Fundamentos da Tributação_Book 3

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Caio Takano
FUNDAMENTOS DA 
TRIBUTAÇÃO
PARTE 3
SUMÁRIO
1. Crédito e lançamento tributário
1.1 Crédito tributário
1.2 Lançamento tributário e suas modalidades
1.3 Legislação aplicável ao lançamento
1.4 Revisão do lançamento
2. Suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário
2.1 Suspensão do crédito tributário
2.1.1. Moratória
2.1.2. Depósito do montante integral
2.1.3. Reclamações e recursos administrativos
2.1.4. Medidas liminares ou tutelas antecipatórias
2.1.5. Parcelamento
2.2 Extinção do crédito tributário
2.2.1 Formas de extinção do crédito tributário pelo 
pagamento
2.2.2 Formas de extinção do crédito tributário pelo 
decurso do tempo
2.2.3 Formas de extinção do crédito tributário por 
decisões definitivas
2.2.4 Outras formas de extinção do crédito tributário
2.3 Exclusão do crédito tributário
2.3.1 Anistia
2.3.2 Isenção
3. Fiscalização e as garantias e privilégios do crédito tributário
3.1 Fiscalização tributária
3.2 Dívida ativa
3.3 Privilégios e preferências do crédito tributário
3.4 Garantias do crédito tributário
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1. CRÉDITO E LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
1.1 Crédito tributário
A ideia de que exista uma obrigação tributária já pressupõe existência 
de um crédito como elemento intrínseco a ela. A distinção entre o 
momento do nascimento da obrigação e o momento em que nasce 
o respectivo crédito é criticável, pois o crédito nada mais é do que o 
direito subjetivo do credo, dentro de uma relação jurídica. No entanto, 
o Código Tributário Nacional faz a distinção entre “obrigação tributária” 
e “crédito tributário”, cabendo ao intérprete compreender a distinção 
entre esses dois institutos.
Para Paulo de Barros Cavalho (2013), o crédito tributário ostenta a 
relação de parte para com o todo em relação à obrigação tributária, 
possuindo a mesma natureza (art. 139 do CTN). Crédito é a 
denominação dada pelo CTN à obrigação tributária, sob o ângulo do 
sujeito ativo, consistente no direito de crédito do Fisco, já apurado 
e dotado de certeza e liquidez, e, portanto, exigível. Obrigação é o 
próprio vínculo entre Fisco e contribuinte, que surge com o fato gerador.
Em verdade, crédito tributário e obrigação tributária são dois lados da 
mesma realidade: a obrigação é o vínculo jurídico que nasce com a 
ocorrência do fato gerador; o crédito surge com a determinação e a 
quantificação da obrigação tributária (SCHOUERI, 2019, p. 647).
Ainda que, por um lado, o CTN confira individualidade para o “crédito 
tributário”, dissociando-o da respectiva obrigação, por outro, esse 
mesmo código reconhece a sua imbricada relação de pertinência, 
ao dispor, em seu art. 140, que “as circunstâncias que modificam o 
crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou 
os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não 
afetam a obrigação tributária que lhe deu origem”.
1.2 Lançamento tributário e suas modalidades
O lançamento tributário é o ato administrativo, de competência do 
Fisco, que tem como finalidade constituir o crédito tributário. Esse 
ato decorre de um procedimento administrativo tendente a verificar a 
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar 
a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar 
o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade 
cabível, nos termos do art. 142 do CTN1.
1 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo 
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do 
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do 
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de 
responsabilidade funcional.
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Assim, tem-se que o lançamento decorre de um procedimento de 
investigação e determinação da obrigação tributária, compreendendo 
uma sequência de atos tendentes à individualização da relação de 
crédito. O lançamento é o ato final, pelo qual se dá a constituição 
do crédito tributário, conferindo-lhe certeza e liquidez. Do dispositivo 
legal, constata-se que o lançamento tem como finalidade: (i) verificar a 
ocorrência da obrigação tributária; (ii) determinar a matéria tributável; 
(iii) identificar o sujeito passivo; (iv) calcular o montante do tributo 
devido; e (v) se for o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Quanto às suas modalidades, o lançamento pode ser: (i) de ofício 
(art. 149 do CTN); (ii) por declaração (art. 147 do CTN); ou (iii) por 
homologação (art. 150, §4º do CTN), a depender da participação do 
sujeito passivo na apuração da obrigação tributária e na constituição 
do respectivo crédito.
No lançamento de ofício, a própria Administração Tributária apura o 
montante do tributo devido e constitui o respectivo crédito tributário 
(exemplificativamente, é o que ocorre com o IPTU, em que a própria 
Municipalidade apura o montante de imposto devido e encaminha 
o carnê ao contribuinte, com informações sobre os critérios de 
apuração e o montante a ser pago). Aplica-se nas hipóteses em 
que próprio legislador assim estabeleceu na legislação de regência 
ou nas hipóteses em que houver falha do contribuinte na prestação 
de alguma informação relevante na apuração do tributo (em regra, 
culminando num auto de infração). Inclusive, neste último caso, se 
a referência para o cálculo do tributo fornecida pelo contribuinte não 
for confiável (por exemplo, em razão de irregularidade ou omissão), 
poderá proceder ao arbitramento, nos termos do art. 148 do CTN2, 
consistente num verdadeiro instrumento para descoberta efetiva da 
base de cálculo do tributo.
Já no lançamento de ofício, a Administração Tributária ainda é 
quem realiza o ato constitutivo do crédito tributário, mas o faz com 
a colaboração do contribuinte, que lhe entrega uma declaração com 
as informações necessárias para a compreensão da exata dimensão 
do fato gerador. É o caso do imposto de importação, em que a mera 
entrega da declaração para a autoridade alfandegária não constitui o 
crédito tributário e não implica a obrigação de o contribuinte recolher o 
tributo. Somente será exigível o imposto no caso de o próprio agente 
fiscal constituir o crédito tributário e exigir o imposto devido, mediante 
autuação.
Por fim, no lançamento por homologação, a legislação atribui ao 
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame 
da autoridade administrativa. Ou seja, é o próprio sujeito ativo que 
procede à apuração do tributo devido e constitui o crédito tributário, 
recolhendo o tributo devido. Ao Fisco, cabe a tarefa de, tomando 
conhecimento da atividade exercida pelo sujeito passivo, verificar se a 
constituição do crédito foi realizada de forma correta e se o pagamento 
antecipado realizado é suficiente para extinguir o crédito formalizado. 
Em caso positivo, a autoridade fiscal homologa o lançamento realizado 
2 Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o 
preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo 
regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as 
declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo 
ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, 
administrativa ou judicial
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pelo contribuinte, o que pode ocorrer de forma expressa ou tácita (em 
regra, dentro do prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato 
gerador3).
Cabe recordar que o Superior Tribunal de Justiça assentou 
entendimento de que o débito declarado e não pago prescinde de 
lançamento de ofício por parte do Fisco para se devidamente cobrado 
(STJ Resp 94.603/SP, Resp 752.787/SP), bem como tem o condão 
para impedir a emissão de certidão negativa em nome do contribuinte(Súmula 446 do STJ).
1.3 Legislação aplicável ao lançamento
De acordo com o art. 144 do CTN, o “lançamento reporta-se à data 
da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então 
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”. Assim, em 
relação à legislação aplicável para a constituição do crédito tributário, 
aplica-se aquela vigente à época da ocorrência do fato gerador. 
A única exceção consta no próprio dispositivo, nos casos em que a 
legislação “tenha instituído novos critérios de apuração ou processos 
de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades 
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou 
privilégios”, hipótese na qual aplica-se a legislação posterior ao 
lançamento4.
1.4 Revisão do lançamento
Uma vez que o sujeito passivo esteja regularmente notificado, o 
lançamento poderá ser alterado apenas em virtude de processo 
administrativo (por força de impugnação do sujeito passivo ou recurso 
de ofício), ou por iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos 
casos previstos no artigo 149 do CTN5, e desde que não tenha se 
esgotado o prazo decadencial6.
3 CTN. Art. 150, § 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da 
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, 
considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a 
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
4 Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-
se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. § 1º Aplica-se ao 
lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha 
instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de 
investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou 
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
5 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos 
seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, 
por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa 
legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe 
de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado 
pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, 
a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a 
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; 
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, 
no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação 
ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação 
de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em 
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato 
não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove 
que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou 
omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
6 Art. 149. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto 
o direito da Fazenda Pública.
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AULA VIRTUAL 7
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2. SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO 
TRIBUTÁRIO 
2.1 Suspensão do crédito tributário
Uma vez constituído o crédito tributário, ele se torna exigível. No entanto, 
há algumas situações, previstas no art. 151 do Código Tributário 
Nacional, que tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito 
tributário enquanto perdurarem. São elas: (i) moratória; (ii) depósito 
do montante integral; (iii) reclamações e recursos administrativos; (iv) 
medidas liminares; (v) parcelamento.
2.1.1. Moratória
Trata-se da concessão de novo prazo para cumprimento da obrigação 
tributária (prorrogação), em razão de uma situação excepcional, como 
uma calamidade, catástrofe ou situação assemelhada. Na moratória, 
não há renúncia, mas simplesmente uma dilação no prazo, pois a 
cobrança do imposto implicaria um sacrifício exagerado aos sujeitos 
passivos afetados pela situação excepcional.
Sempre depende de lei para sua concessão (legitimidade popular), 
que deverá dispor sobre os critérios para a sua concessão, bem como 
poderá circunscrever seu campo de atuação, restringindo a uma região 
do território (aquela atingida pelo mal).
Ela pode ser concedida em caráter geral, pelo ente que detenha a 
competência para exigir o tributo ou pela União Federal, abrangendo 
todos os contribuintes daquele território. Ou ainda, poderá ser concedida 
em caráter individual, por despacho da autoridade autorizada por lei.
2.1.2. Depósito do montante integral
O depósito do montante integral do débito é um ato voluntário do 
sujeito passivo que tem como objetivo suspender a exigibilidade do 
crédito tributário, sendo feito no âmbito judicial. Trata-se de depósito de 
entrega de valores a título precário, que não tem o condão de extinguir 
o crédito tributário porque este, neste momento, é objeto de discussão 
judicial. Apenas caso o crédito tributário seja confirmado é que haverá 
a conversão do depósito em renda do sujeito ativo, operando-se a 
quitação da obrigação tributária (conforme art. 156, inc. VI CTN).
2.1.3. Reclamações e recursos administrativos
As reclamações e os recursos administrativo igualmente têm o condão 
de suspender a exigibilidade do crédito tributário, nos termos das 
leis reguladoras do processo tributário administrativo. Isso porque 
o processo administrativo fiscal é uma hipótese de revisão do ato 
administrativo pela própria Administração Pública, razão pela qual a 
própria liquidez do crédito tributário está em xeque até que venha a 
ser confirmado pela Administração.
Assim, enquanto perdurar o processo administrativo fiscal, fica 
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suspensa a cobrança do crédito tributário, evitando-se que se cobre 
por algo que venha a ser, posteriormente, modificado ou extinto.
2.1.4. Medidas liminares ou tutelas antecipatórias
A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, no âmbito 
de uma ação judicial, também tem como efeito a suspensão da 
exigibilidade do crédito tributário. Tratando-se de ordem judicial 
de caráter provisório que tem como objetivo assegurar os direitos 
reivindicados pela parte, concedido de forma precária sem uma análise 
exauriente do processo, não tem o condão de extinguir o crédito, mas 
apenas de suspendê-lo até que a decisão do mérito seja proferida de 
forma definitiva.
2.1.5. Parcelamento
O parcelamento tem natureza jurídica de moratória específica, com 
condições, forma de pagamento e prazos previstos em lei. Assim 
como a moratória, suspende a exigibilidade do débito tributário, mas 
não exclui juros e multas, tal como prevê o art. 155-A do CTN7.
Importante destacar que muitos parcelamentos exigem, como 
condição para sua celebração, a confissão dos débitos tributários 
e eventual desistência de ações judiciais sobre o mérito do crédito 
tributário que está sendo parcelado. Entretanto, como tem decidido o 
Superior Tribunal de Justiça, a confissão restringe-se exclusivamente 
à ocorrência do fato gerador, não quanto aos efeitos jurídicos dele 
decorrentes. Ou seja, confessa-se, por exemplo, que realizou uma 
circulação de mercadorias tributável, mas não os juros que estão 
sendo exigidos em desconformidade com a legislação. Consoante 
a jurisprudência daquela Corte Superior: “Se a partereconhece a 
prevalência de dívida tributária, parcelando-a, fica impedida de discutir 
os aspectos fáticos que motivaram a confissão. É possível, entretanto, 
o questionamento judicial de aspectos da relação jurídico-tributária, 
como, por exemplo, a aplicabilidade da norma instituidora do tributo”8.
2.2 Extinção do crédito tributário
A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, torna-se 
exigível com o lançamento tributário, e se extingue com a ocorrência 
de alguma das hipóteses previstas no art. 156 do CTN, que englobam: 
(i) formas de extinção do crédito tributário pelo pagamento; (ii) formas 
de extinção do crédito tributário pelo decurso do tempo; (iii) formas 
de extinção do crédito tributário por decisões definitivas; (iv) outras 
formas de extinção do crédito tributário.
7 Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. 
§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a 
incidência de juros e multas. § 2º Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições 
desta Lei, relativas à moratória.
8 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Recurso Especial nº 1.204.532/RS, Rel. Ministro 
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/10/2010, DJe 25/10/2010.
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2.2.1 Formas de extinção do crédito tributário pelo pagamento
Dentre as formas de extinção do crédito tributário pelo pagamento, 
temos: (i) pagamento em dinheiro; (ii) compensação; (iii) conversão de 
depósito em renda; (iv) homologação do lançamento; (v) consignação 
em pagamento; (vi) dação em pagamento.
O pagamento em dinheiro é a forma ordinária de extinção do crédito 
tributário, e deve ser feito, em regra, em até 30 dias após a notificação 
do lançamento. 
A compensação não deixa de ser uma forma de pagamento, no 
entanto, não pelo dinheiro, mas pela compensação de créditos 
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do 
sujeito passivo contra a Fazenda pública. É necessário que exista lei 
ordinária dispondo sobre o procedimento, as condições e as garantias 
necessárias às autoridades administrativas para que possa ser 
utilizada em cada caso. Importante salientar que, nos termos do art. 
170-A do CTN, “é vedada a compensação mediante o aproveitamento 
de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do 
trânsito em julgado da respectiva decisão judicial”.
A conversão do depósito em renda igualmente constitui uma forma 
de pagamento, apenas diferenciando da primeira modalidade de 
pagamento em dinheiro em razão do local onde o dinheiro utilizado 
se encontra: nesta modalidade, o dinheiro já está depositado em 
uma conta judicial e será utilizado para quitação integral do crédito 
tributário.
Na homologação do pagamento, a extinção do crédito tributário se dá 
após o exame do pagamento realizado antecipadamente pelo sujeito 
passivo, resultado de sua apuração do tributo e constituição do crédito.
A consignação em pagamento pode ocorrer na hipótese: (i) de recusa 
de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro 
tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; 
(ii) de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências 
administrativas sem fundamento legal; ou (iii) de exigência, por mais 
de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre 
um mesmo fato gerador. Em todos os casos, o sujeito passivo poderá 
consignar judicialmente o montante devido de tributo e, caso seja 
julgada procedente a ação do sujeito passivo, o pagamento se reputa 
efetuado e a importância consignada é convertida em renda.
Por último, a dação em pagamento constitui a possibilidade de 
pagamento mediante dação de bens imóveis, o que foi permitido a 
partir da vigência da a Lei Complementar nº 104/2001. Entretanto, 
é necessário que cada ente federativo regulamente a dação em 
pagamento em lei específica, dispondo sobre a forma e as condições 
para que haja a quitação do tributo pela entrega de bens imóveis. Na 
esfera federal, a dação em pagamento encontra-se regulamentada 
pela Lei nº 13.259/16.
2.2.2 Formas de extinção do crédito tributário pelo decurso do 
tempo
Dentre as formas de extinção do crédito tributário pelo decurso do 
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tempo, temos: (i) decadência e (ii) prescrição. A decadência constitui 
a perda do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, 
após o prazo de cinco anos. A data de início da contagem do prazo 
decadencial pode variar, a depender da modalidade de lançamento 
aplicável ao tributo ou, se houver decisão que anule, por vício formal, 
o lançamento anteriormente efetuado.
Em regra, aplica-se o prazo disposto no art. 173, inc. I do CTN, pelo 
qual o prazo inicia-se a contar do primeiro dia do exercício seguinte 
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Assim, o prazo 
decadencial para um débito de IPTU, referente ao fato gerador ocorrido 
em 1º de janeiro de 2017, inicia-se em 1º de janeiro de 2018 (pois o 
lançamento, em tese, poderia ter ocorrido durante todo o exercício de 
2017, após a ocorrência do fato gerador). 
Entretanto, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o 
prazo decadencial começa a contar da ocorrência do fato gerador, 
desde que não se comprove a ocorrência de dolo, fraude ou simulação 
por parte do sujeito passivo. Exemplificativamente, o ICMS referente 
ao mês de fevereiro de 2017 (i.e, em até cinco anos da ocorrência 
do fato gerador) deve ser homologado ou lavrado auto de infração 
respectivo até fevereiro de 2022 sob pena de extinção do crédito 
tributário. Mas caso tenha se verificado que o contribuinte praticou 
fraude, a contagem se inicia apenas em 1º de janeiro de 2018, o que 
significa que o novo prazo decadencial se esgota apenas em 1º de 
janeiro de 2023.
Por fim, caso o crédito tributário esteja sendo discutido no âmbito 
administrativo e seja decidido que houve vício formal no lançamento 
realizado, culminando em sua anulação e ensejando novo prazo para 
o lançamento, o prazo para que este novo lançamento ocorra também 
será de cinco anos, contados da data em que se tornar definitiva 
a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento 
anteriormente efetuado. O vício formal é aquele que não diz 
respeito aos aspectos materiais da constituição do crédito tributário 
(base de cálculo, alíquota, legislação aplicável etc.), mas a regras 
procedimentais para o lançamento tributário (por exemplo, a ausência 
dos requisitos do art. 142 do CTN, como motivação clara do auto de 
infração lavrado).
A prescrição também é uma forma de extinção do próprio crédito 
tributário, mas nas hipóteses em que este já tenha sido devidamente 
constituído pelo lançamento. A partir deste momento, a ação para a 
cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos (art. 174 do CTN).
Diferentemente da decadência, há no art. 174 do CTN a previsão 
de quatro hipóteses em que a prescrição se interrompe (i.e., que a 
contagem se reinicia completamente): (i) pelo despacho do juiz que 
ordenar a citação em execução fiscal; (ii) pelo protesto judicial; (iii) 
por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; e (iv) 
por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em 
reconhecimento do débito pelo devedor.
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2.2.3 Formas de extinção do crédito tributário por decisões 
definitivas
Dentre as formas de extinção do crédito tributário por decisões 
definitivas, temos: (i) decisão irreformável e (ii) decisão judicial 
transitada em julgada. Em ambos os casos, há um órgão competente 
que, ao término de um processo de discussão sobre o mérito do crédito 
tributário constituído, decidiu pela sua anulação. 
A decisão irreformável é aquela proferida no âmbito administrativo da 
qual não caiba nenhum recurso. A decisão judicial transitada em julgada 
é aquela proferida no âmbito judicial que, igualmente, é revestida de 
definitividade, por não haver a possibilidade de se interpor recurso 
para modificá-la.
2.2.4 Outras formas deextinção do crédito tributário
Por fim, como outras formas de extinção do crédito tributário temos: (i) 
remissão e (ii) transação. A remissão é o perdão do crédito tributário. 
Como o tributo é um direito indisponível do ente tributante, deve haver 
lei para a sua concessão, que poderá ser geral ou individual, por 
intermédio de despacho fundamentado. 
Já a transação seria a negociação da dívida tributária atual entre o 
Fisco e o contribuinte, permitindo-se a novação da obrigação tributária. 
Assim como na remissão, é necessário que haja lei para regulamentar 
o procedimento administrativo para que se realize a transação.
2.3 Exclusão do crédito tributário
O Código Tributário Nacional emprega a expressão “exclusão do 
crédito tributário” para se referir às duas situações em que o contribuinte 
estaria “dispensado” de praticar uma das hipóteses de extinção do 
crédito tributário. São elas a anistia e a isenção.
2.3.1 Anistia
A anistia é uma remissão especial que se volta especificamente às 
penalidades pecuniárias. Necessita de lei para a sua instituição e não 
admite aplicação prospectiva, ou seja, a anistia somente abrange 
penalidades pecuniárias referentes a períodos passados. Pode ser 
concedida pelo ente público em caráter geral ou em caráter específico, 
neste caso, havendo a necessidade de despacho da autoridade 
administrativa. Isso deve ocorrer em requerimento por meio do qual 
o interessado faça prova do preenchimento das condições e do 
cumprimento dos requisitos, previstos em lei para sua concessão.
2.3.2 Isenção
A norma de isenção deve ser necessariamente veiculada por lei e 
tem como efeito a subtração de parcela do campo de abrangência de 
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uma norma de incidência tributária, de modo que as situações nela 
previstas deixam de ser objeto de tributação.
A isenção pode ser concedida em caráter geral ou em caráter 
específico. Neste caso, é necessário despacho da autoridade 
administrativa, devendo o interessado fazer prova do preenchimento 
das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou do 
contrato para sua concessão.
Ademais, salvo se concedida por prazo certo e em função de 
determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a 
qualquer tempo, não gerando direito adquirido.
AULA VIRTUAL 8
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3. FISCALIZAÇÃO E AS GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO 
CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
3.1 Fiscalização tributária
A fiscalização tributária não apenas encontra diversos limites no 
Código Tributário Nacional (lei complementar), mas igualmente na 
Constituição Federal, de onde se constata a existência de um objeto, 
uma finalidade e limites específicos. Cabe notar que na Constituição 
Federal são colocadas as principais balizas ao poder geral de 
fiscalização pela Administração Tributária. Nesse contexto, é relevante 
que se investigue o alcance do § 1º do art. 145, in fine, da Constituição 
Federal:
Art. 145. § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter 
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do 
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente 
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os 
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos 
e as atividades econômicas do contribuinte.
Uma leitura apressada poderia induzir ao entendimento de que a parte 
final do dispositivo apenas quer significar que a Constituição, querendo 
os fins (tributação), forneceu os meios (capacidade de fiscalização). 
Não é esse, entretanto, o teor desse enunciado.
Como lembra Luís Eduardo Schoueri, o referido dispositivo tem o 
escopo de assegurar que a fiscalização ganhe um objeto (identificação 
do patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte), 
uma finalidade (conferência de efetividade aos objetivos de 
pessoalidade e respeito à capacidade contributiva) e uma limitação 
(atuar respeitando os “direitos individuais” e os “estritos termos da 
lei” ), ou seja, é clara a opção do legislador constituinte quanto à 
prevalência dos direitos individuais do contribuinte, não podendo a 
Administração Pública, ao exercer suas atividades fiscalizatórias, 
alegar sua prerrogativa constitucional para fiscalização tributária, em 
detrimento daqueles direitos (SCHOUERI, 2019, p. 908).
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal ainda reconhece o princípio 
da livre iniciativa como um limite ao poder de fiscalização, tendo sido 
editadas três súmulas, afastando qualquer forma de sanção política 
(súmulas nº 70, 323 e 547):
• Súmula 70 – É inadmissível a interdição de estabelecimento como 
meio coercitivo para a cobrança de tributo.
• Súmula 323 – É inadmissível a apreensão de mercadorias como 
meio coercitivo para pagamento de tributos. 
• Súmula 547 – Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em 
débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas 
e exerça suas atividades profissionais. 
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Por fim, há no Código Tributário Nacional uma série de outros limites 
(previstos nos arts. 194 a 197) que igualmente deverão ser observados 
pela autoridade fiscal, que preveem limites à atividade fiscalizatória, 
como o limite temporal para a conclusão do procedimento da 
fiscalização do art. 196 do CTN9 ou o limite qualitativo de quais livros 
fiscais podem ser acessados de forma irrestrita pelos fiscais do art. 
195 do CTN10.
3.2 Dívida ativa
A dívida regularmente inscrita goza da presunção relativa de certeza 
e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída (art. 204 do CTN)11.
Trata-se de formação do título executivo que será objeto de cobrança 
judicial, razão pela qual se devem cumprir os requisitos mínimos 
previstos no art. 202 do CTN, quais sejam: (i) o nome do devedor 
e dos responsáveis; (ii) a quantia devida e a maneira de calcular os 
juros de mora acrescidos; (iii) a origem e natureza do crédito (com 
disposição da lei em que seja fundado); (iv) a data em que foi inscrita; 
(v) sendo o caso, o número do processo administrativo de que se 
originar o crédito; (vi) a indicação do livro e da folha da inscrição.
Em caso de eventuais omissões dos requisitos acima, poderá ser 
decretada a nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela 
decorrente. No entanto, o próprio Código Tributário Nacional prevê 
que a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, 
mediante substituição da certidão nula, devolvido prazo para defesa 
ao sujeito passivo12.
3.3 Privilégios e preferências do crédito tributário
É amplo o privilégio assegurado ao crédito tributário, alcançando 
bens gravados por garantia real ou cláusulas de inalienabilidade ou 
impenhorabilidade. Somente os bens que a lei declare absolutamente 
impenhoráveis ficam resguardado das pretensões do Fisco (ex.: art. 
649 do CC/2002).
No que tange à sua preferência em relação a outros créditos, os 
créditos tributários levam vantagem sobre os demais créditos, exceto 
os decorrentes da legislação trabalhista ou de acidente de trabalho. 
Na falência, também não se preferidos aos créditos extraconcursais, 
9 Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de 
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na 
forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas. Parágrafo 
único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos 
livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à 
fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.
10 Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições 
legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, 
papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriaisou produtores, ou da obrigação 
destes de exibi-los. Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os 
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição 
dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.
11 Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o 
efeito de prova pré-constituída. Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é 
relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a 
que aproveite.
12 Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles 
relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a 
nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão 
nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente 
poderá versar sobre a parte modificada.
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decorrentes da administração da massa falida) ou aos créditos com 
garantias reais, no limite do valor do bem gravado.
3.4 Garantias do crédito tributário
Por fim, há uma séria de garantias no Código Tributário Nacional – não 
excludentes de outras garantias previstas em outras legislações –, tais 
como: (i) a presunção de alienação ou oneração fraudulenta de bens 
ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com 
a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como 
dívida ativa; (ii) possibilidade de o juiz decretar a indisponibilidade de 
seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por 
meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de 
transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis 
e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado 
de capitais. Isso a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam 
cumprir a ordem judicial; (iii) presunção de certeza e liquidez do 
crédito inscrito em dívida ativa; (iv) a exigência de Certidão Negativa 
de Débitos como requisito para transacionar com o Poder Público; 
dentre outras.
Além disso, fora do Código Tributário Nacional, há outras garantias 
do crédito tributário que têm sido utilizadas pelas Administrações 
Tributárias, como o protesto da dívida, previsto na Lei nº 9.492/97, 
inclusive para fins tributários a partir das alterações pela Lei nº 
12.767/12, e, ainda a averbação administrativas de bens, prevista no 
art. 20-B da Lei nº 10.522/02.
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rio: estudos em homenagem a Eduardo Bottallo. São Paulo: Saraiva, 
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do. 3ª ed. São Paulo: Noeses, 2009.
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brasileiro. São Paulo: Dialética, 2003.
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