ilovepdf_merged (13)

Prévia do material em texto

03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 1/16
 
 
 
 
 
 
 
 
CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
AULA 1
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. José Luis Modena
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 2/16
CONVERSA INICIAL
No decorrer desta aula, faremos uma abordagem introdutória a respeito da contabilidade
aplicada ao setor público. Para tanto, no primeiro item, traremos um conceito da contabilidade
pública, objetivos e entidades obrigadas a aplicar esses preceitos. Em seguida, serão apresentadas as
leis orçamentárias aplicadas no Brasil, bem como as situações excepcionais que ensejam a inserção
de créditos adicionais. No Tema 4, serão apresentados os subsistemas em que são registrados e
evidenciados os atos e fatos contábeis. Por último, esclareceremos o regime adotado para os
registros contábil e orçamentário.
CONTEXTUALIZANDO
A contabilidade tem a potencialidade de gerar informações para os mais variados usuários e
setores da economia. Nas entidades classificadas como de direito público, essa realidade não poderia
ser diferente. Os dados gerados pela contabilidade, por exemplo, são responsáveis por evidenciar a
quantidade de gasto do governo; áreas que estão consumindo maiores recursos; arrecadação
pública; tributos que têm maior representatividade nas receitas públicas; dentre outras informações
imprescindíveis para a gestão e o controle público.
Todo esse conteúdo é evidenciado pela área da contabilidade chamada contabilidade aplicada
ao setor público, que possui algumas especificidades, aderentes às necessidades do setor público.
Falaremos sobre a designação dessa área no decorrer desta aula.
Não obstante, na área pública também existe uma preocupação relacionada à despesa e receita
pública. Como, então, o governo autoriza e processa esses dispêndios e entradas de recursos? A
propósito, esse registro é pelo regime de caixa ou de competência? No decorrer da aula, tentaremos
trazer informações que irão auxiliá-lo a sanar essas e outras dúvidas.
TEMA 1 – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 3/16
Neste tópico, veremos algumas questões introdutórias relacionadas à contabilidade pública.
Com essa pretensão, descreveremos, com base em aspectos normativos e doutrinários, os conceitos
atinentes a essa área da ciência social aplicada, entidades obrigadas a observar tais preceitos
contábeis e, por fim, objetos implícitos na norma.
1.1 CONCEITO
O conceito de contabilidade pública foi definido na NBC 16.1, cujo texto traz a seguinte
literalidade:
Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo
gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao
controle patrimonial de entidades do setor público.
Embora esse dispositivo normativo que conceituou esse ramo da ciência social tenha sido
revogado pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas do Setor Público de 2016 (NBC TSP),
seu conteúdo ainda evidencia ideias presentes até os dias atuais. Ademais, cumpre salientar que a
nova norma não trouxe um novo conceito da contabilidade pública, deixando assente que o texto
anterior que discorre sobre o assunto permanece com preceitos aplicáveis.
Partindo para a análise do conceito trazido pela NBC 16.1, constata-se que a norma indica que a
contabilidade pública estaria relacionada com o processo de geração de informações. Araújo e
Arruda (2020) explicam que essa ação gerar dados implica na captação de fatos, registro e divulgação
dos mesmos, além de terem potencialidade de afetar o patrimônio público, cooperando para ações
de controle e na tomada de decisões.
Não obstante, esse ramo da ciência aplicado ao setor público também estaria subordinado a
princípios e normas norteadoras da contabilidade. Talvez, diante dessa inferência, você esteja se
perguntando se essa parte da norma ainda estaria válida, tendo em vista a revogação da Resolução
750/93 e 1282/10, que tratavam sobre os princípios na contabilidade. Diante dessa realidade,
primeiramente destacamos que a maior parte desses princípios que outrora figuravam expressos na
norma, ainda produzem efeitos nos registros patrimoniais, pois fazem parte da doutrina contábil. Um
exemplo é o princípio da continuidade, que ainda vigora, inclusive na atual norma, sendo
denominado simplesmente como premissa. Em outras palavras, a contabilidade continua
obedecendo princípios consagrados na teoria e implícitos nas novas normas.
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 4/16
Ainda no campo normativo, que também figura como fonte da contabilidade pública,
encontramos regras em algumas leis do direito financeiro e nas NBC TSP. De modo exemplificativo,
temos a Lei 4.320/64, que traz normas gerais do direito financeiro; a Lei 10.180/2001, que dentre
algumas atribuições, tem a de organizar a contabilidade federal; e a Lei 101/2000, conhecida como
Lei de Responsabilidade Fiscal (LOA). Essas leis, bem como outros dispositivos legais, embasam a
contabilidade aplicada ao setor público.
1.2 ALCANCE
Conforme vimos anteriormente, a contabilidade pública é consagrada no controle patrimonial de
determinadas entidades. Elucidando essa abrangência de aplicabilidade, a NBC TSP Estrutura
Conceitual (2016), determina que as entidades públicas deverão atender a esse regimento, de modo
indiscriminado. Nesse rol, estariam inclusas as entidades da administração direta, como o governo
nacional, estadual, distrital e municipal, assim como entidades da administração indireta, incluindo
empresas públicas dependentes.
Em relação às empresas públicas independentes, conforme disposto no item 1.8 D na NBC TSP
Estrutura Conceitual (2016), a adoção será facultativa. Esse tipo de organização, a exemplo da Caixa
Econômica Federal, do Banco do Brasil e da Petrobras, fazem parte da administração pública indireta
e não recebem repasses governamentais para amparar despesas operacionais. Assim, conforme
determina a regra, somente seriam obrigadas a adotar regras pertinentes à contabilidade pública,
caso o órgão regulador assim dispusesse.
1.3 OBJETIVOS
Os objetivos da contabilidade aplicada ao setor público estão descritos implicitamente na Lei
4.320/64, arts. 83 a 89. Sintetizando, compreendem:
a. evidenciar fatos relacionados à movimentação orçamentária, financeira, patrimonial e industrial;
b. cooperar para a prestação de contas dos entes públicos para o devido controle do Tribunal de
Contas;
c. permitir o acompanhamento da execução orçamentária.
TEMA 2 – ORÇAMENTO PÚBLICO
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 5/16
Uma das características relacionadas à atividade pública é a necessidade de respaldo legal para
efetivação de ações. No art. 37 da Constituição Federal de 1988, ao mencionar sobre as disposições
gerais da administração pública, o legislador insere a necessidade de obediência ao princípio da
legalidade. Já no inciso II do art. 5º dessa Carta Magna, infere-se que “ninguém será obrigado a fazer
ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei” (Brasil, 1988), ou seja, atos e fatos públicos
que muitas vezes ensejam registros contábeis necessitam de leis autorizativas.
No caso das despesas e receitas públicas, existe a necessidade de observar esse mesmo preceito.
No Brasil, essa parte das finanças governamentais é tratada por três leis: Plano Plurianual; Lei de
Diretrizes Orçamentárias; e o Orçamento Anual.
2.1 PLANO PLURIANUAL (PPA)
O Plano Plurianual (PPA) constitui o rol de diretrizes legais norteadores do orçamento público
brasileiro, cuja previsão está contida no parágrafo 1º do art. 165 da CF de 1988:
A Lei que instituir o plano plurianual estabelecerá,de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e
metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e
para as relativas aos programas de duração continuada. (Brasil, 1988)
Perceba que o constituinte deixou expressa a necessidade de considerar diretrizes, objetivos e
metas de forma regionalizada. Giacomoni (2017) lembra que os últimos planos plurianuais, de nível
nacional, foram elaborados considerando as cinco regiões geográficas do país (Sul, Sudeste, Centro-
Oeste, Norte, Nordeste). O autor, no entanto, destaca que isso não seria uma regra, sendo possível
empregar outra forma de regionalização.
Não obstante, destaca-se que nos estados e municípios essa consideração regional também
pode ser aplicada. No estado do Rio Grande do Sul, por exemplo, o PPA 2020-2023, estabeleceu
programas para atender às necessidades de nove regiões funcionais de planejamento. Nos
municípios, por outro lado, essa divisão é um desafio, que para Giacomoni (2017) apresentaria
vantagens somente para municípios maiores, com experiência em zoneamento. De todo modo, a
pretensão governamental com essa consideração regional no PPA é de que o orçamento reconheça
as diferenças existentes nas diversas partes de uma unidade federativa.
No que tange ao conteúdo dessa lei orçamentária, nota-se no texto constitucional a previsão
obrigatória das despesas de capital e aquelas de duração continuada. Despesa de capital, de acordo
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 6/16
com a Lei 4.320/64, seriam investimentos; inversões financeiras; e transferências de capital
(discutiremos esse assunto com maior profundidade nas próximas aulas). Já os programas de
duração continuada, conforme esclarece Squizzato (2013), seriam gastos públicos que ultrapassam
um exercício financeiro.
De maneira exemplificativa, sobre essas previsões orçamentárias de cunho obrigatório no PPA
podemos citar a conclusão das obras do Hospital Júlio Muller, no Município de Cuiabá. Essa despesa
de capital foi prevista na Lei  federal n. 13.971/2019 (PPA 2020-2023) para atender ao programa de
Atenção Especializada à Saúde, com estimativa de término para 2022. Caso não existisse previsão no
PPA, o governo federal não poderia destinar recursos para essa obra, tendo em vista o tipo de
despesa e o período de abrangência.
Em relação ao prazo de vigência dessa lei, o parágrafo 2º do art. 35 dos Atos das Disposições
Constitucionais Transitórias (ADCT), determina que vigorará por quatro anos, iniciando sua validade
no segundo ano do mandado do chefe do poder executivo. Caso não seja uma reeleição, durante o
primeiro ano de mandato do governante, será baseado no PPA do seu antecessor.
2.2 LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS (LDO)
A Lei de Diretrizes Orçamentária (LDO) também possui previsão constitucional. De acordo com o
parágrafo 2º do art. 165 da CF:
A Lei de diretrizes orçamentaria compreenderá as metas e prioridades da administração pública
federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a
elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações tributárias e estabelecerá a
política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. (Brasil, 1988)
Em análise a esse dispositivo constitucional, note que o legislador estabelece funções para que
essa lei funcione como um elo entre o PPA e a LOA. Se de um lado o PPA define estratégias de
atuação para um período de quatro anos, por outro, a LDO priorizará algumas dessas ações, que
deverão ser operacionalizadas pela LOA no decurso de um ano.
Imagine, por exemplo, que determinado PPA municipal defina como despesa de capital a
construção de uma nova creche e de um hospital, e a reforma das repartições públicas. Por questões
financeiras, às vezes não é possível que todos os projetos contidos nessa lei estratégica sejam
executados concomitantemente, já no primeiro ano de validade do PPA. É nesse cenário que a LDO
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 7/16
desempenha papel fundamental, priorizando projetos julgados de maior relevância, que serão
executados pela LOA no exercício subsequente.
Não obstante, a LDO ainda irá dispor sobre as alterações da legislação tributária. Squizzato
(2013) explica que essa incumbência constitucional não implica que uma modificação da legislação
tributária deva ser previamente autorizada pela LDO; trata-se, portanto, apenas da necessidade de
considerar as mudanças tributárias para fins de orientação da elaboração da LOA. Caso exista o
estabelecimento de incentivo fiscal, por exemplo, os impactos orçamentários deverão ser verificados
pela LDO, afim de que as expectativas de arrecadação sejam devidamente atualizadas.
Ainda sobre o conteúdo, essa lei orçamentária destaca que também deverá dispor sobre as
políticas de aplicação das agências oficiais de fomento. Em nosso país, temos relevantes entidades de
fomento, como o Banco do Brasil, usualmente atuante em políticas de incentivo ao agronegócio, e a
Caixa Econômica Federal, envidando esforços para o déficit habitacional. Dada a relevância para o
contexto de desenvolvimento econômico e social, esses direcionadores são estabelecidos pela LDO.
No que tange ao prazo de validade, assim como ocorre no PPA, o respaldo legal está contido no
inciso II do parágrafo 2º do art. 35 da ADCT. Em observância a esse dispositivo legal, a LDO será
encaminhada pelo executivo ao Congresso Nacional, para votação, até o dia 15 de abril e devolvida
até 17 de julho. Esse processo deverá ocorrer todos os anos, tendo em vista tratar-se de uma lei com
validade de um ano.
2.3 LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL (LOA)
Na Lei Orçamentária Anual (LOA), o poder público realiza a fixação de despesas e a previsão de
receitas, em conformidade com o PPA e a LDO. Em outras palavras, é o texto legal que autoriza a
realização de dispêndios financeiros, com base nas receitas estimadas. Para cumprimento dessa
incumbência de operacionalização orçamentária, a LOA compreenderá a junção de três orçamentos:
fiscal; de investimento das empresas controladas pelo poder público; e de seguridade social.
a. Orçamento fiscal: esse orçamento, conforme explicitado por Squizzato (2013), compreenderá as
receitas e despesas da administração pública direta e indireta. Por administração direta,
entende-se entidades políticas do Estado, ou seja, União, estados, Distrito Federal e municípios.
Já a administração indireta é representada por entidades descentralizadas, como autarquias,
fundações públicas e empresas estatais. Essas previsões relacionadas à arrecadação e aos
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 8/16
gastos públicos contidos no orçamento fiscal, possuem notória relevância para o
funcionamento da máquina pública. Crepaldi (2013) destaca que esse orçamento é responsável
para prever tanto as despesas usuais do governo como aquelas destinadas à realização de
novos investimentos. O respaldo legal para empregar o dinheiro público em despesas com
salários, energia elétrica, bem como outros dispêndios necessários para manutenção do poder
público e realização de obras são previstos nesse fragmento da LOA. Em relação à receita
pública de cunho fiscal, também deverá ser prevista no orçamento. Conforme já mencionamos,
essa parte funciona como um respaldo legal para realização dos gastos, já que a autorização
para a cobrança de tributos, que é a principal fonte de arrecadação, está contida no direito
tributário.
b. Orçamento de investimento das empresas controladas pelo poder público: Essa parte do
orçamento alcança os investimentos realizados pelas empresas cujo capital é controlado pelo
poder público, como Banco do Brasil e Petrobras. Outras despesas e receitas desse tipo de
organização não estão incluídas no orçamento público. Como exemplo,tem-se que as receitas
geradas pela Petrobras, bem como suas despesas operacionais, não são previstas pela lei
orçamentária brasileira, não necessitando de aprovação legislativa prévia. Por outro lado, os
investimentos em ativo imobilizado estarão compreendidos na LOA.
c. Orçamento de seguridade social: as receitas e despesas relacionadas à saúde, previdência e
assistência social estarão listadas no orçamento de seguridade social. É o que explica
Giacomoni (2017), destacando que grande parte das entidades públicas possuem previsões
nesse tipo de orçamento, pois usualmente executam a título de exemplo, despesas com salários
de inativos, bem como no amparo financeiro na saúde dos servidores. Esses três fragmentos
orçamentários irão compor a LOA, em um processo dinâmico de renovação anual. A cada
exercício, considerando o disposto no inciso III do art. 35 da ADCT, o projeto de lei será
encaminhado para a casa legislativa até 31 de agosto, devendo ser devolvido para o Executivo
até 22 de dezembro. Passando por esse processo legislativo, bem como da publicação, a LOA
passa a ter validade, fixando despesas e prevendo receitas.
TEMA 3 – CRÉDITOS ADICIONAIS
Embora as estimativas orçamentárias realizadas pelo poder público, devam aproximar-se de uma
realidade concreta, situações imprevistas poderão ocorrer. Temos o caso, por exemplo, do
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 9/16
coronavírus, que além de causar danos à saúde pública, também impactou as finanças brasileiras em
2020. No primeiro semestre do ano, de acordo com informações do Portal da Transparência do
Governo Federal, foram liquidadas despesas para enfrentamento dessa pandemia, no montante de
R$ 14,43 bilhões. Frente a isso, como poderia o chefe do poder executivo prever na LOA, elaborada
em 2019, esses novos gastos?
Para atender a esse tipo de situação imprevista, bem como dotações orçamentárias insuficientes,
existem os créditos adicionais. É o que estabelecem os arts. 40 e 41 da Lei 4.320 de 1964 ao
elencarem possibilidades de o Poder Executivo executar despesas não previstas nos créditos
ordinários aprovados previamente na LOA. Para tanto, de acordo com esse dispositivo legal, o Poder
Público contará com três possibilidades de incrementar a dotação orçamentária inicial: créditos
suplementares, especiais e extraordinários.
3.1 CRÉDITOS SUPLEMENTARES
Os créditos suplementares são abertos por decreto do Poder Executivo, devendo existir lei prévia
autorizativa. De acordo com parágrafo 8º do art. 165 da CF de 1988, essa autorização poderá estar
contida na própria LOA. Caso não exista essa previsão, outra lei ordinária deverá ser votada e
aprovada pelo poder legislativo, para então viabilizar essa suplementação de despesas.
Outra peculiaridade pertinente a esse tipo de retificação orçamentária é a necessidade de
recursos que permitam amparar as novas despesas. Giacomoni (2017) explica que essa prerrogativa
legal é uma extensão do que já ocorre na fixação de despesas na lei orçamentária. Para que uma
despesa seja aprovada, existe a necessidade de estimativa de recursos suficientes para amparar os
gastos (falaremos mais sobre isso quando abordarmos balanço orçamentário, nas próximas aulas).
O art. 43 da Lei 4.320/64 elenca os recursos que poderão ser utilizados para amparar os créditos
suplementares. O superávit financeiro é uma dessas fontes que representam a diferença positiva
entre o ativo financeiro e o passivo financeiro. Também poderá amparar os créditos suplementares o
excesso de arrecadação, ou seja, aquilo que ultrapassar as receitas previstas. Anulação total ou parcial
de despesas aprovadas na LOA, ou até mesmo em outro crédito adicional, também é considerada
como fonte para abertura de despesas. Por último, temos os recursos gerados por meio de operação
de crédito, desde que atendam às prerrogativas legais do direito financeiro.
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 10/16
Além disso, a abertura dos créditos suplementares também está condicionada à apresentação de
justificativa, isto é, o executivo não poderá simplesmente determinar o valor e a fonte do recurso
para abertura do crédito, mas terá de apresentar as razões que validem esse ato público.
3.2 CRÉDITOS ESPECIAIS
Os créditos especiais, diferentemente do que ocorre com os suplementares, são criados para
suprir despesas que não possuem dotação orçamentária. Seria o caso, por exemplo, de uma ação
desenvolvida pelo Ministério da Educação para fomentar cursos técnicos a distância, que não
estavam previamente fixados na LOA.
No que se refere ao mecanismo legal para inserir essa exceção no rol de despesas autorizadas, é
necessário obedecer aos pressupostos contidos no artigo 42 da Lei 4.320 de 1964. De acordo com
essa orientação legislativa, é preciso existir uma lei autorizativa, não podendo ser a LOA, aprovada
previamente pelo poder legislativo. Frente a essa permissão, o crédito especial poderia adentrar no
orçamento público por meio de um decreto executivo.
Não obstante, salienta-se que a abertura desse tipo de crédito também está condicionada à
existência de fonte de recursos. O rol de possibilidade é o mesmo dos apresentados para abertura
dos créditos suplementares.
Por último, destacamos o prazo de validade dos créditos adicionais, que poderão ultrapassar o
exercício financeiro. Conforme previsto no parágrafo 2º do art. 167 da CF de 1988, caso esse tipo de
crédito seja aprovado nos últimos quatro meses do exercício financeiro, sua utilização poderá ocorrer
até o encerramento do exercício subsequente.
3.3 CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS
Essa modalidade de crédito é destinada ao amparo de situações imprevistas e urgentes. No
parágrafo 3º do art. 167 da CF de 1988, o constituinte, de modo exemplificativo a essa hipótese, cita
guerras, comoção interna e calamidade pública.
Diante dessas situações, o Poder Executivo detém algumas facilidades para abertura desse tipo
de crédito adicional, em comparação com as demais modalidades. Em primeiro lugar, não há
necessidade de indicar a fonte de recursos para amparar essa suplementação orçamentária. Além
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 11/16
disso, os créditos extraordinários poderão ser implantados pela medida provisória, não sendo
necessário lei prévia autorizativa. Nesse caso, o Poder Executivo deverá informar prontamente ao
legislativo sobre a edição desse dispositivo legal.
No que tange ao prazo de vigência, ocorre situação igual ao crédito especial. Sendo aprovado
nos últimos quatro meses do exercício financeiro, poderá ser utilizado até o encerramento do
exercício seguinte. Vale ainda ressaltar que essa modalidade de crédito foi utilizada para
enfrentamento de emergências na saúde pública, decorrentes do coronavírus, por exemplo. Para
tanto, o presidente da república editou a Medida Provisória n. 969/2020, em favor do Ministério da
Saúde. Essa lei possibilitou a abertura de R$ 10 bilhões de crédito adicionais, não previstos na LOA.
Saiba mais
No portal da transparência do governo federal, é possível acompanhar informações
relacionadas aos gastos públicos nas ações de enfrentamento ao coronavírus.
Disponível em: <http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfr
entamento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coro
navirus>. Acesso em: 09 set. 2020.
TEMA 4 – SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL
Conforme relatado nos temas 2 e 3 desta aula, em finanças públicas existem leis que preveem
receitas e fixam despesas. Essa previsibilidade, bem como sua concretização na realidade concreta,
produz efeitos na situação orçamentária, financeira e patrimonial das entidades públicas. Esses
efeitos, por sua vez, que correspondem aos atos e fatos contábeis, são registrados em diferentes
subsistemas. Araújoe Arruda (2020) explicam que doutrinariamente a contabilidade realiza registro
em quatro subsistemas: orçamentário, patrimonial, de custos e de compensação.
Veremos que algumas ocorrências contábeis geram registros em mais de um subsistema. No
entanto, em respeito ao método das partidas dobradas, o montante registrado a débito em um
subsistema deverá conter a contrapartida a crédito no mesmo subsistema, ou seja, não é possível
contabilizar débito no subsistema orçamentário e crédito no subsistema patrimonial. Destaca-se
http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfrentamento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coronavirus
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 12/16
também que cada um desses subsistemas é responsável por trazer determinadas informações,
cooperando para o controle e a divulgação contábil, conforme explicitados a seguir.
4.1 SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO
O subsistema orçamentário é destinado ao registro de atos e fatos relacionados às despesas e
receitas aprovadas em lei. Conforme já estudamos, a LOA e os créditos adicionais inserem a
previsibilidade de gasto e arrecadação pública. Demonstrativos contábeis estariam alinhados para
registro daquilo que foi aprovado nesses dispositivos legais, bem como sua realização.
De modo exemplificativo da empregabilidade desse subsistema, imagine que determinado
governo estadual pretenda construir uma escola pública. O primeiro passo para que esse desejo seja
materializado é a previsão legal nas leis orçamentárias. A aprovação da despesa vem acompanhada
de um registro nos demonstrativos orçamentários, que será modificado à medida que os gastos
públicos forem sendo concretizados.
Essa realização no subsistema orçamentário é acompanhada e registrada de acordo com os
estágios da receita e despesa pública. As despesas sucedem pela fase de empenho, liquidação e
pagamento. As receitas, pelo processo de lançamento, arrecadação e recolhimento. Cada uma das
etapas é registrada, cooperando para o controle e acompanhamento da arrecadação e dos gastos.
Além de representar um mecanismo de controle, o subsistema orçamentário também é uma
ferramenta gerencial. Araújo e Arruda (2020) se referem ao subsistema orçamentário como de
natureza essencialmente gerencial, característica que decorre do fato de permitir que o governo
possa comparar aquilo que foi previsto e fixado nas leis com as respectivas realizações.
4.2 SUBSISTEMA PATRIMONIAL
O subsistema de informação patrimonial, como o próprio nome sugere, é direcionado para
registro, processamento e evidenciação dos fatos que alteram o patrimônio da entidade pública. Para
tanto, empregam-se princípios e regras contábeis para reconhecimento e mensuração dos ativos e
passivos.
No Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), há menção do aspecto
patrimonial, explicando que esse subsistema é responsável pela elaboração de alguns demonstrativos
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 13/16
contábeis. É o caso do balanço patrimonial (BP) e da demonstração das variações patrimoniais (DVP),
que serão detalhados em aulas futuras.
Kohama (2016) lembra ainda que esse subsistema também é responsável por apresentar o
resultado econômico do setor público. Diferentemente do que ocorre nas empresas, em que se
evidencia lucro ou prejuízo, no setor público os resultados são classificados como superavitários ou
deficitários. Para os casos em que as receitas são superiores às despesas, tem-se superávit. Por outro
lado, quando as despesas superam as receitas, evidencia-se um déficit.
4.3 SUBSISTEMA DE COMPENSAÇÃO
No subsistema de compensação são registrados os atos de gestão que poderão afetar o
patrimônio da entidade pública. Para Araújo e Arruda (2020), essa incumbência, além de representar
uma maneira de registro desses valores, acaba funcionando como um controle, trazendo informações
gerenciais para a administração pública. De forma exemplificativa desse tipo de registro, tem-se a
assinatura de um convênio pela administração pública. Nesse caso, por se tratar de um ato, há
registro somente nesse subsistema.
4.4 SUBSISTEMA DE CUSTOS
O subsistema de custos é responsável por apurar custos dos produtos e serviços que são
disponibilizados para a sociedade. De acordo com o item 2 das Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (NBC T) 16.11, esse sistema teria o propósito de mensuração, apoio
gerencial para tomada de decisão e controle (voltaremos a falar sobre esse sistema futuramente).
Outra característica relevante desse subsistema é sua adoção obrigatória para todas as entidades
públicas. Essa previsão está contida no item 7 da NBC T 16.11 e no parágrafo 3º do art. 50 da Lei de
Responsabilidade Fiscal, que prevê a adoção de um sistema de custo pela administração pública,
empregado como mecanismo de avaliação e acompanhamento da gestão governamental.
TEMA 5 – REGIME DE CAIXA VERSUS COMPETÊNCIA
Na doutrina contábil, ao falarmos sobre regime de registro dos fatos, apresentam-se duas
possibilidades: de caixa e de competência. No regime de caixa, receitas e despesas são registradas
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 14/16
quando ocorre a transação financeira, ou seja, recebimento ou pagamento. Por outro lado, no regime
de competência, conforme Gelbcke, Santos, Iudícibus e Martins (2018), as receitas e despesas são
apropriadas em função da sua ocorrência, independente se impactaram ou não o caixa da entidade. E
na contabilidade pública, qual regime é adotado?
Para esclarecermos essa questão, primeiramente é necessário fazer uma distinção entre o
enfoque orçamentário e o patrimonial. No enfoque patrimonial, os registros devem seguir o regime
de competência, aderente às normas internacionais de contabilidade. O item 19 da NBC T 16.5,
reforça esse entendimento, trazendo a seguinte literalidade: “as transações do setor público devem
ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorreram”. Quando falamos de
registros em ênfase patrimonial, não há que se falar em outra alternativa a não ser o registro pelo
regime de competência.
Por outro lado, no enfoque orçamentário, as despesas são registradas pelo regime de
competência e as receitas pelo regime de caixa. Esse preceito é mencionado na Lei 4.320/64, no seu
art. 35, cujo texto determina que:
pertencem ao exercício financeiro: 
I – as receitas nele arrecadas; 
II – as despesas nele legalmente empenhadas. (Brasil, 1964)
Uma das razões da adoção desse enfoque para questões orçamentárias está no controle dos
gastos públicos. De modo exemplificativo, temos o art. 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que
determina que o chefe do poder executivo, nos dois últimos quadrimestres do seu mandato político,
não poderá contrair despesas sem a existência de disponibilidade financeira.
TROCANDO IDEIAS
Durante a aula, um dos assuntos abordados foi a fixação das despesas por meio das leis
orçamentárias, bem como as situações excepcionais que ensejam a inserção de créditos adicionais.
Diante disso, convidamos você a participar do nosso fórum de discussão para debater sobre possíveis
situações que influenciem a abertura desse tipo de crédito, bem como as repercussões desse
procedimento na organização orçamentária do ente público.
Para apoiar esse debate, além do material apresentado nessa aula, você poderá fazer uma leitura
no artigo “Fatores que impactam na qualidade do planejamento orçamentário dos municípios do
https://periodicos.ufv.br/apgs/article/view/5517/5187
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 15/16
estado de São Paulo”, disponível em: <https://periodicos.ufv.br/apgs/article/view/5517/5187>.
Acesso em: 09 set. 2020.
NA PRÁTICA
Oprefeito de determinado município, no terceiro ano de mandato, buscando honrar suas
promessas eleitorais, anunciou que irá prever na LOA do próximo exercício a construção de uma nova
escola. Sabe-se que não há nenhuma previsão em leis orçamentárias anteriores que prevejam a
referida despesa. Diante desses fatos, seria possível a previsão desse gasto na LOA? A resposta a esse
questionamento está no final deste material, após as referências.
FINALIZANDO
No decorrer desta aula, vimos que a contabilidade aplicada ao setor público representa a área
destinada ao registro e à evidenciação de atos e fatos que afetam o patrimônio público. Receitas e
despesas, para que possam produzir esses efeitos, necessitam de autorização prévia das leis
orçamentárias (PPA, LDO e LOA). Situações imprevistas não alcançadas por esses dispositivos legais,
podem adentrar no orçamento por meio dos créditos adicionais.
Essa movimentação orçamentária, bem como sua realização no mundo concreto, é registrada em
diferentes subsistemas. Conforme estudamos, existem basicamente quatro subsistemas:
orçamentário; patrimonial; de custos; e de compensação.
Por último, esclarecemos que no enfoque patrimonial, a contabilidade adota integralmente o
regime de competência para os registros contábeis. Por outro lado, quando falamos sobre o enfoque
orçamentário, em obediência à Lei 4.320/64, as despesas são reconhecidas pelo regime de
competência e as despesas pelo regime de caixa. Nas próximas aulas, abordaremos aspectos
atinentes à despesa pública.
REFERÊNCIAS
ARAÚJO, I.; ARRUDA, D. Contabilidade Pública da Teoria a Prática. 3. ed. São Paulo: Saraiva,
2020.
https://periodicos.ufv.br/apgs/article/view/5517/5187
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 16/16
BRASIL. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília. Lei n. 4320, de 17 de março de 1964.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm> Acesso em: 04 set. 2020.
BRASIL. Diário Oficial da União, Brasília. Constituição (1988), 05 out. 1988.
CREPALDI, S. A. Orçamento Público. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
GELBCKE, E. R.; SANTOS, A. dos; IUDÌCIBUS, S. de; MARTINS, E. Manual de Contabilidade
Societária. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
GIACOMONI, J. Orçamento Público. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
KOHAMA, H. Contabilidade Pública – Teoria e Prática. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
SQUIZZATO, A. C. Direito Financeiro e Econômico. 1. ed. São Paulo: Método, 2013.
GABARITO
No caso hipotético evidenciado, a realização da despesa de capital não possui previsão no PPA e
o Poder Legislativo não poderá aprovar a realização da despesa, sob pena de ilegalidade da LOA.
Conforme vimos, despesas de capital e de duração continuada são de previsão obrigatória no PPA.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 1/19
 
 
 
 
 
 
 
 
CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
AULA 2
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. José Luis Modena
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 2/19
CONVERSA INICIAL
Esta aula será destinada à compreensão da despesa pública. Para tanto, separamos o primeiro
tópico para compreendermos o conceito de despesa no âmbito público e sua classificação. Em
seguida, veremos que a despesa passa por alguns estágios, do planejamento por meio de leis até a
execução, que é encerrada com a transferência da importância financeira para o credor. Não
obstante, tem-se ainda as despesas inscritas em restos a pagar, que são aquelas não executadas no
decurso do exercício financeiro, bem como o reconhecimento das despesas de exercícios anteriores.
Por último, demonstraremos a forma que essas contas são registradas nos variados subsistemas
contábeis.
CONTEXTUALIZANDO
A despesa pública materializa as intenções do governo para com a sociedade. É por ela que os
dispêndios públicos são realizados, como para manutenção das atividades governamentais;
investimentos na educação; saúde; segurança pública; é previdência social.
Para se ter uma ideia de montantes, em 2019, o governo federal, de acordo com informações da
Portal da Transparência, liquidou mais de R$ 2,6 trilhões de despesas públicas. Esses valores, de certa
forma, também indicam a necessidade de arrecadação pública, instigando a necessidade de
alterações nas leis tributárias, a realização de privatizações e reformas nas áreas que consomem
substanciais importâncias monetárias, como a previdência social.
Então, como o governo classifica as despesas para atender aos diferentes objetivos? Essas
despesas passam por algumas etapas? Como ocorrem os registros patrimoniais e orçamentários? Ao
longo da aula, responderemos a essas questões, elucidando o assunto no âmbito da contabilidade
pública.
TEMA 1 – CONCEITOS E CLASSIFICAÇÕES
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 3/19
Na pretensão de esclarecermos o significado de despesa no contexto da contabilidade pública,
traremos neste tópico de algumas representações presentes no campo normativo e doutrinário.
Não obstante, também abordaremos as classificações da despesa pública. Nas palavras de
Burkshead (1971, citado por Giacomoni, 2017), “a classificação é a chave estrutural para a
organização consciente e racional do orçamento do Governo”. No contexto público, como veremos a
seguir, as classificações da despesa têm papel fundamental para organização, gerenciamento e
controle do gasto público. Essas classificações podem ser encontradas nas leis orçamentárias, no
Sistema Integrado de Administração Financeira (Siafi) e em alguns demonstrativos contábeis.
1.1 CONCEITO
Para compreendermos as despesas inseridas no universo da contabilidade pública, precisamos
usar as regras expedidas pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), que é responsável pela
normatização da contabilidade federal e pela doutrina contábil, que já traz conceitos ligados a esse
conteúdo.
No que tange as descrições do STN, infere-se no MCASP (2018, p. 69), que despesa pública é o
“dispêndio realizado pelo poder público para o funcionamento e manutenção do serviço público
prestado à sociedade”. Por meio dessa designação conceitual, percebe-se enfoque na finalidade da
despesa pública para com a sociedade.
Ressalta-se, todavia, que além de desempenhar esse papel, as despesas, quando do seu
reconhecimento contábil, também impactam o patrimônio público. Na primeira parte do item 4.69
do CPC 00, despesa é tida como “redução nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em
redução no patrimônio líquido”. Esse conceito é aderente às normas internacionais de contabilidade
e também é empregado na contabilidade aplicada ao setor público, principalmente no que se refere
aos registros patrimoniais.
Além disso, a realização das despesas também depende de autorização legal. Conforme vimos,
as despesas são fixadas em lei orçamentária ou outro dispositivo igualmente válido, dando permissão
para a realização do gasto público. Portanto, com base nessas considerações, podemos definir
despesa pública como sendo um dispêndio previamente aprovado em lei, que altera o patrimônio
líquido para manutenção e funcionamento do serviço público.
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 4/19
1.2 DESPESA ORÇAMENTÁRIA VERSUS EXTRAORÇAMENTÁRIA
As despesas públicas podem ser divididas em dois grandes grupos: orçamentárias e
extraorçamentárias. Orçamentárias seriam as despesas que possuem prévia autorização na LOA ou
por meio dos créditos adicionais, ou seja, aquelas cuja existência decorre de prévia apreciação e
aprovação pelo Poder Legislativo.
As extraorçamentárias, por outro lado, representam despesas realizadas à margem daquilo que
foi aprovado pelo poder legislativo.Araújo e Arruda (2020) observam que esse tipo de despesa pode
ocorrer em duas situações: saída compensatória dos ativos; e o pagamento de restos a pagar. Na
primeira situação, tem-se a geração de despesas em função da saída de recursos gerados por
receitas extraorçamentárias, como a devolução para fornecedores dos valores aportados a título de
caução. Já a conta de restos a pagar, conforme veremos, representam valores aprovados no
orçamento anterior, mas que por alguma razão não foram executados no decorrer do período. Nesse
caso, serão encarados no exercício corrente como despesas extraorçamentárias.
1.3 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA POR NATUREZA
A classificação das despesas por natureza passou a ser exigida a partir de 2002, fruto de
alterações introduzidas pela Portaria Interministerial n. 163/2001. Até então, como recordado por
Giacomoni (2017), em obediência à Lei 4320/64, as despesas eram classificadas em três níveis:
categoria econômica, subcategoria econômica e elemento. Com as modificações, a classificação por
natureza passou a ser por categoria econômica, grupo de natureza de despesa, modalidade de
aplicação e elemento de despesa.
Para representar essa classificação das despesas, há uma codificação numérica de oito dígitos.
Didaticamente, utilizaremos o exemplo empregado no Manual Técnico do Orçamento (MTO, 2020).
Figura 1 – Classificação da despesa por natureza
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 5/19
Fonte: MTO, 2020.
Perceba uma fragmentação da despesa por códigos, detalhando o gasto público. O MCASP
(2018) traz o rol numérico para cada situação específica, a ser utilizada nos sistemas de
gerenciamento de informações. Nesse momento falaremos sobre a função de cada grupo da
classificação por natureza, informando alguns desses códigos.
No caso da categoria econômica da despesa, há duas variações possíveis: corrente e de
capital. As despesas correntes são relacionadas à atividade operacional da entidade pública, como é
caso das despesas com pessoal e juros da dívida pública. Já as despesas de capital são relacionadas à
aquisição de bens de capital, como veículos e máquinas. Para diferenciar a aplicação da despesa
nesses dois grandes grupos, emprega-se o número 3 para as despesas correntes e 4 para as despesas
de capital.
Dada essa primeira estratificação, precisamos definir o grupo de natureza de despesa. De
acordo com o MCASP (2018), existem seis divisões, cada representada por um código numérico:
1. pessoal e encargos sociais: destinado às despesas com pessoal, tanto ativos quanto inativos e
pensionistas.
2. juros e encargos da dívida: despesas decorrentes da dívida pública.
3. outras despesas correntes: de acordo com o MCASP (2018) funciona como uma classificação
residual para despesas correntes que não foram direcionadas a outros grupos.
4. investimentos: gastos relacionados à execução de obras, aquisição de equipamentos e
softwares, constituição ou aportes no capital social de entidades que não destinados às
atividades comerciais e financeiras.
5. inversões financeiras: são o gastos para aquisição de imóveis que já estejam prontos para
utilização, constituição ou aporte de recursos no capital de entidades vinculadas a atividades
comercial ou financeira.
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 6/19
6. amortização da dívida: classificação utilizada para despesas decorrentes do pagamento do
montante principal da dívida pública, bem como o reconhecimento da atualização monetária e
cambial das mesmas.
As três primeiras classificações por grupo são consideradas despesas correntes. Por conseguinte,
as três últimas são despesas de capital. Ainda sobre a classificação por natureza, existem as
modalidades de aplicação. Essa fragmentação identificará se a despesa será realizada diretamente
pela entidade detentora da dotação orçamentária ou por meio de descentralização, isto é, realizada
por meio de transferência financeira para outra entidade, que então executará a despesa. Os códigos
utilizados para identificar essa estratificação variam de 20 até 99. Nesse caso, o código 90, por
exemplo, é empregado para quando a entidade fará aplicações diretas da despesa; os demais são
para designar transferência de recursos para outras entidades.
Após a classificação por modalidade, a despesa será identificada por elemento. Essa
estratificação seria uma designação mais específica da despesa. Se a identificação por grupo
evidencia que a despesa será com pessoal, o elemento especificará, a título de exemplo, se esse
gasto será com vencimentos, salário-família, obrigações patronais, dentre outras possibilidades
pertencentes a esse grupo de despesas. Para as entidades públicas que necessitam maior
detalhamento, ainda há dois códigos finais para serem empregados como subelementos.
Saiba mais
Verifique a empregabilidade dessa classificação por natureza nos anexos da Lei
Orçamentária da União, válidos para o exercício de 2020, por meio do link: <https://www.camara.
leg.br/internet/comissao/index/mista/orca/orcamento/or2020/Lei/ANL13978.pdf>. Acesso em:
09 set. 2020.
TEMA 2 – ESTÁGIO DA DESPESA
A despesa pública, desde o seu planejamento em leis orçamentárias até seu efetivo pagamento,
passa por duas fases principais: planejamento e execução. Confira a seguir as características de cada
uma dessas fases.
https://www.camara.leg.br/internet/comissao/index/mista/orca/orcamento/or2020/Lei/ANL13978.pdf
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 7/19
2.1 PLANEJAMENTO
A primeira etapa do planejamento é a fixação das despesas orçamentárias. Esse processo
ocorre por meio da LOA, com base nas previsões das receitas públicas. Conforme mencionado no
MCASP (2018), seria o estabelecimento de limite para realização de gastos pelo poder público.
Obviamente não se trata de um limite global de gasto, mas de fixação específica, empregando-se as
classificações da despesa. Esse processo é findado com a aprovação do Poder Legislativo, dando
concordância ao planejamento de despesas e receitas.
Outra fase da despesa é a descentralização de créditos orçamentários. Conforme explica
Giacomoni (2017), trata-se da cessão de crédito entre unidades. Seria o caso, por exemplo, da
provisão de crédito do Ministério da Justiça para a Polícia Federal. Caso essa cessão seja realizada
entre unidades do mesmo órgão, tem-se uma descentralização interna. Se a cessão ocorrer entre
órgãos distintos, estaremos diante de uma descentralização externa.
No decorrer do período de validade da lei orçamentária, o poder público deverá realizar a
programação orçamentária e financeira. Caso ocorra, por exemplo, uma arrecadação inferior aos
patamares previstos, ajustes relacionados aos gastos deverão ser realizados, afim de cumprir os
resultados previstos na LDO. A última etapa do planejamento da despesa pública, elencada pelo
MCASP (2018), é o processo de licitação e contratação. Em outras palavras, seria a forma pela qual
a administração pública formaliza contratos junto aos fornecedores, buscando as propostas mais
vantajosas.
2.2 EXECUÇÃO
Existindo respaldo legal nas leis orçamentárias, a despesa passa então pelo processo de
execução que, de acordo com a Lei 4.320/64, é dividido em três etapas: empenho, liquidação e
pagamento.
Empenho, de acordo com o art. 58 da Lei 4.320/64, é “o ato emanado de autoridade
competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de
condição” (Brasil, 1964). Giacomoni (2017) cita que além dessa atribuição, esse processo também
representa um instrumento de controle orçamentário, já que ao realizar um empenho ocorre a
dedução da dotação orçamentária destina para determinada função.
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 8/19
De modo exemplificativo,imagine que determinado município tenha fixado despesas para
compra de material de expediente, no montante de R$ 200.000,00. Após realizar um processo
licitatório, é eleito o fornecedor que apresentou a proposta mais vantajosa para administração
pública. Se em determinado mês o município necessite realizar uma compra de R$ 10.000,00 desses
produtos, deverá ser realizado previamente um empenho da despesa, reduzindo esse valor da
dotação orçamentária inicial.
Vale lembrar que existe um instrumento de formalização, denominado nota de empenho, que
efetivará esse gasto público. Esse documento contém informações relacionadas à transação realizada,
tais como nome do fornecedor, valor correspondente, tipo de empenho e produto/serviço
negociado. O art. 61 da Lei 4.320/64 determina que a nota de empenho deverá conter
obrigatoriamente os beneficiários do recurso público. No entanto, conforme explicitado no MCASP
(2018), em algumas situações práticas essa exigência torna-se inviável, como para pagamento de
salários e bolsas estudantis, em que em função da quantidade de beneficiários usualmente não há
especificação desse detalhe.
Saiba mais
Veja como é uma nota de empenho no link disponível em: <https://www.ufrgs.br/proplan/w
p-content/uploads/2017/10/modelo-NE-servi%C3%A7os-or%C3%A7ament%C3%A1rios.pdf>.
Acesso em: 09 set. 2020.
Em relação ao tipo de empenho, que constará na nota de empenho, existem três modalidades
de classificação:
a. empenho ordinário: utilizado para situações em que o valor da compra é exato, devendo ser
pago em uma única vez.
b. empenho por estimativa: diferentemente do primeiro caso, no empenho por estimativa não
há um valor exato da despesa. É o caso, por exemplo, das despesas com energia elétrica e
fornecimento de água, em que não há como ter conhecimento prévio do montante a ser gasto.
c. empenho global: destinado às despesas derivadas de contrato, em que o pagamento ocorre
de forma parcelada. É o que ocorre, por exemplo, nas despesas com aluguel, que em função da
característica têm necessidade de pagamentos periódicos.
https://www.ufrgs.br/proplan/wp-content/uploads/2017/10/modelo-NE-servi%C3%A7os-or%C3%A7ament%C3%A1rios.pdf
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 9/19
Após a realização do empenho, chegamos à fase de liquidação, etapa na qual o beneficiário
comprova a realização do que foi previamente pactuado. Nas palavras do art. 63 da Lei 4.630/64,
seria a “verificação do direito adquirido pelo credor” (Brasil, 1964). Em termos práticos, essa
comprovação ocorre, por exemplo, pela entrega da mercadoria e apresentação do documento fiscal.
Por último, temos a fase de pagamento, que seria a entrega dos numerários para o credor. O
art. 64 da Lei 4.320/1964 determina que essa ordem de pagamento poderá ser emitida somente por
“documento processado pelo serviço de contabilidade” (Brasil, 1964), ou seja, antes de ocorrer a
efetiva entrega de recursos financeiros para os credores, a contabilidade deverá apreciar o processo,
para que então ocorra o pagamento.
TEMA 3 – RESTOS A PAGAR
Como vimos, a execução da despesa passa por diversas etapas, que vão do empenho até o
momento em que o montante seja efetivamente transferido para o credor. Usualmente, essas etapas
devem ocorrer durante o ano em que a despesa é empenhada. Conforme previsto no art. 35 da Lei
4.320/64, “pertencem ao exercício financeiro: as despesas nele legalmente empenhadas” (Brasil,
1964).
Ocorre, no entanto, que em algumas ocasiões esse processo não é efetivado no mesmo ano.
Surge, nesse caso, a possibilidade de a administração lançar esses valores na conta restos a pagar,
indicando obrigações financeiras para o próximo ano. Essa conta, como veremos a seguir, divide-se
em dois grupos: restos a pagar processados e restos a pagar não processados. Os demais casos em
que a despesa orçada não foi empenhada, ou mesmo sendo empenhada não atende aos critérios
normativos para inscrição em restos a pagar, esta deverá ser cancelada.
3.1 RESTOS A PAGAR PROCESSADOS
De acordo com o MCASP (2018), despesas liquidadas e não pagas serão inscritas como restos a
pagar processados. Seria o caso, por exemplo, de um determinado serviço realizado durante o
exercício financeiro, com entrega de documento fiscal e apresentação de demais condições
contratuais. Ou seja, faltaria somente a entrega do recurso financeiro para o prestador de serviço.
Nessa hipótese, como o fornecedor já honrou com as obrigações, de forma geral a administração
pública estaria impedida de cancelar essa despesa.
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 10/19
3.2 RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS
Existem situações em que ainda não há comprovação de que o fornecedor cumpriu todas as
prerrogativas contratuais. Em outras palavras, a fase de liquidação da despesa ainda não foi
concluída. Consoante ao MCASP (2018), para fins de registros contábeis existiriam duas hipóteses de
enquadramento dessa fase das despesas não liquidadas:
a. restos a pagar em liquidação: utilizada para as despesas empenhadas, cuja contraprestação do
fornecedor foi realizada, estando em fase de conferência do direito adquirido.
b. restos a pagar a liquidar: para casos em que o prazo contratual ainda não foi atingido. Por
exemplo, foram comprados computadores em dezembro para entrega até fevereiro do próximo
ano. Ou seja, o fornecedor ainda possui prazo para honrar seus compromissos contratuais.
Há ainda outros casos em que a lei permite a inscrição em restos a pagar não processados, na
modalidade a liquidar. No âmbito federal, o Decreto n. 93.872/86 disciplina essa temática. De acordo
com o art. 35 desse dispositivo, adicionalmente às hipóteses mencionadas anteriormente, ainda
poderiam ser inscritas em restos a pagar:
- interesse da administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor; 
- se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas; 
- corresponder a compromissos assumido no exterior.
Essas hipóteses, portanto, justificam que despesas empenhadas durante o ano sejam transferidas
para o próximo exercício.
3.3 VEDAÇÃO DE INSCRIÇÃO EM RESTOS A PAGAR
Mesmo que a despesa empenhada esteja enquadrada nas hipóteses elencadas anteriormente, a
Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei 101/2000) traz algumas vedações para inscrição em restos a pagar.
De acordo com o art. 42 dessa lei, é vedado ao titular do poder público:
nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser
cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte
sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. (Brasil, 2000)
Como exemplo, imagine que um prefeito, em seu último ano de mandato resolve empenhar
despesas, nos últimos meses do ano, com intenção de inscrever as obrigações em restos a pagar,
comprometendo, as finanças de seu sucessor. Em respeito aos preceitos da Lei de Responsabilidade
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 11/19
Fiscal, essa hipótese não seria plausível, a menos que existisse disponibilidade de caixa para honrar
esses compromissos no próximo ano.
TEMA 4 – DESPESA DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (DEA)
Despesas de exercícios anteriores é a nomenclatura utilizada para designar despesas cuja
execução ocorre posteriormente ao momento da ocorrência do seu fato gerador. Em outras palavras,
seria o caso em que a despesa é efetivada em um exercício, mas o processo de empenho, liquidação
e pagamento somente ocorrem no ano posterior. Para exemplificar, imagine que determinado
servidor tenha um filho em 2019, mas somente solicite auxílio natalidade em 2020. Nessa hipótese, o
fato gerador ocorreu em 2019, com realização da execução da despesa somente no ano seguinte.
Não obstante, salienta-se que esse tipo de classificaçãoda despesa é diferente dos restos a
pagar. Na primeira situação, o processo de execução orçamentária ocorre posteriormente ao
momento da realização da despesa. Já no caso dos restos a pagar, existe a necessidade de que o
empenho tenha sido emitido previamente a realização da despesa. A previsão legal para esse tipo de
despesa está contida no art. 37 da Lei 4.320/64, cujo texto elenca algumas hipóteses em que o poder
público poderá reconhecer despesas de exercícios anteriores, conforme enumerado a seguir.
a. despesa não processada na época própria: conforme o MCASP (2018), é a hipótese em que o
empenho é cancelado dentro da vigência contratual. Caso o credor cumpra a obrigação, existe
direto de liquidação da despesa.
b. restos a pagar com prescrição interrompida: é o caso, por exemplo, de um empenho cancelado
no exercício, mas com realização do serviço ou entrega da mercadoria pelo fornecedor. Ou seja,
o beneficiário possui o direito de recebimento do poder público.
c. obrigações reconhecidas após o encerramento do exercício, mas que possuem respaldo legal
na lei, dando direito ao beneficiário.
Assim, a autoridade pública competente para empenhar a despesa, poderá reconhecer a
obrigação das despesas de exercícios anteriores (MCASP, 2018).
TEMA 5 – LANÇAMENTO CONTÁBIL DA DESPESA PÚBLICA
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 12/19
Até agora foi possível verificar algumas peculiaridades atinentes à despesa pública. Nesse
momento, falaremos sobre o reconhecimento dessas despesas nos diferentes subsistemas. Não se
preocupe, nesse primeiro momento, com a estrutura desses demonstrativos, pois veremos tais
assuntos nas próximas aulas. É relevante, nesse caso, ter ciência dos registros necessários para cada
fase da despesa pública.
5.1 RECONHECIMENTO DA DESPESA NOS DIFERENTES ESTÁGIOS
Para esclarecer a forma como ocorrem os registros orçamentários, financeiros e patrimoniais,
imagine a seguinte hipótese: determinado município aprovou na Lei Orçamentária o montante de R$
1.000 de despesa corrente e R$ 500.000 de despesa de capital. Diante dessa realidade, o primeiro
procedimento a ser realizado é a fixação da despesa no subsistema orçamentário, cuja
movimentação é detalhada a seguir:
Tabela 1 – Fixação da despesa
  Débito Crédito
Dotação Inicial
Despesas correntes
Despesas de capital
Crédito disponível
Despesas correntes
Despesas de capital
 
1.000.000
500.000
 
 
 
 
 
 
 
1.000.000
500.000
Subsistema patrimonial: não há registro.
Subsistema de compensação: não há registro.
Após esse primeiro registro orçamentário, considere que o município contrate serviços de
dedetização, a serem realizados no mês de janeiro do corrente ano, no valor de R$2.000,00. Nessa
hipótese, após realização dos procedimentos de contratação, iniciaremos a fase de execução
orçamentária, empenhando a despesa. Acompanhe o registro necessários para a transação:
a)  subsistema orçamentário (SO)
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 13/19
Tabela 2 – Empenho da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito disponível
Despesas correntes
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Perceba que no empenho da despesa, há uma separação do recurso a ser utilizado, na conta de
créditos disponíveis. Em outras palavras, reduzimos o saldo registrado nessa conta afim de
demonstrar para a administração pública que parte das despesas fixadas já foram destinadas.
b)  subsistema de compensação (SC)
Tabela 3 – Empenho da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recurso
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por empenho
2.000
 
 
2.000
Subsistema patrimonial: não há registros.
Dando sequência às etapas da despesa, após a realização do empenho ocorre a liquidação.
Nesse caso, imagine que o prestador de serviço tenha cumprido os termos contratuais e apresentado
o respectivo documento fiscal. Então, teremos os seguintes registros:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 4 – Liquidação da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
Crédito empenhado liquidado
 
2.000
 
 
 
 
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 14/19
Despesas correntes   2.000
b)  subsistema patrimonial (SP)
Tabela 5 – Liquidação da despesa SP
  Débito Crédito
Variação patrimonial diminutiva
Despesa com serviços de terceiros
Passivo
Fornecedores a pagar
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Variações patrimoniais, nesse contexto, representam o bloco de contas para identificar receitas e
despesas do ente público. Variações diminutivas seriam as despesas; e aumentativas, as receitas.
c)  subsistema de compensação (SC)
Tabela 6 – Liquidação da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por empenho
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por liquidação
2.000
 
 
2.000
Por último teremos a fase de pagamento da despesa, conforme segue:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 7 – Pagamento da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado liquidado
Despesas correntes
 
2.000
 
 
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 15/19
Crédito empenhado pago
Despesas correntes
 
 
 
2.000
b)  subsistema patrimonial
Tabela 8 – Pagamento da despesa SP
  Débito Crédito
Passivo
Fornecedores a pagar
Ativo
Caixa
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
c)  subsistema de compensação
Tabela 9 – Empenho da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por liquidação
Disponibilidade por destinação de recursos utilizada
2.000
 
 
2.000
Com esses registros, findamos o reconhecimento da despesa no subsistema orçamentário,
patrimonial e de compensação.
5.2 RECONHECIMENTO DOS RESTOS A PAGAR
Para demonstrar os registros necessários para o devido reconhecimento dos restos pagar,
continuaremos com a situação hipotética descrita anteriormente. No entanto, nesse primeiro
momento, imaginemos que a despesa com dedetização foi somente empenhada, não tendo sido
realizado o serviço no decurso do ano, pois o prestador ainda possuía prazo contratual para o
cumprimento de suas obrigações.
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 16/19
Nessa hipótese, estamos diante dos restos a pagar não processados (RPNP), ou seja, a
despesa foi empenhada, mas não liquidada. Os registros seriam realizados da seguinte forma:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 10 – Inscrição em restos a pagar não processados – SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
Empenho a liquidar inscrito em RPNP
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Em seguida, ainda no subsistema orçamentário, faremos outra movimentação:
Tabela 11 – Inscrição em restos a pagar não processados – SO
  Débito Crédito
Empenho a liquidar inscrito em RPNP
Despesas correntes
RPNP – Inscrição no exercício/transferência
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Em síntese, a movimentação de inscrição dos restos a pagar não processados envolve somente o
subsistema orçamentário. Se a despesa tivesse sido liquidada, mas não paga no decurso do exercício,
realizaríamos inscrição na conta de restos a pagar processados (RPP), conforme segue:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 12 – Inscrição em restos a pagar processados – SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado liquidado a pagar    
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 17/19
Despesas correntes
Empenho liquidado inscrito em RPP
Despesas correntes
2.000
 
 
 
 
2.000
Após esse primeiro registro orçamentário, há escrituração da transferência da despesa para o
próximo exercício.Tabela 13 – Inscrição em restos a pagar processados - SO
  Débito Crédito
Empenho liquidado inscrito em RPP
Despesas correntes
RPP – Inscrição no exercício/transferência
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Como o fato gerador da despesa já ocorreu, a entidade pública também deverá também
reconhecer o fato no subsistema patrimonial. Nesse caso, considera-se a mesma movimentação
elencada na Tabela 5.
TROCANDO IDEIAS
Conforme observamos durante a aula, o poder público dispõe da prerrogativa de inscrever
despesas para serem pagas no exercício subsequente. Trata-se do lançamento de despesas na
categoria de restos a pagar. Tendo isso e vista, participe do fórum de discussões, debatendo sobre o
impacto das inscrições em restos a pagar no orçamento subsequente.
Para apoiar essa discussão, faça uma leitura do artigo “Restos a pagar e a perda da credibilidade
orçamentária”, disponível em: <https://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122017000400580&sc
ript=sci_arttext>. Acesso em: 09 set. 2020.
NA PRÁTICA
https://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122017000400580&script=sci_arttext
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 18/19
Determinado prefeito manifesta a pretensão de construir um novo hospital na cidade,
objetivando melhorar o atendimento na saúde pública municipal. Essa manifestação já foi apreciada
nas leis orçamentárias, tendo sido aprovada pelo Poder Legislativo. Diante dessa realidade, qual seria
a categoria econômica da despesa? Quais as etapas essa despesa percorrerá na fase de execução? O
gabarito pode ser encontrado ao final do material, após as referências.
FINALIZANDO
No início desta aula, apresentamos o conceito teórico e doutrinário da despesa no âmbito da
contabilidade pública. Percebemos que para organização desses dispêndios, existem classificações da
despesa, estratificando-as em orçamentária e extraorçamentária, e também por natureza econômica.
Também mencionamos as diversas etapas da despesa pública. Diferentemente do que ocorre na
iniciativa privada, as despesas no âmbito público passam por um processo que vai desde o
planejamento até a execução, em que ocorre empenho, liquidação e pagamento. Para os casos em
que a despesa pública é empenhada, mas não paga, existe a possibilidade de inscrição em restos a
pagar. Tendo isso em vista, a administração pública pode escriturar o gasto como restos a pagar
processados (quando a liquidação já foi efetiva) ou restos a pagar não processados (quando está
pendente de liquidação).
Também existem os casos em que a administração pública reconhece uma despesa ocorrida no
ano anterior, não existindo a nota de empenho para amparar o gasto. Trata-se do reconhecimento
das despesas de exercícios anteriores, cujo fato gerador ocorre de maneira pretérita às etapas da
execução da despesa. Por último, utilizamos exemplos de evidenciação da informação no subsistema
orçamentário, patrimonial e de controle.
REFERÊNCIAS
ARAÚJO, I.; ARRUDA, D. Contabilidade Pública da Teoria a Prática. 3. ed. São Paulo: Saraiva,
2020.
BRASIL. Diário Oficial da União. Poder Legislativo. Brasília. Lei n. 4320, de 17 de março de 1964.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm> Acesso em: 04 set. 2020.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 19/19
BRASIL. Diário Oficial da União. Poder Legislativo. Brasília. Lei n. 101, de 04 de maio de 2000.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm> Acesso em: 04 set. 2020.
Ministério da Fazenda. Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público. 8. ed. 2018.
Disponível em: <https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:31484>.
Acesso em: 04 set. 2020.
GIACOMONI, J. Orçamento Público. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
KOHAMA, H. Contabilidade Pública – Teoria e Prática. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
GABARITO
De acordo com os fatos relatados, essa despesa deverá ser classificada, na categoria econômica,
como despesa de capital. No que tange às etapas de execução da despesa, o poder público deverá
incialmente emitir a nota de empenho para que então seja realizada a obra pública. Em seguida, será
verificado o cumprimento das obrigações contratuais na etapa de liquidação. Tendo sido testificado o
atendimento dos pressupostos contratuais pertinentes a realização da despesa, chegará o momento
do pagamento, que representa a transferência do recurso financeiro para o credor.
https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:31484
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 1/23
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
AULA 4
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. José Luís Modena
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 2/23
CONVERSA INICIAL
Esta aula será destina à compreensão da estrutura, elaboração e interpretação dos
demonstrativos contábeis aplicados ao setor público. Para tanto, incialmente faremos menção ao
plano de contas empregado na administração pública. Em seguida, traremos algumas
exemplificações de movimentações orçamentárias, patrimoniais e de controle. Com base nessas
transações, demonstraremos a estrutura e elaboração do balanço orçamentário, balanço financeiro,
balanço patrimonial e balanço das variações patrimoniais.
CONTEXTUALIZANDO
Na contabilidade pública, como forma de atender diversas informações necessárias para o
controle e gestão dos recursos governamentais, emprega-se diferentes demonstrativos. Nesse rol de
relatórios, temos o balanço orçamentário, balanço financeiro, balanço patrimonial, a demonstração
das variações patrimoniais, demonstrativo do fluxo de caixa e a demonstração das mutações do
patrimônio líquido.
À vista dessas possibilidades de evidenciação de informações, suscitam‑se alguns
questionamentos: qual a função de cada um desses relatórios contábeis? Que intepretações
podemos obter com a verificação dos dados escriturados nesses relatórios? Para responder esses e
outros questionamentos, destinamos esta aula para tratar dos demonstrativos contábeis aplicados no
setor público.
Nesse intuito, como forma de viabilizar a compreensão da elaboração e interpretação dos
relatórios contábeis, traremos um caso hipotético que servirá de base para o registro nos diferentes
relatórios.
TEMA 1 – PLANO DE CONTAS E LANÇAMENTOS BÁSICOS
Nesse primeiro bloco, traremos inicialmente o plano de contas aplicado ao setor público,
elencando sua estrutura básica, que dará ensejo à elaboração dos demonstrativos contábeis. Em
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 3/23
seguida, para aplicarmos esses preceitos, traremos algumas movimentações basilares da
contabilidade pública.
1.1 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO
O plano de contas aplicado ao setor público serve para orientar a escrituração dos atos e fatos
que permeiam as movimentações patrimoniais, orçamentárias e de controle na administração
pública. Não obstante a isso, o MCASP (2018) ainda ressalta que esse plano também contribui para
que os registros sejam realizados de forma padronizada e sistematizada.
Partindo para uma verificação dessa estrutura, descrevemos a seguir o modelo definido no
MCASP (2018):
Quadro 1 – Plano de contas aplicado ao setor público
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP
1 – Ativo
1.1   – Ativo Circulante
1.2   – Ativo Não Circulante
2- Passivo
2.1 – Passivo Circulante
2.2 – Passivo Não Circulante
2.3 – Patrimônio Líquido
3 – Variação Patrimonial Diminutiva (VPD)
3.1 – Pessoal e Encargos
3.2 – Benefícios Previdenciários e Assistenciais
3.3 – Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
3.4 – Variação PatrimoniaisDiminutivas Financeiras
3.5 – Transferências e Delegações Concedidas
3.6 – Desvalorização e Perda de Ativos e Incorporação de Passivos
3.7 – Tributárias
3.8 – Custo das mercadorias Vendidas, dos Produtos Vendidos e
dos Serviços Prestados
3.9- Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
4 – Variação Patrimonial Aumentativa (VPA)
4.1 – Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
4.2 – Exploração e venda de bens, serviços e direitos
4.4 – Variações Patrimoniais Aumentativas
4.5 – Transferências e Delegações Recebidas
4.6 – Valorização e Ganhos Com Ativos e
Desincorporação de Passivos
4.9 – Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
5 – Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento
5.1 – Planejamento Aprovado
5.2 – Orçamento Aprovado
5.3 – Inscrição de Restos a Pagar
6 – Controles da Execução do Planejamento e
Orçamento
6.1 – Execução do Planejamento
6.2 – Execução do Orçamento
6.3 – Execução de Restos a Pagar
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 4/23
7 – Controles Devedores
7.1- Atos Potenciais
7.2 – Administração Financeira
7.3 – Dívida ativa
7.4 – Riscos Fiscais
7.5 – Consórcios Públicos
7.8 – Custos
7.9 – Outros Controles
8 – Controles Credores
8.1 – Execução dos Atos Potenciais
8.2 – Execução da administração financeira
8.3 – Execução da dívida ativa
8.4 – Execução dos riscos Fiscais
8.5 – Execução dos Consórcios públicos
8.8 – Apuração de custos
8.9 – Outros Controles
Fonte: MCASP, 2018, p. 386.
Cada uma das contas contábeis é distinguida por uma codificação numérica, que vai até o
sétimo nível de estratificação. Para fins de evidenciação do plano de contas foram empregados
somente os dois primeiros níveis, em que é possível verificar a classe e o grupo de cada conta.
Saiba mais
Conheça o Plano de Contas completo, acessando o link: <https://sisweb.tesouro.gov.br/ape
x/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO_ANEXO:8016>. Acesso em: 23 set.2020.
Em relação à classe, o MCASP (2018) destaca que o plano de contas evidencia oito divisões,
correspondendo ao primeiro dígito da conta contábil. Por meio dessas categorias é possível
identificar a natureza da informação, sendo que os dígitos 1, 2, 3 e 4 são empregados para contas de
natureza patrimonial; 5 e 6 para contas de natureza orçamentária; e por último, 7 e 8 para as de
controle.
No que tange ao grupo, podemos entender como sendo o nível de detalhamento da classe.
Sendo assim, se por exemplo temos um elemento patrimonial classificado como ativo (classe 1), o
grupo iria indicar se está classificado como circulante (1) ou não circulante (2).
Nas exemplificações realizadas no próximo tópico, serão empregadas estratificações até o nível
necessário para possibilitar a compreensão adequada das movimentações contábeis.
1.2 LANÇAMENTOS BÁSICOS
https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO_ANEXO:8016
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 5/23
Tendo como base o plano de contas apresentado anteriormente, apresentaremos um exemplo
que servirá como base para a elaboração do balanço orçamentário; balanço patrimonial;
demonstração das variações patrimoniais; demonstração do fluxo de caixa; e demonstração das
mutações do patrimônio líquido.
À vista disso, considere a seguinte situação hipotética, com suas respectivas movimentações
patrimoniais, orçamentárias e de controle, percebida no município ABC:
1 – Aprovação da LOA, prevendo receitas e fixando receitas nos seguintes moldes:
a) Receita tributária: R$ 1.100.000
b) Receita com operações de crédito de longo prazo: R$ 400.000
c) Despesa com pessoal: R$ 350.000
d) Serviços : R$ 500.000
e) Investimento: R$ 650.000
Com base nessa aprovação orçamentária, teríamos a seguinte movimentação:
Tabela 1 – Aprovação orçamentária
Código da conta Título Débito Crédito
5.2.1.1 Previsão Inicial da receita 1.500.000  
6.2.1.1 Receita a realizar   1.500.000
Em relação ao código da conta, confronte os dois primeiros números com o quadro 1,
visualizando assim a natureza das contas impactadas pela movimentação.
2 – Lançamento contábil das receitas:
a) Reconhecimento do lançamento do tributo
Tabela 2 – Reconhecimento do lançamento tributário
[1]
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 6/23
Código da conta Título Débito Crédito
1.1.2.2 Crédito tributário a receber 1.100.000  
4.1.1.2 Imposto sobre patrimônio e renda   1.100.000
b) Recebimento da receita tributária
Tabela 3 – Reconhecimento do lançamento tributário
Código da conta Título Débito Crédito
1.1.1.1 Caixa e equivalente de caixa 1.000.000  
1.1.2.2 Crédito tributário a receber   1.000.000
6.2.1.1 Receita a realizar 1.000.000  
6.2.1.2 Receita realizada   1.000.000
7.2.1.1 Controle de disponibilidade de recursos 1.000.000  
8.2.1.1 Execução da disponibilidade de recurso   1.000.000
c) Contratação de operação de crédito no longo prazo
Tabela 4 – Reconhecimento do lançamento tributário
Código da conta Título Débito Crédito
1.1.1.1 Caixa e equivalente de caixa 400.000  
2.2.2.1 Empréstimos de longo prazo   400.000
6.2.1.1 Receita a realizar 400.000  
6.2.1.2 Receita realizada   400.000
7.2.1.1 Controle de disponibilidade de recursos 400.000  
8.2.1.1 Execução da disponibilidade de recurso   400.000
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 7/23
3 – Lançamento contábil das despesas:
Evidenciaremos, a título de exemplo, somente as despesas com pessoal. As demais
movimentações seguem a mesma lógica de lançamento,
a) Fixação das despesas
Tabela 5 – Reconhecimento da fixação das despesas
Código da conta Título Débito Crédito
5.2.2.1.1 Dotação orçamentária 350.000  
6.2.2.1.1 Crédito disponível   350.000
b) Empenho das despesas
Tabela 6 – Reconhecimento do empenho da despesa
Código da conta Título Débito Crédito
6.2.2.1.1 Crédito disponível 350.000  
6.2.2.1.3 Crédito empenhado a liquidar   350.000
8.2.1.1.1 Execução da disponibilidade de recursos por destinação 350.000  
8.2.1.1.2 DDR comprometida por empenho   350.000
c) Liquidação da despesa
Tabela 7 – Reconhecimento da liquidação da despesa
Código da conta Título Débito Crédito
6.2.2.1.3.01 Crédito empenhado a liquidar 350.000  
6.2.2.1.3.03 Crédito empenhado liquidado a pagar   350.000
[2]
03/12/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 8/23
3.1.0.0 Pessoal e encargos 350.000  
2.2.1.1 Pessoal a pagar   350.000
8.2.1.1.2 DDR comprometida por empenho 350.000  
8.2.1.1.3 DDR comprometida por liquidação   350.000
d) Pagamento da despesa
Tabela 8 – Reconhecimento do pagamento da despesa
Código da conta Título Débito Crédito
2.2.1.1 Pessoal a pagar 350.000  
1.1.1.1 Caixa e equivalente de caixa   350.000
6.2.2.1.3.03 Crédito empenhado liquidado a pagar 350.000  
6.2.2.1.3.04 Crédito liquidado pago   350.000
8.2.1.1.3 DDR comprometida por liquidação 350.000  
8.2.1.1.4 DDR utilizada   350.000
Essas movimentações possuem caráter meramente exemplificativo, tendo em vista que em
situações reais a fragmentação e o volume de lançamentos contábeis são notadamente maior. 
TEMA 2 – BALANÇO ORÇAMENTÁRIO  
O balanço orçamentário, de adoção obrigatória de acordo com a Lei 4320/64, evidencia as
movimentações relacionadas a previsibilidade e realização das entradas e saídas de recursos. De
acordo com a literalidade do art. 102 dessa lei, esse relatório contábil “demonstrará as receitas e
despesas previstas em confronto com as realizadas”. Em outras palavras, trará informações acerca
daquilo que foi planejado na LOA, bem como sua realização na realidade concreta.
Não obstante, a NBC TSP 13, que trata sobre essa temática, dita que o propósito da divulgação
dessas informações por meio do balanço orçamentário é a prestação de contas e responsabilização.
03/12/2020