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 A APLICAÇÃO DO INCIDENTE DE DESCONSIDERAÇÃO DE 
PERSONALIDADE JURÍDICA, PREVISTO NO NOVO CÓDIGO DE PROCESSO 
CIVIL AOS PROCESSOS JUDICIAIS E ADMINISTRATIVOS EM MATÉRIA 
TRIBUTÁRIA. 
 
Betina Treiger Grupenmacher1 
 
1. Considerações iniciais 
A desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária é assunto 
polêmico na doutrina e na jurisprudência, consequência da ausência de disciplina específica 
no ordenamento jurídico pátrio. O novo Código de Processo Civil, destarte, introduz o 
incidente de desconsideração de personalidade jurídica que promete solucionar o embate. 
O tema da responsabilidade tributária está diretamente relacionado à sujeição 
passiva tributária e adquiriu, nos últimos anos, grande relevância dadas as práticas das 
Administrações Fazendárias, adotadas diante de seu interesse de realizar a receita tributária 
de forma concreta e eficiente. 
Na relação jurídica tributária, o sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento 
do tributo ou da penalidade pecuniária, podendo ser o contribuinte ou o responsável, 
conforme dicção do artigo 121 do Código Tributário Nacional. 
Como regra geral, o sujeito passivo é o contribuinte. É aquele que realiza o fato 
jurídico-tributário e deve efetuar o adimplemento da obrigação de índole pecuniária, além de 
cumprir os deveres instrumentais tributários. A sujeição passiva pode, no entanto, ser 
trasladada a terceiro alheio à relação jurídica tributária, conforme disciplina estabelecida 
entre os artigos 128 e 138 do Código Tributário Nacional. 
Enfrentaremos, no âmbito do presente estudo, uma das recentes alterações 
promovidas pelo novo Código de Processo Civil, qual seja o incidente de desconsideração 
da personalidade jurídica e a sua aplicação aos processos judicias e administrativos em 
matéria tributária. 
 
 
1 Pós-Doutora pela Universidade de Lisboa. Doutora pela UFPR. Professora de Direito Tributário dos cursos 
de graduação e pós-graduação da UFPR. Visiting Scholar pela Universidade de Miami. E-mail: 
betina@grupenmacher.com.br. 
 2 
2. Sujeição passiva e responsabilidade tributária 
A Constituição Federal atribui e distribui competências tributárias e, ao fazê-lo, 
desde logo, estabelece o arquétipo dos tributos e os possíveis critérios da regra-matriz de 
incidência. 
O critério pessoal indica os sujeitos da relação tributária, sendo o sujeito ativo o 
credor e o passivo aquele que pratica o fato jurídico-tributário. Precisamente em relação aos 
impostos, é aquele que manifesta uma das formas de riqueza previstas no texto constitucional 
e que, por essa razão, deve transferir parcela desta ao Estado, por meio do pagamento do 
tributo. 
Ocorre que, embora a Constituição Federal indique, desde logo, quem é o sujeito 
passivo da relação jurídica tributária, o legislador complementar, ao exercer sua prerrogativa 
de estabelecer normas gerais, definiu, no artigo 121 do Código Tributário Nacional, o sujeito 
passivo da respectiva obrigação principal e o fez nos seguintes termos: 
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento 
do tributo ou à penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da 
obrigação principal diz-se: 
 I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua 
o respectivo fato gerador; 
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação 
decorra de disposição expressa de lei. 
 
Como regra, o devedor é aquele que pratica o fato que constitui a materialidade2 
do arquétipo constitucional do tributo, que, em se tratando de impostos, revela manifestação 
de capacidade contributiva (fato signo-presuntivo de riqueza).3 
No entanto, há hipóteses em que não é o contribuinte quem assume a condição 
de devedor do tributo, pois tal ônus é transferido para um terceiro, por disposição expressa 
em lei. Trata-se das hipóteses de responsabilidade tributária, que comportam duas 
modalidades, quais sejam: a responsabilidade por transferência e a por substituição. 
 
2 O critério material revela o núcleo da regra-matriz de incidência e indica o fato tributável, o qual há de ser 
identificado pela busca de um verbo agregado a um complemento. Paulo de Barros Carvalho leciona acerca do 
critério material: “Nele há referência a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionado por 
circunstâncias de espaço e tempo (critérios espacial e temporal)”.2 Ressalta que o comportamento de uma pessoa 
está representado na hipótese por um verbo agregado a um complemento, consideradas determinadas condições 
espaciais e temporais, afastando a utilização de verbos impessoais2 (CARVALHO, P. de B. Curso de Direito 
Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 326). 
3 BECKER, A. A. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998. p. 497. 
 3 
Quanto à responsabilidade por transferência, está assim prevista no artigo 128 do 
Código Tributário Nacional: 
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo 
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao 
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte 
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da 
referida obrigação. 
 
A responsabilidade por transferência se opera em duas hipóteses: (i) quando o 
contribuinte deixa de efetuar o pagamento do tributo ou (ii) quando pratica uma das infrações 
descritas no artigo 135 do CTN, hipótese esta que tem, para Paulo de Barros Carvalho, 
natureza sancionatória.4 
 
3. Responsabilidade tributária por infração à lei, ao contrato social e aos estatutos 
 O artigo 135 do Código Tributário Nacional5 é reiteradamente invocado, pelas 
autoridades fazendárias, como fundamento para requerer o “redirecionamento” da execução 
fiscal tendente à cobrança do débito tributário, para o sócio, para o gerente ou para o 
administrador, sempre que for atestada a inexistência de acervo patrimonial da pessoa 
jurídica – contribuinte do tributo – apta a satisfazer a pretensão fazendária. 
 O mero inadimplemento da prestação tributária, contudo, não autoriza a 
desconsideração da personalidade jurídica do contribuinte e a responsabilização pessoal do 
sócio, do gerente e do administrador. Para que a personalidade jurídica seja desconsiderada 
e, consequentemente, o débito seja redirecionado para os administradores, a autoridade 
fazendária deve demonstrar – de forma inequívoca – a prática de ação dolosa anterior ao 
nascimento da obrigação tributária e responsável pelo seu nascimento, para, após tal 
providência, inseri-los na condição de sujeito passivo da obrigação tributária. 
 A análise detida dos preceitos que disciplinam a responsabilidade tributária 
demonstra, inequivocamente, que o legislador intentou resguardar o seu direito à percepção 
do tributo, elegendo, para tanto, pessoas relacionadas à prática da infração tributária que 
 
4 “Nosso entendimento é no sentido de que as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao fato 
tributado apresentam natureza de sanções administrativas” (CARVALHO, P. de B. Curso de Direito 
Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 393). 
5 Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes 
de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas 
no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de 
pessoas jurídicas de direito privado. 
 4 
desencadeou o nascimento do crédito tributário. 
 Segundo dispunha o revogado artigo 10 do Decreto n. 3.708/1919, “os sócios-
gerentes não respondem pessoalmente pelasobrigações contraídas em nome da sociedade, 
mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso 
de mandato e pelos atos praticados com violação do contrato ou da lei”. 
 O Código Civil de 2002 introduziu novas regras acerca da responsabilidade dos 
administradores no ordenamento jurídico pátrio, estabelecendo disciplina própria para as 
hipóteses de ação dolosa e culposa no exercício da gerência. 
 O artigo 50 do Código Civil6 regula a responsabilidade decorrente da ação 
dolosa do administrador, autorizando a desconsideração da pessoa jurídica, sempre que o 
administrador agir com abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de 
finalidade, ou pela confusão patrimonial.7 
 Por dispor de liberdade para agir, praticando todos os atos necessários ao bom 
gerenciamento da sociedade, há circunstâncias em que o administrador utiliza sua autonomia 
para, dolosamente, cometer ilícitos tributários. Em tais circunstâncias, responderá 
pessoalmente pelo respectivo débito. 
 Efetivamente, quando executada a pessoa jurídica, é possível – se devidamente 
comprovado o abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade ou 
pela confusão patrimonial – o redirecionamento da ação executiva para os gestores da 
sociedade, autores do ilícito descrito no artigo 50 do Código Civil. 
Por expressa aplicação do disposto no artigo 333, inciso I, do Código de Processo 
Civil, bem como diante da dificuldade de se produzir prova negativa da ação dolosa do 
eventual responsável tributário, a única conclusão admissível, em face do princípio da 
segurança jurídica, é a de que à Fazenda, com exclusividade, incumbe a prova da ocorrência 
de uma das hipóteses legais autorizadoras da responsabilização pessoal dos gestores. 
Reiteramos que, inicialmente, é o autor quem deve provar o que alega, dada a 
 
6 Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão 
patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir 
no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens 
particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica. 
7 A prática culposa do administrador que causa prejuízo à sociedade está, inclusive, prevista no artigo 1.016, 
do Código Civil: “Art. 1.016. Os administradores respondem solidariamente perante a sociedade e aos 
terceiros prejudicados, por culpa no desempenho de suas funções”. 
 5 
circunstância de que os fatos afirmados são pressupostos do direito invocado e devem, por 
essa razão, ser demonstrados por quem afirma a existência do direito. Não se admite, 
portanto, a inversão do ônus probandi em hipóteses como as que são objeto de investigação 
no presente estudo. 
Ao realizar o pedido de redirecionamento da dívida tributária para o 
administrador, supostamente infrator, a autoridade fazendária deverá, de antemão, 
comprovar os fatos constitutivos de seu direito, pois a mera alegação da ocorrência de 
infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos não é bastante em si mesma para autorizar 
a responsabilização pessoal do respectivo agente. Tais fatos, por serem constitutivos do 
alegado direito do sujeito ativo, devem ser, por isso, amplamente comprovados, quando da 
formulação de seu pedido. Nesse sentido, afirma também Rodrigo XAVIER LEONARDO: 
“A simples alegação da ocorrência dos fatos afirmados pelo autor, entretanto, não retira do 
autor a carga probatória sobre os fatos constitutivos”.8 
Melhor esclarecendo, para a aplicação da regra de responsabilização pessoal 
prevista no artigo 135 do Código Tributário Nacional, a Autoridade Fazendária deverá 
comprovar a infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos, quando for desencadeadora 
do nascimento da relação jurídica tributária. Ao sujeito passivo, por sua vez, incumbirá a 
prova de que foi diligente na administração da empresa, cumprindo todos os deveres 
decorrentes de tal múnus e que não praticou atos abusivos da personalidade jurídica. O 
executado deverá, portanto, fazer prova positiva da sua ação responsável e não prova negativa 
de uma atuação dolosa. 
Revela-se especialmente importante a regra do artigo 2º da Portaria PGFN n. 
180/2010, que impõe que a inclusão do nome do corresponsável na CDA seja precedida de 
“declaração fundamentada” da autoridade competente. A relevância da referida regra deve-
se ao fato de ser elemento neutralizador das inconsistências geradas por um sem número de 
decisões do Superior Tribunal de Justiça, na medida em que, embora o sócio e/ou o 
administrador tenham que fazer prova negativa sobre sua responsabilidade tributária, tal ônus 
ficará mitigado diante da necessária prova inconteste por parte da administração fazendária, 
para fins de inclusão dos seus respectivos nomes na CDA. 
Essas e as demais regras trazidas pela Portaria PGFN n. 180/2010 são dignas de 
 
8 LEONARDO, R. X. Imposição e Inversão do Ônus da Prova. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 166. 
 6 
nota por atribuírem maior segurança jurídica às relações entre fisco e contribuinte.9 Como 
registrou Maria Rita FERRAGUT, ao comentar o artigo 5º da referida Portaria, “tal 
prescrição revela-se como uma grande esperança de que as relações entre Fisco e contribuinte 
passarão a ser mais equilibradas. E a sociedade só tem a ganhar com isso”.10 
 
4. Desconsideração da personalidade jurídica: pressupostos legais 
Segundo pontua Denise Lucena Cavalcante, o pedido de desconsideração da 
personalidade jurídica deverá observar os pressupostos previstos em lei, sempre ressaltando 
que este é um incidente excepcional, pois a regra, no direito brasileiro, é a separação das 
personalidades das pessoas jurídicas em relação aos seus sócios. Essa garantia não poderá, 
no entanto, ser uma regra absoluta, ao ponto de servir para acobertar fraudes e abusos de 
direito.11 
Segundo a doutrina do disregard entity person, a autonomia patrimonial da 
pessoa jurídica é desconsiderada em situações de fraude e abuso na gestão empresarial e em 
hipóteses em que, excepcionalmente, admite-se a constrição patrimonial dos administradores. 
Não se trata de uma despersonificação da sociedade, mas de um afastamento temporário da 
personalidade jurídica.12 
A compreensão de que as hipóteses arroladas no artigo 135 do Código Tributário 
Nacional estão diretamente relacionadas à desconsideração da personalidade jurídica não é 
unânime na doutrina. Há quem entenda que a responsabilização pessoal dos gestores, 
 
9 GRUPENMACHER, B. T. Responsabilidade tributária de grupos econômicos. In: QUEIROZ, M. E.; 
BENÍCIO JÚNIOR, B. C. (Coords.). Responsabilidade de Sócios e Administradores nas Autuações Fiscais. 
São Paulo: Foco Fiscal, 2014. p. 55. 
10 FERRAGUT, M. R. Portaria PGFN nº 180/2010 e a responsabilidade do administrador: um avanço. In: 
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 178, p. 105, 2010. 
11 CAVALCANTE, D. L. A responsabilidade solidária no caso dos grupos econômicos de fato. In: QUEIROZ, 
M. E.; BENÍCIO JÚNIOR, B. C. (Coords.). Responsabilidade de Sócios e Administradores nas Autuações 
Fiscais. São Paulo: Foco Fiscal, 2014. p. 88. 
12 “Não se pode confundir a despersonificação com a desconsideração. Na primeira, a sociedade perde por 
completo a sua personalidade jurídica, enquanto, na desconsideração, a personalidade jurídica é afastada, 
temporariamente, para atingir o patrimônio dos sócios que se tenham utilizado da sociedade de forma 
fraudulenta. No mesmo sentido Rubens Requião (Abuso de direito e fraude através da personalidade jurídica, 
artigo publicado em 1969). Para alguns, a teoria da desconsideração da personalidade excepciona o princípio 
da separação patrimonial. Divirjo.A nosso ver, a teoria não é exceção a esse princípio, mas uma reafirmação 
dele, na medida em que não permite a utilização fraudulenta da sociedade pelos sócios, ou o desvio de finalidade” 
(GUSMÃO, M. Lições de Direito Empresarial. 10. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2011. p. 157). 
 7 
naquelas hipóteses, opera-se independentemente da desconsideração da personalidade 
jurídica. 
Ao se conceber tal compreensão como correta, o incidente de desconsideração 
da personalidade jurídica, previsto no novo Código de Processo Civil, não teria aplicação no 
âmbito do Direito Tributário, ao menos em relação às hipóteses descritas no artigo 135 do 
Código Tributário Nacional, quais sejam: infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos, 
quando praticadas para desencadear o nascimento de relação jurídica tributária. 
Observamos que, segundo a dicção do dispositivo em questão, haverá 
responsabilidade pessoal do sócio com poderes de gerência ou do administrador sempre que 
a obrigação tributária decorrer da prática de ato ilícito consistente em infração à lei, ao 
contrato social ou aos estatutos. Ou seja, para que se opere a responsabilização pessoal por 
dívidas da pessoa jurídica, a relação jurídica tributária há de ter nascido em consequência de 
prática das pessoas indicadas no dispositivo em questão, em infração à lei, ao contrato social 
ou aos estatutos, da qual decorra a obrigação tributária que originou o crédito. 
 A intepretação do disposto no artigo 135 do Código Tributário Nacional impõe 
o reconhecimento de que a responsabilização pessoal dos indivíduos nele arrolados só se 
opera se a relação tributária, cujo polo passivo é ocupado pela empresa, irrompeu no universo 
jurídico como decorrência direta do fato doloso e infracional praticado por um daqueles 
sujeitos. 
Ocorre que, na prática, a aplicação da regra em questão pelo STJ, como também 
pelos tribunais intermediários, não observa os critérios impostos pelo legislador para 
reconhecer a responsabilização pessoal tal qual prevista no artigo 135 do Código Tributário 
Nacional. Tem sido reiteradamente admitida a responsabilização dos administradores, 
independentemente do fato de o débito inadimplido ter nascido em decorrência de infração à 
lei, ao contrato social ou aos estatutos. 
Segundo entendimento assente na jurisprudência pátria, não encontrados bens da 
empresa para satisfazer o débito tributário e havendo pedido do representante da fazenda 
pública nesse sentido, a ação de execução fiscal poderá ser redirecionada para o sócio com 
poderes de gerência ou para o administrador, independentemente de terem sido os 
promotores do fato desencadeador no nascimento da relação jurídica tributária, embora em 
todos os casos o fundamento jurídico invocado e aceito para que se opere a responsabilização 
 8 
pessoal seja o artigo 135 do Código Tributário Nacional. Ou seja, na quase totalidade das 
hipóteses em que se opera o redirecionamento da ação executiva, o artigo 135 do Código 
Tributário Nacional é equivocamente invocado como fundamento de validade, inclusive e 
especialmente nas hipóteses de dissolução irregular da sociedade. 
Embora não prevista expressamente no artigo 135 do Código Tributário Nacional, 
a dissolução irregular é admitida como hipótese de infração à lei, inclusive sumulada pelo 
STJ.13 
Tal entendimento está, no entanto, segundo pensamos, equivocado. Em coerência 
com os argumentos apresentados até aqui, acreditamos que a dissolução irregular só poderia 
autorizar a responsabilização pessoal dos administradores se ela própria tiver sido 
determinante para o nascimento da relação jurídica tributária. Ocorre que não é o que se dá 
na prática. Independentemente de ter desencadeado a obrigação inadimplida, a dissolução da 
sociedade, é o fundamento frequentemente invocado pela fazenda pública e aceito pelo Poder 
Judiciário para que se dê o redirecionamento da execução. Conforme pondera Maria Rita 
FERRAGUT, “há responsabilidade quando a infração resulta na obrigação tributária”.14 E 
ainda: “como o artigo 135 determina que o fato lícito resulte na obrigação tributária, ele 
deverá ser, necessariamente, anterior a ela, para poder implicá-la”.15 
Diante de tal circunstância, o que se verifica concretamente é a responsabilização 
pessoal dos administradores, sem que tenham efetivamente praticado qualquer dos atos 
capitulados no artigo 135 do Código Tributário Nacional, o que nos permite concluir, com 
razoável margem de segurança, que, embora a regra aqui enfrentada não contemple hipóteses 
de desconsideração da personalidade jurídica e, sim, de responsabilidade pessoal dos sujeitos 
nela arrolados,16 a instauração de incidente de desconsideração da personalidade jurídica 
conferirá, por certo, maior segurança jurídica às partes envolvidas, que poderão, por meio de 
dilação probatória, comprovar a subsunção ou não às hipóteses do artigo 135 do Código 
 
13 SÚMULA N. 435-STJ: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu 
domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução 
fiscal para o sócio-gerente. 
14 FERRAGUT, M. R. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. 3. ed. São Paulo: Noeses, 
2013. p. 141. 
15 FERRAGUT, M. R. Ob. cit., p. 142. 
16 O que impõe o reconhecimento de que a obrigação tributária surge apenas aparentemente com a empresa no 
polo passivo, mas que, de fato, diante da prática de ato infracional, o débito sempre teve que ser saldado 
pessoalmente pelos sujeitos descritos no texto normativo. 
 9 
Tributário Nacional. 
Por outro lado, no âmbito da jurisprudência pátria, há decisões que inserem a 
hipótese de dissolução irregular entre aquelas arroladas no artigo 137 do Código Tributário 
Nacional, 17 as quais autorizam a responsabilização pessoal do agente que praticou as 
infrações descritas neste artigo. 
O disposto no artigo 137 estabelece a responsabilização exclusiva do agente, 
quando age em nome e por conta de terceiro, no que se distingue do disposto no artigo 136,18 
que atribui a responsabilidade por infrações à legislação tributária ao agente ou ao 
responsável. 
Segundo se infere das hipóteses contempladas no artigo 137, o propósito do 
legislador foi: em relação ao disposto no inciso I, responsabilizar aqueles que praticam crimes 
ou contravenções buscando reduzir a carga tributária ou impedir o nascimento da relação 
jurídica tributária, o que, aliás, é lógico e coerente, eis que quem pratica crime ou 
contravenção com o objetivo de deixar de pagar tributos ou reduzir a carga tributária há de 
responder pessoalmente pela prática criminosa e pelo ilícito tributário. Embora o disposto no 
artigo 136 refira-se apenas ao ilícito tributário, aquele decorrente do mero inadimplemento 
ou do descumprimento dos deveres instrumentais e formais, e o artigo 137 integre o capítulo 
concernente às infrações tributárias, que se inaugura com o artigo 136, o inciso I do artigo 
137 estabelece a responsabilidade pessoal do agente da infração tributária quando prevista 
na legislação penal. 
O disposto no inciso II alcança as hipóteses em que o agente busca consequências 
específicas com a prática do ilícito, ou seja, o dolo é específico para atingir um resultado 
determinado. 
Finalmente, quanto ao inciso III, este trata das hipóteses em que os responsáveis 
tributários, agindo em nome e por conta dos seus representados, praticam ilícitos tributários. 
 
17 Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes 
ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou 
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja 
definição o dolo específico do agenteseja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e 
exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; 
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos 
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas. 
18 Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária 
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. 
 10 
É relevante destacar, afinal, que as regras veiculadas pelo inciso III, alíneas a e 
b, são complementares ao disposto no artigo 135, que estabelece a responsabilidade pessoal 
do sócio, gerente, mandatário ou empregado que deixa de pagar o tributo infringindo a lei, o 
contrato social ou os estatutos. Em ambos os dispositivos, está estabelecida a 
responsabilização pessoal do agente e que agiu dolosamente. No primeiro, pelo crédito; no 
segundo, pela penalidade. 
A dissolução irregular da sociedade, como afirmamos anteriormente, não se 
subsume à regra do artigo 135 do Código Tributário Nacional, ou seja, não é fato apto a 
desencadear o nascimento da relação jurídica autorizadora da responsabilização pessoal dos 
administradores e, nesse sentido, embora as decisões judiciais apliquem o artigo 135 para 
responsabilização pessoal dos sujeitos nele referidos, há efetivamente uma “distorção” na 
referida interpretação: a uma porque a dissolução irregular não é prévia ao nascimento da 
relação jurídica tributária; a duas porque o que se opera de fato a partir do entendimento 
pretoriano é a desconsideração da personalidade jurídica e não a responsabilização pessoal. 
Também, segundo pensamos, não se subsume às hipóteses do artigo 137, porque 
não é ilícito penal tributário, assim capitulado na legislação penal de regência, não são todas 
as hipóteses de dissolução irregular que se configuram como infração cujo dolo específico é 
elementar ou, ainda, infração cometida pelos gestores contra a empresa; assim, há 
efetivamente uma lacuna normativa quanto à responsabilização pessoal na hipótese de 
dissolução irregular, o que move o Poder Judiciário, segundo pensamos, a adotar o artigo 135 
do Código Tributário Nacional como fundamento genérico de validade para a 
responsabilização pessoal, o que faz, destarte, desconsiderando a personalidade jurídica da 
empresa – sujeito passivo da obrigação – devedora do crédito tributário. 
 
5. O incidente de desconsideração de personalidade jurídica e a responsabilidade por 
infrações tributárias 
Embora na maior parte dos casos os gestores da empresa inadimplente possam 
acompanhar e produzir defesa na esfera administrativa, pois estão indicados na CDA como 
possíveis responsáveis tributários, a efetiva desconsideração da personalidade jurídica do 
contribuinte opera-se no âmbito da execução fiscal, quando (i) não forem encontrados bens 
 11 
da empresa para satisfazer a pretensão fazendária19 e (ii) for atestada a prática de uma das 
infrações arroladas no artigo 135 do Código Tributário Nacional, oportunidade em que a 
Fazenda Pública requer o “redirecionamento” da execução para o/os responsável/eis 
tributário/os. 
Verificada as referidas circunstâncias de fato, o juiz determina a inclusão do 
responsável no polo passivo do executivo fiscal, a fim de que responda pessoalmente pelo 
respectivo débito, ordenando a sua citação para que pague ou indique bens a serem 
penhorados, essa é a oportunidade em que usualmente é apresentada a exceção de pré-
executividade, com o propósito de exclusão do administrador do polo passivo da demanda. 
Ocorre que, por ser fruto de construção pretoriana, a utilização da exceção de 
pré-executividade como instrumento de defesa sempre esteve envolta em intensa 
controvérsia, tanto na doutrina20 quanto na jurisprudência. O embate funda-se no fato de que, 
além de não estar positivada no sistema jurídico, a exceção de pré-executividade, quando 
admissível, só pode ser utilizada para oposição de argumentos relativos à matéria de direito, 
que independam de dilação probatória. 
 Sendo certo que a verificação dos pressupostos necessários à desconsideração 
da personalidade jurídica em matéria tributária envolve, necessariamente, a produção de 
provas tendentes a afastar a alegação de que houve prática de infração à lei, ao contrato social 
ou aos estatutos, ou, ainda, de dissolução irregular de sociedade, muitas vezes o responsável 
 
19 Conforme dispõe o artigo 1º, da Lei n. 6.830, aplicam-se à execução fiscal subsidiariamente as disposições 
do Código de Processo Civil. Assim como o disposto no artigo 795, do novo CPC, também o artigo 4º, § 3º, da 
citada Lei de Execuções Fiscais, prevê que bens do sócio responsável só responderão pelo débito se os da 
empresa não forem suficientes para tanto. É o que se verifica dos referidos dispositivos: Art. 795, do novo CPC: 
“Os bens particulares dos sócios não respondem pelas dívidas da sociedade, senão nos casos previstos em lei. 
§ 1o O sócio réu, quando responsável pelo pagamento da dívida da sociedade, tem o direito de exigir que 
primeiro sejam executados os bens da sociedade. § 2o Incumbe ao sócio que alegar o benefício do § 1o nomear 
quantos bens da sociedade situados na mesma comarca, livres e desembargados bastem para pagar o débito. § 
3o O sócio que pagar a dívida poderá executar a sociedade nos autos do mesmo processo. § 4o Para a 
desconsideração da personalidade jurídica, é obrigatória a observância do incidente previsto neste Código”. E 
art. 4º, § 3º, da Lei n. 6.830: “Os responsáveis, inclusive as pessoas indicadas no § 1º deste artigo, poderão 
nomear bens livres e desembaraçados do devedor, tantos quantos bastem para pagar a dívida. Os bens dos 
responsáveis ficarão, porém, sujeitos à execução, se os do devedor forem insuficientes à satisfação da dívida”. 
20 Mary Elbe QUEIROZ, de forma elucidativa, inventaria os requisitos para aplicar a desconsideração da 
personalidade jurídica, assim sintetizados: “i) existência de uma obrigação legal; ii) obrigação não cumprida; 
iii) o não cumprimento esteja relacionado com outro ato ilícito; iv) abuso da personalidade jurídica decorrente 
de desvio de finalidade ou confusão patrimonial; v) a desconsideração será aplicada e procedida por autoridade 
judicial; vi) a pessoa que está habilitada a requerer a desconsideração seja o credor ou Ministério Público” 
(QUEIROZ, M. E. A elisão e a evasão fiscal: o planejamento tributário e a desconsideração de atos, negócios e 
personalidade jurídica. In: TORRES, H. T.; QUEIROZ, M. E. (Coords.). Desconsideração da Personalidade 
Jurídica em Matéria Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 137). 
 12 
tributário não consegue ilidir a sua responsabilidade de imediato com a só apresentação da 
exceção de pré-executividade, e a solução acaba se verificando de forma definitiva no âmbito 
do Superior Tribunal de Justiça, momento em que, muitas vezes, já houve constrição 
patrimonial, ora de forma devida, ora indevida. 
Com a entrada em vigor do novo CPC, a desconsideração da personalidade 
jurídica só se dará após a decisão judicial que acolher definitivamente o respectivo pedido. 
A inserção no ordenamento jurídico positivo do incidente de desconsideração da 
personalidade jurídica evitará que a matéria continue sendo discutida em sede de exceção de 
pré-executividade, o que, em tudo e por tudo, a par de gerar insegurança jurídica para o 
contribuinte, pode ocasionar prejuízos ao erário, decorrentes da morosidade na realização da 
receita tributária. 
Diante da prática reiterada de desconsideração da personalidade jurídica operada 
por requerimento das Fazendas Públicas e acatada pelos juízes e tribunais pátrios, com a 
entrada em vigor do novo CPC, a desconsideraçãoda personalidade jurídica poderá ser 
requerida pela parte interessada ou pelo Ministério Público – quando lhe couber intervir no 
processo –,21 na petição inicial22 ou, incidentalmente, em qualquer das fases do processo de 
conhecimento, no cumprimento de sentença e na execução de título extrajudicial – é 
extensível, portanto, à execução da CDA –, sendo aplicável, inclusive, para a 
desconsideração inversa da personalidade jurídica.23 
Examinado o pedido formulado na petição inicial ou incidentalmente, e 
convencendo-se da probabilidade da existência dos pressupostos aptos a autorizar a 
desconsideração da personalidade jurídica, o juiz admitirá o incidente; caso contrário, dará 
oportunidade para que o requerente demonstre a presença dos pressupostos autorizadores do 
pedido. 
Impõe-se ressaltar que os pressupostos para desconsideração da personalidade 
jurídica são estabelecidos por cada um dos ramos do direito material; no direito tributário, 
aplica-se subsidiariamente àqueles arrolados no artigo 50, do Código Civil. 
 
21 Art. 133. O incidente de desconsideração da personalidade jurídica será instaurado a pedido da parte ou do 
Ministério Público, quando lhe couber intervir no processo. 
22 Art. 134. § 2o. Dispensa-se a instauração do incidente se a desconsideração da personalidade jurídica for 
requerida na petição inicial, hipótese em que será citado o sócio ou a pessoa jurídica. 
23 Art. 133. § 2o. Aplica-se o disposto neste Capítulo à hipótese de desconsideração inversa da personalidade 
jurídica. 
 13 
Embora os Tribunais tenham fundamentado a desconsideração da personalidade 
jurídica em matéria tributária no artigo 135 do Código Tributário Nacional, tal entendimento 
parte, segundo compreendemos, de uma interpretação distorcida do dispositivo em questão. 
A responsabilização pessoal decorrente do artigo 135 só está autorizada quando o ilícito 
tributário for prévio ao nascimento da relação jurídica tributária e é exclusiva do agente, 
nunca solidária ou subsidiária, o que afasta a hipótese de desconsideração da personalidade 
jurídica. Não estamos afirmando, no entanto, que não há hipótese de desconsideração da 
personalidade jurídica no direito tributário. Haverá sempre que sócios com poderes de 
gerência e administradores incidirem nas práticas descritas no artigo 50 do Código Civil. 
Segundo pondera Alexandre Freitas CÂMARA: “Ao Código de Processo Civil 
incumbe, tão somente, regular o procedimento do incidente de desconsideração da 
personalidade jurídica (o qual será sempre o mesmo, qualquer que seja a natureza da relação 
jurídica de direito substancial deduzida no processo)”.24 
Atestada da probabilidade da desconsideração da personalidade jurídica, o juiz 
receberá o pedido e instaurará o incidente, determinando a citação do sócio ou da pessoa 
jurídica – em caso de desconsideração inversa –, para que se manifeste e requeira as provas 
cabíveis. Todos os meios de prova são admissíveis. 
A citação é o marco a partir do qual presume-se fraudulenta qualquer alienação 
patrimonial realizada pelo sócio ou pela empresa. 
Como referido em linhas anteriores, o incidente pode ser instaurado em qualquer 
fase do processo de conhecimento, inclusive na fase recursal, quando será requerido ao 
relator do feito, o qual, assim como o juiz de primeiro grau de jurisdição, fará o juízo de 
admissibilidade, verificando presença ou não dos pressupostos autorizadores da 
desconsideração da personalidade jurídica, determinando a citação do requerido para que se 
manifeste sobre o pedido. 
Segundo dispõe o artigo 137 do novo CPC, “acolhido o pedido de 
desconsideração, a alienação ou oneração de bens, havida em fraude de execução, será 
ineficaz em relação ao requerente”. Embora a interpretação isolada do referido dispositivo 
possa levar a crer que o termo a quo para fins de caracterização de fraude à execução seja o 
 
24 CÂMARA, A. F. In: WAMBIER, T. A. A. et al. Breves Comentários ao CPC. São Paulo: Revista dos 
Tribunais, 2015. p. 427. 
 14 
da instauração do incidente, se interpretado conjuntamente com o disposto no artigo 792, § 
3º, do mesmo diploma processual,25 a conclusão é a de que se considera fraude à execução 
qualquer alienação patrimonial levada à cabo após a citação. Efetivamente, antes da citação, 
o sócio ou a empresa – na hipótese de desconsideração inversa da personalidade jurídica –
ignoram a possiblidade da desconsideração da personalidade jurídica e, portanto, não faz 
sentido que a só decretação do incidente tenha o condão de estabelecer o marco inaugural 
para consideração de fraude à execução. 
 Merece destaque a previsão de atribuição do efeito suspensivo decorrente da 
instauração do incidente de desconsideração de personalidade jurídica,26 efeito este que, com 
rara frequência, era atribuído à exceção de pré-executividade, o que, como ponderamos, em 
alguns casos, gerava a constrição indevida do patrimônio do suposto responsável tributário, 
o que, a despeito de ocasionar prejuízos àquele cujo patrimônio foi comprometido, também 
não é do interesse da Administração Fazendária, a qual, em nome do interesse público, busca 
perceber o que é efetivamente devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária. 
Ressalta-se que a suspensão do processo se opera apenas na hipótese de a 
desconsideração da personalidade jurídica ter sido requerida incidentalmente, não se 
aplicando na hipótese de pedido formulado na petição inicial; e diz respeito à suspensão 
imprópria, já que o processo não permanecerá integralmente paralisado, pois o incidente terá 
o seu curso normal, o que permanecerá suspenso será o curso de todos os atos processuais, 
exceto os urgentes, que não digam respeito ao incidente. 
Conforme leciona Alexandre Freitas CÂMARA: 
Fica claro, então, que não se está diante da verdadeira e própria suspensão do 
processo. O que se tem é, apenas, a vedação à prática de certos atos do processo 
(aqueles que não integram o procedimento incidente), o que perdurará até que o 
incidente de desconsideração seja decidido. Há, pois, apenas uma suspensão 
imprópria, assim considerada a vedação temporária à prática de alguns atos do 
processo, permitida a prática de outros (no caso é permitida a prática dos atos 
processuais referentes ao processamento do incidente de desconsideração da 
personalidade jurídica). Enquanto pendente o incidente, então, os atos que não lhe 
digam respeito não poderão ser praticados. Fica, de todo modo, ressalvada a 
possibilidade de prática de atos urgentes, destinados a impedir a consumação de 
algum dano irreparável, nos restritos termos do disposto no artigo 134. 
 
25 Art. 792, § 3o. Nos casos de desconsideração da personalidade jurídica, a fraude à execução verifica-se a 
partir da citação da parte cuja personalidade se pretende desconsiderar. 
26 Art. 134, § 3º. 
 15 
Encerrada a dilação probatória, o juiz proferirá a sua decisão, cuja natureza 
interlocutória permite a oposição de agravo de instrumento, conforme, inclusive, está 
previsto no artigo 1.015, inciso IV, do novo CPC, que arrola quais são as decisões 
agraváveis.27 Se, na fase recursal, a decisão for do relator, caberá agravo interno nos termos 
do artigo 1.021 do novo CPC.28 
 
6. A desconsideração da personalidade jurídica e o processo administrativo fiscal 
O NCPC estabelece, em seu artigo 15, que “Na ausência de normas que regulem 
processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão 
aplicadas supletiva e subsidiariamente”. 
Para os fins do presente estudo, interessa-nos, particularmente, a referência ao 
processo administrativo, precisamente o processo administrativo tributário. 
A interpretação sistemática das regras do NCPC, em especial daquelas insertas 
no capítulo I – concernentesàs normas fundamentais do processo civil –, demonstra que a 
pretensão do legislador foi estabelecer uma Teoria Geral do Processo, aplicável não apenas 
ao processo civil, mas aos processos judiciais ou administrativos em que se decidem 
controvérsias atinentes a todos os ramos do Direito e, embora o legislador não tenha feito 
referência expressa a todos eles, pensamos que o dispositivo há de ser interpretado 
extensivamente para alcançá-los. 
 Exemplo claro de que foi essa a intenção do legislador processual do NCPC são 
as regras relativas aos precedentes judiciais e à sua necessária observância pela administração 
pública, o que se verifica, em especial, quanto ao incidente de resolução de demandas 
 
27 No novo sistema processual, só serão agraváveis as decisões interlocutórias expressamente referidas no artigo 
1.015, quais sejam as que versarem sobre: “I - tutelas provisórias; II - mérito do processo; III - rejeição da 
alegação de convenção de arbitragem; IV - incidente de desconsideração da personalidade jurídica; V - rejeição 
do pedido de gratuidade da justiça ou acolhimento do pedido de sua revogação; VI - exibição ou posse de 
documento ou coisa; VII - exclusão de litisconsorte; VIII - rejeição do pedido de limitação do litisconsórcio; 
IX - admissão ou inadmissão de intervenção de terceiros; X - concessão, modificação ou revogação do efeito 
suspensivo aos embargos à execução; XI - redistribuição do ônus da prova nos termos do art. 373, § 1º, XII - 
(VETADO); XIII - outros casos expressamente referidos em lei. Parágrafo único. Também caberá agravo de 
instrumento contra decisões interlocutórias proferidas na fase de liquidação de sentença ou de cumprimento de 
sentença, no processo de execução e no processo de inventário”. 
28 Art. 1.021. Contra decisão proferida pelo relator, caberá agravo interno para o respectivo órgão colegiado, 
observadas, quanto ao processamento, as regras do regimento interno do tribunal. 
 16 
repetitivas e à observância da respectiva decisão pela administração pública, no que concerne 
aos contratos de concessão, permissão e autorização para a prestação de serviços públicos.29 
Assim, partindo-se da premissa de que as normas estabelecidas no NCPC são 
aplicáveis aos processos judiciais e administrativos em que se decidem controvérsias de todos 
os ramos do direito, inclusive o tributário, cumpre investigar em que medida será permitida 
e possível tal aplicação. 
O artigo 15 do NCPC não só determinou a aplicação das suas disposições aos 
processos administrativos, além dos eleitorais e trabalhistas, mas também restringiu tal 
aplicação às hipóteses em que inexistam normas que regulassem os referidos processos, 
acrescendo que a aplicação das suas disposições dar-se-á de forma supletiva ou subsidiária. 
Aparentemente, o dispositivo em questão contém uma contradição interna, pois, 
ao mesmo tempo em que restringe a aplicação das normas processuais às hipóteses de lacuna 
nas leis de regência dos processos que elenca, estabelece que as normas do NCPC lhes serão 
aplicadas subsidiaria ou supletivamente. 
Subsidiariedade e supletividade não são figuras análogas ou mesmo afins. 
Segundo o Dicionário Digital da Língua Portuguesa Caldas Aulete, subsidiário indica a 
condição daquele que “subsidia, auxilia”,30 e supletivo a condição daquele que “completa, 
que serve de suplemento”.31 Conforme se verifica das definições em questão, os significados 
dos termos subsidiário e supletivo não se equivalem e se assim o são, há de se distinguir a 
aplicação do NCPC em uma e em outra hipótese, sobretudo no que toca os processos 
administrativos, gênero no qual se insere a espécie “processo administrativo tributário”. 
Embora haja expressa referência no texto normativo à “ausência de norma” 
regulatória, o legislador não se referiu apenas à aplicação supletiva do NCPC aos processos 
administrativos, no preciso sentido de colmatação de lacunas, mas autorizou também a sua 
 
29 Art. 985. Julgado o incidente, a tese jurídica será aplicada: I - a todos os processos individuais ou coletivos 
que versem sobre idêntica questão de direito e que tramitem na área de jurisdição do respectivo tribunal, 
inclusive àqueles que tramitem nos juizados especiais do respectivo Estado ou região; II - aos casos futuros que 
versem idêntica questão de direito e que venham a tramitar no território de competência do tribunal, salvo 
revisão na forma do art. 986. § 1o Não observada a tese adotada no incidente, caberá reclamação. § 2o Se o 
incidente tiver por objeto questão relativa a prestação de serviço concedido, permitido ou autorizado, o resultado 
do julgamento será comunicado ao órgão, ao ente ou à agência reguladora competente para fiscalização da 
efetiva aplicação, por parte dos entes sujeitos a regulação, da tese adotada. 
30 Dicionário Digital Caldas Aulete. Disponível em: <http://www.aulete.com.br/subsidiario>. Acesso em: 12 
set. 2015. 
31 Dicionário Digital Caldas Aulete. Disponível em: <http://www.aulete.com.br/supletivo>. Acesso em: 12 
set. 2015. 
 17 
aplicação subsidiária, o que, conquanto antinômico com a alusão à “ausência de norma” – já 
que nessa hipótese a aplicação seria apenas supletiva –, guarda coerência com a intenção do 
legislador de atribuir ao NCPC a condição de veículo introdutor de uma nova Teoria Geral 
do Processo. 
Ao reportar-se à aplicação subsidiária das regras do NCPC ao processo 
administrativo, o que intencionou o legislador foi determinar que, mesmo diante da 
completude da respectiva legislação de regência, as suas disposições – as do NCPC – devem 
auxiliar e dirigir a atividade do intérprete, inclusive daqueles envolvidos na condução dos 
processos administrativos – entre eles os tributários –, que são aqueles que de perto nos 
interessam. 
Assim, as disposições no NCPC, uma vez em vigor, poderão subsidiar e 
suplementar a aplicação das leis regulatórias dos processos administrativos fiscais (PAFs). 
Importa destacar que, embora o CPC possa ser aplicado supletiva e 
subsidiariamente aos PAFs, as normas que os regulam devem prevalecer quando em conflito 
com as normas do CPC, pois, diante da antinomia entre norma genérica e norma especial, 
por imposição do critério da especialidade, aplica-se a última (qual seja a específica, 
regulatória do PAF) em detrimento da primeira (qual seja o CPC, que ostenta a condição de 
norma genérica). 
Por outro lado, na hipótese de ausência de norma disciplinadora de alguma 
situação específica em relação aos PAFs, a legislação processual só poderá ser empregada 
supletivamente se compatível com o rito do respectivo processo administrativo. É neste 
preciso ponto que cabe a análise sobre a aplicabilidade do incidente de desconsideração da 
personalidade jurídica aos PAFs. 
É certo que, como regra, a legislação regulatória dos PAFs nos âmbitos federal 
estadual e municipal não contempla a possiblidade de instauração de incidente de 
desconsideração da personalidade jurídica, tal qual o faz o NCPC, assim, a aplicação da 
disciplina criada pelo NCPC seria supletiva e não subsidiária. Cumpre, no entanto, investigar 
se o incidente de desconsideração da personalidade jurídica é compatível com os PAFs. 
Pensamos que não. 
É certo que a participação do responsável tributário no processo administrativo 
de verificação da legalidade do lançamento, quando houver indícios da prática de ilícito, quer 
 18 
nas hipóteses do artigo 135 do Código Tributário Nacional, quer nas do artigo 137 do mesmo 
diploma legal, é imprescindível em homenagem ao princípio do contraditório e do devido 
processo legal, sob pena de nulidade do respectivo procedimento. 
Embora a jurisprudência reconheça a necessidade da indicação dos possíveis 
responsáveis tributários na CDA, para que não se opere a sua nulidade, pensamos que a mera 
indicação dos nomes dosadministradores na referida certidão é de todo insuficiente para 
garantir o contraditório e o devido processo legal. 
Em toda e qualquer hipótese em que haja indícios da prática de ilício pela pessoa 
física, deverá esta ter a oportunidade de produzir defesa e apresentar provas na via 
administrativa, inclusive e sobretudo, com vistas a se eximir da suposta responsabilidade 
tributária. 
Ocorre que, diante da inaplicabilidade do incidente de desconsideração da 
personalidade jurídica ao processo administrativo, para que se alcance o mesmo resultado 
que se obterá com a sua aplicação no âmbito do processo judicial, qual seja a observância do 
artigo 5º, inciso LV, da Constituição Federal, se a Administração Fazendária verificar a 
prática do ilícito antes da lavratura do auto de infração, deverá incluir o responsável tributário 
no respectivo ato administrativo de imposição da penalidade, propiciando-lhe, desde logo, 
juntamente com a pessoa jurídica, a possibilidade de impugnação e produção de defesa. Se, 
por outro lado, durante o trâmite do processo administrativo fiscal, constatar-se que o 
administrador praticou algum dos ilícitos previstos nos artigos 135 ou 137 do Código 
Tributário Nacional, a Administração Fazendária deverá lavrar novo auto de infração contra 
a pessoa física, o que só poderá ocorrer, ressalvamos, se ainda não tiver decorrido o prazo 
decadencial.32 
Observados esses pressupostos, pensamos que estará por igual garantida a 
segurança jurídica das partes envolvidas nos atos administrativos de cobrança do crédito e de 
imposição da penalidade. 
 
32 Maria Rita Ferragut compactua de tal entendimento quando afirma: “Não haverá nulidade se a apuração final 
dos fatos concluir que a responsabilidade pelo pagamento da dívida não deva ser do administrador. Já na 
hipótese inversa, o processo terá se instaurado em face de pessoa não devedora, o que gera sua nulidade por 
vício formal. Ocorrendo essa situação, o fisco deverá lavrar novo auto de infração, desta vez contra o 
administrador, gerando novo processo administrativo se o auto for impugnado. Tal fato, porém, só poderá 
ocorrer se o prazo decadencial não tiver se exaurido, conforme já visto anteriormente” 32 (FERRAGUT, M. R. 
Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2013. p. 206 e 207). 
 19 
A suspenção da eficácia da pessoa jurídica é, em princípio, prerrogativa exclusiva 
do julgador no âmbito do processo judicial e a partir do NCPC não pode ser feita 
informalmente, ou seja, sem que se observe o contraditório e o devido processo legal, 
assegurados com a tramitação do incidente de desconsideração da personalidade jurídica. 
 Finalmente, não vislumbramos a possibilidade de aplicação do incidente de 
desconsideração da personalidade jurídica aos PAFs, pois sendo certo que a atribuição da 
personalidade jurídica se dá por ato administrativo praticado pelo Registro de Comércio, não 
se admite o afastamento dos seus efeitos por autoridade administrativa diversa, qual seja a 
autoridade fazendária. 
 
7. Considerações finais 
São muitos, sem dúvida, os aspectos positivos trazidos pelo incidente de 
desconsideração da personalidade jurídica e, entre todos eles, o mais importante é a sua 
aptidão de materialização da garantia ao devido processo legal e ao contraditório, já que a 
Constituição Federal assegura no artigo 5º, incisos LIV e LV,33 que ninguém será privado de 
seus bens sem a observância do devido processo legal, sendo assegurado o contraditório e a 
ampla defesa no processo judicial e, também, no administrativo. 
O incidente de desconsideração da personalidade jurídica é, portanto, um avanço 
que imprimirá maior segurança e certeza às relações entre a administração fazendária e o 
sujeito passivo da relação jurídica tributária, seja ele contribuinte ou responsável, garantido 
que a chamada teoria maior – aquela que só autoriza a desconsideração da personalidade 
jurídica se comprovado o abuso tendente à prática do desvio de finalidade e da confusão 
patrimonial, tal qual estabelecido no artigo 50 do Código Civil – prevaleça sobre a teoria 
menor – segundo a qual, o mero inadimplemento autoriza a desconsideração da personalidade 
jurídica. O que, como ressaltado em passagem anterior do presente texto, já é a orientação 
seguida pela Administração Fazendária Federal, segundo o que disciplina a Portaria PGFN 
n. 180/2010. Na mesma linha do que estabelece a referida Portaria da Procuradoria-Geral da 
Fazenda Nacional, também o § 4º do artigo 134 do novo CPC, que impõe que o requerimento 
 
33 LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal; LV - aos litigantes, 
em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla 
defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. 
 20 
de desconsideração esteja acompanhado da comprovação de preenchimento dos pressupostos 
legais autorizadores da medida. 
Em matéria de direito tributário, o maior avanço trazido pela criação do incidente 
de desconsideração da personalidade jurídica foi a possiblidade de realização plena do direito 
ao contraditório, permitindo ao responsável que demonstre a sua ausência de 
responsabilidade ou, se comprovada a sua atuação dolosa, substitua de imediato aquele que 
integra polo passivo da relação processual, assumindo a condição de executado. 
Diante da regra constante do artigo 15 do NCPC e inexistindo na disciplina 
regulatória dos PAFs a previsão de procedimento análogo ao incidente de desconsideração 
da personalidade jurídica tal qual previsto no NCPC, poder-se-ia admitir-lhes a sua aplicação, 
no entanto, quer pela incompatibilidade procedimental, quer pelo fato de que uma autoridade 
administrativa não pode desconsiderar ato produzido por outra, ou seja, a autoridade 
fazendária não pode desconsiderar ato praticado pela autoridade que conferiu a personalidade 
jurídica, qual seja a do Registro de Comércio, o incidente em questão não se aplica aos 
processos administrativos em que se discute matéria tributária. 
 
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