-se que a limitação desse tipo de procedimento está na tangibilidade do item observado. Pode-se citar como exemplo a análise do estoque. Consoante Crepaldi (2009), um exame físico adequado deve conter cinco características principais: identificação, existência física, quantidade, qualidade e autenticidade. A identificação e a existência física consistem na comprovação visual do ativo examinado. Posteriormente são analisadas a quantidade existente e a qualidade na qual se mantém o item, para validar seu uso e benefício trazido/esperado. Por fim, cabe o julgamento do auditor ao verificar se o item é ou não fidedigno. • Exame de escrituração, de documentos originais e exame dos registros auxiliares O exame de escrituração baseia-se na constatação da veracidade das informações contábeis. Com base nisso, o auditor deve analisar registros contábeis realizados, como por exemplo, registros bancários para realizar a conciliação bancária. Os documentos originais consistem em itens que corroboram registros realizados pela empresa, sendo utilizados para confirmar e/ou comprovar transações. Cita-se, por exemplo, a utilização de apólices de seguros para corroborar os registros referentes ao seguro de determinado item realizado pela empresa. Ao realizar o exame de documentos originais, o auditor deve atentar-se a quatro características importantes, conforme destaca Crepaldi (2009): I- verificar a autenticidade do documento; II- verificar se a transação sobre a qual analisa- se o documento ocorre sob circunstâncias habituais da entidade; III- verificar se a transação, bem como seu respectivo comprovante, foram aprovadas e/ou realizadas por pessoal com competência; IV- verificar se o registro realizado é condizente com a documentação apresentada. Os registros auxiliares, por sua vez, são o suporte dos registros principais analisados. São técnicas utilizadas em conjunto para dar autenticidade às informações coletadas pelo auditor. O exame físico é utilizado para a análise de contas do ativo e versa sobre a identificação física do item informado nas demonstrações contábeis. Um exame físico adequado deve conter cinco características principais: identificação, existência física, quantidade, qualidade e autenticidade. O exame de escrituração baseia- se na constatação da veracidade das informações contábeis. 40 NORMAS E TÉCNICAS DE AUDITORIA b) Observação A observação é um procedimento que analisa processos ou procedimentos executados por terceiros. Assim, fornece evidência de auditoria a respeito da execução de processos ou procedimentos. Contudo, limita-se à questão temporal do evento e ao questionamento subjetivo de que os terceiros, por saberem que estão sendo observados, podem executar os processos diferentemente da forma habitual. Um exemplo desse procedimento pode ser um auditor ao fazer o controle de estoque de uma empresa. A observação é um procedimento que analisa processos ou procedimentos executados por terceiros. Assim, fornece evidência de auditoria a respeito da execução de processosou procedimentos. Esse é um procedimento que demanda julgamento por parte do auditor e, portanto, uma maior habilidade em visualizar e compreender as rotinas habituais de diferentes empresas. Nesse sentido, auditores independentes em início de carreira podem ter um pouco mais de dificuldade na aplicação dos procedimentos de observação, tendo em vista que a experiência é importante para saber quais itens e o que deve ser observado. c) Confirmação externa O procedimento de confirmação externa consiste, segundo a NBC TA 500 (CFC, 2016, p. 6), em uma “resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrônica ou em outra mídia”. Com base nisso, o auditor pode verificar relações e registros e validá-los mediante essa confirmação, como por exemplo, na verificação de saldos bancários. d) Recálculo (ou conferência dos cálculos) O recálculo é a conferência dos cálculos outrora realizados pela entidade. Desse modo, há a verificação da exatidão matemática de documentos ou registros. O recálculo pode ser realizado de forma manual ou eletronicamente. “resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrônica ou em outra mídia”. O recálculo é a conferência dos cálculos outrora realizados pela entidade. 41 Procedimentos de Auditoria Capítulo 2 e) Reexecução Segundo a NBC TA 500 (CFC, 2016), a reexecução diz respeito à nova execução, concluída pelo auditor de forma independente, de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do controle interno da entidade. Esse procedimento ocorre para que o auditor tenha evidências suficientes da adequação dos registros e/ou procedimentos da entidade. f) Procedimentos analíticos De acordo com a NBC TA 520 (CFC, 2009a, p. 4), os procedimentos analíticos são “avaliações de informações contábeis por meio de análise das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros”. Ainda, conforme a norma supracitada, os procedimentos analíticos compreendem também “o exame necessário de flutuações ou relações identificadas que são inconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem significativamente dos valores esperados” (CFC, 2009a, p. 4). Os métodos utilizados para a execução desses procedimentos são diversos, podendo ser utilizadas simples comparações e até análises estatísticas mais rebuscadas, sendo que tudo vai depender do tipo de informação analisada e qual relação deseja se estabelecer. Portanto, ao planejar o uso de procedimentos analíticos, o auditor deve determinar a adequação destes, levando em consideração detalhes importantes, como por exemplo, os riscos avaliados de distorção relevante, a confiabilidade dos dados e a natureza e relevância das informações disponíveis. Assim, faz-se a correlação das informações obtidas, observando as informações de períodos anteriores para compará-las com as atuais, verifica-se os resultados previstos pela entidade para averiguar se estão de acordo e/ou informações de entidades do mesmo segmento para comparar índices e valores. Além disso, por meio desses procedimentos são estabelecidas relações entre elementos das informações contábeis, dos quais espera-se que correspondam às previsões da entidade, e também entre informações contábeis relevantes e informações não contábeis relevantes, como por exemplo, estabelecer uma relação entre o custo da folha de pagamento e o número de empregados dessa mesma entidade. Caso o auditor identifique, por meio dos procedimentos analíticos, que há flutuações ou relações inconsistentes com outras informações relevantes, ou que diferem significativamente dos valores previstos, deve analisar essas diferenças por meio de indagação à administração e obtenção de evidência de auditoria apropriada e relevante para as respostas da administração, e/ou aplicar outros procedimentos de auditoria que as circunstâncias demandem. A reexecução diz respeito à nova execução, concluída pelo auditor de forma independente, de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do controle interno da entidade. Os procedimentos analíticos são “avaliações de informações contábeis por meio de análise das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros”. 42 NORMAS E TÉCNICAS DE AUDITORIA g) Indagação Este é um procedimento extensivamente utilizado em auditorias. Trata-se da investigação minuciosa de informações por meio de inquérito. Consoante a NBC TA 500 (CFC, 2016, p. 7), “a indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade”, podendo incluir indagações formais escritas e/ou informais orais. Para um processo completo de indagação é preciso também avaliar as respostas das indagações realizadas, pois estas podem fornecer informações até então desconhecidas pelo auditor ou confrontar ou corroborar evidências já existentes. “a indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade”, podendo incluir indagações formais escritas e/ou informais orais. Extensão e Profundidade dos Procedimentos de Auditoria A extensão dos procedimentos de auditoria será determinada em razão da forma de auditoria que será aplicada: se auditoria geral, se auditoria parcial ou se revisão limitada (FRANCO; MARRA, 2009). A auditoria geral é aquela que abrange todos os elementos do patrimônio e todas as operações realizadas em um exercício, podendo variar em relação a sua: a) profundidade: se integral ou por amostragem, conforme julgamento do auditor; b) natureza: pode ser permanente ou eventual, conforme contratado entre entidade e auditoria. A auditoria geral é, portanto, dentre os tipos de auditoria, a mais extensa e completa, destacando sua importância principalmente no que diz respeito a acautelar interesses de acionistas e investidores, possibilitar maior controle administrativo, respeitando as exigências legais para além de avaliar a confiabilidade das demonstrações contábeis (FRANCO; MARRA, 2009). A partir desse tipo de auditoria, o auditor emite um parecer (relatório) sobre os registros efetuados num dado exercício, bem como as demonstrações contábeis deles procedentes. A extensão dos procedimentos de auditoria será determinada em razão da forma de auditoria que será aplicada: se auditoria geral, se auditoria parcial ou se revisão limitada (FRANCO; MARRA, 2009). 43 Procedimentos de Auditoria Capítulo 2 A auditoria parcial, também chamada de específica, é limitada a um objetivo específico. Dessa forma, abrange um conjunto menor de demonstrações contábeis (ou apenas uma), de atos, fatos e registros contábeis. Na figura a seguir, vemos alguns exemplos de auditoria parcial: Figura 1 – Auditoria parcial Fonte: A autora. No primeiro exemplo, o auditor pretende verificar se os impostos foram apurados e recolhidos adequadamente. Portanto, limitará sua auditoria à análise dos registros de compras e vendas de mercadorias, apurando se os valores recolhidos e pagos estão corretos. Ele pode utilizar como procedimentos de auditoria, por exemplo, o recálculo para verificação dos valores e a inspeção, buscando documentos físicos que comprovem o pagamento dos valores devidos. No segundo exemplo, um auditor independente verifica nas demonstrações contábeis registros de operações com vultosos valores, que não se relacionam com as atividades comuns da empresa e decide investigá-las. Portanto, define como objetivo específico a saída de recursos da empresa com valores superiores a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais). Todas as saídas – que envolverem montantes como esse – serão analisadas pelo auditor para verificar se os dados publicados estão de acordo com a realidade financeira da empresa. Quais procedimentosde auditoria você utilizaria no caso do segundo exemplo? Existem diferentes respostas para essa pergunta, mas todas devem envolver procedimentos de auditoria. Os procedimentos mais indicados em relação à situação exposta são: inspeção, recálculo e confirmação externa. A inspeção deve ocorrer tanto por meio do exame físico quanto por meio do exame de escrituração, nos quais o auditor busca a evidência física que embasa a saída de recursos e seu respectivo registro contábil. No recálculo, o auditor refaz os cálculos já 44 NORMAS E TÉCNICAS DE AUDITORIA realizados pela empresa para verificar se os valores apurados estão corretos. Por fim, na confirmação externa o auditor terá a indicação, por meio de terceiros, de que os desembolsos realmente ocorreram. Assim, seja qual for o objeto auditado, deverá ser elaborado um parecer (relatório) sobre o conteúdo verificado, apresentando qual o parâmetro e procedimentos utilizados pelo auditor para a análise, além, é claro, da opinião do auditor sobre o item observado. Uma empresa, ao perceber indicações de que há erros ou fraudes em suas rotinas e/ou registros, pode contratar uma auditoria para apuração dessas informações. O Banco Nacional do Desenvolvimento – BNDES –, o maior banco brasileiro de apoio ao crescimento de empresas, teve seu nome relacionado às investigações da operação Bullish, realizada pela Polícia Federal do Brasil em 2017, que investiga possíveis fraudes e irregularidades em aportes (empréstimos) concedidos pelo BNDES. Para dirimir quaisquer dúvidas acerca das atividades da empresa, o BNDES contratou, no primeiro quadrimestre de 2018, uma empresa de auditoria para apurar especificamente seus processos internos, com o intuito de dar mais transparência às atividades realizadas pela entidade. Esse é um exemplo atual de auditoria parcial ou específica! A revisão limitada é o exame do conjunto de demonstrações contábeis de um período, sem que sejam aplicados todos os procedimentos de auditoria requeridos em uma auditoria geral. Com base nisso, a extensão desse tipo de auditoria será determinada pelo conhecimento prévio do auditor acerca da empresa, suas atividades e do contexto em análise. Esse tipo de revisão suscita um parecer (relatório) de auditoria cujo conteúdo consiste na apresentação do escopo, dos procedimentos, dos limites e de sua declaração acerca da existência ou não de desvios relevantes existentes nas análises efetuadas (FRANCO; MARRA, 2009). 45 Procedimentos de Auditoria Capítulo 2 Dessa forma, vimos todos os tipos de auditoria que podem ser realizados no que diz respeito à extensão, ou seja, à quantidade de informações que serão analisadas em uma dada auditoria. Podemos perceber, também, que o auditor é figura soberana na auditoria e seu conhecimento profissional fará com que ele decida qual a forma de auditoria será utilizada, com base no objetivo dos trabalhos. Quanto ao tipo de auditoria em relação à profundidade, temos dois tipos de trabalhos, conforme o escopo analisado: auditoria integral ou por amostragem (FRANCO; MARRA, 2009). A revisão integral, como o próprio nome remete, abrange o exame dos registros contábeis e documentos em sua íntegra, com o intuito de averiguar indícios de erros e/ou fraudes. Analisam-se, portanto, todos os dados publicados pela empresa em suas demonstrações contábeis e todos os registros relacionados a essas informações. Quanto ao tipo de auditoria em relação à profundidade, temos dois tipos de trabalhos, conforme o escopo analisado: auditoria integral ou por amostragem (FRANCO; MARRA, 2009). No Capítulo 1, estudamos os conceitos de erro e fraude. Vamos relembrar? O erro é o ato não intencional de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários (CFC, 2009b). A fraude é, por sua vez, o ato intencional de omissão e/ ou manipulação de transações e operações, adulteração de documentos, registros, relatórios, informações e demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto monetários (CFC, 2009b). A amostragem, no entanto, compreende o exame de uma parte dos registros e documentos contábeis. Essa parte é definida pelo auditor com base em seu conhecimento sobre a entidade e processos contábeis, e deve ser suficiente para que o auditor seja capaz de depreender, com base naquelas informações, as informações acerca da auditoria realizada. Na amostragem, o auditor deve observar a relevância do ato ou fato examinador e o risco que a utilização ou não utilização desse fato, como item de auditoria, pode gerar. 46 NORMAS E TÉCNICAS DE AUDITORIA Aplicação dos Procedimentos de Auditoria De acordo com Crepaldi (2009), os procedimentos de auditoria devem ser aplicados conforme a complexidade e o volume de operações da entidade. Assim, o Conselho Federal de Contabilidade, em sua norma NBC TA 200 – R1 (CFC, 2009b), orienta o auditor a planejar a auditoria para que seja realizada de maneira eficaz e que seus esforços devem estar direcionados às áreas que possuem maior expectativa de distorções relevantes. Com base nisso, a aplicação dos procedimentos de auditoria deve verificar áreas que revelam maior importância dentro da empresa, analisando se o componente patrimonial existe na data especificada nas demonstrações e se os direitos e obrigações efetivamente existiam na data especificada pela empresa. Deve ser analisado, também, se a transação mencionada pela empresa de fato ocorreu e verificar a abrangência das atividades registradas pela empresa, apurando se todas as transações foram evidenciadas. A partir disso, aplicará os procedimentos para verificar se os itens estão avaliados, mensurados e divulgados conforme a legislação vigente aplicável. Além disso, na aplicação dos procedimentos de auditoria, o auditor deve considerar o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis, a natureza da entidade, o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores, bem como a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade. Por fim, destaca-se que a aplicação dos procedimentos de auditoria é uma forma segura e eficiente para munir o auditor com informações suficientes para fundamentar sua opinião, sendo essencial para o processo de auditoria. Atividades de Estudos: 1) O que são procedimentos de auditoria? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 47 Procedimentos de Auditoria Capítulo 2 2) Quais são os tipos de procedimentos de auditoria existentes? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 3) Se você fosse auditor, o que observaria ao realizar a inspeção, através do meio de exame físico, do estoque de mercadorias para revenda de uma entidade? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 4) No que se refere à extensão, quais os tipos de auditoria existentes? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 5) No que se refere à profundidade, quaisos tipos de auditoria existentes? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ Algumas Considerações Neste capítulo, abordamos os procedimentos de auditoria, os quais consistem em um conjunto de técnicas aplicadas pelo auditor para obter evidências ou provas para fundamentar a sua opinião. Vimos que os procedimentos podem ser: inspeção, observação, confirmação externa, recálculo, reexecução, procedimentos analíticos e indagação. 48 NORMAS E TÉCNICAS DE AUDITORIA Além disso, pudemos entender que os procedimentos adotados têm relação com a extensão e profundidade da auditoria, as quais estão ligadas ao tipo e escopo de verificações realizadas. A aplicação de procedimentos de auditoria possibilita que o auditor tenha informações confiáveis e suficientes para subsidiar sua opinião, que será emitida no parecer (relatório) de auditoria. No próximo capítulo, abordaremos os papéis de trabalho de auditoria. Referências ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Editora Atlas, 2010. CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade Técnica de Auditoria nº 500. Altera a NBC TA 500 que dispõe sobre a evidência de auditoria. Brasília, 5 set. 2016. Disponível em: <http://www2.cfc. org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2016/NBCTA500(R1)>. Acesso em: 7 jun. 2018. ______. Norma Brasileira de Contabilidade Técnica de Auditoria nº 520. Aprova a NBC TA 520 – Procedimentos Analíticos. Brasília, 4 dez. 2009a. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre. aspx?Codigo=2009/001221>. Acesso em: 7 jun. 2018. ______. Norma Brasileira de Contabilidade Técnica de Auditoria Independente nº 200 (R1). Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Brasília, 3 dez. 2009b. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/ detalhes_sre.aspx?codigo=2009/001203>. Acesso em: 7 jun. 2018. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2009. FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. Normas de auditoria, procedimentos e papéis de trabalho, programas de auditoria, relatórios de auditoria. 4. ed. São Paulo: Editora Atlas, 2009.
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