Substituição tributária para frente_ direito à restituição do excesso - ANDREI PITTEN VELLOSO

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11/23/2016 Substituição tributária para frente: direito à restituição do excesso ­ Colunas | Carta Forense
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TRIBUTÁRIO
Substituição tributária para frente: direito à restituição do excesso
01/10/2012 por  Andrei  P i�en Vel loso
A denominada subs１tuição tributária “para frente” ou “progressiva” é uma técnica imposiᛪ�va que atribui a
contribuinte situado em etapa antecedente da cadeia econômica (denominado “subsᛪ�tuto”) a responsabilidade de
recolher antecipadamente o tributo que seria devido por operação futura, apurando‐o com base num valor es１mado,
pois a operação levada em consideração (a ser praᛪ�cada pelo “subsᛪ�tuído”) ainda não ocorreu.
 
Este esquema, em que o industrial vende diretamente ao varejista e figura como o único responsável pelo
recolhimento do imposto, permite elucidar como funciona a sistemáᛪ�ca da subsᛪ�tuição tributária progressiva, que no
exemplo dado dispensa a administração tributária de fiscalizar as empresas varejistas, concentrando os seus esforços
nas indústrias:
 
 
 
Embora não seja obrigado a recolher tributo algum, o subs１tuído é de extrema importância na estrutura normaᛪ�va da
subsᛪ�tuição progressiva. A base de cálculo diz respeito à operação futura do subs１tuído (denominada fato gerador
presumido), sendo determinada por esᛪ�maᛪ�va. A alíquota aplicada é a prevista para a operação subs１tuída, e não
para a do subsᛪ�tuto. Se o tributo esᛪ�ver sujeito ao princípio da não cumulaᛪ�vidade, o montante devido pela
operação própria do subsᛪ�tuto deve ser compensado com aquele relaᛪ�vo à operação futura do subsᛪ�tuído. E caso o
fato gerador presumido não se verifique, a quan１a paga deverá ser imediatamente res１tuída (art. 150, § 7º, da
Consᛪ�tuição Federal), mas não àquele que a pagou, senão ao subs１tuído.
 
A subsᛪ�tuição tributária progressiva era (e ainda é) objeto de fortes críᛪ�cas por parte da doutrina, tendo em vista que
a exigibilidade do tributo precede a ocorrência do fato gerador presumido e, além disso, o quantum a pagar não é
calculado em função da sua efeᛪ�va dimensão econômica, mas de uma base esᛪ�mada. Alega‐se, por conseguinte,
violação aos princípios da legalidade estrita, da capacidade contribuᛪ�va, da não cumulaᛪ�vidade, do não confisco etc.
 
Para afastar as impugnações à legiᛪ�midade do insᛪ�tuto da subsᛪ�tuição progressiva, a EC 3/93 incluiu o § 7º ao art.
150 da Consᛪ�tuição da República, autorizando expressamente a sua adoção, nos seguintes termos: “A lei poderá
atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos ou
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ANDREI PITTEN VELLOSO
Juiz Federal. Professor de Direito Tributário
UFRGS. Coordenador e professor da
Especialização em Direito Tributário da
ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela
Universidade de Salamanca (Espanha).
Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.
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11/23/2016 Substituição tributária para frente: direito à restituição do excesso ­ Colunas | Carta Forense
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contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial resᛪ�tuição da
quanᛪ�a paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
 
O novel disposiᛪ�vo consᛪ�tucional assegurou a resᛪ�tuição do tributo na hipótese de inocorrência do fato gerador
presumido. No entanto, não dispôs especificamente quanto à ocorrência do fato imponível com uma consistência
econômica inferior à presumida, dando margem a quesᛪ�onamentos aᛪ�nentes à existência, ou não, de direito à
resᛪ�tuição parcial da quanᛪ�a paga, proporcionalmente à diferença entre a base imponível presumida e a efeᛪ�va.
 
Levada a controvérsia ao Supremo Tribunal Federal, a Corte, que sempre pronunciou a consᛪ�tucionalidade da
subsᛪ�tuição tributária progressiva por se tratar de relevante instrumento voltado à praᛪ�cabilidade e ao combate à
evasão, declarou a inexistência de direito cons１tucional à res１tuição parcial do tributo, considerando, novamente
com base em argumentos pragmáᛪ�cos, que o fato imponível presumido “não é provisório, mas definiᛪ�vo, não dando
ensejo à resᛪ�tuição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não‐realização
final. Admiᛪ�r o contrário valeria por despojar‐se o insᛪ�tuto das vantagens que determinaram a sua concepção e
adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina‐fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando,
portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às aᛪ�vidades de tributação e arrecadação” (ADI 1.851,
rel. Min. Ilmar Galvão, 5.2002, excerto da ementa). Dessa forma, o contribuinte somente teria direito à resᛪ�tuição da
diferença se o legislador o reconhecesse expressamente.
 
A despeito desse importante precedente, a questão ainda não está consolidada. Pelo contrário, será novamente
enfrentada pelo Plenário do Supremo, no julgamento do RE 593.849, rel. Min. Ricardo Lewandowski, cuja repercussão
geral foi reconhecida em setembro de 2009.
 
O renascimento da controvérsia decorreu da proposta de releitura da decisão proferida na ADI 1.851 à luz do ato
normaᛪ�vo impugnado na mencionada ação direta, que proibia a resᛪ�tuição e a cobrança suplementar do imposto
quando a operação subsequente se realizasse com valor diverso daquele fixado pela legislação.
 
A proposta parᛪ�u do Ministro Cezar Peluso, que, ao relatar e proferir o seu voto na ADI 2.777, assinalou versar a ADI
1.851 sobre regime faculta１vo de subsᛪ�tuição tributária, entendido como autênᛪ�co bene颁�cio fiscal. Portanto, o
precedente firmado na ocasião não seria aplicável aos regimes cogentes, abrindo ensejo à reapreciação da questão
aᛪ�nente à existência de um direito consᛪ�tucionalà resᛪ�tuição da diferença do tributo nas vendas por valores
inferiores ao presumido, que reconheceu em seu voto, pela improcedência da ação direta movida pelo Governador
do Estado de São Paulo, contra disposiᛪ�vo da Lei 6.374/89, adicionado pela Lei 9.716/95, ambas do Estado de São
Paulo, que autorizava a aludida resᛪ�tuição da diferença.
 
Daí o reconhecimento da repercussão geral da controvérsia consᛪ�tucional, sem reafirmação da jurisprudência, no RE
593.489, com fundamento na constatação de que “a matéria em debate está em discussão no Plenário desta Corte –
ADI 2.675/PE, Rel. Min. Carlos Velloso e ADI 2.777/SP, Rel. Min. Cezar Peluso, cujo julgamento já foi iniciado, mas não
concluído”. Após o reconhecimento da repercussão geral, o Plenário do STF deliberou por suspender a tramitação das
ADIs 2.777 e 2.675, a fim de aguardar o julgamento do RE 593.489.
 
Dada a indefinição do tema na Suprema Corte, as reclamações interpostas pelo Fisco têm sido rejeitadas de plano,
como se denota, v.g., da decisão monocráᛪ�ca proferida pela Ministra Rosa Weber na Reclamação nº 13.645,
publicada em 6/9/2012.
 
Quanto ao mérito da controvérsia, assiste razão aos contribuintes. O art. 150, § 7º, da Consᛪ�tuição da República
consagra o direito à resᛪ�tuição da quanᛪ�a paga “caso não se realize o fato gerador presumido”, aplicando‐se tanto à
não realização total quanto à parcial, em que o fato gerador presumido ocorre, mas com dimensão econômica inferior
à presumida.
 
Entendimento diverso, no senᛪ�do do caráter absoluto da presunção, implicaria visível afronta à Lei Maior, seja pela
violação da garanᛪ�a consᛪ�tucional da “imediata e preferencial resᛪ�tuição da quanᛪ�a paga” na hipótese de não
realização, total ou parcial, do fato gerador presumido (art. 150, § 7º), seja pelas iniquidades advindas da sujeição de
fatos díspares a carga tributária idênᛪ�ca, que vilipendiam o princípio da isonomia tributária, seja, ainda, pela
extrapolação dos limites materiais das competências imposiᛪ�vas, mediante a tributação de valores fic紜�cios, que
malfere os princípios da capacidade contribuᛪ�va e do não confisco.
 
Poder‐se‐ia argumentar, na linha do consignado na ementa da ADI 1.851, que o reconhecimento do direito à
resᛪ�tuição do excesso afetaria a praᛪ�cabilidade tributária e, assim, daria ensejo à ocorrência da evasão fiscal e, por
conseguinte, de severas desigualdades na aplicação da lei. Não se afigura impraᛪ�cável, contudo, reconhecer o direito
à resᛪ�tuição da diferença, mediante a imposição, aos contribuintes, do ônus de comprovar, pela apresentação de
documentos fiscais idôneos, que as operações por si praᛪ�cadas não ᛪ�veram a expressão econômica presumida pelo
legislador. Eventuais fraudes, por óbvio, devem ser sancionadas com rigor.
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que a legislação e a jurisprudência tributárias devem seguir.
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Marcel Diniz 18/11/2012 22:09:49
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