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Objetivos Específicos Temas • Conhecer a estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábil, determinada pelo Conselho Federal de Contabilidade mediante a Resolução nº 1.374/2011. Alexandra Medeiros Escobar Contabilidade Aula 03 Professora Apresentação NBC TG Estrutura Conceitual, Resolução CFC nº 1.374/2011 – Parte I Introdução 1 Objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral 2 Características qualitativas da informação contábil-financeira útil Considerações finais Referências Senac São Paulo - Todos os Direitos Reservados Contabilidade 3 Introdução Nesta aula, temos como objetivo conhecer a estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábil, determinada pelo Conselho Federal de Contabilidade, mediante a Resolução CFC nº 1.374/2011. A Resolução refere-se a uma nova redação da NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro –, revogando, assim, a anterior Resolução CFC nº 1.121/2008. A nova resolução é necessária devido ao processo de reformulação, ainda em andamento, do seu documento de base, o The Conceptual Framework for Financial Reporting, documento elaborado e revisado pelo International Accounting Standards Board (IASB), órgão internacional responsável pela emissão das normas internacionais de contabilidade utilizada em diversos países. Esta versão da Norma Brasileira de Contabilidade tem inclusos dois capítulos aprovados pelo IASB na primeira fase do projeto da Estrutura, abordados nos capítulos 1 e 3 desta resolução, sendo referentes ao objetivo da elaboração e à divulgação de relatório contábil-financeiro de propósito geral, capítulo 1, e as características qualitativas da informação contábil-financeira útil, capítulo 3. Os capítulos 2 e 4 tratam, respectivamente, do conceito de divulgação das informações e o texto remanescente da Resolução CFC nº 1.121/2008, porém, o capítulo 2 “A Entidade que Reporta a Informação” será acrescentado a esta resolução futuramente. Abordaremos nesta aula os capítulos 1 e 3 da Resolução CFC nº 1.374/2011. 1 Objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral 1.1 Objetivo dos relatórios contábeis Como já vimos anteriormente, as demonstrações contábeis são desenvolvidas principalmente para os usuários externos, de modo que possam tomar decisões de forma mais acertada; portanto, devem ser claras, objetivas e expressas com veracidade. A Estrutura Conceitual foi elaborada para fornecer conceitos que fundamentam a correta forma de elaboração e apresentação destas demonstrações e tem como finalidade: • dar suporte ao desenvolvimento de novas normas, interpretações e comunicados técnicos e à revisão dos já existentes, quando necessário; • dar suporte à promoção da harmonização das regulações, das normas contábeis e dos procedimentos relacionados à apresentação das demonstrações contábeis, provendo uma base para a redução do número de tratamentos contábeis alternativos permitidos pelas normas, interpretações e comunicados técnicos; • dar suporte aos órgãos reguladores nacionais; Senac São Paulo - Todos os Direitos Reservados Contabilidade 4 • auxiliar os responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na aplicação das normas, interpretações e comunicados técnicos e no tratamento de assuntos que ainda não tenham sido objeto desses documentos; • auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a conformidade das demonstrações contábeis com as normas, interpretações e comunicados técnicos; • auxiliar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de informações nelas contidas, elaboradas em conformidade com as normas, interpretações e comunicados técnicos; e • proporcionar aos interessados informações sobre o enfoque adotado na formulação das normas, das interpretações e dos comunicados técnicos. Dentre as finalidades desta resolução, nosso objetivo de aula está centrado principalmente no que diz respeito ao apoio aos profissionais de contabilidade, sejam estes responsáveis pela elaboração ou pela auditoria das demonstrações, e ao auxílio aos usuários das demonstrações. Enfim, nosso foco estará voltado aos conceitos práticos de elaboração e de interpretação das informações contábeis e não ao suporte que esta resolução possui para a elaboração de novas normas. Ainda conforme a Resolução 1.374/2011: “O objetivo da elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro de propósito geral constitui o pilar da Estrutura Conceitual”. Bom, como vocês já sabem, o objetivo dos relatórios contábeis ou relatórios financeiros é fornecer informações da empresa que sejam úteis não apenas aos investidores já existentes como também a possíveis futuros investidores, ou seja, pessoas ou empressas que tenham condições de investir capital na entidade. Também não podemos esquecer dos credores que precisam dessas informações para decidirem se irão fornecer recursos ou não para a entidade. Todas essas informações, conforme a Resolução CFC nº 1.374/2011, estão relacionadas ao processo de “comprar, vender ou manter participações em instrumentos patrimoniais e em instrumentos de dívida, e a oferecer ou disponibilizar empréstimos ou outras formas de crédito”. Todas as decisões citadas referentes aos investidores estão ligadas ao retorno que o investidor espera com o investimento realizado ou a realizar; retorno este que pode ser relacionado aos dividendos (parte do lucro que é distribuída aos sócios) e ao acréscimo de valor às ações da empresa no mercado. Já as decisões de credores estão ligadas à capacidade de pagamento por empréstimo, principal e juros. As expectativas de investidores, credores por empréstimos e outros credores em termos de retorno dependem da avaliação destes quanto ao montante, tempestividade e incertezas (as perspectivas) associados aos fluxos de caixa futuros de entrada para a entidade. (Resolução CFC nº 1.374/2011) Logo, é essencial que as informações expostas nas demonstrações auxiliem a avaliação dos fluxos de caixa futuros da empresa. Senac São Paulo - Todos os Direitos Reservados Contabilidade 5 Para avaliar as perspectivas da empresa com relação aos fluxos de caixa futuros são necessárias informações referentes aos recursos da empresa e à eficiência de seus administradores quanto ao cuprimento de suas responsabilidades no que tange à correta aplicação dos recursos da entidade, ou seja, a forma de administrar inclui medidas de proteção aos recursos da empresa contra possíveis impactos econômicos que possam ser gerados por uma alteração na tecnologia utilizada pela empresa, por exemplo; ou ainda, a administração é feita de forma responsável, respeitando toda a legislação pertinente, e existe um acompanhamento em relação às possíveis mudanças na legislação relacionada à atividade da empresa. As informações devem ser suficientemente claras não apenas para verificar a situação atual da entidade, mas também para avaliar as perspectivas futuras da forma mais segura possível. Estes relatórios de propósito geral têm como principais usuários aqueles conhecidos como usuários primários, pois dependem exclusivamente dessas informações, uma vez que não possuem autoridade para solicitar qualquer outro tipo de informação da empresa que estão analisando. Esses usuários, além das informações contidas nos relatórios gerais, sempre precisarão considerar outras informações importantes que não são fornecidas pela empresa proprietária dos relatórios e sim pelo “mercado em geral”. Quando falamos de mercado, neste caso, nos referimos à situação política e econômica tanto do país em que tal investidor ou credor mantém relações com a entidade, quanto dos países onde estão instaladas a sua matriz e suas possíveis filiais – nesta era de mercado globalizado, sabemos que mesmo não possuindo filiais em outros países, os problemas políticos e econômicos, principalmente os que possam atingir o tipo específico de produtoproduzido pela empresa, terão reflexo em seus negócios influenciando-os de forma positiva ou negativa, e isto também precisa ser analisado de forma muito cautelosa. Figura 1 – Acesso virtual globalizado Além dos usuários primários, outros grupos também podem se interessar pelos relatórios gerais, entre eles os próprios administradores que fornecem os relatórios aos usuários internos, porém, estes não precisam se apoiar nos relatórios de uso geral, pois possuem acesso às informações contábil-financeiras geradas e disponibilizadas internamente. Senac São Paulo - Todos os Direitos Reservados Contabilidade 6 Outro grupo que também pode utilizar estas informações são os órgãos reguladores e os públicos, apesar dos relatórios não se destinarem a estes usuários. De modo geral, os relatórios contábil-financeiros têm como base estimativas, julgamentos e modelos, e a Estrutura Conceitual traz as concepções nas quais estes devem ser baseados. Contudo, embora os conceitos divulgados por meio da resolução representem o objetivo que o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os responsáveis pela elaboração das informações precisam focar, a resolução afirma: Assim como a maioria dos objetivos, a visão contida na Estrutura Conceitual do que seja a elaboração e a divulgação do relatório contábil-financeiro ideal é improvável de ser atingida em sua totalidade, pelo menos a curto prazo, visto que se requer tempo para a compreensão, a aceitação e a implementação de novas formas de analisar transações e outros eventos. Não obstante, o estabelecimento de objetivo a ser alcançado com empenho é essencial para que o processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro venha a evoluir e tenha sua utilidade aprimorada. 1.2 Informação sobre recursos econômicos nos relatórios contábeis Os relatórios com propósito geral possuem informações sobre o patrimônio da entidade e a sua situação financeira, ou seja, seus recursos econômicos. Estes mesmos relatórios também demonstram os efeitos de transações ou de eventos que modificam os recursos econômicos da empresa. As informações referentes aos recursos econômicos da entidade podem ajudar os usuários a localizarem os pontos fracos e fortes daquela em relação ao seu desempenho financeiro. Pode-se citar, como exemplo de informação importante encontrada nos relatórios, a liquidez da empresa e a sua solvência, com isto pode-se prognosticar dentre as reivindicações existentes contra a entidade a quais ela dará preferência ao utilizar os seus fluxos de caixa futuros. Outro fato importante é que existem recursos econômicos diferentes que afetam a avaliação dos usuários da informação em relação aos fluxos de caixa futuros, pois alguns serão resultados dos valores a receber de clientes, ou seja, de mercadorias, produtos ou serviços já vendidos, e, portanto, com uma menor margem de erro com relação ao valor real de entrada de caixa; outros estão relacionados com a produção e a venda, ou seja, ainda irão passar por todo o processo produtivo, que pode envolver perda de matéria-prima ou do tempo estimado na produção, além da possibilidade de, após o produto pronto, permanecer durante um período maior que o estimado parado no estoque da empresa. 1.3 Mudanças nos recursos econômicos As mudanças de recursos econômicos nas empresas são resultado do desempenho financeiro e de alguns eventos como a emissão de títulos de dívida ou patrimoniais, por exemplo. A avaliação Senac São Paulo - Todos os Direitos Reservados Contabilidade 7 adequada referente aos fluxos de caixa futuros só será possível se o usuário estiver apto a identificar e a diferenciar a natureza dessas mudanças. Estas informações referentes ao desempenho financeiro da empresa ajudam os usuários a entenderem o retorno produzido por ela, e servem como indicativo do desempenho da administração, demonstrando se a empresa está conseguindo utilizar os recursos de forma eficiente e eficaz. A variação dos componentes que proporcionaram o retorno também são de muita importância, principalmente no que diz respeito às dúvidas associadas aos fluxos de caixa futuros. Essas mesmas informações também são úteis para a previsão de retornos futuros em relação aos recursos econômicos da empresa. 1.4 Desempenho financeiro refletido pelo regime de competência O registro dos fatos apoiado no regime de competência demonstra claramente os efeitos econômicos ocorridos no período. Independentemente dos pagamentos e recebimentos de caixa que podem ocorrer em outro período, esta forma permite que a comparação entre passado e futuro da entidade seja mais precisa em relação a seu desempenho econômico. As informações financeiras são demonstradas por meio dos reflexos ocorridos nos recursos econômicos e não pela obtenção de outros recursos adicionais. Estas informações, tanto quanto as demais, são úteis para a avaliação das capacidades passada e futura da empresa na geração de fluxos de caixa líquidos e servem de indicativos da expansão da empresa, demonstrando a capacidade de gerar caixas líquidos por meio das operações e não pela obtenção de recursos externos. Conforme a Resolução, estas informações sobre o desempenho financeiro da entidade também podem ser indicativas da extensão quando eventos, tais como mudanças nos preços de mercado ou nas taxas de juros, tenham provocado aumento ou diminuição nos recursos econômicos e nas reivindicações da entidade, afetando, consequentemente, a capacidade da entidade de gerar entrada de fluxos de caixa líquidos. Quando as mudanças dos recursos da entidade forem causadas por diferentes fatores, ou seja, não resultantes do desempenho financeiro – como a emissão adicional de ações –, esta informação deve ser fornecida aos usuários, pois são importantes e também influenciam nas tomadas de decisão. 2 Características qualitativas da informação contábil- financeira útil Sempre falamos que as informações contábeis precisam ser úteis, logo, para ser útil precisa ter relevância, ou seja, ser importante para a tomada de decisão dos usuários, além disso, logicamente, deve ser sem viés e verdadeira. Senac São Paulo - Todos os Direitos Reservados Contabilidade 8 Neste tópico, abordaremos as características qualitativas fundamentais e de melhorias, conforme a Resolução nº 1.374/2011. São características qualitativas fundamentais a relevância e a representação fidedigna, e são características qualitativas de melhoria a comparabilidade, a verificabilidade, a tempestividade e a compreensibilidade. A informação contábil relevante, como já mencionado, é aquela capaz de fazer a diferença nas tomadas de decisão de seus usuários. Para ser capaz de fazer a diferença, ela deve ter valor preditivo (previsto), confirmatório (verificável) ou ambos. Para possuir este valor preditivo, a informação deve ser útil para o usuário realizar suas predições em relação a resultados futuros e não precisa, por si só, ser uma predição ou projeção do futuro para ser considerada preditiva. Já com relação ao valor confirmatório “A informação contábil-financeira tem valor confirmatório se retroalimentar – servir de feedback – avaliações prévias (confirmá-las ou alterá-las)”. (CFC, nº 1.374/2011). Outro ponto fundamental a ser observado nas informações contábeis é a materialidade. Podemos considerar uma informação material quando sua omissão ou sua divulgação de forma equivocada/distorcida impactar nas decisões dos usuários, ou seja, ela (materialidade) é um aspecto de relevância. Com relação à informação ser fidedigna, ou seja, verdadeira, a Resolução resume da seguinte forma: “Ela tem de ser completa, neutra e livre de erro”, toda esta perfeição é rara, porém, deve ser sempre o objetivo de quem as produz. Para ser completa, deve conter todas as informações necessárias para a compreensão do usuário em relação ao fato retratado, isto inclui todas as descrições e explicações necessárias. Podemos ter, como exemplo, o grupo dos passivos que parater um retrato completo deve incluir, no mínimo, a descrição da natureza dos passivos do grupo, os números de todos os passivos e a descrição referente ao retrato numérico representado, ou seja, se o custo histórico original, ajustado ou valor justo, que, segundo a Resolução CFC nº 1.428/2013 é “o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração”. Para dizermos que a informação é neutra, ela deve estar totalmente sem viés, seja na seleção ou na apresentação da informação, que tem de estar livre de distorções, seja para dar maior ou menor valor à informação. Somente para reforçar, ser neutra não significa de forma alguma não ser relevante, muito pelo contrário. Justamente pelo fato da informação ser relevante para as tomadas de decisão é que deve ser neutra, ou seja, expressar apenas a verdade sem a influência da opinião do profissional que a elaborou. Um retrato da realidade econômica da empresa livre de erros é aquele cuja informação é relatada sem erros ou omissões. É importante lembrar que a informação livre de erros não significa necessariamente ser perfeita em todos os aspectos. Um exemplo de informação livre de erros que pode ser considerada fidedigna, porém, sem exatidão, é a estimativa de preço Senac São Paulo - Todos os Direitos Reservados Contabilidade 9 quando o montante está descrito de forma clara e precisa, e for informado que se trata de uma estimativa, ou seja, está contido na própria informação que o valor é previsto e não exato. Para aplicar as características qualitativas fundamentais, precisamos informar nos relatórios contábeis apenas as informações que acumulem as duas características ao mesmo tempo, ou seja, relevância e fidedignidade, pois, caso contrário, a informação não será útil para o usuário. Logo, precisamos identificar o fenômeno econômico potencialmente útil para o usuário e, depois, identificar quais informações referentes a este fenômeno seriam relevantes e possuem condições de serem representadas de forma fidedigna. A última etapa consiste em determinar se a informação realmente está disponível e representada fidedignamente; assim, o processo de demonstrar a informação com as características qualitativas fundamentais estará completo. As informações qualitativas de melhoria, como o próprio nome já sugestiona, melhoram a informação contábil que continua sendo necessariamente relevante e fidedigna. Elas também auxiliam a determinar qual a melhor alternativa para relatar um fenômeno, dentre as consideradas equivalentes, com relação à relevância e à fidedignidade. Todas as características qualitativas da informação contábil têm como foco a utilização dos usuários, que são investidores ou pretendem ser, em suas tomadas de decisão. É muito importante para este usuário a possibilidade de comparar as informações da entidade com outras que ele também tenha a possibilidade de investir. Essa possibilidade de verificar as informações similares e as diferentes é característica da comparabilidade. Um detalhe importante é que a comparabilidade sempre vai requerer a comparação de pelo menos dois itens. A consistência está ligada à comparabilidade, porém, com significado diferente, pois refere-se à avaliação de um item, por meio de um mesmo método, em diferentes períodos, dentro da mesma entidade, ou seja, ela auxilia o alcance da comparabilidade que é o objetivo qualitativo da informação. A comparabilidade não significa que todas as informações sejam uniformes e sim que as informações iguais sejam comparáveis e as informações diferentes tenham suas diversidades visíveis. Não podemos deixar de mencionar que o cumprimento das características qualitativas fundamentais, relevância e fidedignidade, naturalmente apresentará um certo grau de comparabilidade. A terceira característica qualitativa de melhoria mencionada foi a verificabilidade. Ela também está ligada à fidedignidade, afinal, com a verificabilidade, observadores diferentes e independentes têm a possibilidade de chegar a um consenso, mesmo não estando necessariamente de acordo. Podemos fazer uma verificação de forma direta ou indireta, como por exemplo, o saldo do caixa que pode ser verificado contando os valores de forma direta ou o valor do estoque que pode ser conferido por meio das notas de entrada e saída de mercadorias, permitindo refazer Senac São Paulo - Todos os Direitos Reservados Contabilidade 10 o cálculo do valor dos estoques de forma indireta. Com relação às informações referentes a períodos futuros, sua verificação só é possível, em alguns casos, quando o futuro for alcançado. E para que o usuário decida entre utilizar ou não esta informação, é preciso que a empresa divulgue “as premissas subjacentes, os métodos de obtenção da informação e outros fatores e circunstâncias que suportam a informação”, conforme menciona a Estrutura Conceitual. Para ser compreensível, uma informação deve ser relatada com clareza e esta é a nossa quarta e última característica qualitativa de melhoria. Deve ser utilizada principalmente em relação aos fenômenos mais complexos, que não são facilmente compreendidos. Sua complexidade não justifica de forma alguma sua exclusão dos relatórios contábil-financeiros, porque, como já vimos, toda informação relevante deve ser levada ao conhecimento de seus usuários, independentemente do grau de dificuldade que o profissional irá encontrar para expressá-la em seus relatórios. Por fim, não podemos deixar de fazer menção a uma importante observação da Resolução nº 1.374/2011: “Relatórios contábil-financeiros são elaborados para usuários que têm conhecimento razoável de negócios e de atividades econômicas e que revisem e analisem a informação diligentemente”. Ou seja, os relatórios devem apresentar todas estas características qualitativas para as pessoas com domínio do assunto abordado, porque, por melhor que seja o profissional contábil e por mais claras que sejam as informações por ele relatadas, é praticamente impossível para um leigo conseguir interpretá-las corretamente. As características qualitativas de melhorias devem ser utilizadas sempre que possível, porém não possuem condições de tornar uma informação útil se tal informação não possuir as características qualitativas fundamentais. Sua aplicação não segue uma ordem pré- estabelecida e pode ocorrer a necessidade de não aplicá-las temporariamente devido à existência de uma nova norma contábil que apresente maior vantagem no aprimoramento das características qualitativas fundamentais. 2.1 Restrição de custo na elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro útil Atualmente, os gastos empresariais e seu controle estão sempre entre as prioridades das empresas. A elaboração e a divulgação dos relatórios contábil-financeiros impõem gastos, ditos na Resolução nº 1.374/2011 como custos, e estes devem ser justificados pelo benefício gerado na elaboração e na divulgação de relatório contábil-financeiro útil, tendo em vista que as informações sejam relevantes e fidedignas para auxiliar os usuários a tomarem decisões com maior grau de confiança. Senac São Paulo - Todos os Direitos Reservados Contabilidade 11 Considerações finais Nesta aula podemos verificar diversos conceitos e orientações em relação à elaboração das demonstrações contábil-financeiras e sua divulgação por parte das empresas. Conhecemos as características qualitativas fundamentais e de melhorias que as demonstrações devem apresentar para que sejam mais facilmente interpretadas e deem credibilidade para a empresa. Para reforçá-las, as relembramos mais uma vez, de forma resumida: Quadro 1 – Características qualitativas das demonstrações Características qualitativas das demonstrações contábil-financeiras Fundamentais Relevância Materialidade Representação Fidedigna Melhorias Comparabilidade Verificabilidade Tempestividade CompreensibilidadeFonte: Elaborado pelo autor Espero que vocês tenham compreendido os tópicos desta resolução tão importante para a compreensão do conteúdo de nosso componente curricular. Referências BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Lex: legislação federal, Brasília, DF, 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/ l6404consol.htm>. Acesso em: 29/08/2013. BRASIL. Resolução CFC nº 1.374, de 08 de dezembro de 2011. Estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro. Brasília, DF: CFC, 2011. Disponível em: <http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2011/001374>. Acesso em: 16/09/2013. BRASI., Resolução CFC nº 1.428, de 30 de janeiro de 2013. Mensuração do valor justo. Brasília, DF: CFC, 2013. Disponível em: <http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre. aspx?Codigo=2013/001428>. Acesso em: 24/09/2013. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/ http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2011 http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre. Introdução 1 Objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral 2 Características qualitativas da informação contábil-financeira útil Considerações finais Referências
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