AULA 08

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CONTABILIDADE E GESTÃO TRIBUTÁRIA I
Aula 08: Substituição Tributária
OBJETIVOS DA AULA 
COMPRENDER E APLICAR OS CONCEITOS DE FATO 
GERADOR PRESUMIDO;
COMPREENDER AS ESPÉCIES DE SUBSTITUIÇÃO 
TRIBUTÁRIA;
APLICAR A LEGISLAÇÃO PERTINENTE A SUBSTITUIÇÃO 
TRIBUTÁRIA;
CALCULAR E CONTABILIZAR ADEQUADAMENTE AS 
OPERAÇÕES DE VENDA E COMPRA COM SUBSTITUIÇÃO 
TRIBUTÁRIA;
COMPREENDER AS RESPONSABILIDADES DA ENTIDADE 
SUBSTITUTA.
Contabilidade e Gestão Tributária I
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CONCEITO 
❖ A substituição tributária é um artifício utilizado pelos 
sujeitos ativos (Governo Federal e Estadual) para 
aumentar a eficiência da arrecadação e a fiscalização 
dos tributos de cadeias produtivas mais longas 
(plurifásicos), ou seja, os tributos que incidem várias 
vezes no decorrer da produção e circulação até o 
consumidor final. 
❖ Este instituto atribui ao sujeito passivo a 
responsabilidade pelo pagamento do tributo devido pelo 
seu cliente, antes do fato gerador. 
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CONCEITO 
❖ Esse recurso é utilizado na cobrança do ICMS 
(sendo conhecido como ICMS/ST), embora 
também esteja previsto na regulamentação do 
IPI. 
❖ Por esta sistemática o tributo plurifásico passa a 
ser recolhido de uma só vez, pelo produtor, no 
início da cadeia produtiva, como se o tributo 
fosse monofásico.
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 ESPÉCIES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
❖ Substituição para frente, o tributo relativo a fatos geradores 
que deverão ocorrer posteriormente é arrecadado de maneira 
antecipada, sobre uma base de cálculo presumida. O 
estabelecimento industrial que vende, recolhe o tributo 
devido por ele e também o tributo que seria devido por toda a 
cadeia até o consumidor final. Para compor a base de cálculo, 
o Estado deve estabelecer critérios definidos em lei. A base de 
cálculo deve observar a realidade de cada mercado, para fins 
de determinar o preço final praticado em cada operação.
❖ Substituição para trás, ou diferimento, apenas a última 
entidade que participa da cadeia de circulação da mercadoria 
é que paga o tributo, de maneira integral, inclusive 
relativamente às operações anteriormente praticadas, 
invcluindo os seus resultados.
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METODOLOGIA
❖ Os valores recolhidos a título de substituição tributária são 
considerados definitivos, a não ser que o fato gerador não se 
concretize, sendo assegurado ao contribuinte substituído o 
direito à restituição do imposto pago.
❖ O substituto cobra o tributo devido na operação pelo substituído. 
A hipótese de incidência do tributo, porém, permanece a mesma. 
Tanto é assim que a Constituição menciona um fato gerador 
presumido, a ser realizado pelo substituído. 
❖ A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto 
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, 
antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive 
decorrente de diferença entre alíquotas interna e interestadual 
nas operações e prestações que destinem bens e serviços a 
consumidor final localizado em outro Estado.
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LEGISLAÇÃO
A substituição tributária foi regulamentada, pela 
Lei Complementar no 44/83, que atribuía a 
empresa produtora ou industrial, em relação ao 
imposto devido pelos comerciantes atacadistas e 
varejistas, atribuindo a condição de contribuinte 
responsável pelo cálculo, cobrança e repasse do 
imposto ao estado.
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LEGISLAÇÃO
Posteriormente, o Convênio ICM/66, de 14/dez/1988, 
regulamentou melhor a questão, citando textualmente 
(artigo 25) que a lei pode atribuir a condição de 
substituto tributário a:
 
✔Industrial, comerciante ou outra categoria de 
contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na 
operação ou operações anteriores;
✔Produtor, extrator, gerador (inclusive de energia), 
industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, 
pelo pagamento imposto devido nas operações 
subseqüentes. 
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LEGISLAÇÃO
A substituição tributária foi definitivamente incorporada 
ao sistema tributário nacional através da Emenda 
Constitucional no 3/93, que acrescentou o parágrafo 7° 
ao artigo 150 da Constituição de 1988:
 
“A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação 
tributária a condição de responsável pelo pagamento 
de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva 
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e 
preferencial restituição da quantia paga, caso não se 
realize o fato gerador presumido.”
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QUESTÕES E CARACTERÍSTICAS 
❖ O modelo substituição tributária ainda é objeto de 
debates e questionamentos judiciais. A maior parte dos 
contribuintes alega não existir ainda o fato gerador para 
pagamento do tributo referente ao contribuinte 
substituído. 
❖ A principal característica da substituição tributária é a 
retenção do imposto pelo fabricante, no momento da 
venda para o atacadista, distribuidor ou comerciante 
varejista. Será utilizada somente para os produtos 
previstos na legislação aplicada a cada estado da 
Federação, sujeitos ao regime. Assim, cada estado 
define os produtos que serão cobrados de forma 
antecipada em seu território.
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APLICAÇÃO
No Rio de Janeiro, o refrigerante é um produto sujeito a 
substituição tributária, o que significa que as indústrias 
localizadas no estado devem recolher o ICMS próprio e 
também o ICMS (presumido) de comerciantes varejistas 
localizados no Rio de Janeiro ou nos estados que façam 
parte do Protocolo para aplicação deste regime nas 
operações inte­restaduais.
Assim, mesmo que o consumidor adquira um refrigerante 
em local remoto terá a convicção da tributação do ICMS 
sobre aquele produto, pois o recolhimento foi feito pela 
indústria, no momento da venda para o distribuidor, que 
se encarregou de revender o produto para o bar.
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EXEMPLO
Suponha que a Cia. CERVA seja uma indústria de bebidas 
localizada no Estado do Rio de Janeiro, vendendo seus 
produtos para três contribuintes, sendo um localizado no 
próprio Estado do Rio, outro em São Paulo e um terceiro 
contribuinte localizado na Bahia. Caso o Estado da Bahia 
não faça parte do protocolo/convênio para recolhimento do 
ICMS pelo regime de substituição tributária para este 
produto, a Cia. CERVA não deverá reter o ICMS na condição 
de substituto da empresa lá localizada. Contudo, deverá 
reter e recolher o imposto dos outros dois contribuintes, 
recolhendo a parte do contribuinte localizado em São Paulo 
no agente arrecadador designado por aquele estado.
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CONTRIBUINTES
No sistema de substituição tributária existem as figuras dos 
contribuintes substituto e substituído. Por ex., quando uma 
indústria de sorvete vende seus produtos para uma rede de 
supermercados, ela já cobra o ICMS que seria devido por 
ocasião da venda ao consumidor final. A indústria é o 
contribuinte substituto. O consumidor final não é nem 
substituto e nem substituído. Na prática, é ele quem assume 
o ônus do imposto (contribuinte de direito). Neste caso, o 
contribuinte substituído não será responsável, caso o 
substituto não recolha o imposto retido na operação de 
venda para este contribuinte. Ele somente será 
responsabilizado se o ICMS não for retido na operação, o que 
poderá ser facilmente identificado através da nota fiscal.
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FATO GERADOR PRESUMIDO
Nas vendas de produtos sujeitos a substituição tributária, 
verifica-se a existência de duas realidades distintas: a operação 
própria, onde existe o fato gerador e as operações posteriores, 
onde o fato gerador ainda irá acontecer.
Na operação própria do contribuinte substituto, não há 
questionamento, pois o fato gerador ocorreu de forma efetiva, 
fazendo nascer a obrigação tributária de pagar o imposto. Nas 
operações subseqüentes,por parte do contribuinte substituído, 
não se verifica a ocorrência concreta da hipótese de incidência, 
abstratamente prevista na Lei. Neste caso, cobra-se o tributo 
de forma antecipada, sem, no entanto, observar o 
acontecimento do fato gerador efetivo da obrigação tributária 
(Presunção da hipótese de incidência futura).
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EXEMPLO
Suponha dois contribuintes, uma Cia. Industrial, que 
processa e vende determinado produto, incluído na 
legislação de substituição, e a Cia. Varejista, sendo 
ambas localizadas no mesmo estado, com alíquota de 18% 
para o produto. A margem de lucro definida em Lei para 
fins de substituição tributária do produto será de 25%. A 
Cia. Industrial vende R$4.000 de produtos para a Cia. 
Varejista, sendo a primeira a substituta que deverá 
recolher o ICMS por substituição tributária.
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O ICMS próprio será de R$720, admitindo que a empresa 
não possua crédito do imposto. Este valor é devido, não há 
dúvida, pois existiu o fato gerador que foi a venda dos 
produtos.
O ICMS substituição tributária será recolhido também pela 
Cia.Varejista, pelo valor de R$180 (18% de R$1.000). O 
cálculo foi feito da seguinte forma:
BASE: R$ 4.000 x 1,25 = R$5.000 x 18%..................R$900
(-) O ICMS (PRÓPRIO) PAGO PELA CIA. VAREJISTA......R$720
(=) ICMS DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA…...R$180
 
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A nota fiscal de venda da Cia. Industrial a Cia. Varejista será 
emitida pelo valor total de R$ 4.180, sendo destacados na nota 
fiscal, tanto o ICMS próprio, como o do comprador, no valor de 
R$180, sendo retido e recolhido pela vendedora. Os registros 
contábeis da venda são os seguintes:
CIA. INDUSTRIAL:
Débito: Clientes.........................................R$4.180
Crédito: Receita de Vendas............................R$4.180
Débito: ICMS s/ Vendas.................................R$720
Débito: ICMS ST..........................................R$180 
Crédito: C/C ICMS.......................................R$900
CIA. VAREJISTA:
Débito: Mercadorias....................................R$4.180
Crédito: Fornecedores.................................R$4.180 
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OBSERVAÇÕES:
A substituição tributária não alterou o resultado da operação de 
venda, onde a empresa substitu­ta apenas assume a obrigação de 
ser a responsável pelo recolhimento do ICMS, que seria devido pelo 
varejista. Este, por sua vez, não terá nenhum valor de ICMS a 
Recuperar, já que o fato gerador foi presumido, ou seja, uma 
provável venda ao consumidor final pelo preço total de R$ 5.000.
O problema é que nem sempre a venda ocorre exatamente pelo 
valor presumido pelo legislador. Em alguns casos, a venda nem 
acontece.
Se houver devolução de vendas, a Industrial poderá registrar a 
parcela devolvida no ativo, como crédito de ICMS. Caso a venda 
não seja realizada em virtude de perda, roubo, quebra ou 
extravio, a compradora poderá pedir restituição do ICMS cobrado 
na aquisição.
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IPI, FRETE, DESCONTO e o ICMS ST
A base de cálculo do ICMS contempla os gastos 
com frete e seguro, quando incluídos na nota 
fiscal, além de considerar os descontos 
incondicionais concedidos no documento fiscal. 
Já o IPI não faz parte da base do ICMS, pelo 
menos nas operações entre empresas 
contribuintes do imposto.
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Admita-se a venda de mercadorias da indústria de um estado 
para uma empresa comercial em outro estado, por R$30.000, 
com IPI de 10%, frete e seguro de 5% e ICMS de 18%, cuja 
discriminação é seguinte:
 
(+) Preço de Venda.......................R$30.000
(+) Frete e Seguro........................R$ 1.500
(+) IPI.......................................R$ 3.150
(=) PREÇO FINAL..........................R$34.650
 
A base de cálculo do ICMS seria R$31.500, pois o produto é 
para revenda, bem como considera o frete e o seguro. 
Apenas o IPI, dentre os itens descritos, fica de fora. O ICMS 
próprio, no caso, seria de 18% de R$31.500, no montante de 
R$5.670.
EXEMPLO PARA CÁLCULO DA MVA
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A MVA, para fins de cálculo do ICMS ST, são considerados o frete, o 
seguro e o IPI, não considerando o desconto incondicional. 
Portanto, considerando-se a MVA seja 30%, o cálculo do ICMS ST a 
base seria:
Preço de Venda..........................................R$30.000,00
Frete e Seguro...........................................R$ 1.500,00
ICMS PRÓPRIO (18%)....................................R$ 5.670,00
IPI.........................................................R$ 3.150,00
BASE p/ APLICAÇÃO MVA...............................R$34.650,00
Margem de Valor Agregada............................30%
BASE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.................R$45.045,00
Alíquota Interna do Estado............................18%
ICMS TOTAL.............................................R$ 8.108,10
ICMS ST (R$8.108,10 - R$5.670,00)............…….R$ 2.438,10 
TOTAL DA NOTA (R$34.650,00 + R$2.438,10)......R$37.088,10
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Nas empresas substituídas, a proposta de ignorar o ICMS no 
registro contábil, nos casos de substituição tributária, não é 
totalmente pacífica. Parte dos argumentos, entende que o 
não registro do crédito do ICMS, do ICMS a Pagar e, 
principalmente, do ICMS sobre vendas no resultado causa 
perda de qualidade na informação na empresa substituída. 
Isso pode acontecer, principalmente, nos grandes 
estabelecimentos comerciais que adquirem elevadas 
quantidades de produtos com substituição tributária.
 
A omissão do ICMS pago na aqui­sição da mercadoria (ICMS 
ST e não ICMS normal incluído na nota fiscal, que é 
repassado indiretamente à etapa se­guinte) pode distorcer a 
informação transmitida pela demonstração do re­sultado do 
exercício.
TRATAMENTO CONTÁBIL NA SUBSTITUÍDA
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Suponha que uma grande rede de supermercados, tenha 
receita de vendas de R$1.000,00, sendo metade das vendas 
de produtos com tributação normal do ICMS e a outra 
metade de produtos oriundos de substituição tributária. Se o 
ICMS sobre vendas informado for R$60,00, o leitor poderá ser 
induzido a uma informação equivocada e precipitada de que 
a tributação média sobre o consumo da empresa em análise 
estaria em 6%. Seria utópico, no Brasil, um percentual médio 
tão baixo. Mas, se o ICMS ST fosse reconhecido, a alíquota 
apresentada estaria mais próxima da realidade.
TRATAMENTO CONTÁBIL NA SUBSTITUÍDA
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24
RESUMO
✔ CONCEITO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
✔ ESPÉCIES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (PARA FRENTE E 
PARA TRÁS)
✔ FATO GERADOR PRESUMIDO
✔ CONTRIBUINTE RESPONSÁVEL (SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO)
✔ PESSOAS JURÍDICAS SUBSTITUTAS
✔ APLICAÇÕES: BASE DE CÁLCULO DA MARGEM DE VALOR 
AGREGADO E DO ICMS ST
✔ TRATAMENTO CONTÁBIL NAS SUBSTITUTA E SUBSTITUÍDA
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