Contabilidade Aplicada ao setor publico Aula 1

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30/10/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
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CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
AULA 1
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. José Luis Modena
30/10/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
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CONVERSA INICIAL
No decorrer desta aula, faremos uma abordagem introdutória a respeito da contabilidade
aplicada ao setor público. Para tanto, no primeiro item, traremos um conceito da contabilidade
pública, objetivos e entidades obrigadas a aplicar esses preceitos. Em seguida, serão apresentadas as
leis orçamentárias aplicadas no Brasil, bem como as situações excepcionais que ensejam a inserção
de créditos adicionais. No Tema 4, serão apresentados os subsistemas em que são registrados e
evidenciados os atos e fatos contábeis. Por último, esclareceremos o regime adotado para os
registros contábil e orçamentário.
CONTEXTUALIZANDO
A contabilidade tem a potencialidade de gerar informações para os mais variados usuários e
setores da economia. Nas entidades classificadas como de direito público, essa realidade não poderia
ser diferente. Os dados gerados pela contabilidade, por exemplo, são responsáveis por evidenciar a
quantidade de gasto do governo; áreas que estão consumindo maiores recursos; arrecadação
pública; tributos que têm maior representatividade nas receitas públicas; dentre outras informações
imprescindíveis para a gestão e o controle público.
Todo esse conteúdo é evidenciado pela área da contabilidade chamada contabilidade aplicada
ao setor público, que possui algumas especificidades, aderentes às necessidades do setor público.
Falaremos sobre a designação dessa área no decorrer desta aula.
Não obstante, na área pública também existe uma preocupação relacionada à despesa e receita
pública. Como, então, o governo autoriza e processa esses dispêndios e entradas de recursos? A
propósito, esse registro é pelo regime de caixa ou de competência? No decorrer da aula, tentaremos
trazer informações que irão auxiliá-lo a sanar essas e outras dúvidas.
TEMA 1 – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS
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Neste tópico, veremos algumas questões introdutórias relacionadas à contabilidade pública.
Com essa pretensão, descreveremos, com base em aspectos normativos e doutrinários, os conceitos
atinentes a essa área da ciência social aplicada, entidades obrigadas a observar tais preceitos
contábeis e, por fim, objetos implícitos na norma.
1.1 CONCEITO
O conceito de contabilidade pública foi definido na NBC 16.1, cujo texto traz a seguinte
literalidade:
Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo
gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao
controle patrimonial de entidades do setor público.
Embora esse dispositivo normativo que conceituou esse ramo da ciência social tenha sido
revogado pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas do Setor Público de 2016 (NBC TSP),
seu conteúdo ainda evidencia ideias presentes até os dias atuais. Ademais, cumpre salientar que a
nova norma não trouxe um novo conceito da contabilidade pública, deixando assente que o texto
anterior que discorre sobre o assunto permanece com preceitos aplicáveis.
Partindo para a análise do conceito trazido pela NBC 16.1, constata-se que a norma indica que a
contabilidade pública estaria relacionada com o processo de geração de informações. Araújo e
Arruda (2020) explicam que essa ação gerar dados implica na captação de fatos, registro e divulgação
dos mesmos, além de terem potencialidade de afetar o patrimônio público, cooperando para ações
de controle e na tomada de decisões.
Não obstante, esse ramo da ciência aplicado ao setor público também estaria subordinado a
princípios e normas norteadoras da contabilidade. Talvez, diante dessa inferência, você esteja se
perguntando se essa parte da norma ainda estaria válida, tendo em vista a revogação da Resolução
750/93 e 1282/10, que tratavam sobre os princípios na contabilidade. Diante dessa realidade,
primeiramente destacamos que a maior parte desses princípios que outrora figuravam expressos na
norma, ainda produzem efeitos nos registros patrimoniais, pois fazem parte da doutrina contábil. Um
exemplo é o princípio da continuidade, que ainda vigora, inclusive na atual norma, sendo
denominado simplesmente como premissa. Em outras palavras, a contabilidade continua
obedecendo princípios consagrados na teoria e implícitos nas novas normas.
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Ainda no campo normativo, que também figura como fonte da contabilidade pública,
encontramos regras em algumas leis do direito financeiro e nas NBC TSP. De modo exemplificativo,
temos a Lei 4.320/64, que traz normas gerais do direito financeiro; a Lei 10.180/2001, que dentre
algumas atribuições, tem a de organizar a contabilidade federal; e a Lei 101/2000, conhecida como
Lei de Responsabilidade Fiscal (LOA). Essas leis, bem como outros dispositivos legais, embasam a
contabilidade aplicada ao setor público.
1.2 ALCANCE
Conforme vimos anteriormente, a contabilidade pública é consagrada no controle patrimonial de
determinadas entidades. Elucidando essa abrangência de aplicabilidade, a NBC TSP Estrutura
Conceitual (2016), determina que as entidades públicas deverão atender a esse regimento, de modo
indiscriminado. Nesse rol, estariam inclusas as entidades da administração direta, como o governo
nacional, estadual, distrital e municipal, assim como entidades da administração indireta, incluindo
empresas públicas dependentes.
Em relação às empresas públicas independentes, conforme disposto no item 1.8 D na NBC TSP
Estrutura Conceitual (2016), a adoção será facultativa. Esse tipo de organização, a exemplo da Caixa
Econômica Federal, do Banco do Brasil e da Petrobras, fazem parte da administração pública indireta
e não recebem repasses governamentais para amparar despesas operacionais. Assim, conforme
determina a regra, somente seriam obrigadas a adotar regras pertinentes à contabilidade pública,
caso o órgão regulador assim dispusesse.
1.3 OBJETIVOS
Os objetivos da contabilidade aplicada ao setor público estão descritos implicitamente na Lei
4.320/64, arts. 83 a 89. Sintetizando, compreendem:
a. evidenciar fatos relacionados à movimentação orçamentária, financeira, patrimonial e industrial;
b. cooperar para a prestação de contas dos entes públicos para o devido controle do Tribunal de
Contas;
c. permitir o acompanhamento da execução orçamentária.
TEMA 2 – ORÇAMENTO PÚBLICO
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Uma das características relacionadas à atividade pública é a necessidade de respaldo legal para
efetivação de ações. No art. 37 da Constituição Federal de 1988, ao mencionar sobre as disposições
gerais da administração pública, o legislador insere a necessidade de obediência ao princípio da
legalidade. Já no inciso II do art. 5º dessa Carta Magna, infere-se que “ninguém será obrigado a fazer
ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei” (Brasil, 1988), ou seja, atos e fatos públicos
que muitas vezes ensejam registros contábeis necessitam de leis autorizativas.
No caso das despesas e receitas públicas, existe a necessidade de observar esse mesmo preceito.
No Brasil, essa parte das finanças governamentais é tratada por três leis: Plano Plurianual; Lei de
Diretrizes Orçamentárias; e o Orçamento Anual.
2.1 PLANO PLURIANUAL (PPA)
O Plano Plurianual (PPA) constitui o rol de diretrizes legais norteadores do orçamento público
brasileiro, cuja previsão está contida no parágrafo 1º do art. 165 da CF de 1988:
A Lei que instituir o plano plurianual estabelecerá,de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e
metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e
para as relativas aos programas de duração continuada. (Brasil, 1988)
Perceba que o constituinte deixou expressa a necessidade de considerar diretrizes, objetivos e
metas de forma regionalizada. Giacomoni (2017) lembra que os últimos planos plurianuais, de nível
nacional, foram elaborados considerando as cinco regiões geográficas do país (Sul, Sudeste, Centro-
Oeste, Norte, Nordeste). O autor, no entanto, destaca que isso não seria uma regra, sendo possível
empregar outra forma de regionalização.
Não obstante, destaca-se que nos estados e municípios essa consideração regional também
pode ser aplicada. No estado do Rio Grande do Sul, por exemplo, o PPA 2020-2023, estabeleceu
programas para atender às necessidades de nove regiões funcionais de planejamento. Nos
municípios, por outro lado, essa divisão é um desafio, que para Giacomoni (2017) apresentaria
vantagens somente para municípios maiores, com experiência em zoneamento. De todo modo, a
pretensão governamental com essa consideração regional no PPA é de que o orçamento reconheça
as diferenças existentes nas diversas partes de uma unidade federativa.
No que tange ao conteúdo dessa lei orçamentária, nota-se no texto constitucional a previsão
obrigatória das despesas de capital e aquelas de duração continuada. Despesa de capital, de acordo
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com a Lei 4.320/64, seriam investimentos; inversões financeiras; e transferências de capital
(discutiremos esse assunto com maior profundidade nas próximas aulas). Já os programas de
duração continuada, conforme esclarece Squizzato (2013), seriam gastos públicos que ultrapassam
um exercício financeiro.
De maneira exemplificativa, sobre essas previsões orçamentárias de cunho obrigatório no PPA
podemos citar a conclusão das obras do Hospital Júlio Muller, no Município de Cuiabá. Essa despesa
de capital foi prevista na Lei  federal n. 13.971/2019 (PPA 2020-2023) para atender ao programa de
Atenção Especializada à Saúde, com estimativa de término para 2022. Caso não existisse previsão no
PPA, o governo federal não poderia destinar recursos para essa obra, tendo em vista o tipo de
despesa e o período de abrangência.
Em relação ao prazo de vigência dessa lei, o parágrafo 2º do art. 35 dos Atos das Disposições
Constitucionais Transitórias (ADCT), determina que vigorará por quatro anos, iniciando sua validade
no segundo ano do mandado do chefe do poder executivo. Caso não seja uma reeleição, durante o
primeiro ano de mandato do governante, será baseado no PPA do seu antecessor.
2.2 LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS (LDO)
A Lei de Diretrizes Orçamentária (LDO) também possui previsão constitucional. De acordo com o
parágrafo 2º do art. 165 da CF:
A Lei de diretrizes orçamentaria compreenderá as metas e prioridades da administração pública
federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a
elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações tributárias e estabelecerá a
política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. (Brasil, 1988)
Em análise a esse dispositivo constitucional, note que o legislador estabelece funções para que
essa lei funcione como um elo entre o PPA e a LOA. Se de um lado o PPA define estratégias de
atuação para um período de quatro anos, por outro, a LDO priorizará algumas dessas ações, que
deverão ser operacionalizadas pela LOA no decurso de um ano.
Imagine, por exemplo, que determinado PPA municipal defina como despesa de capital a
construção de uma nova creche e de um hospital, e a reforma das repartições públicas. Por questões
financeiras, às vezes não é possível que todos os projetos contidos nessa lei estratégica sejam
executados concomitantemente, já no primeiro ano de validade do PPA. É nesse cenário que a LDO
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desempenha papel fundamental, priorizando projetos julgados de maior relevância, que serão
executados pela LOA no exercício subsequente.
Não obstante, a LDO ainda irá dispor sobre as alterações da legislação tributária. Squizzato
(2013) explica que essa incumbência constitucional não implica que uma modificação da legislação
tributária deva ser previamente autorizada pela LDO; trata-se, portanto, apenas da necessidade de
considerar as mudanças tributárias para fins de orientação da elaboração da LOA. Caso exista o
estabelecimento de incentivo fiscal, por exemplo, os impactos orçamentários deverão ser verificados
pela LDO, afim de que as expectativas de arrecadação sejam devidamente atualizadas.
Ainda sobre o conteúdo, essa lei orçamentária destaca que também deverá dispor sobre as
políticas de aplicação das agências oficiais de fomento. Em nosso país, temos relevantes entidades de
fomento, como o Banco do Brasil, usualmente atuante em políticas de incentivo ao agronegócio, e a
Caixa Econômica Federal, envidando esforços para o déficit habitacional. Dada a relevância para o
contexto de desenvolvimento econômico e social, esses direcionadores são estabelecidos pela LDO.
No que tange ao prazo de validade, assim como ocorre no PPA, o respaldo legal está contido no
inciso II do parágrafo 2º do art. 35 da ADCT. Em observância a esse dispositivo legal, a LDO será
encaminhada pelo executivo ao Congresso Nacional, para votação, até o dia 15 de abril e devolvida
até 17 de julho. Esse processo deverá ocorrer todos os anos, tendo em vista tratar-se de uma lei com
validade de um ano.
2.3 LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL (LOA)
Na Lei Orçamentária Anual (LOA), o poder público realiza a fixação de despesas e a previsão de
receitas, em conformidade com o PPA e a LDO. Em outras palavras, é o texto legal que autoriza a
realização de dispêndios financeiros, com base nas receitas estimadas. Para cumprimento dessa
incumbência de operacionalização orçamentária, a LOA compreenderá a junção de três orçamentos:
fiscal; de investimento das empresas controladas pelo poder público; e de seguridade social.
a. Orçamento fiscal: esse orçamento, conforme explicitado por Squizzato (2013), compreenderá as
receitas e despesas da administração pública direta e indireta. Por administração direta,
entende-se entidades políticas do Estado, ou seja, União, estados, Distrito Federal e municípios.
Já a administração indireta é representada por entidades descentralizadas, como autarquias,
fundações públicas e empresas estatais. Essas previsões relacionadas à arrecadação e aos
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gastos públicos contidos no orçamento fiscal, possuem notória relevância para o
funcionamento da máquina pública. Crepaldi (2013) destaca que esse orçamento é responsável
para prever tanto as despesas usuais do governo como aquelas destinadas à realização de
novos investimentos. O respaldo legal para empregar o dinheiro público em despesas com
salários, energia elétrica, bem como outros dispêndios necessários para manutenção do poder
público e realização de obras são previstos nesse fragmento da LOA. Em relação à receita
pública de cunho fiscal, também deverá ser prevista no orçamento. Conforme já mencionamos,
essa parte funciona como um respaldo legal para realização dos gastos, já que a autorização
para a cobrança de tributos, que é a principal fonte de arrecadação, está contida no direito
tributário.
b. Orçamento de investimento das empresas controladas pelo poder público: Essa parte do
orçamento alcança os investimentos realizados pelas empresas cujo capital é controlado pelo
poder público, como Banco do Brasil e Petrobras. Outras despesas e receitas desse tipo de
organização não estão incluídas no orçamento público. Como exemplo,tem-se que as receitas
geradas pela Petrobras, bem como suas despesas operacionais, não são previstas pela lei
orçamentária brasileira, não necessitando de aprovação legislativa prévia. Por outro lado, os
investimentos em ativo imobilizado estarão compreendidos na LOA.
c. Orçamento de seguridade social: as receitas e despesas relacionadas à saúde, previdência e
assistência social estarão listadas no orçamento de seguridade social. É o que explica
Giacomoni (2017), destacando que grande parte das entidades públicas possuem previsões
nesse tipo de orçamento, pois usualmente executam a título de exemplo, despesas com salários
de inativos, bem como no amparo financeiro na saúde dos servidores. Esses três fragmentos
orçamentários irão compor a LOA, em um processo dinâmico de renovação anual. A cada
exercício, considerando o disposto no inciso III do art. 35 da ADCT, o projeto de lei será
encaminhado para a casa legislativa até 31 de agosto, devendo ser devolvido para o Executivo
até 22 de dezembro. Passando por esse processo legislativo, bem como da publicação, a LOA
passa a ter validade, fixando despesas e prevendo receitas.
TEMA 3 – CRÉDITOS ADICIONAIS
Embora as estimativas orçamentárias realizadas pelo poder público, devam aproximar-se de uma
realidade concreta, situações imprevistas poderão ocorrer. Temos o caso, por exemplo, do
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coronavírus, que além de causar danos à saúde pública, também impactou as finanças brasileiras em
2020. No primeiro semestre do ano, de acordo com informações do Portal da Transparência do
Governo Federal, foram liquidadas despesas para enfrentamento dessa pandemia, no montante de
R$ 14,43 bilhões. Frente a isso, como poderia o chefe do poder executivo prever na LOA, elaborada
em 2019, esses novos gastos?
Para atender a esse tipo de situação imprevista, bem como dotações orçamentárias insuficientes,
existem os créditos adicionais. É o que estabelecem os arts. 40 e 41 da Lei 4.320 de 1964 ao
elencarem possibilidades de o Poder Executivo executar despesas não previstas nos créditos
ordinários aprovados previamente na LOA. Para tanto, de acordo com esse dispositivo legal, o Poder
Público contará com três possibilidades de incrementar a dotação orçamentária inicial: créditos
suplementares, especiais e extraordinários.
3.1 CRÉDITOS SUPLEMENTARES
Os créditos suplementares são abertos por decreto do Poder Executivo, devendo existir lei prévia
autorizativa. De acordo com parágrafo 8º do art. 165 da CF de 1988, essa autorização poderá estar
contida na própria LOA. Caso não exista essa previsão, outra lei ordinária deverá ser votada e
aprovada pelo poder legislativo, para então viabilizar essa suplementação de despesas.
Outra peculiaridade pertinente a esse tipo de retificação orçamentária é a necessidade de
recursos que permitam amparar as novas despesas. Giacomoni (2017) explica que essa prerrogativa
legal é uma extensão do que já ocorre na fixação de despesas na lei orçamentária. Para que uma
despesa seja aprovada, existe a necessidade de estimativa de recursos suficientes para amparar os
gastos (falaremos mais sobre isso quando abordarmos balanço orçamentário, nas próximas aulas).
O art. 43 da Lei 4.320/64 elenca os recursos que poderão ser utilizados para amparar os créditos
suplementares. O superávit financeiro é uma dessas fontes que representam a diferença positiva
entre o ativo financeiro e o passivo financeiro. Também poderá amparar os créditos suplementares o
excesso de arrecadação, ou seja, aquilo que ultrapassar as receitas previstas. Anulação total ou parcial
de despesas aprovadas na LOA, ou até mesmo em outro crédito adicional, também é considerada
como fonte para abertura de despesas. Por último, temos os recursos gerados por meio de operação
de crédito, desde que atendam às prerrogativas legais do direito financeiro.
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Além disso, a abertura dos créditos suplementares também está condicionada à apresentação de
justificativa, isto é, o executivo não poderá simplesmente determinar o valor e a fonte do recurso
para abertura do crédito, mas terá de apresentar as razões que validem esse ato público.
3.2 CRÉDITOS ESPECIAIS
Os créditos especiais, diferentemente do que ocorre com os suplementares, são criados para
suprir despesas que não possuem dotação orçamentária. Seria o caso, por exemplo, de uma ação
desenvolvida pelo Ministério da Educação para fomentar cursos técnicos a distância, que não
estavam previamente fixados na LOA.
No que se refere ao mecanismo legal para inserir essa exceção no rol de despesas autorizadas, é
necessário obedecer aos pressupostos contidos no artigo 42 da Lei 4.320 de 1964. De acordo com
essa orientação legislativa, é preciso existir uma lei autorizativa, não podendo ser a LOA, aprovada
previamente pelo poder legislativo. Frente a essa permissão, o crédito especial poderia adentrar no
orçamento público por meio de um decreto executivo.
Não obstante, salienta-se que a abertura desse tipo de crédito também está condicionada à
existência de fonte de recursos. O rol de possibilidade é o mesmo dos apresentados para abertura
dos créditos suplementares.
Por último, destacamos o prazo de validade dos créditos adicionais, que poderão ultrapassar o
exercício financeiro. Conforme previsto no parágrafo 2º do art. 167 da CF de 1988, caso esse tipo de
crédito seja aprovado nos últimos quatro meses do exercício financeiro, sua utilização poderá ocorrer
até o encerramento do exercício subsequente.
3.3 CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS
Essa modalidade de crédito é destinada ao amparo de situações imprevistas e urgentes. No
parágrafo 3º do art. 167 da CF de 1988, o constituinte, de modo exemplificativo a essa hipótese, cita
guerras, comoção interna e calamidade pública.
Diante dessas situações, o Poder Executivo detém algumas facilidades para abertura desse tipo
de crédito adicional, em comparação com as demais modalidades. Em primeiro lugar, não há
necessidade de indicar a fonte de recursos para amparar essa suplementação orçamentária. Além
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disso, os créditos extraordinários poderão ser implantados pela medida provisória, não sendo
necessário lei prévia autorizativa. Nesse caso, o Poder Executivo deverá informar prontamente ao
legislativo sobre a edição desse dispositivo legal.
No que tange ao prazo de vigência, ocorre situação igual ao crédito especial. Sendo aprovado
nos últimos quatro meses do exercício financeiro, poderá ser utilizado até o encerramento do
exercício seguinte. Vale ainda ressaltar que essa modalidade de crédito foi utilizada para
enfrentamento de emergências na saúde pública, decorrentes do coronavírus, por exemplo. Para
tanto, o presidente da república editou a Medida Provisória n. 969/2020, em favor do Ministério da
Saúde. Essa lei possibilitou a abertura de R$ 10 bilhões de crédito adicionais, não previstos na LOA.
Saiba mais
No portal da transparência do governo federal, é possível acompanhar informações
relacionadas aos gastos públicos nas ações de enfrentamento ao coronavírus.
Disponível em: <http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfr
entamento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coro
navirus>. Acesso em: 09 set. 2020.
TEMA 4 – SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL
Conforme relatado nos temas 2 e 3 desta aula, em finanças públicas existem leis que preveem
receitas e fixam despesas. Essa previsibilidade, bem como sua concretização na realidade concreta,
produz efeitos na situação orçamentária, financeira e patrimonial das entidades públicas. Esses
efeitos, por sua vez, que correspondem aos atos e fatos contábeis, são registrados em diferentes
subsistemas. Araújoe Arruda (2020) explicam que doutrinariamente a contabilidade realiza registro
em quatro subsistemas: orçamentário, patrimonial, de custos e de compensação.
Veremos que algumas ocorrências contábeis geram registros em mais de um subsistema. No
entanto, em respeito ao método das partidas dobradas, o montante registrado a débito em um
subsistema deverá conter a contrapartida a crédito no mesmo subsistema, ou seja, não é possível
contabilizar débito no subsistema orçamentário e crédito no subsistema patrimonial. Destaca-se
http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfrentamento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coronavirus
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também que cada um desses subsistemas é responsável por trazer determinadas informações,
cooperando para o controle e a divulgação contábil, conforme explicitados a seguir.
4.1 SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO
O subsistema orçamentário é destinado ao registro de atos e fatos relacionados às despesas e
receitas aprovadas em lei. Conforme já estudamos, a LOA e os créditos adicionais inserem a
previsibilidade de gasto e arrecadação pública. Demonstrativos contábeis estariam alinhados para
registro daquilo que foi aprovado nesses dispositivos legais, bem como sua realização.
De modo exemplificativo da empregabilidade desse subsistema, imagine que determinado
governo estadual pretenda construir uma escola pública. O primeiro passo para que esse desejo seja
materializado é a previsão legal nas leis orçamentárias. A aprovação da despesa vem acompanhada
de um registro nos demonstrativos orçamentários, que será modificado à medida que os gastos
públicos forem sendo concretizados.
Essa realização no subsistema orçamentário é acompanhada e registrada de acordo com os
estágios da receita e despesa pública. As despesas sucedem pela fase de empenho, liquidação e
pagamento. As receitas, pelo processo de lançamento, arrecadação e recolhimento. Cada uma das
etapas é registrada, cooperando para o controle e acompanhamento da arrecadação e dos gastos.
Além de representar um mecanismo de controle, o subsistema orçamentário também é uma
ferramenta gerencial. Araújo e Arruda (2020) se referem ao subsistema orçamentário como de
natureza essencialmente gerencial, característica que decorre do fato de permitir que o governo
possa comparar aquilo que foi previsto e fixado nas leis com as respectivas realizações.
4.2 SUBSISTEMA PATRIMONIAL
O subsistema de informação patrimonial, como o próprio nome sugere, é direcionado para
registro, processamento e evidenciação dos fatos que alteram o patrimônio da entidade pública. Para
tanto, empregam-se princípios e regras contábeis para reconhecimento e mensuração dos ativos e
passivos.
No Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), há menção do aspecto
patrimonial, explicando que esse subsistema é responsável pela elaboração de alguns demonstrativos
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contábeis. É o caso do balanço patrimonial (BP) e da demonstração das variações patrimoniais (DVP),
que serão detalhados em aulas futuras.
Kohama (2016) lembra ainda que esse subsistema também é responsável por apresentar o
resultado econômico do setor público. Diferentemente do que ocorre nas empresas, em que se
evidencia lucro ou prejuízo, no setor público os resultados são classificados como superavitários ou
deficitários. Para os casos em que as receitas são superiores às despesas, tem-se superávit. Por outro
lado, quando as despesas superam as receitas, evidencia-se um déficit.
4.3 SUBSISTEMA DE COMPENSAÇÃO
No subsistema de compensação são registrados os atos de gestão que poderão afetar o
patrimônio da entidade pública. Para Araújo e Arruda (2020), essa incumbência, além de representar
uma maneira de registro desses valores, acaba funcionando como um controle, trazendo informações
gerenciais para a administração pública. De forma exemplificativa desse tipo de registro, tem-se a
assinatura de um convênio pela administração pública. Nesse caso, por se tratar de um ato, há
registro somente nesse subsistema.
4.4 SUBSISTEMA DE CUSTOS
O subsistema de custos é responsável por apurar custos dos produtos e serviços que são
disponibilizados para a sociedade. De acordo com o item 2 das Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (NBC T) 16.11, esse sistema teria o propósito de mensuração, apoio
gerencial para tomada de decisão e controle (voltaremos a falar sobre esse sistema futuramente).
Outra característica relevante desse subsistema é sua adoção obrigatória para todas as entidades
públicas. Essa previsão está contida no item 7 da NBC T 16.11 e no parágrafo 3º do art. 50 da Lei de
Responsabilidade Fiscal, que prevê a adoção de um sistema de custo pela administração pública,
empregado como mecanismo de avaliação e acompanhamento da gestão governamental.
TEMA 5 – REGIME DE CAIXA VERSUS COMPETÊNCIA
Na doutrina contábil, ao falarmos sobre regime de registro dos fatos, apresentam-se duas
possibilidades: de caixa e de competência. No regime de caixa, receitas e despesas são registradas
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quando ocorre a transação financeira, ou seja, recebimento ou pagamento. Por outro lado, no regime
de competência, conforme Gelbcke, Santos, Iudícibus e Martins (2018), as receitas e despesas são
apropriadas em função da sua ocorrência, independente se impactaram ou não o caixa da entidade. E
na contabilidade pública, qual regime é adotado?
Para esclarecermos essa questão, primeiramente é necessário fazer uma distinção entre o
enfoque orçamentário e o patrimonial. No enfoque patrimonial, os registros devem seguir o regime
de competência, aderente às normas internacionais de contabilidade. O item 19 da NBC T 16.5,
reforça esse entendimento, trazendo a seguinte literalidade: “as transações do setor público devem
ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorreram”. Quando falamos de
registros em ênfase patrimonial, não há que se falar em outra alternativa a não ser o registro pelo
regime de competência.
Por outro lado, no enfoque orçamentário, as despesas são registradas pelo regime de
competência e as receitas pelo regime de caixa. Esse preceito é mencionado na Lei 4.320/64, no seu
art. 35, cujo texto determina que:
pertencem ao exercício financeiro: 
I – as receitas nele arrecadas; 
II – as despesas nele legalmente empenhadas. (Brasil, 1964)
Uma das razões da adoção desse enfoque para questões orçamentárias está no controle dos
gastos públicos. De modo exemplificativo, temos o art. 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que
determina que o chefe do poder executivo, nos dois últimos quadrimestres do seu mandato político,
não poderá contrair despesas sem a existência de disponibilidade financeira.
TROCANDO IDEIAS
Durante a aula, um dos assuntos abordados foi a fixação das despesas por meio das leis
orçamentárias, bem como as situações excepcionais que ensejam a inserção de créditos adicionais.
Diante disso, convidamos você a participar do nosso fórum de discussão para debater sobre possíveis
situações que influenciem a abertura desse tipo de crédito, bem como as repercussões desse
procedimento na organização orçamentária do ente público.
Para apoiar esse debate, além do material apresentado nessa aula, você poderá fazer uma leitura
no artigo “Fatores que impactam na qualidade do planejamento orçamentário dos municípios do
https://periodicos.ufv.br/apgs/article/view/5517/5187
30/10/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 15/16
estado de São Paulo”, disponível em: <https://periodicos.ufv.br/apgs/article/view/5517/5187>.
Acesso em: 09 set. 2020.
NA PRÁTICA
Oprefeito de determinado município, no terceiro ano de mandato, buscando honrar suas
promessas eleitorais, anunciou que irá prever na LOA do próximo exercício a construção de uma nova
escola. Sabe-se que não há nenhuma previsão em leis orçamentárias anteriores que prevejam a
referida despesa. Diante desses fatos, seria possível a previsão desse gasto na LOA? A resposta a esse
questionamento está no final deste material, após as referências.
FINALIZANDO
No decorrer desta aula, vimos que a contabilidade aplicada ao setor público representa a área
destinada ao registro e à evidenciação de atos e fatos que afetam o patrimônio público. Receitas e
despesas, para que possam produzir esses efeitos, necessitam de autorização prévia das leis
orçamentárias (PPA, LDO e LOA). Situações imprevistas não alcançadas por esses dispositivos legais,
podem adentrar no orçamento por meio dos créditos adicionais.
Essa movimentação orçamentária, bem como sua realização no mundo concreto, é registrada em
diferentes subsistemas. Conforme estudamos, existem basicamente quatro subsistemas:
orçamentário; patrimonial; de custos; e de compensação.
Por último, esclarecemos que no enfoque patrimonial, a contabilidade adota integralmente o
regime de competência para os registros contábeis. Por outro lado, quando falamos sobre o enfoque
orçamentário, em obediência à Lei 4.320/64, as despesas são reconhecidas pelo regime de
competência e as despesas pelo regime de caixa. Nas próximas aulas, abordaremos aspectos
atinentes à despesa pública.
REFERÊNCIAS
ARAÚJO, I.; ARRUDA, D. Contabilidade Pública da Teoria a Prática. 3. ed. São Paulo: Saraiva,
2020.
https://periodicos.ufv.br/apgs/article/view/5517/5187
30/10/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 16/16
BRASIL. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília. Lei n. 4320, de 17 de março de 1964.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm> Acesso em: 04 set. 2020.
BRASIL. Diário Oficial da União, Brasília. Constituição (1988), 05 out. 1988.
CREPALDI, S. A. Orçamento Público. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
GELBCKE, E. R.; SANTOS, A. dos; IUDÌCIBUS, S. de; MARTINS, E. Manual de Contabilidade
Societária. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
GIACOMONI, J. Orçamento Público. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
KOHAMA, H. Contabilidade Pública – Teoria e Prática. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
SQUIZZATO, A. C. Direito Financeiro e Econômico. 1. ed. São Paulo: Método, 2013.
GABARITO
No caso hipotético evidenciado, a realização da despesa de capital não possui previsão no PPA e
o Poder Legislativo não poderá aprovar a realização da despesa, sob pena de ilegalidade da LOA.
Conforme vimos, despesas de capital e de duração continuada são de previsão obrigatória no PPA.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm