Teoria da Contabilidade_Livro 2020

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Teoria da 
Contabilidade
1ª edição
2017
Teoria da 
Contabilidade
Presidente do Grupo Splice
Reitor
Diretor Administrativo Financeiro
Diretora da Educação a Distância
Gestor do Instituto de Ciências Sociais Aplicadas 
Gestora do Instituto da Área da Saúde
Gestora do Instituto de Ciências Exatas
Autoria
Parecerista Validador
Antônio Roberto Beldi
João Paulo Barros Beldi
Claudio Geraldo Amorim de Souza 
Jucimara Roesler
Henry Julio Kupty
Marcela Unes Pereira Renno
Regiane Burger
Deiseane Veiga Moreira
Mariliza Rech
Nardéli Alves
Paulo Ricardo Bastos de Menezes
Rafaela Pereira
Rafael Mathias
Robsney Gonçalves
*Todos os gráficos, tabelas e esquemas são creditados à autoria, salvo quando indicada a referência.
Informamos que é de inteira responsabilidade da autoria a emissão de conceitos. Nenhuma parte 
desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem autorização. A violação dos 
direitos autorais é crime estabelecido pela Lei n.º 9.610/98 e punido pelo artigo 184 do Código Penal.
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Sumário
Unidade 1
Origem e Evolução da Contabilidade ..........................6
Unidade 2
Objetivos da Contabilidade ........................................26
Unidade 3
Teorias das Contas .......................................................44
Unidade 4
Classificação das Contas .............................................64
Unidade 5
Contas Redutoras e Informações Adicionais ............81
Unidade 6
Contas Patrimoniais ....................................................98
Unidade 7
Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados 
Contábeis ....................................................................113
Unidade 8
Escrituração Contábil ................................................130
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Palavras do professor
Caro aluno, seja bem-vindo à disciplina Teoria da Contabilidade. Você 
deve estar se questionando: “Afinal, qual a importância dessa disciplina 
para a minha carreira e vida profissional? ”
Para escolher o curso de Ciências Contábeis, você se baseou nas suas expe-
riências e afinidades, no que almeja para o seu futuro, na sua própria his-
tória de vida etc. Esse desejo de se tornar um profissional da área contábil, 
seja um analista, contador, gestor, auditor, perito, professor ou pesquisador, 
motiva você a estar, neste momento, lendo esse material da disciplina.
Essa relação que agora estabelecemos de compartilhar o conhecimento se 
dá cotidianamente dentro e fora da faculdade, mediada presencialmente 
ou virtualmente. Vai além, pois ocorre na nossa relação com a sociedade, 
quando recebemos e geramos informações. Assim, como somos partes 
interessadas, usuários internos, também fornecemos informações para 
os usuários externos, como quando movimentamos a nossa conta ban-
cária, por exemplo. A contabilidade está presente de diversas formas no 
nosso cotidiano, mesmo quando não pensamos nela. 
A disciplina Teoria da Contabilidade está dividida em oito unidades de 
aprendizagem. Iniciamos agora esse estudo pela Origem e Evolução da 
Contabilidade e, ao final, você saberá responder às seguintes questões: 
Quais influências a contabilidade sofreu? Quais acontecimentos foram 
capazes de direcioná-la até onde estamos hoje? Quais são seus objetos e 
objetivos? De que forma se estruturou? Que teorias a fundamentam? Quais 
são e como se classificam as contas? O que é a escrituração contábil? 
Essa disciplina trata do desenvolvimento da contabilidade enquanto ciên-
cia. Vamos nos conectar às nossas raízes, que nos mostrarão que a histó-
ria mundial está diretamente relacionada ao desenvolvimento dessa tão 
importante e antiga ciência. Você entenderá que esse aprendizado não se 
limita ao espaço escolar e que ele proporcionará uma base de conheci-
mento importante para sua trajetória de vida. Bons estudos!
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1Unidade 1
Origem e Evolução da 
Contabilidade
Para iniciar seus estudos
Você está iniciando o estudo da primeira unidade da disciplina Teoria 
da Contabilidade. Preparado para começarmos essa jornada de conhe-
cimento? Esta unidade versa sobre a origem da contabilidade. Você vai 
conhecer o método das Partidas Dobradas, o Tratado de Luca Pacioli e 
o objeto da contabilidade, além de conhecer as principais escolas que 
a desenvolveram: a europeia e a americana (anglo-saxônica). Encer-
raremos a unidade estudando a contabilidade no Brasil, apresentando 
seus princípios, suas convenções e as Leis nº 6.404/1976, 11.638/2007 
e 11.941/2009.Todos esses conhecimentos serão importantes para a 
melhor compreensão das futuras disciplinas a serem cursadas e servi-
rão como base para o aprendizado que você está construindo a partir de 
agora sobre o tema. Então, vamos lá?
Objetivos de Aprendizagem
• Estudar a origem da contabilidade antes da existência da moeda, 
da escrita e dos números;
• Conhecer as escolas americanas e europeias;
• Compreender o método das Partidas Dobradas e suas particula-
ridades;
• Conhecer o tratado de Luca Pacioli;
• Conhecer a escola anglo-saxônica;
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• Conhecer e compreender o objeto da contabilidade no Brasil: 
informações estruturadas (econômico-financeira e física), usuá-
rios internos e externos (stakeholders), entidades contábeis e prin-
cípios e convenções contábeis;
• Conhecer a Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976, Lei nº 11.638 
de 2007 e Lein° 11.941 de 2009.
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Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
1.1 Origem da Contabilidade
Podemos dizer que a origem da contabilidade se iniciou com o homem primitivo, quando no tempo paleolítico 
começou a fabricar seus instrumentos de caça e armazenar alimento, controlando a quantidade de itens que 
possuía. Com o desenvolvimento das primeiras civilizações o homem deu início ao processo da agricultura e 
agropecuária, uma forma de controlar seu rebanho era fazer a contagem de cabeças e separar a mesma quanti-
dade em pedras, no próximo ano, contava novamente e comparava com as pedras assim sabia se o seu patrimô-
nio havia aumentado ou diminuído.
Figura 1.1 - Inventário contábil.
Legenda: A figura expressa marcas na pedra, simbolizando o crescimento ou a redução de patrimônio.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
A evolução da contabilidade foi de maneira lenta, pois ela acompanhou a evolução do homem durante a história, 
estando associada às primeiras manifestações humanas e a necessidade de controle e proteção à posse do que 
tinham, com as civilizações se organizando e surgindo as primeiras sociedades, o fato de delimitar o que era de cada 
um, deu inicio ao processo de separatividade e senso de propriedade, assim cada pessoa criava a sua própria riqueza, 
Com o surgimento das propriedades, algumas pessoas trocavam seus produtos com outras pessoas e produtos 
na qual tinham interesses aí davam o inicio ao comércio, neste período o controle da contabilidade sobre Bens 
Direitos e Obrigações se iniciava mesmo sem moeda de troca, quando alguém morria esta pessoa deixava o 
que tinha como herança para os filhos ou parentes assim, surgiu a termologia patrimônio, a herança recebida. 
Durante a idade média, por volta de 1.202 da era crista também aconteciam vários fatos em relação á contabili-
dade, como a descoberta do conceito do zero, da álgebra e aritméticas.
Com a pratica maior do comércio em torno de 1340 surgiu à primeira obra sobre costume comercial escrito por 
Francesco diBalduccioPegalotti e, que foi uma das obras que contribuíram consideravelmente para a Contabi-
lidade, e em 1458 BenedettoCotrugli lança Della mercatura et del mercante perfeito, considerado um manual 
para práticas comerciais, sendo uma obra importante antes da teórica de Luca Pacioli. 
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Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
As Cruzadas, realizadas do final do século XI ao século XIII, proporcionaram o desenvolvimento do comércio, em 
especial entre as cidades da Europa e o Oriente, pois houve grande desenvolvimentos nas atividades mercantis, 
econômica e cultural, principalmente nas cidades italianas.Nos séculos seguintes, passando pelo período Medieval que foi em torno dos séculos XII e XIV, o período 
Moderno, por volta dos séculos XV e XVII até os dias atuais onde teve o desenvolvimento das escolas americanas 
Como consequência da riqueza acumulada, a negociação individual deu lugar ao comércio, por meio de repre-
sentantes e associações. Existia a chamada sociedade silenciosa (commenda), em que o sócio inativo (commen-
dator) fornecia o capital ao sócio ativo (tractator) como forma de empréstimo. Para a contabilidade, a sociedade 
representou a separação da entidade (firma) e das pessoas (seus proprietários). 
Baseado nos estudos de Iudícibus; Marion; Faria (2009), entende-se que o resultado dos períodos era computado 
pela diferença entre os patrimônios líquidos por datas distintas, gerando uma espécie de Balanço Geral. Por isso, 
é dito que as demonstrações contábeis finais surgiram antes dos processos sistemáticos de registro.
De forma resumida, podemos dizer que a contabilidade nasceu e evoluiu em decorrência de vários eventos ao 
longo da história mundial, como o descobrimento de novos continentes, e da evolução da sociedade, como a 
escrita, a aritmética, o uso da moeda e o desenvolvimento do conceito de propriedade privada, de crédito e de 
acumulação de capital. De acordo com Hendriksen; Breda (2012) destaca a importância do empreendimento 
conjunto e da empresa como sociedade para a criação do conceito de entidade contábil e de cálculo dos lucros.
1.2 O Método das Partidas Dobradas e o Tratado de Luca 
Pacioli
O método das partidas dobradas, foi criado por um frei professor de matemática chamado Luca Pacioli, sendo a 
maior evolução da contabilidade pois, esta teoria é praticado até hoje. Seu conceito consiste em que para cada 
débito deve-se existir um ou mais créditos correspondente ou ao inverso para um crédito, um ou mais débitos 
desde que sempre exista uma igualdade. Então o que isto significa?
Imagina, você compra um celular no valor de R$ 1.000,00 e paga 50% a vista e 50% a prazo, na contabilidade pelo 
método das partidas dobradas você deve reconhecer a aquisição do novo bem, a saída do caixa e o compromisso 
do pagamento. Portanto aplicando o método das partidas dobradas esses fatos ficam da seguinte maneira:
Quadro 1.1 - Exemplo do Método das Partidas Dobradas
D: Bem adquirido Celular (Ativo) R$ 1.000,00
C: Saída de dinheiro Caixa (Ativo) R$ 500,00
C: Reconhecimento do Compromisso - divida (Passivo) R$ 500,00
Legenda: Representação da aplicação do método das partidas dobradas
Fonte: Elaborado pelo autor 2017, adaptado de Iudícibus, 2010, p.44.
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Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
No exemplo, os lançamos são um débito para dois créditos. Mas a situações em que a escrituração pode ter vários 
débitos e um credito e vários créditos e vários débitos, conforme os exemplos abaixo:
D: Caixa R$ 1.000,00
D: Imóveis R$ 30.000,00
C: Capital Social R$ 31.000,00
Legenda: Representação da aplicação do método das partidas dobradas
Fonte: Elaborado pelo autor 2017, adaptado de Iudícibus, 2010, p.44.
D: Caixa R$ 1.000,00
D: Imóveis R$ 60.000,00
C: Capital Social R$ 31.000,00
C: Financiamento R$ 30.000,00
Legenda: Representação da aplicação do método das partidas dobradas
Fonte: Elaborado pelo autor 2017, adaptado de Iudícibus, 2010, p.44.
Mas, sempre os valores totais dos débitos devem ser iguais aos valores totais dos créditos. Ao analisar na prática 
como é o conceito deste método vamos conhecer um pouco mais como ele surgiu?
Os primeiros sistemas de escrituração por partidas dobradas (débito e crédito) foram identificados em centros 
comerciais do norte da Itália, nos séculos XIII e XIV, e eram utilizados por grandes empreendimentos. De acordo 
com Hendriksen; Breda (2012), o primeiro registro de um sistema completo desse tipo de escrituração data do 
ano de 1340, na cidade de Gênova. No entanto, foram encontrados registros de sua utilização, de forma parcial, 
em períodos anteriores, compreendidos entre 1280 e 1335, conforme Iudícibus (2015). 
Figura 1.2 - Evolução da contabilidade.
Legenda: A figura mostra um navio, simbolizando a viagem.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
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Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
Apesar de as partidas dobradas já serem utilizadas na época, somente no período da Renascença é que o frei 
franciscano Luca Pacioli, professor e estudante de matemática, efetuou a codificação da contabilidade e no ano 
de 1494, foi publicado o livro de Pacioli chamado “Summa de Arithmética, Geometria, Proportioni et Proportio-
nalitá”, que em português signifca Coleção de conhecimentos de aritmética, geometria, proporção e propor-
cionalidade que, embora fosse uma obra matemática, trazia uma seção denominada “Particularis de Computis 
et Scripturis”. A obra marcou o início do pensamento científico da contabilidade, porque trazia descrito, pela 
primeira vez,o sistema de escrituração por Partidas Dobradas e o raciocínio utilizado para os lançamentos con-
tábeis, por conta desta obra de Pacioll iniciou um período de dominação das escolas de contabilidade europeias, 
mais adianta as escolas américas tomaram este espaço conforme a evolução do mercado de capitais, trazendo 
novos conceitos para contabilidade, o fato mais importante é que mesmo assim o método das partidas dobradas 
de Paciolli se manteve.
1.3 Escolas Europeia e Americana
A contabilidade evoluiu ao longo do tempo, dominando o cenário contábil até o início do século XX, e foi cha-
mada de Escola Europeia. O sistema contábil oriundo dessa escola é chamado de modelo Europa Continental e 
é adotado por países como França, Alemanha, Itália, Japão, Bélgica, Espanha, países da Europa Oriental (países 
comunistas) e pela maior parte dos países da América do Sul.
Com a ascensão e o desenvolvimento dos EUA, a partir dos anos 1920, as práticas contábeis norte-americanas 
sobressaíram-se, dando origem à Escola Americana. O sistema contábil proveniente dessa escola é chamado de 
modelo Anglo-Saxônico e é adotado por países como Grã-Bretanha (Inglaterra, País de Gales, Irlanda e Escócia), 
Austrália, Nova Zelândia, EUA, Índia, Canadá, Malásia, África do Sul e Singapura.
1.3.1 Escola Europeia
Antes da publicação da obra de Pacioli, outros trabalhos foram escritos sobre práticas comerciais, como “Liber 
Abaci”, de Leonardo Fibonacci, em 1202. A obra trata de cálculos comerciais e é considerada um delimitador 
entre a Contabilidade Antiga e a Medieval. Outra obra foi “La pratica della mercatura”, de 1340, escrita por Fran-
cesco di Balduccio Pegolotti, que era uma análise da evolução da contabilidade, de uso e costumes comerciais, 
conforme apresenta Iudícibus (2015).
A partir do século XIII até o início do século XVII, cidades da Europa, como as italianas Veneza, Gênova e Florença, 
tiveram aumentos das atividades mercantis, econômica e cultural. A contabilidade evoluiu com o método das 
Partidas Dobradas no século XIII, que culminou com a publicação do Tratado de Pacioli no final do século XIV, 
tendo sua disseminação pelos demais países da Europa durante o século XV.
O período seguinte da evolução da contabilidade se deu somente no século XIX e foi denominado de científico, 
onde a teoria contábil avançou em relação às necessidades e complexidades das sociedades. Os principais auto-
res deste período eram italianos, como podemos verificar no quadro abaixo: 
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Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
Quadro 1.2 - Escola Europeia no século XIX.
Niccolo D’Anastasio, em 1803 Demonstração do caráter científico da contabilidade.
Giuseppe Ludovico Crippa, em 1838 Precursor da teoria econômica das contas.
Francesco Villa, em 1840 Início da contabilidade científica.
Francesco Marchi, em 1867 Teoria personalista das contas.
Giuseppe Cerboni, em 1886 Considerada uma obra-prima da contabilidade.
Fábio Besta, em 1891 A contabilidade como ciência do controle econômico. 
Besta é consideradopor muitos autores o primeiro 
e maior contador moderno. Desenvolveu a teoria 
materialista das contas, contrária ao trabalho 
personalístico de Marchi e Cerboni.
Legenda: Resumo da escola europeia no século XIX.
Fonte: Iudícibus (2015).
No entanto, críticas foram vinculadas à escola europeia, dentre elas: falta de pesquisas indutivas; direcionamento 
para a contabilidade como ciência em detrimento às necessidades dos usuários da informação, uso exagerado 
das Partidas Dobradas prejudicando a flexibilidade necessária à gestão contábil, não aplicabilidade de teorias 
propostas, queda no nível do ensino e falta de ênfase na confiabilidade e importância da auditoria, dessa forma, 
com o passar do tempo à escola italiana perdeu força, e esse fato ocorreu devido aos excessivos trabalhos teóri-
cos e à falta de aplicação e comprovação de suas ideias.
Dentre os demais europeus, foram destaques os alemães que, assim como os italianos, difundiram a contabili-
dade como elemento fundamental no controle dos bens das atividades produtivas e comerciais, e estas não ser-
viam mais somente para registros, e sim como importante instrumento para a gestão. Já aos ingleses, atribui-se 
uma excelente tradição no desenvolvimento da auditoria.
1.3.2 Escola Americana
No início do século XX, os EUA cresceram em um ritmo acelerado, apresentando o surgimento de grandes corpo-
rações e um grande desenvolvimento no mercado de capitais, além da revolução industrial que contribuiu para 
desenvolvimento das empresas e a necessidade de criar novos métodos de controle e aperfeiçoamento da con-
tabilidade. Esse desenvolvimento, aliado à herança da Inglaterra no campo da auditoria, favoreceu a evolução 
das teorias e práticas contábeis pela escola americana, 
Entretanto, esse cenário mudou com a quebra da Bolsa, em 1929. Dessa forma, a partir de 1930, houve um maior 
envolvimento do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) para a padronização da linguagem contábil 
e o desenvolvimento dos princípios contábeis. Segundo Iudícibus (2015), o objetivo era facilitar a comparabilidade 
das demonstrações financeiras e fortalecer a contabilidade como fonte confiável de informações gerencial e social. 
A participação das associações profissionais no desenvolvimento da contabilidade, tanto no caráter prático como 
no teórico, promoveu a expansão da contabilidade gerencial em relação à qualidade da informação. Por um lado, 
facilitou para a contabilidade gerencial o planejamento, o controle e a avaliação de desempenho e a tomada de 
decisões dos usuários internos e, por outro, proporcionou um progresso da contabilidade financeira e da análise 
dos relatórios contábeis, tanto por usuários internos, quanto por usuários externos, de acordo com Iudícibus; 
Marion; Faria (2009).
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Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
Figura 1.3 - Escola Europeia.
Legenda: A figura expressa o desenvolvimento da auditoria na contabilidade norte-americana.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
Conforme Iudícibus, (2015), dentre as críticas à escola americana, podemos citar: pouca importância à sistema-
tização dos planos de contas, dificuldade no entendimento das publicações (porque não há uma ordenação dos 
tópicos por grau de importância) e pouco tratamento de problemas inflacionários nas normas contábeis até os 
anos 1970.
A princípio, a contabilidade americana tem como foco a tomada de decisões, preocupando-se primeiramente 
com o usuário da informação contábil, para, então, dar ênfase aos relatórios contábeis e, depois, aos lançamen-
tos. Diferentemente da escola europeia, que dedicava atenção especial ao contexto do conhecimento humano, 
a escola americana tem como destaque o contexto administrativo e o tratamento de problemas econômicos.
A escola norte-americana evoluiu no campo das pesquisas profissionais e normatizou as técnicas para o trabalho 
contábil. Criou várias comissões de fiscalização e a obrigatoriedade de avaliação por um profissional de auditoria, 
além da emissão de parecer sobre as demonstrações financeiras. De acordo com Iudícibus; Marion; Faria (2009), 
considera-se que a escola americana evoluiu graças às associações criadas, ao engajamento, à valorização, à 
padronização, à regulação governamental e à autorregulação das empresas.
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Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
Quadro 1.3 - Escola Europeia vs. Escola Americana.
Algumas Razões da Queda da Escola Europeia 
especificamente italiana)
Algumas Razões da Escola Norte-americana
1. Excessivo culto à personalidade: 1. Ênfase no usuário da informação contábil:
 
Grandes mestres e pensadores da 
contabilidade ganharam tanta notoriedade 
que passaram a ser vistos como “oráculos” da 
verdade contábil.  
A contabilidade é apresentada como algo 
útil para a tomada de decisões, evitando-se 
endeusá-la demasiadamente. Atender os 
usuários é o grande objetivo.
2. Ênfase na contabilidade teórica: 2. Ênfase na contabilidade aplicada:
 
As mentes privilegiadas produziam trabalhos 
excessivamente teóricos, apenas pelo gosto de 
serem teóricos, difundindo ideias com pouca 
aplicação prática.  
Principalmente na contabilidade gerencial. 
Ao contrário dos europeus, não havia uma 
preocupação com a teoria das contas em 
provar que a contabilidade era uma ciência.
3. Pouca importância à auditoria: 3. Bastante importância à auditoria:
 
Principalmente na legislação italiana, o 
grau de confiabilidade e a importância da 
auditagem não eram enfatizados.
 
Como herança dos ingleses e transparência 
para os investidores das Sociedades 
Anônimas (e outros usuários) nos relatórios 
contábeis, a auditoria é muito enfatizada.
4. Queda do nível das principais faculdades: 4. Universidades em busca de qualidade:
 
Principalmente as faculdades italianas, 
superpovoadas de alunos.
 
Grandes quantias para as pesquisas no campo 
contábil, a dedicação exclusiva do professor 
e o aluno em período integral valorizando o 
ensino nos Estados Unidos.
Legenda: Comparativo das escolas europeia e americana.
Fonte: Iudícibus, Marion e Faria (2009, p. 15).
Em resumo, segundo Iudícibus; Marion; Faria (2009), a escola europeia tem uma visão mais abrangente da conta-
bilidade, com conceitos e teorias que visam a todos os ramos e a define como a ciência do controle patrimonial. 
Já a escola americana é mais objetiva e tem como foco a transmissão da informação econômica e a contabilidade 
para usuários externos.
1.4 A Contabilidade no Brasil
A escola italiana influenciou a base contábil brasileira. A primeira escola brasileira especializada em contabili-
dade foi a Escola de Comércio Álvares Penteado, em 1902. No entanto, conforme Iudícibus (2012), alguns anos 
antes a Escola Politécnica de São Paulo já incluía a disciplina de Escrituração Mercantil no seu currículo. No ano 
de 1945, por ocasião da Lei nº 7.988, foram criados o curso de Ciências Contábeis de nível superior e o técnico 
de nível médio.
Em 1946, foi fundada a Faculdade de Ciências Econômicas e Administrativas da USP, com o curso de Ciências 
Contábeis e Atuariais. Assim, teve início no Brasil o primeiro núcleo de pesquisa contábil, com professores dedi-
cados ao ensino e à pesquisa em tempo integral, segundo Iudícibus (2015).
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Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
Com o passar dos anos, à medida que investimentos internacionais foram realizados no país, a base italiana ini-
cial foi revertida para a escola americana. Parte por influência de empresas internacionais de auditoria indepen-
dente de origem americana que aqui se instalaram. Da mesma forma, de acordo com Iudícibus (2012), as filiais e 
subsidiárias de empresas estrangeiras instaladas aqui também influenciaram.
No ano de 1964, a faculdade de Ciências Econômicas e Administrativas da USP adotou o método didático norte-
-americano, difundindo assim o novo enfoque, o que influenciou os novos profissionais. Também nesse período, 
foram aprofundadosestudos e geradas pesquisas sobre a contabilidade e o problema das flutuações de preços. 
A partir daí, surgiu a escola de correção monetária, que constitui uma contribuição substancial à escola brasileira 
de contabilidade, segundo Iudícibus (2012). 
Seguindo a mesma influência, a legislação comercial brasileira, que era de inspiração europeia, passou a adotar 
uma filosofia norte-americana, após a Resolução nº 220 de 1972 e da Circular nº 179 do Banco Central. Já em 
1976, baseando-se em Iudícibus (2015), com a promulgação de Lei das Sociedades por Ações, foi reconhecida a 
influência norte-americana nos padrões de contabilidade brasileira, estando esses dispositivos legais de acordo 
com as normas de avaliação e de padronização das demonstrações contábeis.
1.4.1 Informações Estruturadas
Podemos considerar que o objetivo da contabilidade é fornecer informação estruturada de natureza econômica e 
financeira e, de forma complementar, física, produtiva e social, tanto aos usuários internos, quanto aos externos. 
O objeto da contabilidade (stakeholders) é o patrimônio, onde estuda suas variações, e para que seja analisando 
as modificações quanto ao patrimônio, é necessário a coleta de informações referente às operações, conforme 
Iudícibus; Marion; Faria (2009), quando falamos de informação estruturada, significa que a contabilidade viabi-
liza um sistema esquematizado e planejado de informações, e não de forma aleatória e dispersa. 
Estas informações são as operações da entidade que são estudadas pela ciência contábil e organizadas e clas-
sificadas por um manual de contas chamado plano de contas onde organiza as informações para assim gerar as 
demonstrações contábeis a seus usuários, que as principais e mais utilizadas são:
• Balanço Patrimonial, que demonstra a posição do patrimônio em um determinado momento e posição 
de saldos das contas;
• Demonstração de Resultado do Exercício, que demonstra os fluxos econômicos e os lucros ou prejuízos;
• Demonstração de Fluxo de Caixa que apresenta os fluxos financeiros.
Para os usuários internos, além dos mesmos relatórios utilizados pelos usuários externos, são necessários outros 
que são tratados pela contabilidade gerencial e, muitas vezes, são desenvolvidos em decorrência desses primei-
ros, de forma que facilite ao gestor a tomada de decisão.
1.4.2 Entidades Contábeis
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Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
Existem entidades responsáveis por regular e normatizar a contabilidade no Brasil e internacionalmente. As prin-
cipais no Brasil são:
Quadro 1.4 - Entidades reguladoras e normativas da contabilidade no Brasil.
Legenda: Entidades reguladoras e normativas.
Fonte: CFC (2017).
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) tem, dentre suas finalidades, orientar, normatizar e fiscalizar o 
exercício da profissão contábil no Brasil, por intermédio dos Conselhos Regionais de Contabilidade (CRCs) de 
cada estado brasileiro e no Distrito Federal (CFC, 2017).
O Conselho Regional de Contabilidade (CRC) é uma Associação de Classe formada por contadores e técnicos 
contábeis eleitos em cada estado brasileiro e no Distrito Federal. É responsável pelo registro e pela fiscalização do 
exercício da profissão contábil e das empresas de serviços contábeis a nível estadual, trabalhando em conjunto 
com CFC (CRCRS, 2017).
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi criado em outubro de 2005, por meio da Resolução nº 
1.055/05. O CPC é composto por representantes de diversas associações e entidades brasileiras: ABRASCA, API-
MEC Nacional, BOVESPA, CFC, FIPECAFI e IBRACON. Dentre suas atribuições, estão: promover a convergência 
internacional das normas contábeis, que implicaria uma redução no custo da contabilidade e no risco; centralizar 
a emissão de normas contábeis; e ter uma representação e processos democráticos na emissão das informações 
(CPC, 2017).
Além desses órgãos, no Brasil são atuantes nas normatizações contábeis: o Instituto Brasileiro de Contadores 
(IBRACON), a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o Banco Central (BC) e a Receita Federal. Quanto às princi-
pais entidades responsáveis por regular e normatizar a contabilidade internacionalmente, temos: O International 
Accounting Standards Board (IASB) e a International Federation of Accountants (IFAC).
17
Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
Considerando o grande número de empresas de origem estrangeira que atuam no Brasil, o 
que você pensa que aconteceria se não houvesse essas mudanças nas normas e legislações 
contábeis brasileiras de adaptação às normas internacionais de contabilidade? 
1.4.3 Princípios e Convenções Contábeis
Os Princípios Contábeis são os conceitos básicos que devem orientar a profissão contábil em relação aos obje-
tivos da contabilidade. Eles consistem em apresentar a informação estruturada para os usuários, de acordo com 
Iudícibus; Marion; Faria (2009).
Desde as alterações promovidas pelas Leis nº 11.638/07 e 11.941/09, a contabilidade brasileira vem passando 
por mudanças significativas, e o objetivo é a conversão das normas brasileiras aos padrões internacionais. Dessa 
forma, a partir de 1º de janeiro de 2017, os Princípios de Contabilidade, sob o ponto de vista da estrutura concei-
tual, passaram a ser comportados dentro da NBC TG Estrutura Conceitual (Resolução nº 1.374/2011) e dentro 
da NBC TSP EC. O que ocorreu foi uma diluição dos princípios nos diversos CPCs, e não uma extinção, de acordo 
com a publicação do próprio CFC (CFC, 2017). Seguem, então, os Princípios Contábeis:
O Princípio da Entidade reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade e afirma a autonomia patrimo-
nial, a necessidade da diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, inde-
pendentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer 
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nessa acepção, o patrimônio não se con-
funde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
O Princípio da Continuidade pressupõe que a entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a men-
suração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta essa circunstância. Dessa forma, 
deve-se fazer um planejamento para que isso ocorra, implantando inovações que o negócio exige e aprimora-
mentos necessários.
O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patri-
moniais para produzir informações íntegras e tempestivas. A falta destas pode causar perda da relevância dos 
registros contábeis.
O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicial-
mente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. As transações devem ser 
contabilizadas pelo valor de aquisição, não sendo considerado o valor real.
O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos 
períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pressupõe-se a simultaneidade 
da confrontação de receitas e de despesas correlatas.
O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os 
do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patri-
18
Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
moniais que alterem o líquido. O objetivo é que ativos e receitas não sejam superestimados e que os passivos e 
despesas não sejam subestimados.
Utilizando a bibliografia recomendada para a disciplina, veja os exemplos que os autores 
descrevem sobre os Princípios Contábeis e sua aplicabilidade. Vale a pena você ler! 
Por sua vez, as Convenções Contábeis têm por objetivo limitar ou restringir a abrangência dos Princípios Contá-
beis, definindo com maior precisão e clarezao seu alcance e significado (CFC, 2017).
Figura 1.4 - Contabilidade no Brasil.
Legenda: A figura expressa a aplicação dos Princípios e das Convenções Contábeis no Brasil.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
A Convenção da Objetividade se refere à neutralidade que se deve atribuir aos registros dos fatos contábeis que 
envolvem a gestão do patrimônio das entidades. O profissional contábil deve escolher, dentre os procedimentos, 
o mais adequado para descrever o evento contábil. Sempre que possível, os registros devem estar baseados em 
documentos de forma a comprovar a ocorrência das respectivas transações.
A Convenção da Materialidade determina que a contabilidade não deve se preocupar com valores ou fatos irre-
levantes, considerando o registro e o controle. O profissional deve considerar a relação custo-benefício da infor-
mação que será gerada, para evitar perda de recursos e de tempo da entidade.
A Convenção da Consistência diz que os critérios adotados no registro dos atos e fatos administrativos não devem 
ser alterados frequentemente. Diz respeito à uniformidade, quanto à utilização de métodos e critérios uniformes ao 
longo do tempo para os registros dos fatos contábeis e para a elaboração das demonstrações financeiras.
19
Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
A Convenção do Conservadorismo estabelece que o profissional contabilista deve manter uma conduta con-
servadora em relação aos resultados que serão apresentados, evitando, assim, que os usuários façam projeções 
distorcidas. Essa posição de prudência do profissional deve ser para antecipar prejuízo, e não para antecipar lucro. 
1.4.4 As Leis nº 6.404/1976, 11.638/2007 e 11.941/2009
A legislação brasileira que traz o ordenamento, ou seja, dita as regras que as empresas devem seguir sobre a 
contabilidade no Brasil, parte da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que dispõe sobre as Sociedades por 
Ações. Essa lei possui 25 capítulos distribuídos em 300 artigos e, ao longo do tempo, sofreu mudanças por meio 
de outras leis, decretos-lei e medidas provisórias.
É essencial que você conheça os dispositivos para que possa entender a disciplina e saber o 
funcionamento da contabilidade brasileira. 
Para se inserir melhor no cenário mundial, o Brasil iniciou a adoção de normas internacionais de contabilidade 
— International Financial Reporting Standards (IFRS) — como forma de reduzir os diferentes critérios e as diversas 
práticas de reconhecimento e mensuração contábeis utilizadas. A principal mudança foi direcionada à Lei nº 
6.404/76, por meio da Lei nº 11.638/07, que trouxe as alterações originadas pela adoção das IFRS. 
A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, “alterou e revogou dispositivos, estendeu às sociedades de grande 
porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras” (BRASIL, 2007). Os seus 
artigos 1, 2, 3, 7, 8 e 10 versam sobre as alterações pertinentes à Lei nº 6.404/76.
Na sequência do processo, foi necessário melhorar alguns pontos que a Lei nº 11.638/07 não havia corrigido, 
como separar de forma definitiva a contabilidade fiscal da societária. A Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, 
alterou a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concedeu remis-
são nos casos em que especifica; instituiu regime tributário de transição, alterando decretos e leis, dentre elas 
a Lei 6.404/76 (BRASIL, 2009). Os seus artigos 26, 37 ao 40, 46, 61 e 62 são dedicados às alterações da Lei nº 
6.404/76. Apresentamos um resumo dos artigos da Lei nº 6.404/76 que sofreram as mudanças, conforme des-
taques do Quadro 3.
http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei 11.941-2009?OpenDocument
http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei 11.941-2009?OpenDocument
20
Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
Quadro 1.5 – Artigos alterados da Lei nº 6.404/76.
LEI Nº 6.404, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1976 Alteração 
Lei nº 
11.638/07
Alteração 
Lei nº 
11.941/09
CAPÍTULO XII Conselho de Administração e Diretoria    
SEÇÃO I Conselho de Administração    
Art. 142 Competência    
CAPÍTULO XV Exercício Social e Demonstrações Financeiras    
SEÇÃO II Demonstrações Financeiras    
Art. 176 Disposições Gerais    
Art. 177 Escrituração    
SEÇÃO III Balanço Patrimonial    
Art. 178 Grupo de Contas    
Art. 179 Ativo    
Art. 180 Passivo Exigível    
Art. 181 Resultados de Exercícios Futuros 
(Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)
   
Art. 182 Patrimônio Líquido    
Art. 183 Critérios de Avaliação do Ativo    
Art. 184 Critérios de Avaliação do Passivo    
Art. 184-A Critérios de Avaliação em Operações Societárias     
SEÇÃO V Demonstração do Resultado do Exercício    
Art. 187 Demonstração do Resultado do Exercício    
SEÇÃO VI Demonstrações dos Fluxos de Caixa e do Valor 
Adicionado
   
Art. 188 Demonstrações dos Fluxos de Caixa e do Valor 
Adicionado
   
CAPÍTULO XVI Lucro, Reservas e Dividendos
SEÇÃO II Reservas e Retenção de Lucros    
Art. 195-A Reserva de Incentivos Fiscais     
Art. 197 Reserva de Lucros a Realizar    
Art. 199 Limite do Saldo das Reservas de Lucro     
CAPÍTULO 
XVIII
Transformação, Incorporação, Fusão e Cisão    
SEÇÃO II Incorporação, Fusão e Cisão    
Art. 226 Transformação, Incorporação, Fusão e Cisão    
CAPÍTULO XX Sociedades Coligadas, Controladoras e Controladas    
SEÇÃO I Informações no Relatório da Administração    
Art. 243 Informações no Relatório da Administração    
SEÇÃO IV Demonstrações Financeiras    
Art. 247 Notas Explicativas    
Art. 248 Avaliação do Investimento em Coligadas e Controladas    
Art. 250 Normas sobre Consolidação    
SEÇÃO V Subsidiária Integral    
Art. 252 Incorporação de Ações    
21
Teoria da Contabilidade | Unidade 1 - Origem e Evolução da Contabilidade
CAPÍTULO 
XXII
Consórcio    
Art. 279 Consórcio    
CAPÍTULO 
XXVI
Disposições Transitórias    
Art. 295 Disposições Transitórias    
Art. 299-A Disposições Transitórias    
Art. 299-B Disposições Transitórias    
Legenda: Alterações nas leis.
Fonte: Elaborado pelo autor (2017). Lei seca Lei. N.º 6.404/76 e 11.941/09 adaptado
As normas editadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) têm a responsabilidade de fornecer orien-
tações de acordo com a realidade do cenário brasileiro, para serem utilizadas como um norteador para as con-
tabilizações. Esse processo está em continuidade e, por isso, essas normas continuam passando por revisões e 
atualizações, na busca pelo modelo mais adequado à realidade brasileira (CFC, 2017).
22
Considerações finais
Nesta primeira unidade da nossa disciplina, tivemos acesso a muitas 
informações e a conteúdos importantes que servirão como base para os 
novos conhecimentos tratados a partir de agora. Vamos retomar os pon-
tos principais estudados até aqui?
• Vimos que a contabilidade é uma ciência social aplicada, visto que 
é a ação humana que gera e modifica o fenômeno patrimonial.
• A contabilidade advém das grandes civilizações e se iniciou com 
as primeiras contagens de rebanhos e instrumentos de caça e 
pesca, ainda no período do homem primitivo. 
• Do século XIII até o início do século XVII, a contabilidade evoluiu 
com o método das Partidas Dobradas, o que culminou com a 
publicação do tratado de Luca Pacioli no final do século XIV. Dessa 
forma, o período foi de domínio da escola europeia. No entanto, 
no início do século XX ocorreu o desenvolvimento da escola ame-
ricana, com a padronização da linguagem contábil e o desenvol-
vimento dos Princípios Contábeis, com destaque para o contexto 
administrativo e o tratamento de problemas econômicos. 
• Pode-se considerar que o objetivo da contabilidade é forne-
cer informação estruturada de natureza econômica e financeira 
e, de forma complementar, física, produtiva e social (Balanço 
Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício etc.). Tais 
informações podem serdirecionadas tanto aos usuários internos 
(administradores, funcionários etc.) quanto aos externos (bancos, 
investidores, etc.) à entidade objeto da contabilidade. 
• Devem ser seguidos os procedimentos contábeis de acordo com 
as normas direcionadas pelas entidades responsáveis, como: CFC, 
CRC, CPC, IBRACON, CVM, BC e a Receita Federal. 
• Os Princípios e as Normas contábeis são aplicáveis à contabilidade 
no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patri-
mônio das entidades. São os conceitos básicos que devem orientar 
a profissãocontábil em relação aos objetivos da contabilidade, que 
consistem em apresentar informação estruturada para os usuários. 
• Finalizamos conhecendo as leis que regem o ordenamento con-
tábil, como a Lei das S.A., nº 6.404/76, e a sua adaptação às 
normas internacionais de contabilidade (IFRS) por meio das Leis 
nº11.638/07 e 11.941/09.
Referências bibliográficas
23
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IUDÍCIBUS,S; MARION, J; FARIA, A. Introdução à Teoria da Contabilidade 
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IUDÍCIBUS,S; MARION, J; FARIA, A. Contabilidade Introdutória. 11.ed. 
São Paulo: Atlas, 2010
______. Introdução à Teoria da Contabilidade para o Nível de Gradua-
ção. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
______. Teoria da Contabilidade. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2015. 
http://www.ibracon.com.br/ibracon/Portugues/
https://www.ifac.org/
26
2Unidade 2
Objetivos da Contabilidade
Para iniciar seus estudos
Que tal começar a conhecer mais sobre essa teoria? Nessa segunda uni-
dade, você vai explorar os aspectos conceituais, devendo compreender as 
pesquisas sobre os conteúdos abordados e transformá-las em um instru-
mento eficiente para os contabilistas e para qualquer usuário da informa-
ção contábil.
Veremos também as respostas de que as empresas necessitam para tomar 
decisões operacionais, estratégicas ou gerenciais através de uma lingua-
gem universal. Isso serve de base para uma execução com qualidade de 
informação e garante aos gestores das organizações a possibilidade de 
empreender com decisões assertivas. 
Você está pronto para esse desafio? Sendo assim, um ótimo estudo! 
Objetivos de Aprendizagem
• Apresentar os principais conceitos da contabilidade;
• Aprender os objetivos fundamentais dessa ciência;
• Compreender quais são os usuários dessas informações;
• Conhecer as abordagens da Teoria da Contabilidade.
27
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
2.1 Conceito de Contabilidade
O ponto de partida para conceituar a contabilidade é promover uma breve analogia histórica da evolução. No 
início, ainda não considerada como ciência, o homem utilizava a contabilidade buscando avaliar suas riquezas e 
mensurar os seus ganhos e perdas, de forma a comparar o equilíbrio do seu patrimônio, sem escritas, sem núme-
ros e sem moedas. A contabilidade era capaz de controlar, medir e preservar. 
Diante da necessidade de informações mais aperfeiçoadas, a contabilidade passou por um processo de consoli-
dação enquanto ciência social, sendo método avaliativo expresso pelas Partidas Dobradas.
Hendriksen (2012) afirma que a contabilidade pode ser definida como um produto de uma colaboração intelec-
tual extraordinária entre judeus, cristãos e mulçumanos, em um empreendimento multicultural, sendo que o seu 
desenvolvimento foi estimulado pelos avanços tecnológicos.
O CFC – NBC TA 1. IBRACON NPC nº 27 define:
A Contabilidade, na sua condição de ciência social, cujo objeto é o patrimônio, busca, por 
meio da apreensão, da quantificação, da classificação, do registro, da eventual sumarização, da 
demonstração, da análise e do relato das mutações sofridas pelo patrimônio da entidade parti-
cularizada, a geração de informações quantitativas e qualitativas sobre ela, expressas tanto em 
termos físicos, como monetários.
Segundo Iudícibus, Marion e Faria (2009) a contabilidade é uma ciência social de ação humana que gera e 
modifica o fenômeno patrimonial. Todavia, utiliza os métodos quantitativos (matemática e estatística) como 
principal ferramenta:
A contabilidade é uma ciência essencialmente utilitária, no sentido de que responde por mecanis-
mos próprios a estímulos dos vários setores da sociedade. Portanto, entender a evolução das socie-
dades, em seus aspectos econômicos, nos usuários da informação contábil, em suas necessidades 
informativas, é a melhor forma de entender e definir a contabilidade. (IUDÍCIBUS, 2015, p. 30). 
Figura 2.1 - Equipamento de Aritmética – Calculadora.
Legenda: Instrumentos utilizados para mensurar o patrimônio.
Fonte: Plataforma Deduca (2017). ID 3403
28
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
O progresso da contabilidade para a inserção da ciência foi conquistado superando as adversidades experimen-
tadas durante a ascensão econômica e as influências de outros países na economia global. A síntese teórica 
demonstrou o acompanhamento evolutivo da abordagem contábil em sua forma estrutural, reforçando o aper-
feiçoamento das ferramentas teóricas de direção e avaliação do patrimônio. Conforme as situações tecnológicas 
foram sendo aprimoradas e a economia consolidada, o conceito contábil foi formando novos aspectos geren-
cias, associados de forma direta com o grau de desenvolvimento da gestão dos negócios, sendo eles: comercial, 
social, institucional, cultural e econômico. 
 Vídeo do professor Sérgio de Iudícibus a respeito da Teoria da Contabilidade e dos Princípios 
Contábeis: <https://goo.gl/UAvDSs>. 
2.2 Objetivos da Contabilidade
O principal objetivo da contabilidade é ser um instrumento útil para a tomada de decisão. Esse enfoque é reali-
zado através da capitação dos sistemas de informações vinculados aos usuários. Assim o sistema seria capaz de 
promover a consolidação das informações e as análises das características econômicas, financeirasou produtivas 
de cada entidade.
É importante salientar que existe uma base teórica desses objetivos. Eles estão associados à necessidade de 
mensuração e evidenciação dos dados contábeis, que precisam atender adequadamente às áreas correlaciona-
das à contabilidade. Pode-se, portanto, afirmar que, no fundo, o objetivo da contabilidade é conduzir os interes-
ses dos usuários, combinando as informações como ferramentas necessárias.
Segundo Iudícibus, Marion e Faria (2009), o objetivo da contabilidade é permitir, a cada grupo principal de usu-
ário, a avaliação da situação econômica e financeira da entidade, em um sentido estático, bem como fazer infe-
rência sobre tendências futuras. 
Segundo Iudícibus (2015), o objetivo básico da contabilidade pode ser resumido no fornecimento de informa-
ções econômicas para os vários usuários, de forma a proporcionar decisões racionais. Vamos verificar o fluxo de 
informações a seguir:
https://goo.gl/UAvDSs
29
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
Figura 2.2: Objetivos da Contabilidade.
Objetivos da Contabilidade
Método de Apuração
Econômica Administrativa
Apurar o resultado Controlar o patrimônio
Legenda: Hierarquia de elementos referenciais.
Fonte: Adaptado de Hendriksen (2012, p. 91).
O fluxo contábil dos objetivos mostrado anteriormente representa as caraterísticas necessárias para elaborar e 
compreender as informações fornecidas, que servirão ao conhecimento para apoiar as diretrizes gerenciais das 
entidades. Por isso, independentemente do seu caráter científico, a contabilidade encarrega-se da importância 
como componente de avaliação da entidade e de seus dirigentes e da prestação de contas da gestão realizada, 
promovendo os insumos necessários para que seus usuários, sejam eles internos ou externos, tenham condições 
de tomar decisões.
Um bom caminho já foi percorrido para que possamos entender o objetivo da contabilidade e suas variações, 
tanto qualitativas quanto quantitativas. Embora tenhamos consistências de informações, essa teoria ainda é 
capaz de promover diversas abordagens em seus aspectos econômicos, financeiros e sociais. Elencaremos a 
seguir os conceitos definidos por Hendriksen (2012), a partir do qual iremos aprimorar os conceitos que utilizare-
mos ao longo da nossa pesquisa.
I. Abordagem ética: método desenvolvido para apresentar um formato “justo” e “não enviesado” (verda-
deiro) para os usuários da informação contábil, demonstrando dados conjuntos e informações assertivas. 
Capaz de avaliar os custos históricos e as premissas de forma subjetiva.
II. Abordagem comportamental: método desenvolvido através de uma abordagem de informações con-
tábeis elaboradas nos aspectos “sob medida”, apresentando demonstrativos financeiros mais adequados 
para a tomada de decisão gerencial.
III. Abordagem macroeconômica: método desenvolvido com abordagem subjetiva, de forma a obter infor-
mações macroeconômicas que estão determinadas através de estudos de cenários econômicos diversos, 
apurando a possibilidade de identificar resultados diferentes.
IV. Abordagem sociológica: método desenvolvido através de procedimentos contábeis, visando a atender a 
função social de forma mais ampliada, inclusive descrever adequadamente aos usuários de informações 
a abrangência e sua utilização.
V. Abordagem sistêmica: método desenvolvido com o objetivo de identificar, mensurar e comunicar as 
informações econômicas, financeiras, físicas e sociais, a fim de permitir decisões adequadas por parte dos 
usuários da informação.
30
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
A metodologia uma vez estabelecida nos leva seguramente ao interesse em desenvolver informações estrutura-
das na tentativa de fornecer dados que sejam utilizados no planejamento decisório das organizações. É impor-
tante considerar que a avaliação dos usuários pressupõe a correlação entre os eventos passados e futuros. Assim, 
fornecem referências contábeis que serão utilizadas para predizer outras variáveis, que vão refletir com mais efi-
ciência e credibilidade nas demonstrações financeiras.
2.3 Os usuários e as suas necessidades de informação
De uma maneira geral, pode-se dizer que os usuários da informação contábil são aqueles que estão interessados 
na maximização dos resultados e do seu crescimento patrimonial. Consequentemente, estão obtendo informa-
ções através do fluxo contábil, que serve de insumo para o gerenciamento e a tomada de decisões no presente 
ou, até mesmo, para planejar o futuro.
Podemos ainda reforçar esse conceito, conforme afirma Iudícibus (2015), aos vários tipos de usuários que estão 
mais interessados em fluxos futuros, seja ele de renda ou de caixa, do que propriamente em dados do passado.
A seguir, elencamos as principais metas de cada usuário e a necessidade de prover uma informação contábil útil 
para a tomada de decisão econômica. 
Quadro 2.1 - Usuários da informação contábil.
Tipo de usuários da informação contábil Tipo de 
usuário
Objetivos das informações gerenciais
Acionista Minoritário Interno Fluxo regular de dividendos.
Acionista Majoritário com grande 
participação
Interno Fluxo regular de dividendos, valor de mercado 
da ação, lucro por ação.
Acionista Preferencial Interno Fluxo de dividendos mínimos ou fixos.
Emprestadores em Geral Externo Geração de fluxos de caixa futuros suficiente 
para receber de volta o capital mais os juros, 
com segurança.
Entidades Governamentais Externo Valor adicionado, produtividade, lucro 
tributável.
Empregados em geral, como assalariado Interno Fluxo de caixa futuro capaz de assegurar 
bons aumentos ou manutenção de salário, 
com segurança e liquidez.
Média e alta administração Interno Retorno sobre o ativo, patrimônio líquido, 
situação de liquidez e endividamento 
confortáveis.
Legenda: Tipos de usuários x objetivos de informações.
Fonte: Adaptado de Iudícibus, Marion e Faria (2009). 
Para os usuários internos, a informação contábil é a origem da tomada de decisão, visando à produção dos rela-
tórios gerencias que servirão de base para atender aos desejos dos acionistas/dirigentes. Ademais, para os usu-
ários externos, a informação é utilizada para a consolidação das demonstrações financeiras, que determinam a 
saúde empresarial dos negócios.
31
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
2.4 Funções da Contabilidade
As funções da contabilidade estão diretamente ligadas aos objetos contábeis, aos quais os conceitos estão cor-
relacionados em essência teórica.
 Assim, verifica-se que a contabilidade tem funções que compreendem e evidenciam a situação patrimonial, que 
pode ser destacada em: registrar, organizar, demonstrar, analisar e acompanhar as modificações do patrimônio, 
conforme Figura 2.3:
Figura 2.3: Funções contábeis.
ORGANIZAR 
DEMONSTRAR 
REGISTRAR
ACOMPANHAR 
ANALISAR 
CONTABILIDADE
Legenda: Funções da contabilidade.
Fonte: Adaptada de Iudícibus (2015).
• Registrar: relacionar os acontecimentos de fatos geradores apresentados em valor monetário.
• Organizar: utilizar recursos e estruturas para estabelecer diretrizes às entidades.
• Demonstrar: comprovar os dados contábeis financeiros e patrimoniais da entidade com base nas infor-
mações captadas.
• Analisar: preparar os dados obtidos com o objetivo de apresentar as informações dos resultados adqui-
ridos pela entidade.
• Acompanhar: participar da realização dos aspectos do resultado econômico, promovendo a concretiza-
ção dos planejamentos executados. 
Dessa forma, pode-se concluir que as funções da contabilidade são meios de se atingir os objetivos através dos 
fenômenos que ocorrem no patrimônio das entidades, compreendendo a classificação e o registro dos fatos 
contábeis com interpretação do resultado econômico apurado.
32
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
2.5 Áreas de Atuação da Contabilidade
Dentro de uma empresa, a contabilidade tem dois objetivos bem definidos: o primeiro delesconsidera a necessi-
dade de abordagem, para que possa fornecer informações similares a todos os usuários; o segundo corresponde 
a apresentar informações diferenciadas, conforme a necessidade. Logo, percebe-se que a contabilidade pro-
move aos usuários informações úteis ao processo resolutivo.
A contabilidade evoluiu muito enquanto ciência, portanto, para atender aos controles de cada área de atuação, 
foi necessário efetuar a ramificação das funções, com o objetivo de identificar, medir, informar e obter dados 
de forma mais minuciosa sobre os registros de informações contábeis. Diante dessa necessidade, elencaremos 
algumas das ramificações existentes:
• Contabilidade Financeira: efetua a elaboração das informações econômicas e financeiras, desempe-
nhando o papel de assegurar a análise financeira para os usuários internos e externos. Utiliza-se de infor-
mações monetárias e índices de rentabilidade.
• Contabilidade de Custos: tem como fundamento fornecer e processar informações que possam formar 
indicadores monetários para auxiliar os gestores, atingindo seus objetivos.
• Contabilidade Fiscal ou Tributária: essa área está direcionada ao entendimento dos aspectos da legis-
lação em vigor em cada país, elaborando assim as apurações de tributos.
• Contabilidade Gerencial: a informação elaborada por esse ramo está direcionada aos usuários internos 
das organizações, pois visam a preparar insumos de informações econômicas.
• Contabilidade Ambiental: são informações sobre a gestão ambiental de uma determinada entidade, 
cujo objetivo é apresentar resultados tanto monetários quanto não monetários.
• Contabilidade Atuarial: sua metodologia é caracterizada pela análise dos riscos em relação às segura-
doras e aos fundos de pensões, proporcionado dados financeiros e econômicos. 
Assim, a contabilidade nas suas áreas de atuação continua transformando fatos ocorridos na empresa em lan-
çamentos contábeis, que, por sua vez, geram dados que poderão ser transformados em informações gerenciais, 
fiscais, financeira, atuarias, ambientais e de custos. Estes, então, darão suporte às diversas decisões tomadas 
pelos gestores das organizações. 
Pense em outras profissões que possuam um leque tão grandioso de alternativas quanto a 
área contábil.
33
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
2.6 Áreas de Atuação Específica
A formação de um profissional contábil proporciona a oportunidade de atender a diversos ambientes organiza-
cionais, estando presente e atuante em diversos segmentos, dentre eles:
Quadro 2.2: Ambientes organizacionais para o contador atuar.
CONTADOR
NA EMPRESA CONTADOR GERAL
AUDITOR INTERNO
CONTROLADOR FISCAL
CARGOS ADMINISTRATIVOS
INDEPENDENTE AUDITOR INDEPENDENTE
CONSULTOR
ESCRITÓRIO DE CONTABILIDADE
PERITO CONTÁBIL
NO ENSINO PROFESSOR
PESQUISADOR
ESCRITOR
CONSULTOR
 ÓRGÃO PÚBLICO CONTADOR PÚBLICO
FISCAL DE TRIBUTOS
CONTROLADOR DE ARRECADAÇÃO
TRIBUNAL DE CONTAS
Legenda: Locais em que o contador pode atuar.
Fonte: Adaptada de Iudícibus, Marion e Faria (2009, p. 47).
O profissional de contabilidade deve se preparar para atuar em diversas demandas e compreender a necessi-
dade de obter habilidades e conhecimentos necessários para contribuir com o desempenho das organizações. É 
necessário que o profissional passe a desenvolver um senso crítico, ampliando sua visão de mercado e negócio, 
de forma a qualificar os dados oferecidos aos acionistas para a tomada de decisões.
 Para mais informações sobre o novo perfil de profissões, acesse o link: <https://exame.abril.
com.br/carreira/o-novo-perfil-de-uma-das-profissoes-mais-estaveis-do-brasil/>. 
https://exame.abril.com.br/carreira/o-novo-perfil-de-uma-das-profissoes-mais-estaveis-do-brasil/
https://exame.abril.com.br/carreira/o-novo-perfil-de-uma-das-profissoes-mais-estaveis-do-brasil/
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Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
2.7 Princípios, Convenções e Normas
As convenções contábeis são utilizadas para restringir ou qualificar as operações, permitindo que os usurários 
possam aplicar os postulados e princípios contábeis em atenção aos conceitos dispostos. A contabilidade é um 
exercício composto por diversos princípios e normas. A seguir, destacaremos aqueles que, inicialmente, atingem 
o comportamento diário das entidades.
Regime de Competência (receita e despesa): o regime da competência visa determinar a classificação das 
receitas e despesas demonstradas através da apuração do resultado da entidade, ocorrendo simultaneamente 
ou não, mas independente de recebimento ou pagamento. Por exemplo uma loja vendeu no mês de janeiro R$ 
25.000,00 metade desse dinheiro foi recebido a vista e a outra metade mediante cartão de crédito, no entanto 
toda a receita auferida em janeiro deverá ser contabilizada neste mês, porque esse foi o valor vendido, mesmo 
que a loja ainda não tenha recebido, efetivamente, todo o dinheiro, assim o reconhecimento da receita ou da 
despesa é consequentemente respeitado ao período em que ocorrer sua geração.
• Continuidade: enuncia-se que as entidades, para efeitos de contabilidade, são consideradas empreen-
dimentos em andamento, sendo possível observar em termos usuais a sua continuidade. As informações 
dos seus ativos e passivos devem ser avaliadas de acordo com o resultado gerado de benefícios futuros 
para as empresas, na continuidade de suas operações, e não pelo valor que podíamos obter se fossem 
vendidos. Dessa forma, as entidades não teriam a intenção de liquidez imediata. Os princípios ou postu-
lados são premissas determinantes para os usuários da informação contábil, pois continuam avaliando os 
pilares aplicados às demonstrações contábeis.
Os princípios fundamentais da contabilidade representam o núcleo central da própria contabilidade na sua con-
dição de ciência social. Por isso, os princípios jamais podem ter hierarquização, dado que são elementos predo-
minantes na constituição de um corpo organizacional, predisposições que se colocam no início de uma dedução, 
e são deduzidos de outras dentro do sistema, conforme Indícibus (2015).
Um dos conceitos mais consolidados no princípio contábil é o relacionado ao conceito da 
uniformidade. Esse princípio é aplicado nas diversas organizações, sendo conceituado pelos 
auditores com representatividade do impacto nos relatórios financeiros. O conceito está 
relacionado à utilização das informações nos relatórios, de forma que os exercícios sociais 
tenham sido executados com as mesmas premissas contábeis, portanto devendo estar de 
forma comparável. 
35
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
2.8 Características Qualitativas das Demonstrações 
Contábeis
Podemos considerar que a informação contábil sempre deve estar apresentada de forma estruturada. Assim, os 
usuários vão elaborar uma análise mais adequada dos dados fornecidos, permitindo uma gestão mais efetiva 
para a administração econômica e financeira da empresa.
A existência da informação com alto poder qualitativo e quantitativo nos permite auferir decisões assertivas 
sobre o futuro das organizações, reportando confiabilidade dos elementos patrimoniais da entidade. Dessa 
forma, torna-se um elemento primordial para a contabilidade gerencial e a geração de riquezas. Uma das formas 
de avaliar o desempenho da informação contábil é através das suas características, sendo elas:
a. Compreensibilidade;
b. Relevância;
c. Confiabilidade;
d. Comparabilidade.
As termologias utilizadas para definir a qualidade dos dados contábeis apresentam o custo econômico pequeno 
em relação aos benefícios esperados. O sistema de informação gerado pela comparação de dados permite a 
obtenção de fluxos adicionais de referências, tentando estabelecer a experiência para mensurar qualquer dificul-
dade organizacional. 
2.9 Demonstrações Financeiras
Os relatórios contábeis são instrumentos elaborados com a finalidade de demonstrar aos usuários inter-
nos e externos, ao final de cada exercício social, todasas movimentações monetárias e não monetárias 
ocorridas. Vale salientar que as demonstrações contábeis devem ser elaboradas com base nos princípios 
fundamentais que já estudamos.
A composição das demonstrações contábeis são:
• Balanço Patrimonial: é a mais importante demonstração contábil de “posição” das contas em um deter-
minado momento, de acordo com Iudícibus, Marion e Faria (2009).
Conforme o plano de contas, a estrutura de balanço atualmente deve conter:
36
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
Tabela 2.1: Modelo de balanço patrimonial.
ATIVO
Ativo circulante
Disponibilidade
Contas a receber
Estoques
Ativo não circulante
Imobilizações
Realizável a longo prazo
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Passivo circulante
Fornecedores
Impostos
Exigível a curto prazo
Passivo não circulante
Exigível a curto prazo
Patrimônio líquido
Capital
Reservas legais
Lucros acumulados/reserva de lucros 
Legenda: Modelo do balanço contábil.
Autor: Adaptada de Iudícibus (2015).
• Demonstração do Resultado do Exercício: destina-se a evidenciar as situações econômica e financeira 
das organizações através de dados, como receita, despesa, custo, impostos e outros aspectos necessários 
ao conhecimento dos resultados. Tal demonstração pode ser elaborada para acompanhar mensalmente 
os percentuais de evolução. Abaixo elaboramos um modelo de DRE que atende as empresas optantes 
pela tributação do Lucro Real.
37
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
Tabela 2.2 - Modelo de Demonstração do Resultado do Exercício.
DRE
Receita Bruta
• (-) Deduções e Abatimentos
• (=) Receita Líquida
• (-) CPV (Custo de Produtos Vendidos) 
• (=) Lucro Bruto
• (-) Despesas com Vendas
• (-) Despesas Administrativas
• (-) Despesas Financeiras
• (=) Resultado antes IRPJ CSLL
• (-) Provisões IRPJ e CSLL
• (=) Resultado Líquido
Legenda: Modelo do DRE.
Autor: Adaptada de Iudícibus (2015).
• Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados: neste demonstrativo, como mostra a tabela 2.3 a 
seguir, deve-se registrar as informações que movimentaram a conta de lucros ou prejuízos acumulados. 
Tabela 2.3 - Modelo de demonstração de lucros e prejuízos.
Demonstração de Lucros e Prejuízos 
Saldo Inicial - 
Lucro Líquido - 
Destinação do Lucro do Exercício:  
Reserva Legal - 
Dividendos a distribuir - 
Saldo Final - 
Legenda: Modelo do DLPA.
Autor: Adaptada de Iudícibus (2015).
• Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido: tem como objetivo evidenciar a destinação do 
resultado do exercício. Cabe a ela, também, manter os históricos de movimentações ocorridas no capital 
das organizações, bem como nas reservas legais e nos obrigadores relacionados ao lucro.
Tabela 2.4 - Modelo de DMPL.
38
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
Histórico
Capital 
Social
Reserva 
de capital
Reserva 
de lucros
Lucros 
acumulados
Total
Saldos iniciais          
Ajustes de Exercícios Anteriores:          
• Efeitos de mudança de critérios 
contábeis
         
• Retificação de erros de exercícios 
anteriores
         
Aumento de Capital:          
• Com lucros e reservas          
• Por subscrição realizada          
Reversões de Reservas:          
• De contingências          
• De lucros a realizar          
Lucro Líquido do Exercício:          
Proposta da Administração de 
Destinação do Lucro:
         
• Reserva legal          
• Reserva estatutária          
• Dividendos a distribuir (R$x por 
ação)
         
Saldo em 31.12.xx          
Legenda: Modelo da DMPL.
Autor: Adaptada de Iudícibus (2015).
• Demonstração dos Fluxos de Caixa: demonstrativo capaz de refletir as operações das disponibilidades 
em seus efeitos e suas movimentações em determinado período. 
Tabela 2.5 - Modelo de fluxo de caixa.
39
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
ENTRADAS
(+/-) VENDAS À VISTA
(+/-) DUPLICATAS A RECEBER
(+/-) RENDIMENTOS DE APLICAÇÕES
(=) TOTAL DE ENTRADAS
SAÍDAS
(+/-) SALÁRIOS
(+/-) ENCARGOS
(+/-) CTAS. A PAGAR (FORNEC.)
(=) TOTAL DE SAÍDAS
SALDO DO DIA
SALDO ANTERIOR
SALDO ATUAL
Legenda: Modelo de fluxo de caixa.
Autor: Adaptada de Iudícibus (2015).
• Demonstração do Valor Adicionado: relatório desenvolvido com o objetivo de demonstrar o valor adi-
cionando/distribuído calculado pela diferença entre receitas e despesas. 
Tabela 2.6: Modelo de Demonstração do Valor Adicionado (DVA).
40
Teoria da Contabilidade | Unidade 2 - Objetivos da Contabilidade
1. RECEITAS
1.1 Vendas de mercadoria, produtos e serviços.
2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (inclui ICMS e IPI)
2.1 Matérias-primas e custos consumidos.
3. VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
4 RETENÇÕES
4.1 Depreciação, amortização e exaustão.
5. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4)
6. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA
6.1 Resultado de equivalência patrimonial e receitas financeiras.
7. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
8. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO
8.1. Despesas diversas.
Legenda: Modelo da DVA.
Autor: Adaptada de Iudícibus (2015).
• Notas Explicativas: são parte integrante das demonstrações contábeis e são obrigadas a divulgar 
dados não monetários que possam ser acompanhados de forma complementar aos dados monetários 
(demonstrações contábeis).
• Relatório da Administração: representa a consolidação das informações da Administração, descrevendo 
suas ações realizadas ao longo do exercício social e identificando os riscos que podem ocorrer na natu-
reza das operações ou do ambiente externo. Com base no nosso aprendizado sobre as demonstrações 
contábeis, podemos afirmar que os relatórios são de extrema importância para as operações gerencias. 
Essas operações serão desenvolvidas e apresentadas através de instrumentos para analisar, identificar, 
criticar, levantar e avaliar as decisões operacionais. São, portanto, um conjunto de procedimentos desti-
nados capazes de demonstrar a posição financeira e patrimonial da entidade.
Dentre as demonstrações contábeis apresentadas, qual deveria destacar-se por ser a infor-
mação financeira mais importante? 
41
Considerações finais
Nesta unidade, aprendemos os principais objetivos da contabilidade, suas 
funções e as habilitações necessárias ao bom andamento gerencial. 
• Entendemos a importância que a contabilidade exerce sobre os usu-
ários da informação e a necessidade de seguir normas e padrões, a 
fim de produzir com qualidade a informação. Assim, podemos ava-
liar o comprometimento necessário que o profissional deve ter para 
que as melhores práticas contábeis sejam executadas.
• Demonstramos a relevância dos recursos na elaboração das 
demonstrações contábeis e de suas partes integrantes. Além 
disso, identificamos as inúmeras possibilidades do desenvolvi-
mento do profissional contábil e o seu vasto campo de atuação, 
reafirmando a importância do profissional de se manter atuali-
zado no mercado de trabalho.
Referências bibliográficas
42
HENDRIKSEN, S.; VAN BREDA, F. Teoria da Contabilidade. São Paulo: 
Atlas, 2012. 550 p.
IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2015
______; MARION, J.; FARIA, A. Introdução à Teoria da Contabilidade para 
o Nível de Graduação. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2009. 271 p.
NBC TA 1. IBRACON NPC nº 27 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 
2017. Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibra-
con/npc27.htm>. Acesso em: 22 jan. 2017. 
http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/npc27.htm
http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/npc27.htm
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3Unidade 3
Teorias das Contas
Para iniciar seus estudos
Estamos iniciando a terceira unidade da disciplina Teoria da Contabi-
lidade. Vamos aprender mais sobre a contabilidade? Aqui você terá a 
oportunidade de conhecer algumas das teorias que os pensadores das 
ciências contábeis desenvolveram desde a sua origem. Veremos as teo-
rias Personalista, Materialista, Patrimonialista e mais outrassete dentre 
as teorias existentes. Ao conhecermos essas teorias, o nosso estudo sobre 
contabilidade, a forma como é utilizada hoje e como nos é ensinada farão 
mais sentido para você. Aproveite e bons estudos! 
Objetivos de Aprendizagem
• Aprender e compreender a Teoria Personalista: agentes consigna-
tários, agentes correspondentes e proprietários. 
• Aprender e compreender a Teoria Materialista: contas integrais e 
contas diferenciais. 
• Aprender e compreender a Teoria Patrimonialista: contas patri-
moniais e contas de resultado. 
• Conhecer outras escolas: Pseudopersonalismo, Contismo, Con-
trolismo, Aziendalismo, Reditualismo, Universalismo e Neopatri-
monialismo.
45
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
3.1 Teoria Personalista
A escola Personalista surgiu em 1867 e deu personalidade às contas, procurando explicar as relações de direitos 
e obrigações. Francesco Marchi é conhecido como o primeiro idealizador dessa teoria, mas Giuseppe Cerboni foi 
quem a desenvolveu. Giovanni Rossi também foi um de seus principais pensadores.
Figura 3.1 -Teoria Personalista – Criadores da Teoria.
Legenda: Autores, criador da Teoria - Francesco Marchi , Giuseppe Cerboni , Giovanni Rossi
Fonte: www.google.com
Nessa teoria, a ciência contábil é considerada o estudo das variações da riqueza em relação à azienda, sendo que 
a contabilidade é considerada a ciência da administração aziendal. Toda entidade tem um proprietário que deve 
ser considerado no processo de escrituração. De acordo com Iudícibus, Marion e Faria (2009), não se confunde o 
ato de “ter” com o de “administrar”. 
As contas deveriam ser abertas tanto para pessoas físicas como jurídicas (pessoas verdadeiras) e, segundo Santos 
(2011), o dever e haver representavam débitos e créditos das pessoas a quem as contas foram abertas, sendo:
• Proprietários: pessoas físicas ou jurídicas, são quem recebe;
• Correspondentes: terceiros que transacionam com a entidade, são quem fornece ou entrega;
• Agentes consignatários: empregados a quem o proprietário confia a guarda dos valores, são quem 
recebe ou entrega;
• Administrador: todo o balanço representa o administrador.
Cada perfil corresponde a uma conta que são abertas tanto para pessoas físicas como jurídicas e assim cada uma 
representa o debito e o credito. Segundo Santos (2011), o dever representavam os débitos e o haver represen-
tavam os créditos referente a conta das pessoas a quem foram abertas, sendo assim cada conta é representada 
pelo proprietário, administrador, correspondente e agentes consignatários são quem escrituram os fatos ocorri-
dos, conforme suas características de receber e fornecer. Assim as características atribuídas são: 
• Proprietários que recebe – é debitado
• Correspondentes são quem fornece ou entrega os créditos
• Agentes consignatários e os correspondentes são debitados à medida que o proprietário é creditado e 
vice-versa.
46
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
Dentre as doutrinas estudadas pela teoria personalista, está a logismografia, que trata do inter-relacionamento 
entre a economia, a contabilidade e a administração, em que a contabilidade representa o estudo da administra-
ção. Conforme Santos (2011), essa doutrina era composta pelos estudos da:
• Determinação das leis da azienda;
• Organização interna da azienda;
• Computisteria: aplicação da matemática aos fatos administrativos;
• Método da coordenação e representação dos fatos administrativos da azienda, análise de seus processos 
e efeitos jurídicos e econômicos, representados em uma única e contínua equação.
Alogismografia possui dois sistemas de escrituração, conforme apresentado no Quadro 1:
Quadro 3.1 - Sistema de escrituração – Teoria Personalista.
Sistema Patrimonial
O objetivo é a elaboração do balanço 
patrimonial. Assim, utiliza-se as contas de 
proprietário, terceiros e correspondentes.
Sistema Financeiro
O objetivo é elaborar um balanço de 
previsões. Utiliza-se uma conta para o 
proprietário e outra para o administrador.
Legenda: Teoria Personalista.
Fonte: Adaptado Santos(2011).
Ainda de acordo com Santos (2011), a logismografia é fundamentada nos princípios da personificação das con-
tas e da contraposição, conforme Quadro 3.2, em que:
Quadro 3.2 -Princípios – Teoria Personalista.
Personificação
São as operações que representam as relações jurídicas que ligam o 
proprietário e a propriedade. O objetivo da contabilidade é revelar essas 
relações entre as pessoas, e os administradores são considerados credores 
e devedores do proprietário.
Contraposição
Ocorre como resultado da existência da propriedade e do trabalho para 
administrá-la, que gera interesses conflitantes entre ambos.
Legenda: Teoria Personalista.
Fonte: Adaptado SANTOS (2011).
Podemos destacar que foi por meio dessa escola que a contabilidade passou a ser considerada um instrumento 
informacional sobre a gestão das entidades, em vez de uma mera técnica de registro de transações econômicas. 
Dessa forma, passou a ser reconhecida como uma disciplina ligada à gestão e ao processo de tomada de decisão, 
segundo Iudícibus, Marion e Faria (2009).
47
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
3.2 Teoria Materialista
A escola Materialista diz respeito à forma como se materializam os fatos registrados pela contabilidade. Ela julga 
que todo fato administrativo é efeito de um movimento de forças da riqueza individualizada. Dessa forma, con-
forme Iudícibus, Marion e Faria (2009), é considerada um efeito físico, ou mecânico, e como grandeza.
São exemplos de pensadores que desenvolveram teorias declaradas materialistas:
• Fábio Besta – teoria das “contas a valor”, em razão de se basear na doutrina econômica do valor e consi-
derar elementos e mutações destes.
• Emanuele Pisani– método estatmográfico, que contempla o movimento patrimonial, classificando os 
fatos administrativos em estáticos, dinâmicos e estático-dinâmicos.
• Giovanni Rossi – método de xadrez, que se baseia nas grades patrimoniais, positivas e negativas.
• J. Dumarchey – teoria positivista, que tem seu ponto de apoio no valor econômico.
Precisamos entender que, na teoria Materialista, a chamada dualidade do débito e crédito é utilizada para as 
relações jurídicas entre pessoas. Segundo Iudícibus, Marion e Faria (2009), para os demais casos, usa-se: carga e 
descarga; mais e menos; positivo e negativo; mutação ativa e mutação passiva.
O princípio que comanda o registro dos fatos é o do aumento ou diminuição das espécies materiais, em que: 
• O que se adiciona a uma espécie positiva da corresponde a débito – tomando esse vocábulo em seu 
sentido técnico de valor ativo.
• Tudo que se deduz de uma espécie corresponde a crédito – como diminuição de valor ativo. 
Não havendo uma espécie ativa, admite-se o conceito jurídico do crédito a pessoas (o que corresponde ao valor 
negativo ou, então, passivo patrimonial). No entanto, essa exceção quebra o princípio diretivo do registro, pri-
vando-o do conceito universal que deve ser característico nas concepções teóricas.
Figura 3.2 -Teoria Materialista.
Legenda: Moeda representa o movimento da força da riqueza.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
48
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
3.3 Teoria Patrimonialista
A escola Patrimonialista tem origem no livro “Ragioneria Generale”, de Vicenzo Masi, de 1926. Para essa escola, 
o objeto da contabilidade é o patrimônio, considerado uma grandeza real que se transforma com o desenvolvi-
mento das atividades econômicas. Essa contribuição deve ser conhecida para que se analisem adequadamente 
os motivos das variações ocorridas no decorrer de determinado período, conforme Santos (2011).
Segundo o autor, inicialmente, a escola Patrimonialista criticou os contistas por atribuírem demasiado valor ao 
mecanismo da escrituração contábil, não se preocupando com o conteúdo. Também criticou a moderna escola 
italiana por compreender um sistema de ciências muito amplo,englobando a administração e a economia.
Para essa escola, a escrituração é apenas uma ferramenta a ser utilizada pela contabilidade. Segundo Iudícibus, 
Marion e Faria (2009), os seus fundamentos se baseiam nos seguintes princípios: 
• O objeto da contabilidade é o patrimônio aziendal; 
• Os fenômenos patrimoniais são fenômenos contábeis; 
• A contabilidade é uma ciência social; 
• A contabilidade se divide em três ramos na sua parte, conforme Quadro 3,3.
Quadro 3.3 - Ramos da Contabilidade – Teoria Patrimonialista.
Estática Patrimonial
Ocupa-se do patrimônio no seu aspecto estático: 
equilíbrio funcional e financeiro dos elementos 
patrimoniais.
Dinâmica Patrimonial
Estuda o patrimônio na sua condição dinâmica: 
obtenção e emprego do capital.
Revelação Patrimonial
Conjunto de princípios e normas que regulam 
a representação qualitativa e quantitativa do 
patrimônio — especialmente monetária.
Legenda: Os ramos da contabilidade: Estática Patrimonial, Dinâmica Patrimonial e Revelação Patrimonial.
Fonte: Adaptado SANTOS (2011).
A contabilidade é uma ciência com leis e princípios próprios, que estuda e interpreta os fenômenos patrimoniais, 
e sua principal conta é a do patrimônio, dividida em três básicas partes, Ativo, Passivo e contas diferenciais, con-
forme Santos (2011).
Conforme a teoria Patrimonialista, o débito deve ser substituído pela indicação positiva (“+”), e o crédito pela 
negativa (“-”), portanto as regas ficam da seguinte maneira:
Quadro 3.4 - Regras de debito e credito
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Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
Todo aumento de Ativo (lança-se no lado esquerdo do razonete): debita-se.
Toda diminuição de Ativo (lança-se no lado direito do razonete): credita-se.
Todo aumento de Passivo e PL (lança-se no lado direito do razonete): credita-se.
Toda diminuição de Passivo e PL (lança-se no lado esquerdo do razonete): debita-se.
Legenda: Regras do Debito e Credito para Ativo Passivo e PL.
Fonte: (Marion,2009, p.150)
Baseada no monocontismo, a única conta fundamental contemplada é a do patrimônio, que é positivo ou nega-
tivo, aumenta ou diminui, para entender melhor vamos analisar as regras abaixo, para saber o que diminui e o que 
aumenta. Sendo assim, de acordo com Iudícibus, Marion e Faria (2009), quando se:
Quadro 3.5 - Representação do Debito e Credito, na teoria patrimonialista.
INDICAÇÃO POSITIVA (+) DÉBITO INDICAÇÃO NEGATIVA (-) CREDITO
(+) AUMENTO DO ATIVO - DEBITA (-) REDUÇÃO DO ATIVO - CREDITA
(-) REDUÇÃO DO PASSIVO - DEBITA (+) AUMENTA O PASSIVO - CREDITA
Legenda: Representação da variação do Ativo e Passivo, conforme Debita e Credita.
Fonte: Adaptado Marion (2009)
Conforme a teoria patrimonialista, com a indicação patrimonialista positiva e negativa o Balanço Patrimonial 
ficará representado no quadro 3.6 a seguir:
Quadro 3.6 – Balanço Patrimonial
ATIVO PASSIVO E PL
(+) AUMENTA
(-) DIMINUI
(-) DIMINUI
(+) AUMENTA 
DEBITO CRÉDITO
Legenda: Representação da aplicação do Debito e Credito no Balanço Patrimonial
Fonte: (Marion, 2009), p.150)
Outro importante pensador dessa escola foi Frederico Herrmann Júnior, que, de acordo com Santos (2011), acredita 
que a contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio à disposição das aziendas, nos seus aspectos estático e 
dinâmico e nas suas variações, para enunciar os efeitos da administração sobre a formação e distribuição do crédito. 
50
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
Seria correto pensar que, pelo fato de o patrimônio ser o objeto da contabilidade, a teoria 
Patrimonialista poderia ser a melhor dentre as teorias estudadas? 
3.4 Pseudopersonalismo
A escola contista é considerada a primeira escola do pensamento contábil e o idealizador desta escola é o Frei 
Luca Pacioli ao editar seu livro em 1994.
Figura 3.3 - Frei Luca Pacioli
Legenda: Imagem do Frei Luca Pacioli – criador do método das partidas dobradas
Fonte: https://commons.wikimedia.org/wiki/File:Luca_Pacioli_(Gemaelde).jpeg
Essa escola se caracterizou pela sua natureza empírica, sem possuir base racional, seguindo o conceito de que o 
estabelecimento comercial representava uma pessoa devedora de tudo que recebia e, pelo contrário, tornava-se 
credora de tudo que lhe tirava. Indicava as relações jurídicas entre pessoas com a presença dos termos dever e 
haver, personificando as contas, conforme Sá (2008).
A teoria Pseudopersonalista, em um primeiro momento, baseava-se no pressuposto de que todas as contas, 
mesmo aquelas que representam coisas ou bens patrimoniais, deviam ser consideradas contas das pessoas à 
guarda de quem elas estivessem confiadas. Em um segundo momento, a conta representativa da pessoa do 
comerciante se desdobrava em tantas pessoas quantas fossem as espécies de bens ou valores por ele possuídos. 
Segundo Sá (2008), essa teoria vai dizer que tudo que entra debita-se e tudo que sai credita-se. 
Ainda de acordo com o mesmo autor, a personificação das contas era demonstrada utilizando suas iniciais com 
letras maiúsculas, como se fossem nomes de pessoas. O objetivo era evidenciar as contas, que representavam 
https://commons.wikimedia.org/wiki/File:Luca_Pacioli_(Gemaelde).jpeg
51
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
pessoas, das que representavam coisas. No entanto, a personificação do responsável pelo valor apresenta uma 
fragilidade, pois não contempla os bens imateriais.
Alguns pensadores utilizaram as seguintes divisões, conforme mostra o quadro 3.7 a seguir:
Quadro 3.7 -Divisões das contas.
Manzoni (1540)
Contas vivas: de pessoas.
Contas mortas: de coisas.
Barrême (1721) e 
Degranges (1795)
Contas gerais: de coisas.
Contas particulares: de pessoas.
De La Porte (1712)
Contas do chefe: capital, perdas e ganhos, despesas gerais.
Contas de valores: caixa, mercadorias.
Contas dos correspondentes: devedores e credores diversos.
Legenda: As contas, segundo Manzoni (1540), Barrême (1721), Degranges (1795) e De La Porte (1712).
Fonte: Adaptado SANTOS (2011).
Também estão entre os pensadores da teoria Pseudopersonalista: Andrea Zanbelle (1671), J. S. Quiney (1817), José 
Maria Brost (1825), Francisco Castafio Diégues (1863), Ramón Cavanna Sanz (1929), Gabriel Faure (1930),Antôno 
Sacristan y Zavala (1932) e Fernando Boter Mauri (1959).
Embora já existissem os livros impressos, a escola Pseudopersonalista não conseguiu padro-
nizar os lançamentos dos fatos nos livros, resultando em um aprendizado pela prática sem 
primar pela teoria necessária para montar um embasamento científico. 
3.5 Contismo
A escola Contista surgiu no século XV e seguiu até o século XVIII, sendo impulsionada pelos primeiros livros 
impressos de contabilidade. Os principais pensadores do Contismo foram: Fibonacci, Pegolotti, Pietra, Flori e 
Degranges. No entanto, as obras que mais se destacaram foram o manuscrito de Benedetto Cotrugli, de 1458, e 
o livro de Luca Pacioli, “La Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni Et Proportionalitá”, de 1494.
Segundo Santos (2011), o processo de escrituração contábil era: 
• Débito:
Quem recebe deve — dessa forma, o ativo foi considerado devedor.
52
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
 » O registro contábil era das pessoas que transacionavam com a empresa (conceito de consignação). O 
responsável pelo caixa recebia o dinheiro da empresa e, assim, devia o valor recebido.
• Crédito:
Quem entrega tem em haver — tem um crédito.
 » Caracterizava um direito de terceiros em relação à empresa. Os terceiros que prestavam serviços for-
neciam ou emprestavam alguma coisa para a empresa e, assim, eles tinham um crédito em relação à 
empresa.
Essa escola representou o início da personificação das contas, apresentando duas correntes para a distinção das 
pessoas, conforme Santos (2011): 
I. Proprietário, gerente e terceiros; 
II. Proprietário, correspondentes, empregados ou agentes depositários.
Outros estudos foram considerados de grande importância na Escola Contista, como a Teoria Geral das Contas,do francês Jacques Savary, de 1675. Por sua vez, essa teoria serviu de fundamento para outro pesquisador fran-
cês, Degranges, que desenvolveu a Teoria das Cinco Contas, em 1795. Essa última tinha como foco o comércio, 
que apresentava cinco objetivos (contas) principais que serviam como meio de troca: mercadorias, dinheiro, con-
tas a receber, contas a pagar e lucros e perdas.
Segundo Santos (2011) nesse período, compreendido entre os séculos XV e XVIII, surgiu um grande número de empre-
sas e, assim, foi criada a conta de capital, que representava a dívida da empresa com o proprietário (capitalista) — regis-
trada no passivo. Mais tarde, com o surgimento do conceito de entidade, deixou de ser assim considerada.
3.6 Controlismo
O estudo de 1880, chamado La Ragioneria, de Fabio Besta, é considerado o marco de início da escola Controlista, 
pois nela é tratada a figura do controle — que anteriormente Francesco Villa havia citado. Os principais pensado-
res dessa escola foram: Fabio Besta, Vittorio Alfieri, Carlo Ghidiglia, Pietro Rigobon e Pietro D’Alvise.
Figura 3.4 - Teoria Controlista.
53
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
Legenda: Homem executando tarefas de controle.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
Para Besta, a contabilidade representava a ciência do controle econômico, que era formado por duas partes, 
segundo Iudícibus, Marion e Faria (2009): 
• Uma responsável pelo registro contábil dos momentos da administração econômica e sua efetivação por 
meio da escrituração; 
• Outra que representava a revelação por meio das Partidas Dobradas dos fatos administrativos, de acordo 
com os critérios organizacionais dos mecanismos de controle da escrituração contábil.
Dessa forma a contabilidade teórica estuda e revela as leis do controle econômico, enquanto a contabilidade 
prática as aplica.
De acordo com Santos (2011), dentre as características atribuídas à escola estão:
• Preocupação com o usuário interno;
• O patrimônio é a soma de valores positivos (ativo) e negativos (passivo) —por uma visão econômica (dife-
rente de Cerboni, que considerava como uma visão jurídica);
• Os elementos do patrimônio são valores (não produzem relações jurídicas);
• Diferenciação da administração geral e econômica.
Enquanto a administração geral é a ação de administrar, a administração econômica se refere às riquezas da 
entidade, sendo dividida em:
• Gestão: visa a administrar o patrimônio;
• Direção: busca a harmonia entre a administração econômica e as relações da entidade — internas e 
externas;
• Controle (papel da contabilidade): visa a impedir o desperdício — antes, durante e depois.
Por sua vez, a divisão da contabilidade é considerada: 
54
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
• Geral: estuda o patrimônio das entidades;
• Aplicada: voltada para as entidades, conforme suas características (pública, bancária, etc).
Ainda segundo Santos (2011), a contabilidade tem a missão de:
• Estabelecer o ponto de partida para a análise dos resultados da gestão;
• Acompanhar a gestão;
• Evidenciar os fatos; 
• Demonstrar os resultados finais para a análise da gestão.
As funções da contabilidade ou do controle econômico estão apresentadas no quadro a seguir:
Quadro 3.8 - Funções da Contabilidade.
De acordo com 
o momento em 
que se efetua o 
controle
Antecedente Tem a necessidade de ser previamente delimitada. 
Exemplos: contrato, inventário patrimonial e 
estatuto.
Concomitante Tem como característica a vigilância de 
determinadas tarefas. Exemplos: vigiar, cartões e 
medidas.
Subsequente Tem como característica o exame dos fatos sob o 
ponto de vista jurídico e econômico, comparando o 
orçado em relação ao realizado. Exemplos: balanço 
e prestação de contas.
De acordo com a 
sua natureza
Ordinárias* Ocorrem diariamente, cotidianamente nas 
entidades.
Extraordinárias* Ocorrem em situações determinadas, de exceção.
* Subdividem-se em contínuas e descontínuas ou periódicas.
Legenda: As funções da contabilidade segundo Santos (2011).
Fonte: Adaptado SANTOS (2011).
De acordo com a escola Controlista, para se conhecer o estado da riqueza é necessária a escrituração dos fatos 
administrativos. Dessa forma, é preciso criar contas contábeis, consideradas por Besta como uma série de anota-
ções sobre determinado objeto, capaz de expressar qualquer grandeza, como moeda, peso ou volume. Segundo 
esse entendimento, as contas demonstram valores e não refletem direitos e obrigações entre as pessoas, de 
acordo com Iudícibus, Marion e Faria (2009).
As contas dividem-se em:
• Contas elementares:
55
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
 » Todos os elementos do ativo e passivo.
• Contas derivadas:
 » Contas de capital: capital social e reservas; 
 » Contas de gestão: variações ativas e passivas do capital líquido – lucros e perdas.
A movimentação das contas é feita de acordo com os fatos administrativos:
• Permutativos (envolve duas contas) – a mudança ocorre entre os elementos do ativo e do passivo;
• Modificativos (envolve duas contas) – a mudança ocorre entre os elementos do ativo ou passivo e do 
patrimônio líquido;
• Mistos (envolve três contas) – a mudança ocorre entre os elementos do ativo ou passivo e do patrimônio 
líquido;
A avaliação das entidades, de acordo com Alfieri, divide-se em:
• Extinção (descontinuidade) – a avaliação deve ser baseada em uma estimativa real ou verdadeira;
• Continuidade – a estimativa deve ser baseada nos valores contábeis, que se classificam em preço de mer-
cado, de acordo com os frutos e os custos.
Divergências entre os pensadores:
• Enquanto para o pensador Fabio Besta a Contabilidade deve estudar as leis do controle econômico, 
• Para o pensador Carlo Ghidiglia, da teoria do controlismo essa ciência deve estudar as leis do fenômeno do 
controle econômico, porque são os fenômenos que, considerados em conjunto, dão origem ao controle. 
Por sua vez, Pietro D’Alvis, acreditava que o controle estava vinculado ao conceito de confrontação e que, 
para se ter um controle econômico, é preciso um processo de comunicação contábil bem desenvolvido.
3.7 Aziendalista
Influenciado por alemães como Gomberg, Gino Zappapropôs a economia aziendal em 1920, dando origem à 
chamada Moderna Escola Italiana, que surgiu em 1922 e se mantém até os dias atuais. Enquanto Cerboni e 
Besta dirigiram seus estudos ao campo das aziendas, acrescentando a organização, a administração e o controle 
à parte científica da contabilidade, Zappa, colocou em um só plano a gestão, a organização e a contabilidade. 
Ele não admitiu o estudo científico da contabilidade sem o conhecimento simultâneo das doutrinas, que juntas 
formam a economia aziendal, conforme afirma Santos (2011).
Na escola Aziendalista, o resultado é o fenômeno mais importante da empresa. As características são: 
• A tentativa de integrar em uma única disciplina todos os conhecimentos da vida econômica da empresa;
• Desenvolver uma teoria para a contabilidade a partir do resultado.
A contabilidade (economia aziendal) é a ciência da administração econômica das entidades e, segundo Santos 
(2011), estuda:
• A doutrina da gestão – princípios de gestão;
56
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
• A doutrina da organização – constituição e harmonização do organismo pessoal da entidade;
• A contabilidade – demonstração dos resultados da gestão.
No Aziendalismo, ocorre a passagem do sistema patrimonial para o de resultado, em que, segundo Iudícibus, 
Marion e Faria (2009):
• O sistema patrimonial considera a avaliação autônoma dos elementos patrimoniais e de suas variações. 
Tem o resultado como a soma dos lucros e prejuízos individuais, com o objetivo de demonstrar o 
patrimônio da entidade. 
• No sistema de resultado, o patrimônio não é o principal, e sua determinação serve para dividir o resultado 
em vários exercícios. Nele, todas as operações da entidade são interdependentes e complementares. Assim, 
não é possívelapurar o resultado de uma operação ou de um conjunto de operações isoladamente.
Dessa forma, o resultado do exercício pode ser definido como o incremento ou decréscimo do capital em deter-
minado período, sendo ambos considerados duas visões do mesmo fenômeno. Enquanto o capital é o conjunto 
de elementos ativos e passivos que vão gerar o resultado, este, por sua vez, é a variação dos componentes patri-
moniais em um período, de acordo com Iudícibus; Marion; Faria (2009).
O patrimônio é formado por valores numerários e valores negociados (estimados), que assim se denominam pelo 
fato de o resultado não poder ser apurado isoladamente. Já os valores numerários são constituídos pelas entradas 
e saídas de dinheiro, que se dividem em:
• Certos– refere-se à quantidade de moeda em poder da empresa. Exemplo: caixa.
• Assimilados–advém das vendas e compras a prazo que substituem, momentaneamente, a moeda. Exem-
plos: contas a receber e contas a pagar.
• Presumidos– representam as modificações numerárias previstas para o futuro. Exemplo: provisão para 
créditos de liquidação duvidosa.
Os valores negociados derivam dos valores numerários, do confronto entre eles ou do produto de estimativas. 
São exemplos as imobilizações, os bens destinados à venda, os débitos e os créditos de financiamento. 
Figura 3.5 - Aziendalista.
Legenda: Moedas representando o patrimônio.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
O grande sistema é o de resultado. Conforme Iudícibus, Marion e Faria (2009), o patrimonial está dentro do sis-
tema de resultado, que é dividido em três séries de contas: de crédito, numerárias e de capital.
57
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
As contas de crédito demonstram o aspecto lucrativo da gestão e incluem as estimadas ou negociadas.
Exemplo: valores antecipados de custo (imobilizado), valores antecipados de lucro (adiantamento de clientes), 
receitas e despesas.
• As contas numerárias representam o aspecto monetário da gestão e se dividem em:
 » Certas: caixa;
 » Assimiladas: contas a receber;
 » Presuntivas: contas a receber de empresas em falência;
 » Assimiladas passivas: fornecedores;
 » Presuntivas passivas: provisão para dívida trabalhista.
• As contas de capital representam o capital, as reservas e o resultado do exercício. 
Quanto aos registros contábeis, foi convencionado que:
• A variação ativa é registrada como:
 » Débito das contas numerárias; e 
 » Crédito das contas de resultado ou capital;
• Avariação passiva é registrada como:
 » Crédito das contas numerárias; e
 » Débito das contas de resultado ou capital.
No contexto doutrinário da escola Aziendalista, foi desenvolvido um estudo que classificou as variações em três 
grupos, segundo Santos (2011):
• Variações permutativas– variações de sinais contrários em contas de uma única série.
Exemplo: pagamento de fornecedor:
 » variação numerária passiva certa (saída); e
 » variação numerária ativa assimilada (entrada).
• Variações modificativas– variações de mesmo sinal em contas de duas séries distintas.
Exemplo: receita de serviço recebida à vista:
 » Variação numerária ativa (entrada); e
 » Componente positivo do resultado (receita).
• Variações mistas–apresentam simultaneamente características permutativas e modificativas.
Por fim, a teoria Aziendalista possui uma classe genérica de contas, chamadas de contas econômicas (derivado), 
que englobavam:
58
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
• As contas de capital e de resultado, e
• As contas financeiras (originário), que abrangem todos os débitos e créditos de natureza financeira e 
numerária.
3.8 Reditualismo
O Reditualismo se desenvolveu principalmente na Alemanha e era a corrente de pensamento que considerava o 
resultado — lucro ou prejuízo — como objeto de estudo da contabilidade. Segundo Sá (2008), para essa escola, a 
fonte principal da continuidade da atividade empresarial era o reconhecimento da perda ou do lucro.
Eugen Schmalenbach foi o pensador que tratou os fenômenos da riqueza patrimonial considerando sua execução 
pelo ciclo operacional, e não pelo ano calendário. Também foram reconhecidos os seguintes pensadores: W. Malhberg, 
E. Geldmacher, M. R. Lehmannn e Frederich Leiter. Este último desenvolveu uma segunda corrente do Reditualismo. 
Essa teoria não considerava a estrutura dos elementos patrimoniais, embora estudasse o processo da riqueza 
patrimonial. Apesar de estar em linha com o capitalismo, teve seu desenvolvimento em um país socialista. De 
acordo com Sá (2008), no entendimento da teoria, o rendimento das atividades deve ser a medida resultante do 
que o capital oferece à empresa e o que a empresa oferece à sociedade à qual está inserida. 
Deve-se reconhecer que a teoria Reditualista evidenciou a importância dos fluxos contábeis e das operações do 
patrimônio na relação entre as empresas e o rendimento alcançado por elas. Com a teoria, foram desenvolvidos 
raciocínios sob as óticas patrimonial e contábil, mas isso não significou a falta de críticas. Elas ocorreram quanto 
ao objeto de estudo, pois o rendimento ou retorno seria o efeito ou o resultado das operações patrimoniais, e não 
a causa, conforme afirma Sá (2008).
Figura 3.6 - Teoria Reditualista.
Legenda: Retorno do investimento realizado pelas empresas.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
59
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
3.9 Universalismo
A teoria Dauriana ou Universalista foi desenvolvida pelo professor e pesquisador brasileiro Francisco D’Áuria, a 
partir da implantação do patrimonialismo nos sistemas contábeis. D’Áuria afirmava que: “sistema é um complexo 
ordenado em que todas as partes tem relações e dependências recíprocas (...) é, portanto, o conjunto harmônico 
de elementos que desempenham funções para fins determinados” (D’ÁURIA, 1959, p.251-253).
De acordo com D’Áuria, o centro dos sistemas eram os fenômenos e, assim, as várias ciências se encaixariam nos 
sistemas: “O fenômeno revela-se aos nossos sentidos, transformando-se em objeto de conhecimento. (...) se 
verificam em determinadas condições de tempo e espaço e, uniformemente.” (D’ÁURIA, 1959, p.261). 
Para o autor, a contabilidade servia como uma forma sistemática de evidenciação que, por sua vez, servia a todos 
os sistemas. Assim, com o foco contábil no patrimônio e com uma interpretação generalista, foi trabalhada a 
sistematologia, que estudava a estática e a dinâmica dos sistemas, e a sistematografia, que tratava do estudo da 
evidenciação do sistema. Resultou-se daí o outro nome da sua teoria: o Universalismo, visto que universalizou o 
objeto da contabilidade para todos os sistemas, conforme Sá(2008).
3.10 Neopatrimonialismo
O nascimento do Neopatrimonialismo se deu na década de 1980, com o professor Dr. Antônio Lopes de Sá, e foi 
apresentado ao público no XIII Congresso Brasileiro de Contabilidade, de 1988. Desde então, vem se desenvol-
vendo por meio de diversos estudos, segundo Sá (2008). 
É considerada a primeira escola contábil de origem brasileira e tem como objeto de estudo o patrimônio, através 
do qual estuda os fenômenos da riqueza das empresas e instituições relacionadas ao ambiente que se inserem. 
Essa escola procura analisar e compreender os motivos que resultaram a riqueza, as causas e os porquês.
No entendimento da teoria, o capital deve satisfazer as necessidades da empresa ou instituição, de forma que ele 
seja eficaz e tenha condições de prosperar, ou seja, de se desenvolver e crescer continuamente. Destaca-se que 
o patrimônio está em permanente evolução e, segundo Sá (2008), assuas duas bases são: Movimento e Trans-
formação. 
As relações consideradas causais classificam-se em:
• Essenciais: necessidade, finalidade, meio patrimonial e função;
• Dimensionais: causa, efeito, tempo, espaço, qualidade e quantidade;
• Ambientais: administrativa, pessoal e econômica.
Os sistemas por hierarquia de necessidades, segundo Sá (1992), classificam-se em:
• Básico: sistemas de liquidez, rentabilidade,estabilidade e economicidade;
• Auxiliar: sistemas de produtividade e invulnerabilidade; 
• Complementar: sistema de elasticidade.
60
Teoria da Contabilidade | Unidade 3 - Teorias das Contas
Conhecer as razões do surgimento e do desenvolvimento da contabilidade ao longo dos 
séculos é fundamental para a compreensão da sua caminhada atual. Para complementar 
os estudos relacionados a esta unidade, leia o artigo: “Contabilidade: aspectos relevan-
tes da epopéia de sua evolução”. Disponível em: <http://www.scielo.br/pdf/rcf/v16n38/
v16n38a02.pdf>. 
http://www.scielo.br/pdf/rcf/v16n38/v16n38a02.pdf
http://www.scielo.br/pdf/rcf/v16n38/v16n38a02.pdf
61
Considerações finais
Nesta segunda unidade da nossa disciplina, demos sequência ao nosso 
aprendizado conhecendo algumas das teorias mais importantes da con-
tabilidade. Vamos revisar os principais tópicos das teorias estudadas?
• Personalista: as contas deveriam ser abertas tanto para pessoas 
físicas como jurídicas, e o “dever” e o “haver” representam os 
débitos e os créditos das pessoas a quem as contas foram abertas. 
• Materialista: todo fato administrativo é efeito de um movimento 
de forças da riqueza individualizada, dessa forma, considerado 
um efeito físico, ou mecânico, e como grandeza.
• Patrimonialista: o patrimônio da empresa é o objeto da contabi-
lidade e, portanto, toda manifestação patrimonial é uma manifes-
tação ou um fenômeno contábil. Considera a contabilidade uma 
ciência social, dividida em três ramos patrimoniais: estática, dinâ-
mica e revelação. 
• Pseudopersonalista: baseava-se no pressuposto de que todas 
as contas, mesmo aquelas que representam coisas ou bens patri-
moniais, deviam ser consideradas contas das pessoas à guarda de 
quem elas estivessem confiadas.
• Contista: tem a estrutura das contas, e o seu funcionamento 
como ideia central. 
• Controlista: diferente de outras teorias, considera a contabili-
dade sob a ótica do controle econômico. 
• Aziendalista: em um plano só estão a gestão, a organização e a 
contabilidade. 
• Reditualista: considerava o resultado (lucro ou prejuízo) como 
objeto de estudo da contabilidade.
• Universalista: visa a universalizar o objeto da contabilidade a 
todos os sistemas.
• Neopatrimonialista: filosofia do fenômeno patrimonial que 
organiza de forma lógica as relações responsáveis pelas cau-
sas dos fatos, distinguindo-as em relaçõesdos tipos: essenciais, 
dimensionais e ambientais.
Referências bibliográficas
62
D’ÁURIA, Francisco. Primeiros Princípios de Contabilidade Pura. São 
Paulo: Companhia Editora Nacional, 1959.
Houaiss, A.Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. 1. ed. Rio de 
Janeiro: Objetiva, 2009.
IUDÍCIBUS, S; MARION, J.; FARIA, A. Introdução à Teoria da Contabili-
dade para o Nível de Graduação. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2009. 271p.
SÁ, A. Teoria Geral do Conhecimento Contábil, 1.ed. Belo Horizonte: 
UNA, 1992.
______. Teoria da Contabilidade. 4.ed. São Paulo: Atlas, 2008.
SANTOS, J. Fundamentos da Teoria da Contabilidade. 6.ed. São Paulo: 
Atlas, 2011. 
64
4Unidade 4
Classificação das Contas
Para iniciar seus estudos
Entendemos ser muito importante que os conceitos abordados ante-
riormente estejam dominados por você. Para o avanço no aprendizado, é 
recomendado ter o domínio dos princípios básicos da contabilidade, dos 
métodos das partidas dobradas, das noções iniciais das estruturas das 
demonstrações, entre outros assuntos. Nesta unidade, você conseguirá 
perceber o quanto a contabilidade pode ser moldada, de forma a apre-
sentar as informações consideradas úteis para os usuários. Por se tratar de 
uma ciência humana, a contabilidade não pode nem deve ser tratada de 
maneira engessada. Ela deve ser moldada de forma a atender todos que 
a ela interessam. Conhecer das contas contábeis de forma ampla, ou seja, 
definições, funções, funcionalidades e finalidades, permite a escolha de 
um plano de contas que melhor se adéqua à organização. 
Conheceremos esses conceitos a partir de agora. Está pronto para esse 
desafio? Desejamos que sim. Um ótimo estudo para você!
Objetivos de Aprendizagem
• Apresentar os conceitos e as finalidades das Contas Patrimoniais.
• Apresentar os conceitos e as finalidades das Contas de Resultado.
• Realizar a distinção entre as contas unilaterais e bilaterais.
• Apresentar o modelo de plano de contas que segue a legislação 
vigente.
• Esclarecer como é estruturado um plano de contas.
• Exemplificar a diferença de função e funcionalidade de contas 
contábeis.
65
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
4.1 O que é uma Conta Contábil?
É por meio das contas que, na contabilidade, são registradas as transações que ocorrem no cotidiano 
das organizações. Segundo Yamamoto, Paccez e Malacrida (2011), uma conta pode ser entendida como 
uma unidade de registro e acumulação dos valores referentes aos fatos que são nela registrados.
As transações registradas ocasionam na majoração ou redução dos saldos das contas. A depender do grau de 
detalhamento analisado e decidido pela organização, uma conta pode representar fatos semelhantes que podem 
ser agrupados ou fatos distintos que são considerados em contas individualizadas.
A exemplo, podemos citar a conta de estoque: uma organização pode utilizar uma única conta para registrar 
todos os diferentes elementos de estoque existentes ou usar uma conta específica para cada elemento. Se a 
empresa optar por registrar todos os elementos em uma única conta, todos os valores referentes à movimen-
tação de qualquer elemento do estoque serão nela registrados; por outro lado, se a empresa usar uma conta 
específica para cada elemento do estoque, as movimentações de valores deverão ser registradas em cada conta 
de estoque específica. 
Afinal, quais são as informações encontradas em uma conta contábil?
Segundo Iudícibus e Marion (2010), as contas contábeis apresentam as seguintes informações:
• Data;
• Descrição da operação;
• Débito;
• Crédito;
• Saldo da conta. 
4.2 Classificações das contas contábeis
As contas contábeis são classificadas em dois grandes grupos: Contas Patrimoniais e Contas de Resultado, 
segundo a teoria Patrimonialista, que é a mais aceita pelos estudiosos da atualidade. Essa teoria estabelece que o 
patrimônio é o objeto da contabilidade e que a finalidade dessa ciência é o controle das organizações. Importante 
ressaltar que cada uma das demais teorias (Personalista e Materialista) contribuiu para a formação da ciência. 
As contas patrimoniais são compostas pelos grupos: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. 
Essas contas apresentam a composição da empresa e são demonstradas no balanço patri-
monial. Segue abaixo a estrutura do balanço patrimonial e suas contas, conforme já apre-
sentados em unidade anterior. 
66
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
Quadro 4.1 - Comparação do Balanço Patrimonial
ANTES X ATUAL
Lei nº 6.404/76 e Lei nº 11.638/07 Lei nº 11.638/07 e 11.941/09
Balanço Patrimonial Balanço Patrimonial
Ativo Passivo Ativo Passivo
Ativo Circulante Passivo Circulante Ativo Circulante Passivo Circulante
       
Ativo realizável a 
Longo Prazo
Passivo Exigível a 
Longo Prazo
  Resultados de 
Exercícios Futuros
Ativo não 
circulante
Ativo realizável a 
Longo Prazo
Ativo 
Permanente
  Investimentos  
Investimentos Imobilizado  
Imobilizado Patrimônio líquido Intangível Patrimônio Líquido
Diferido Capital Social   Capital Social
Intangível Reserva de Capital Reserva de Capital
  Ajustes de Avaliação 
Patrimonial
Ajustes de Avaliação 
Patrimonial
Reservas de lucros Reservas de lucros
Ações em tesouraria Ações em tesouraria
Prejuízos acumulados Prejuízos 
acumulados
Legenda: Estrutura do Balanço Patrimonial após as alterações das leis.
Fonte: Adaptado Niyama 2011.
Devemos recordar que, no Ativo, são registrados todos os bens e diretos da entidade. Esse grupo é segregado em 
Ativo Circulante e Ativo Não Circulante, e as contas são apresentadas em ordem decrescentede liquidez, ou seja, 
de acordo com a possibilidade do bem ser transformado em espécie. 
As contas classificadas como Ativo Circulante correspondem às movimentações que devem ocorrer, no máximo, 
até o próximo exercício social, portanto, apresentam uma dinâmica de operação e logo são transformadas em 
dinheiro. No Ativo Não Circulante, descrevemos as contas que não possuem previsão de serem movimentadas no 
próximo exercício. Nelas são registrados outros ativos que não vão gerir caixa no próximo exercício.
Para melhor entendimento, podemos exemplificar as contas Banco e Veículos. As duas representam bens da 
organização, porém são apresentadas em grupos distintos. A conta Banco recebe recursos e paga compromissos 
em uma frequência elevada, e isso faz com que sua classificação seja no Ativo Circulante. Já quando a empresa 
compra um veículo, este passa a fazer parte dos bens daquela organização, podendo até um dia ser vendido. 
Porém, ele foi adquirido para ser utilizado na operação e não há previsão rápida para outra finalidade. Dessa 
forma, é registrado no Ativo Não Circulante. 
No Passivo, registramos todos os compromissos assumidos pela organização, seja com terceiros ou sócios. 
Seguindo o mesmo entendimento das contas do Ativo, podemos ter um compromisso de curto ou longo prazo. 
67
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
Por isso, há a segregação entre Passivo Circulante e Não Circulante. São estruturados em ordem decrescente do 
grau de exigibilidade, ou seja, de acordo com o prazo para pagamento (do menor para o maior prazo). 
São classificadas no Passivo Circulante as obrigações que devem ser pagas ou recolhidas até o término do pró-
ximo exercício. Geralmente aparecem acompanhadas das expressões “a pagar” ou “a recolher”. No Passivo Não 
Circulante, são registradas contas de obrigações e só diferem do Passivo Circulante pelo prazo de pagamento 
(maior que um exercício social). 
A exemplo, podemos citar um empréstimo realizado pela empresa para pagamento em cinco anos. Entenda que 
o valor referente aos primeiros 12 meses (um exercício social) será registrado no Passivo Circulante, e os demais 
anos (48 meses) serão registrados no Passivo Não Circulante. 
Vale ressaltar que a própria estrutura do balanço patrimonial, com suas respectivas contas, já permite ao usuário 
analisar a situação da organização, auxiliando na tomada de decisão por um investimento ou pela necessidade 
de assumir um novo compromisso com terceiros, por exemplo. 
O Patrimônio Líquido é o grupo de contas que, embora não considerado exigível, está vinculado ao Passivo por se 
tratar de uma dívida da empresa, porém com os seus sócios. Apresenta a condição da empresa, já que é encon-
trado pela diferença entre Ativo e Passivo. Por exemplo: contas de capital social e reservas de lucros. 
Além das Contas Patrimoniais, a teoria Patrimonialista apresenta as Contas de Resultado, que são formadas pelos 
grupos de Receita e Despesas da organização. As receitas são os fatos que permitem variações positivas no patri-
mônio, e as despesas são os fatos que permitem variações negativas no patrimônio da organização. 
No final de cada exercício, é imprescindível que essas contas sejam encerradas como forma de ser calculado o 
resultado do período, ou seja, diferente das Contas Patrimoniais, que podem apresentar saldos mesmo quando 
os exercícios se encerram as Contas de Resultado só apresentam valores até o encerramento do exercício. Por 
esse motivo, são conhecidas como contas transitórias. 
O resultado apurado no final do exercício será transferido para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, que se 
encontra no Patrimônio Líquido (no balanço patrimonial). 
Perceba que as Contas de Resultado apresentam o poder de modificar a situação líquida da organização. Se uma 
empresa apresenta muitas despesas e um valor inferior de receitas, ela provavelmente terá uma situação líquida 
negativa. Da mesma forma, se a organização tiver um elevado montante de receitas e despesas equacionadas e 
inferiores, ela provavelmente terá uma situação líquida positiva. São alguns exemplos de Contas de Resultado: 
receita de vendas, deduções de receitas, custos com mercadorias vendidas, despesas com folha de pagamento, 
despesas financeiras, entre outras. 
Observe que no balanço patrimonial não são apresentadas as Contas de Resultado. Como o próprio nome diz, nessa 
demonstração só são apresentadas as Contas Patrimoniais. A demonstração que tem a finalidade de apresentar as 
Contas de Resultado e o resultado do exercício é chamada de Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). 
4.3 Contas unilaterais e bilaterais
Conforme já estudamos em unidades anteriores, o método das Partidas Dobradas, desenvolvido pelo Frei Luca 
Paccioli, apresenta a definição do que seria debitar e creditar uma determinada conta. É fundamental entender 
esse processo para saber como devemos registrá-lo, obedecendo aos ensinamentos do método. 
Figura 4.1: Reflexão sobre o método de Partidas Dobradas.
68
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
Legenda: Entendimento do método das Partidas Dobradas.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
O funcionamento desse método de debitar e creditar as contas contábeis pode ser classificado em unilaterais e 
bilaterais. Chamamos de contas unilaterais aquelas que são movimentadas em apenas um sentido, ou seja, ou 
nós só registramos a débito ou só registramos a crédito. Podemos apresentar, como exemplo, a conta de receita 
sobre vendas, que, via de regra, é apenas registrada a crédito, e as despesas que, de modo geral, são apenas 
registradas a débito. 
Em relação às contas bilaterais, podemos inferir que são aquelas que aceitam lançamentos nos dois sentidos, 
ou seja, dependendo do acontecimento, ela pode ser registrada tanto a débito quanto a crédito (exemplo: conta 
de bancos). No momento em que o recurso entrar na organização, devemos realizar o lançamento a débito e, 
quando for feito um pagamento a um fornecedor, devemos lançar a crédito. 
Vamos exercitar o método das Partidas Dobradas? 
Quadro 4.1: Partidas Dobradas.
10.000 5.000
Bancos
5.000
Fornecedor
10.000
Receita
Legenda: Exemplo de lançamentos contábeis
Fonte: Adaptado de Iudícibus (2015).
Quando uma conta bilateral apresenta um saldo devedor, dizemos que ela é uma conta bilateral ativa e, quando 
o saldo é credor, é chamada de conta bilateral passiva. 
69
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
Para registrar os valores de débito e crédito você deve atentar-se as regras:
AUMENTO DO ATIVO = DÉBITO DIMINUIÇÃO DO ATIVO = CRÉDITO
AUMENTO DO PASSIVO/PL= CRÉDITO DIMINUIÇÃO DO PASSIVO/PL=DÉBITO
AUMENTO DAS RECEITAS = CRÉDITO DIMINUIÇÃO DAS RECEITAS = DÉBITO
AUMENTO CUSTO/DESPESA= DÉBITO DIMINUIÇÃO CUSTOS/DESPESAS=CRÉDITO
4.4 Como essas contas são estruturadas?
Conforme questionamos no início desta unidade, a organização através do plano de contas já evidencia o nível 
de detalhamento de que necessita. Logo, esse mecanismo de estruturação já apresenta alguns dos objetivos da 
empresa e, se estruturado corretamente, pode auxiliar na tomada de decisão. Mas o que é o plano de contas e o 
que deve ser observado para essa devida estruturação? 
Segundo o FISCOSoft (2010), no que se refere ao embasamento legal para a elaboração do plano de contas, as 
empresas devem se guiar pelo que determina a Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A). Alguns aspectos previstos dessa 
resolução sofreram alterações pela lei e pela medida, convertidas na Lei nº 11.941/2009. 
O plano de contas consiste na organização das contas utilizadas pela empresa para o registro das transações. 
Essa arrumação das contas fica a critério de cada empresa, que a elabora de acordo com suas necessidades e res-
peitando a legislação vigente. O principal objetivo do plano de contas é assegurar a uniformidade nos registros 
dos eventos que ocorrem. 
Um plano de contas deve definir claramente a função de cada conta, estabelecendoos eventos que devem ser 
registrados em cada uma delas, para assegurar o alcance do objetivo. 
Cada empresa deve elaborar seu plano de contas respeitando a legislação vigente e com base nas caraterísticas e 
nos aspectos de cada organização. Não existe um número exato para elaboração do plano de contas; toda estru-
tura deve ser elaborada contendo as Contas Patrimoniais e de Resultado aplicáveis a cada organismo. Além disso, 
é importante que exista flexibilidade de forma a permitir a inclusão de contas, caso seja necessário.
Segundo Iudícibus e Marion (2010), o plano de contas é estruturado de forma ordenada 
e leva em consideração algumas características fundamentais, tais como: tamanho da 
empresa, ramo da atividade que a empresa opera, sistema contábil, interesses dos usuá-
rios etc. Detalharemos quanto ao tamanho e ramo de atividade.
http://www.fiscosoft.com.br/docs.php?docid=lei_6404_76&bookmark=Lei6.404_76
http://www.fiscosoft.com.br/index.php?PID=212309
70
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
4.5 Características a serem observadas para a elaboração do 
Plano de Contas 
4.5.1 Quanto ao tamanho da empresa: 
Costuma-se classificar as organizações em micro, pequena, média e grande empresa. Quando se trata de micro-
empresa, sabe-se que um simples plano de contas, com as contas mais comuns, já contribui para a tomada de 
decisão. Esse tipo de negócio tem como principal usuário o proprietário e, muitas vezes, para ele, uma estrutura 
que evidencia o que ele recebeu, gastou e o seu resultado já é o suficiente. 
Uma pequena mercearia, por exemplo, poderia englobar as despesas com salários e encargos sociais em uma única 
conta. Já uma grande rede de supermercados, para melhor controlar as despesas, pode segregar a um nível satisfa-
tório de detalhe, de modo a ter possibilidades de análises. Uma empresa desse porte pode querer analisar resultados 
por setores, franquias, entre outros aspectos, o que esclarece a necessidade de um maior nível de detalhe. 
Sendo assim, podemos inferir que, quanto maior o porte da empresa, maior será a necessidade de detalhar o 
plano de contas. 
4.5.2 Quanto ao ramo de atividade: 
As características operacionais da empresa são levadas em consideração no momento da elaboração do plano 
de contas. Por exemplo, não encontraremos a conta Estoque de Mercadorias em uma empresa de prestação de 
serviços que, via de regra, não comercializa produtos. Sendo assim, entender as operações é fundamental para a 
elaboração adequada do plano de contas. 
4.6 Explicando um Plano de Contas 
Segundo Iudícibus e Marion (2010): 
• Todas as contas receberão uma numeração e, por isso, dizemos que o plano de contas é ordenado e 
codificado;
• Essas numerações são separadas por grau de detalhamento de um determinado fato;
• A quantidade de níveis dependerá da necessidade da empresa (geralmente será de quatro ou cinco níveis, 
sendo possível haver mais);
• Inicia-se com a unidade 1 para as contas do Ativo e, em sequência, a unidade 2 para as contas do Passivo, 
a unidade 3 para as contas do Patrimônio Líquido, a unidade 4 para todas as contas de receitas e dedu-
ções de receitas e a unidade 5 para as contas dedutivas do resultado. 
71
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
Figura 4.2: Classificações de contas.
Numeração Conta
1 Contas do Ativo
2 Contas do Passivo
3 Contas de Receitas
4 Contas de Despesas
5 Contas de Resultado
Legenda: Agrupamento das contas contábeis mais utilizadas.
Fonte: Adaptado de Iudícibus (2015).
Vamos facilitar?
BACHTOLD (2011) fez uma associação do plano de contas às aulas de matemática, mais precisamente ao tema 
“Conjuntos”. Com ele, podemos entender melhor a lógica do plano de contas. 
Para facilitar, é necessário classificar cada conjunto de contas por meio de um código. Os grupos menores, deno-
minados sintéticos, recebem apenas um nível. Os próximos conjuntos, pertencentes aos maiores, apresentam 
informação mais analítica, portanto, seus subconjuntos podem ser classificados em nível 2, 3, 4 ou 5, a depender 
da necessidade da organização. 
Figura 4.3: Conjunto de níveis de conta.
Legenda: Agrupamento das contas contábeis.
Fonte: BACHTOLD (2011).
72
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
1. O número de dígitos da classificação pode ser aumentado a depender da necessidade de 
cada organização, permitindo que haja um maior detalhamento analítico das informações.
2. As contas de último nível são chamadas de analíticas, pois representam todos os lança-
mentos contábeis efetuados. Vale salientar que, ao efetuar um lançamento na conta analí-
tica, ele pode apresentar um efeito de aumento ou redução. 
Observe que, no exemplo, temos o código “1.1.1.02.001 – Banco Bradesco”:
1. Ativo
1.1 Circulante
1.1.1. Disponibilidades
1.1.1.2. Banco conta corrente
1.1.1.2.001 Banco Bradesco
Aumentando o saldo no Banco Bradesco, aumentará o saldo de bancos, das disponibilidades, do Ativo Circulante 
e, logicamente, de todo o Ativo. Em caso de redução, aconteceria o mesmo: a redução em todos os níveis acima 
da conta.
4.7 Função, funcionalidade e elenco das contas
A função e o funcionamento das contas serão utilizados de acordo com a numeração do plano de contas apre-
sentado. A função da conta refere-se ao que deve ser registrado nela, e o seu funcionamento diz respeito às 
ocasiões em que devemos debitar e creditar nessas contas. 
Quando falamos em elenco de contas, fazemos referência à própria estrutura do plano de contas. É assim cha-
mado justamente pelo fato de ser uma relação ordenada e precedida de uma numeração. 
No caso de empresas privadas, há a legislação que evidencia a estrutura a ser seguida. Porém 
cada empresa elabora a sua de acordo com suas necessidades. No caso de determinadas 
entidades ligadas a setores regulamentados, a exemplo S/A, que apresentam um relevante 
controle do governo, os planos de contas são padronizados pelo respectivo órgão regulador. 
73
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
Exemplificando
A conta Caixa tem a função de apresentar o somatório das contas destinadas ao registro da movimentação, 
que envolve entrada e saída de recursos em espécie, relativo, em grande número à arrecadação da receita. Seu 
funcionamento pode ser apresentado da seguinte forma: debita-se no momento das entradas de recursos e 
credita-se na saída deles. No que se refere à natureza do saldo, é uma conta de natureza devedora. Quanto ao 
elenco das contas, observe mais uma vez que:
• O Ativo é representado pelo número 1;
• O Ativo Circulante é representado pelo número 1.1;
• O Disponível é representado pelo número 1.1.1.
4. 7.1 Modelo de Plano de Contas
Segue um modelo de plano de contas de uma empresa privada que segue a legislação vigente.
MODELO DE PLANO DE CONTAS
De acordo com a Lei nº 11.638/07 e MP nº 449/08
 
1. ATIVO
1.1. CIRCULANTE
1.1.1. Disponível
1.1.1.1. Caixa
1.1.1.2. Bancos Conta Movimento
1.1.1.2.1. Banco A
1.1.1.2.2. Banco B
1.1.2. Aplicações Financeiras
1.1.2.1. Fundos de Investimento
1.1.2.2. CDB
1.1.3. Clientes
1.1.3.1. Duplicatas a Receber de Clientes (ou apenas Clientes)
1.1.3.1.1. Cliente A
1.1.3.1.2. Cliente B
1.1.3.2. (-) Provisão para Devedores Duvidosos
1.1.4. Outras Contas a Receber
1.1.4.1. Empréstimos a Receber
1.1.4.2. Adiantamento a Funcionários
1.1.4.3. Impostos a Recuperar
1.1.5. Estoques
1.1.5.1. Produtos Acabados ou Mercadorias
1.1.5.2. Produtos em Elaboração
74
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
1.1.5.3. Matérias-primas
1.1.5.4. Material de Consumo
1.1.5.5. Material de Escritório
1.1.5.6. (-) Provisão para Perda no Estoque
1.1.6. Despesas Antecipadas
1.1.6.1. Prêmios de Seguro a Apropriar
1.1.6.2. Aluguéis
1.1.6.3. IPVA
1.1.6.4. Assinatura de Jornais e Revistas
1.2. NÃO CIRCULANTE
1.2.1. REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
1.2.1.1. Clientes
1.2.1.2. Contas a Receber
1.2.1.3. Despesas Antecipadas
1.2.1.4. Depósitos Judiciais1.2.1.5. Empréstimo a Sócios/Acionistas
1.2.1.6. Empréstimos a Empresas Controladas/Coligadas
1.2.2. INVESTIMENTOS
1.2.2.1. Participações em Controladas/Coligadas
1.2.2.2. Participações em Outras Empresas
1.2.2.3. Outros Investimentos
1.2.2.4. (-) Provisão para Perda em Investimento
1.2.3. IMOBILIZADO
1.2.3.1. Terrenos
1.2.3.2. Imóveis
1.2.3.3. Instalações
1.2.3.4. Máquinas e Equipamentos
1.2.3.5. Móveis e Utensílios
1.2.3.6. Veículos
1.2.3.7. Marcas e Patentes
1.2.3.8. (-) Depreciações Acumuladas
1.2.3.8.1. Imóveis
1.2.3.8.2. Instalações
1.2.3.8.3. Máquinas e Equipamentos
1.2.3.8.4. Móveis e Utensílios
1.2.3.8.5. Veículos
1.2.4. INTANGÍVEL
1.2.4.1. Fundo de Comércio Adquirido
75
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
1.2.4.2. Bens Incorpóreos
1.2.4.3. (-) Amortização Acumulada
2. PASSIVO
2.1. CIRCULANTE
2.1.1. Fornecedores
2.1.1.1. Fornecedor A
2.1.1.2. Fornecedor B
2.1.2. Contas a Pagar
2.1.2.1. Água
2.1.2.2. Luz
2.1.2.3. Telefone
2.1.2.4. Aluguel
2.1.3. Empréstimos e Financiamentos
2.1.4. Salários a Pagar
2.1.5. Impostos a Pagar
2.1.6. Provisões
2.1.6.1. Provisão para Férias
2.1.6.2. Provisão para 13º Salário
2.1.7. Dividendos a Pagar
2.2. NÃO CIRCULANTE
2.2.1. EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
2.2.1.1. Fornecedores
2.2.1.2. Contas a Pagar
2.2.1.3. Empréstimos e Financiamentos
2.2.1.4. Obrigações Fiscais
2.2.1.5. Empréstimos de Empresas Controladas/Coligadas
2.3. PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2.3.1. Capital Social
2.3.1.1. Capital Subscrito
2.3.1.2. (-) Capital a Integralizar
2.3.2. Reservas
2.3.2.1. De Capital
2.3.2.2. De Reavaliação
2.3.2.3. Legal
2.3.2.4. Estatutária
2.3.2.5. Para Contingências
2.3.3. Ajustes de Avaliação Patrimonial
2.3.4. Prejuízos Acumulados
76
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
2.3.4.1. Prejuízos Exercícios Anteriores
2.3.4.2. Prejuízos Exercício Corrente
3. CONTAS DE RESULTADO
3.1. RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS
3.1.1. Receita Filial MG
3.1.2. Receita Filial SP
3.2. VENDAS CANCELADAS
3.2.1. Filial MG
3.2.2. Filial SP
3.3. IMPOSTOS SOBRE VENDAS E SERVIÇOS
3.3.1. Filial MG
3.3.2. Filial SP
3.4. CUSTO DE MERCADORIA/PRODUTO E SERVIÇOS PRESTADOS
3.4.1. Custo Filial MG
3.4.2. Custo Filial SP
3.5. DESPESAS OPERACIONAIS
3.5.1. Despesas Operacionais – MG
3.5.1.1. Despesas com Vendas
3.5.1.2. Despesas Gerais e Administrativas
3.5.1.3. Encargos Financeiros Líquidos
3.5.1.4. Outras Receitas e Despesas Operacionais
3.5.2. Despesas Operacionais – SP
3.5.2.1. Despesas com Vendas
3.5.2.2. Despesas Gerais e Administrativas
3.5.2.3. Encargos Financeiros Líquidos
3.5.2.4. Outras Receitas e Despesas Operacionais
3.5.4. Despesas Operacionais – Sede
3.5.4.1. Despesas com Vendas
3.5.4.2. Despesas Gerais e Administrativas
3.5.4.3. Encargos Financeiros Líquidos
3.5.4.4. Outras Receitas e Despesas Operacionais
3.5.4.5. Resultado de Equivalência Patrimonial
3.5.4.5.1. Resultado da Investida A
3.5.4.5.2. Resultado da Investida B
3.6. OUTRAS RECEITAS OU DESPESAS
3.6.1. Filial MG
3.6.1.1. Receita de Vendas de Bens do Ativo Não Circulante
3.6.1.2. Baixa de Bens do Ativo Não Circulante
3.6.2. Filial SP
3.6.2.1. Receita de Vendas de Bens do Ativo Não Circulante
3.6.2.2. Baixa de Bens Imobilizados
3.6.4. Sede
77
Teoria da Contabilidade | Unidade 4 - Classificação das Contas
3.6.4.1. Receita de Vendas de Bens do Ativo Não Circulante
3.6.4.2. Baixa de Bens do Ativo Não Circulante
3.6.4.3. Perda em Investimento
3.7. PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA E CSLL
Amplie o seu conhecimento e compare um plano de contas de empresa privada com o de 
uma entidade regulamentada. 
78
Considerações finais
Nesta unidade, aprendemos o que são as contas contábeis, sua classifi-
cação, seus conceitos e suas finalidades. Também estudamos a distinção 
entre funções e funcionalidades das contas e o conceito e a estrutura do 
plano de contas. Vimos que:
• A conta contábil tem o papel de evidenciar as transações existentes 
nas empresas e que a estrutura dessas contas deve ser bem anali-
sada pela organização, de modo que reflita as transações, o porte 
da empresa, os interesses dos usuários, entre outros aspectos;
• É muito importante aprender os conceitos, as finalidades e as fun-
ções das contas contábeis, além de saber como enquadrá-las no 
plano de contas, adaptando-as da forma mais conveniente para a 
organização. Esse é um passo essencial para analisar onde a orga-
nização está inserida, as suas condições, as dificuldades, as neces-
sidades e o que nós, como contadores, podemos fazer diante des-
sas informações. 
Referências bibliográficas
79
BACHTOLD, C. Contabilidade Básica. Curitiba: E-TEC Brasil, 2011. 
FISCOSOFT. Conferência de Minuta nº 209/2010-ADVOSF, fls.37/42. Dis-
ponível em: <http:www.fiscosoft.com.br>. Acesso em: 06 dez. 2017.
IUDICIBUS, S. Teoria da Contabilidade. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2015. 
______; Marion J. Contabilidade Comercial. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
NIYAMA, Jorge Katsumi; SILVA, César Augusto Tibúrcio. Teoria da Conta-
bilidade. São Paulo: Atlas, 2011
YAMAMOTO, M.; PACCEZ, J.; MALACRIDA, M. Fundamentos da Contabili-
dade. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
http:www.fiscosoft.com.br
81
5Unidade 5
Contas Redutoras e 
Informações Adicionais
Para iniciar seus estudos
Nesta unidade, abordaremos as contas redutoras e demais informa-
ções, ou, como também podem ser conhecidas, as contas retificadoras, 
do Balanço Patrimonial. As contas redutoras ou retificadoras aparecem 
em um determinado grupo patrimonial, sendo no Ativo ou Passivo, pos-
suindo saldo contrário às demais contas do grupo. 
• Conta redutora do Ativo terá natureza credora – São 
contas do Ativo com características de contas do Pas-
sivo, no entanto tem funcionamento inverso às con-
tas do Passivo, ficando do lado esquerdo do Balanço 
Patrimonial, apresentando sempre saldos credores;
• Conta redutora do Passivo terá natureza devedora 
– São contas do Passivo com características de con-
tas do Ativo, porém tem função inversa às contas do 
Ativo, ficando do lado direito do Balanço Patrimonial 
e seu saldo será sempre devedor. (SOUZA, 2012, p. 2).
Essas contas têm por objetivo reduzir o saldo total do grupo em que estão 
inseridas. Vamos lá, então?
82
Objetivos de Aprendizagem
• Entender provisão para crédito de liquidação duvidosa.
• Compreender a provisão para ajuste de valor de mercado.
• Verificar provisão para perdas prováveis na realização de investi-
mentos.
• Identificar depreciação acumulada, depreciação de bens adquiri-
dos usados, exaustão acumulada e amortização acumulada.
• Conhecer informações adicionais: Goodwill, Teste de Impairment. 
83
Teoria da Contabilidade | Unidade 5 - Contas Redutoras e Informações Adicionais
5.1. Provisão para Crédito de Liquidação Duvidosa
A geração de receitas através de atividades econômicas é definida, segundo Hendriksen e Breda (2012), em ter-
mos gerais:
Como produto gerado por uma empresa. Tipicamente, são medidas em termos de preços corren-
tes de troca. Devem ser reconhecidos após um evento crítico, ou assim que o processo de venda 
tenha sido cumprido em termos substanciais. Na prática, isso normalmente significa que as recei-
tas são reconhecidas no momento da venda.
Como relatado, o reconhecimento da receita não é, necessariamente, o recebimento dos valores, 
pois existe a possibilidade de haver incapacidade de receber o valor de venda, o que está ligado ao 
risco de crédito do cliente. (HENDRIKSEN; BREDA, 2012, p. 202).
O conceito de provisão se baseia na “estimativa de uma provável despesa ou perda. São dois atributos básicos: 1- 
é uma previsão, portanto, o seu valor é estimativo; além disso, 2- existe a probabilidade de a despesa não ocorrer” 
(PADOVEZE et al., 2012, p. 277)
Embora o fato gerador já tenha ocorrido (reconhecimento da receita), a constituição da Provisão para Crédito de 
Liquidação Duvidosa não tem como ser medida com exatidão, tendo, portanto, um caráter estimativo.
A formaçãoda base para o cálculo dessa provisão é a conta de Duplicatas a Receber do Cliente, provenientes das 
vendas a prazo realizadas pela companhia. De modo geral, entende-se que as empresas que realizam vendas a 
prazo terão algum prejuízo com seus clientes, dentro de um percentual considerável normal, pois existe a possi-
bilidade de nem todos os devedores honrarem seus compromissos.
A Lei nº 11.941/09, que altera a Lei 6.404/76, no artigo 178, informa que as contas serão classificadas do seguinte 
modo:
I - no Ativo Circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social sub-
sequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;
II - no Ativo Realizável a Longo Prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, 
assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou 
controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não 
constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia; (BRASIL, 1976).
Quanto aos critérios de avaliação dos Ativos, a Lei nº 11.941/09 , no seu Art. 183, diz que, no balanço, os ele-
mentos do Ativo serão avaliados conforme os seguintes critérios:
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às per-
das prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mer-
cado, quando este for inferior;(BRASIL, 2009)
A Lei nº 9.430/96, no seu artigo 9, regulamenta o Imposto de Renda de Pessoa Jurídica e apresenta as deduções 
que podem ser aplicadas, referentes às perdas de recebimentos:
Art. 9º As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão 
ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo (...)
a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses, independente-
mente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
84
Teoria da Contabilidade | Unidade 5 - Contas Redutoras e Informações Adicionais
b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação, venci-
dos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu 
recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e 
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento; (...)
§ 7º Para os contratos inadimplidos a partir da data de publicação da Medida Provisória no 656, de 
7 de outubro de 2014, poderão ser registrados como perda os créditos (...)
a) até R$ 15.000,00 (quinze mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses, independen-
temente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00 (cem mil reais), por operação, ven-
cidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu 
recebimento, mantida a cobrança administrativa; e 
c) superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e 
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;  
III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, de valor:  
a) até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), independentemente de iniciados os procedimentos 
judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias.
b) superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), desde que iniciados e mantidos os procedimen-
tos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias. (BRASIL, 1996).
Diante disso, para que a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa seja dedutível no Imposto de Renda, o regis-
tro contábil deve ser feito na conta de resultados a débito, com contrapartida na conta que registrou o crédito.
5.2. Provisão para Ajuste de Valor de Mercado
A Provisão para Ajuste de Valor de Mercado é uma conta redutora da conta de estoque e possui a finalidade de 
eliminar do estoque a parcela dos custos que, provavelmente, não é recuperável. Essa conta prevê prováveis per-
das resultantes de obsolescência, estragos, deterioração, redução dos preços de venda ou até mesmo reposição 
de estoque. 
A Lei nº 11.941/09 disciplina o assunto da seguinte forma:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim 
como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição 
ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior. 
(BRASIL, 2009
As perdas devem ser reconhecidas no resultado do exercício em que ocorreram, e não no exercício em que a 
mercadoria (produto) é vendida, reposta ou transformada em sucata.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Mpv/mpv656.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Mpv/mpv656.htm
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Exemplo:
As mercadorias A, B e C apresentavam os seguintes valores de aquisição:
Tabela 5.1: Exemplo de Ajuste de Valor de Mercado.
Mercadoria Valor de estoque (R$)
A 500,00
B 300,00
C 700,00
Legenda: Ajuste ao Valor de Mercado
Fonte: Adaptada da Lei nº 11.941/09 .
Na data do balanço, os valores de mercado das mercadorias A, B e C foram:
Tabela 5.2: Exemplo de Ajuste de Valor de Mercado.
Mercadoria Valor estoque (R$) Valor mercado (R$)
A 500,00 600,00
B 300,00 200,00
C 700,00 400,00
Legenda: Ajuste ao Valor de Mercado dos Estoques
Fonte: Adaptada da Lei nº 11.941/09 .
Cálculo da provisão para ajuste a valor de mercado:
Conforme determina a Lei nº 11.941/09 , apenas deve-se constituir a Provisão para Ajuste de Valor de Mercado 
no caso de o valor de mercado ser inferior ao de aquisição (ou estoque). Portanto, não será constituída provisão 
para ajuste do valor da mercadoria A, uma vez que seu preço de mercado está maior que o valor de aquisição. 
Sendo assim, o valor total da provisão a ser constituída será calculado conforme a tabela a seguir:
Tabela 5.3: Exemplo de Ajuste de Valor de Mercado.
Mercadoria Provisão
B 300,00 – 200,00 = 100,00
C 700,00 – 400,00 = 300,00
TOTAL 400,00
Legenda: Demonstração de Ajuste ao Valor de Mercado
Fonte: Adaptada da Lei nº 11.941/09 .
Os registros contábeis da Provisão para Ajuste ao Valor de Mercado serão realizados a crédito na conta que está 
sofrendo o ajuste, e a contrapartida desse lançamento será feita na Demonstração de Resultado da organização.
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Teoria da Contabilidade | Unidade 5 - Contas Redutoras e Informações Adicionais
5.3. Provisão para Perdas Prováveis na Realização de 
Investimentos
A Lei nº 11.941/09 , no Art. 183, inciso III, determina a forma de constituir a Provisão para Perdas Prováveis na 
realização de investimentos:
III – os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o dis-
posto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis 
na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não 
será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas 
bonificadas. (BRASIL, 2009)
O registro dessa perda será feito quando não houver mais recuperação desse investimento, ou seja, quando a 
perda for permanente na aquisição ou participação em outras companhias.
Para dedutibilidade do Imposto de Renda, deve ser observado o artigo 425 do Regulamento do Imposto de Renda 
(RIR) de 1999 - que diz:
O ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento será determinado com 
base no valor contábil (art. 418, § 1º) (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 31, § 3º).
Parágrafo  único.    A provisão para perdas constituídas até 31 de dezembro de 1995, quando 
dedutível na apuração do lucro real nos termos da legislaçãoaplicável, deverá ser considerada na 
determinação do ganho ou perda de capital. (BRASIL, 1999)
5.4. Depreciação Acumulada
A depreciação é a forma que se contabiliza a redução do valor dos bens do Ativo Imobilizado resultante do des-
gaste natural pelo uso, pela ação da natureza ou pela obsolescência natural. Sendo assim, é a perda de valor ao 
passar do tempo, por ter outro bem de melhor valorização.
A depreciação pode ser calculada mensalmente ou no final do ano, por ocasião da Apuração do Resultado do 
Exercício.
Podem ser depreciados todos os bens físicos sujeitos a desgaste pelo uso, pelas causas naturais ou por se torna-
rem obsoletos, conforme o RIR/99, Art. 307:
a) edificações e construções;
b) construções ou benfeitorias em imóvel alugado de terceiros, se o respectivo custo não puder 
ser amortizado durante o prazo da locação, o que ocorre quando:
b.1) o contrato de locação não tiver prazo determinado ou não vedar à empresa locatária o direito 
à indenização pelas benfeitorias realizadas (Parecer Normativo CST nº 210/1973 e Parecer Nor-
mativo CST nº 104/1975);
b.2) o imóvel for locado de sócios, acionistas, dirigentes, participantes nos lucros ou respectivos 
parentes ou dependentes (Parecer Normativo CST nº 869/1971);
c) bens cedidos em comodato, desde que o empréstimo de tais bens seja usual nos tipos de ope-
rações, transações ou atividades da comodante e não mera liberalidade desta, como, por exem-
http://www.comocontabilizar.com.br/contabilizar-benfeitorias-bens-terceiros/
http://www.comocontabilizar.com.br/como-contabilizar-distribuicao-de-lucros/
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Teoria da Contabilidade | Unidade 5 - Contas Redutoras e Informações Adicionais
plo, os bens cedidos em comodato por fabricantes de bebidas ou sorvetes ou distribuidores de 
derivados de petróleo aos comerciantes revendedores de seus produtos (Parecer Normativo CST 
nº 19/1984);
d) projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos. (BRASIL, 1999).
Conforme o RIR/99, Art. 307, parágrafo único, não podem ser depreciados:
I - edifícios e construções, observando-se que:
a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da conclusão e início da utilização;
b) o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admi-
tindo-se o destaque baseado em laudo pericial;
II - projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos.
Parágrafo único.  Não será admitida quota de depreciação referente a:
I - terrenos, salvo em relação a melhoramentos ou construções;
II - prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo proprietário na produção dos seus 
rendimentos ou destinados à revenda;
III - bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ou antiguidades;
IV - bens para os quais seja registrada quota de exaustão. (BRASIL, 1999).
As quotas de depreciação a serem registradas na escrituração das companhias, como custo ou despesa opera-
cional, são determinadas com base nos prazos de vida útil dos bens e nas taxas de depreciação determinadas nos 
anexos da Instrução Normativa SRF nº 162/1998 (posteriormente alterada pela IN SRF nº 130/1999).
Atualmente, de acordo com o RIR/99, Art. 130, a taxa de depreciação é fixada em função do prazo em que o bem 
pode ser utilizado economicamente pela companhia na produção de seus rendimentos.
As taxas de depreciação e os respectivos prazos de vidas úteis mais comuns são:
Tabela 5.4 – Taxas de Depreciação
Conta Taxa (ao ano) Vida útil
Veículos 20% 5 anos
Imóveis (prédios) 4% 25 anos
Móveis e utensílios 10% 10 anos
Computadores e periféricos 20% 5 anos
Máquinas e equipamentos 10% 10 anos
Terreno Não deprecia  
Legenda: Taxas de depreciação e vida útil
Fonte: Brasil (1999).
A periodicidade da contabilização da depreciação nas empresas industriais refere-se à manutenção do sistema 
de contabilidade de custos integrado e coordenado ao restante da escrituração e exige que os encargos de 
depreciação dos bens empregados na produção sejam contabilizados mensalmente.
Para as demais pessoas jurídicas não enquadradas nessa regra:
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a) Casos submetidos à apuração trimestral do lucro real poderão contabilizar o encargo mensal-
mente ou no encerramento de cada trimestre de apuração do lucro real;
b) Caso optem pelo pagamento mensal do Imposto de Renda por estimativa, poderão contabilizar 
o encargo:
b.1) Mensalmente;
b.2) No encerramento do período de apuração do lucro real, em 31 de dezembro, ou por ocasião 
de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades; 
b.3) Por ocasião do levantamento de balanços ou balancetes de suspensão ou redução do paga-
mento do imposto mensal.
No caso de se registrar o saldo de abertura da depreciação, deve-se observar se não existem bens que já estejam 
totalmente depreciados ou depreciados em montantes para os quais já não seja mais permitido aplicar integral-
mente a taxa anual, caso em que deverá ser ajustada ao saldo depreciável.
Dessa forma, a companhia precisa manter controles adequados que permitam comprovar para a fiscalização, se 
solicitado, que a depreciação não excedeu 100% do custo de aquisição do bem.
Existem bens que não necessitam ser ativados, ou seja, não é necessário registrá-los no Ativo Imobilizado. De 
acordo com o RIR/99, Art. 301, eles podem simplesmente ser registrados diretamente como custo da produção, 
despesa operacional e, conforme o caso, custo de aquisição de:
a) bens cujo prazo de vida útil não ultrapasse o período de 1 ano, qualquer que seja o seu custo 
de aquisição;
b) bens cujo custo unitário de aquisição não seja superior a R$ 1.200,00, ainda que o prazo de vida 
útil seja superior a 1 ano, exceto:
b.1) bens que, unitariamente considerados, não tenham condições de prestar utilidade à empresa 
adquirente, como materiais de construção, por exemplo (Parecer Normativo CST nº 100/1978);
b.2) bens utilizados na exploração de atividade que requeira o emprego concomitante de um 
conjunto desses bens, tais como (Parecer Normativo CST nº 20/1980):
b.2.1) engradados, vasilhames e barris utilizados por empresas distribuidoras de águas minerais, 
refrigerantes, cervejas e chopes;
b.2.2) cadeiras utilizadas por empresas de diversões públicas em cinemas e teatros;
b.2.3) botijões de gás usados por distribuidoras de gás liquefeito de petróleo;
c) formas para calçados, facas e matrizes (moldes) para confecção de partes de calçados, utiliza-
das pelas indústrias calçadistas (Instrução Normativa SRF nº 104/1987);
d) louças e guarnições de cama, mesa e banho utilizadas por empresas que exploram serviços de 
hotelaria, restaurantes e atividades similares (Instrução Normativa SRF nº 122/1989).
Obs. (1) Incluem-se na categoria de bens relacionados na letra “b.2” os filmes de videocassete, 
os CDs e as roupas adquiridos por empresas que exploram a atividade de locação desses bens 
(Decisões nº 289/1997 da SRRF da 7ª RF – DOU de 19.12.1997, e 9/1998 da SRRF da 1ª RF – DOU 
de 16.02.1998).
Obs. (2) No tocante à hipótese da letra “d”, observamos que, de acordo com a Decisão nº 94/1997 
(DOU de 22.10.1997) da SRRF da 1ª RF (Distrito Federal, Goiás, Tocantins, Mato Grosso e Mato 
Grosso do Sul), a permissão para apropriar imediatamente o custo de aquisição como despesa 
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Teoria da Contabilidade | Unidade 5 - Contas Redutoras e Informações Adicionais
não alcança os valores relativos a talheres e bandejas de aço inoxidável. Nesse mesmo sentido, 
já havia decisão do 1º Conselho de Contribuintes (Acórdão nº 105-6.912/1992, da 5ª Câmara – 
DOU de 10.10.1996) sob a justificativa de que peças de aço inoxidável não constituem guarnições 
de mesa. (BRASIL, 1999).
5.5. Depreciação de Bens Adquiridos Usados
De acordo com o previsto no Art. 311 do RIR/99, a taxa anual de depreciação de bens adquiridos é fixada tendo 
como base o maior dos seguintes prazos: “I) metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo; II) restante 
da vida útil,considerada esta em relação à primeira instalação para utilização do bem” (BRASIL, 1999).
Diante do que consta no RIR/99, se um bem, cuja vida útil for de cinco anos, seja adquirido com três anos de 
uso, o prazo para depreciação será de dois anos e seis meses, pois o prazo para ele se depreciar totalmente seria 
de dois anos. Como o maior prazo entre os dois é de dois anos e meio, este deve ser seguido, com taxa anual de 
depreciação de 40%.
5.6. Exaustão Acumulada
Para aplicação da legislação do Imposto de Renda, exaustão é o reconhecimento, como custo ou encargo, em 
cada período de apuração, do valor correspondente à redução do valor dos recursos florestais, minerais e outros 
recursos naturais esgotáveis. 
O processo de exaustão é semelhante à depreciação e a amortização, no entanto é aplicado sobre as contas que 
registram recursos naturais. O assunto é disciplinado pelo RIR/1999, determinando as contas que estão sujeitas 
a exaustão, fixando prazos, taxas e critérios.
De acordo com a Lei nº 11.941/09 , Art. 183:
§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada 
periodicamente nas contas de:
(...)
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujos 
objetos sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados nessa exploração. (BRASIL, 2009)
Contabilmente, a exaustão está relacionada com a perda de valor dos direitos sobre recursos minerais ou flores-
tais, ao longo do tempo, decorrentes de sua exploração ou de bens aplicados nessa exploração.
Cabe ressaltar que o valor dos direitos contratuais de exploração de florestas por prazo determinado é objeto de 
amortização de não exaustão, conforme RIR/99: 
Art. 328.  A quota anual de amortização do valor dos direitos contratuais de exploração de florestas 
terá como base de cálculo o valor do contrato e será calculada em função do prazo de sua duração.
§ 1º Opcionalmente, poderá ser considerada como data do início do prazo contratual, para os 
efeitos do disposto neste artigo, a do início da efetiva exploração dos recursos.
90
Teoria da Contabilidade | Unidade 5 - Contas Redutoras e Informações Adicionais
§ 2º Ocorrendo a extinção dos recursos florestais antes do término do prazo contratual, o saldo 
não amortizado poderá ser computado como custo ou encargo do período de apuração em que 
ocorrer a extinção.
§ 3º As disposições deste artigo não se aplicam aos contratos de exploração firmados por prazo 
indeterminado. (BRASIL, 1999).
As empresas de mineração poderão, em cada período de apuração, deduzir, como custo ou encargo, quota de 
exaustão normal ou real. A quota será determinada de acordo com os princípios de depreciação, com base no 
custo de aquisição ou prospecção dos recursos explorados.
Conforme o Art. 330, § 1º do RIR/99, o montante da quota de exaustão é determinado tendo em vista o volume 
de produção do período e sua relação com a potência conhecida da mina ou pelo prazo de concessão. Sendo 
assim, considera-se que existem dois critérios para o cálculo da quota de exaustão de recursos minerais:
Com base na relação existente entre a extração efetuada no respectivo período de apuração, com 
a potência conhecida da mina. Ou seja, a taxa de exaustão será a relação entre o volume de miné-
rio extraído e a reserva potencial da mina. Supondo que uma mina tenha capacidade de produção 
de 1.000 toneladas e que no período tenham sido extraídas 70 toneladas, a taxa de exaustão será: 
“quantidade extraída multiplicada por 100, dividida pela potência estimada”.
Com base no prazo de concessão para exploração da jazida, o cálculo da quota é determinado a 
partir da análise dos gastos realizados para obter a concessão. Supondo que o prazo de concessão 
será de oito anos, neste caso a taxa de exaustão será: 100%/8 anos = 12,5% ao ano. (BRASIL, 1999).
O critério a ser utilizado pela companhia é aquele que proporcionar maior percentual de exaustão no período.
A exaustão de recursos florestais está prevista no RIR/99, art. 334, conforme a seguir:
Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância 
correspondente à diminuição do valor de recursos florestais, resultante de sua exploração (Lei nº 
4.506, de 1964, art. 59, e Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, art. 4º).
§ 1º A quota de exaustão dos recursos florestais destinados a corte terá como base de cálculo o 
valor das florestas (Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, art. 4º, § 1º).
§ 2º Para o cálculo do valor da quota de exaustão será observado o seguinte critério (Decreto-Lei 
nº 1.483, de 1976, art. 4º, § 2º):
I - apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a 
quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração representa em relação ao volume 
ou à quantidade de árvores que no início do período de apuração compunham a floresta;
II - o percentual encontrado será aplicado sobre o valor contábil da floresta, registrado no ativo, e 
o resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos.
§ 3º As disposições deste artigo aplicam-se também às florestas objeto de direitos contratuais 
de exploração por prazo indeterminado, devendo as quotas de exaustão ser contabilizadas pelo 
adquirente desses direitos, que tomará como valor da floresta o do contrato. (BRASIL, 1999).
Para realizar os registros contábeis, será debitada a conta de Exaustão de Recursos Florestais e creditada a conta 
de Exaustão Acumulada.
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Teoria da Contabilidade | Unidade 5 - Contas Redutoras e Informações Adicionais
5.7. Amortização Acumulada
A lógica da amortização é semelhante à depreciação, que vimos anteriormente, referente ao registro da desva-
lorização dos bens materiais. Porém, na amortização são registradas as desvalorizações dos bens intangíveis de 
uma empresa, como: softwares, o valor da marca da companhia, direitos autorais e outros. 
Na amortização, a perda de valor se deve à redução no tempo de contrato que resta para o uso daquele bem ou 
direito.
 A Lei n° 11.941/09 , no Art. 183, parágrafo 2º, estabelece:
§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada 
periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos 
sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos 
da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração 
limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo 
objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.   (BRASIL, 2009)
A amortização pode ser contabilizada como custo ou despesa, sendo custo quando o bem ou direito em questão 
é empregado diretamente na produção e despesa quando essa utilização for indireta. Ainda, o valor do bem ou 
direito é corrigido descontando dele sua amortização acumulada.
Exemplos:
• Patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação;
• Marcas de propaganda;
• Concessões de serviços públicos;
• Direitos autorais;
• Direito de exploração de um ponto comercial;
• Softwares (programas de computador);
• Franquias contratadas;
• Custo de construções ou benfeitorias em bens alugados ou de terceiros, quando o valor não for reembol-
sável;
• Despesas com pesquisas científicas e tecnológicas;
• Custos, despesas e outros encargos com a reestruturação, reorganização ou modernização da empresa.
A lista completa de que é permitido amortizar consta no Decreto nº 3.000/99, ou seja, no RIR/99, no Art. 325.
No art. 324, do RIR/99 diz que:
92
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Poderá ser computada,como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância 
correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que 
contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração
§ 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultra-
passar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas;
§ 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condi-
ções estabelecidas neste Decreto;
§ 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortiza-
ção integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em 
que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem;
§ 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com 
a produção ou comercialização dos bens e serviços. (BRASIL, 1999).
Os registros contábeis serão realizados a débito, na conta de despesa com amortização, e a crédito na conta de 
amortização acumulada.
5.8. Informações Adicionais: Goodwill, Teste de Impairment
Para finalizar o estudo da Unidade 5, vamos entender o que é Goodwill e o Teste de Impairment. Basicamente, 
o Googwill é a capacidade que uma companhia tem de gerar lucros e riquezas. O Teste de Impairment serve, de 
modo geral, para medir quanto vale um Ativo.
De acordo com Reimann e Schmidt:
O Goodwill é amplamente conhecido como o valor da diferença entre o custo da combinação de 
negócios e o valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis adquiridos, representando, 
dessa forma, em essência, uma antecipação aos potenciais benefícios econômicos dos ativos 
que não puderam ser individualmente identificados e separadamente reconhecidos. (REIMANN; 
SCHMIDT, 2010, p. 50).
Como o Goodwill representa bens de uma empresa que são de difícil mensuração, estes não são registrados no 
Balanço Patrimonial. A sua mensuração é diretamente definida pelo valor justo dos outros ativos. Sendo assim, o 
Goodwill é um ativo intangível, sem vida útil determinada. Por conta disso, ele deve ser valorado através do Teste 
de Impairment.
Para Reimann e Schmidt (2010), “o princípio básico do Impairment é que um ativo não pode ser registrado no 
balanço patrimonial acima de seu valor de recuperação”.
Diante disso, podemos afirmar que o Teste de Impairment deve mensurar um ativo ou uma atividade econômica, 
que seja responsável por gerar créditos para a companhia. O resultado desse teste pode ser positivo ou negativo, 
dependendo da avaliação realizada.
93
Considerações finais
Nesta unidade, abordamos as Contas Redutoras do Ativo. Foi demons-
trada a forma e como se comportam esses lançamentos no Balanço 
Patrimonial, bem como o conceito de cada uma das contas apresentadas. 
Entre as principais, temos:
• Provisão para crédito de liquidação duvidosa: O conceito de 
provisão que se baseia na “estimativa de uma provável despesa ou 
perda. São dois atributos básicos, 1) é uma previsão, portanto, o 
seu valor é estimativo; 2) existe a probabilidade de a despesa não 
ocorrer” (PADOVEZE et al., 2012, p. 277).
• Provisão para ajuste de valor de mercado: A Provisão para Ajuste 
de Valor de Mercado é uma conta redutora da conta de estoque e 
possui a finalidade de eliminar do estoque a parcela dos custos que, 
provavelmente, não é recuperável. Essa conta prevê prováveis per-
das resultantes de obsolescência, estragos, deterioração, redução 
dos preços de venda ou até mesmo reposição de estoque. 
• Provisão para perdas prováveis na realização de investimen-
tos: O registro dessa perda será feito quando não houver mais 
recuperação desse investimento, ou seja, quando a perda for per-
manente na aquisição ou participação em outras companhias.
• Depreciação acumulada: A depreciação é a forma como se con-
tabiliza a redução do valor dos bens do Ativo Imobilizado resul-
tante do desgaste natural pelo uso, pela ação da natureza ou pela 
obsolescência natural. Sendo assim, é a perda de valor ao passar 
do tempo por ter outro bem de melhor valorização. Pode ser cal-
culada mensalmente ou no final do ano, por ocasião da Apuração 
do Resultado do Exercício.
• Depreciação de bens adquiridos usados: De acordo com o pre-
visto no Art. 311 do RIR/99, a taxa anual de depreciação de bens 
adquiridos é fixada tendo como base o maior dos seguintes pra-
zos: “I) metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo; 
II)  restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira 
instalação para utilização do bem” (BRASIL, 1999).
• Exaustão acumulada: É o reconhecimento, como custo ou 
encargo, em cada período de apuração, do valor correspondente à 
redução do valor dos recursos florestais, minerais e outros recursos 
naturais esgotáveis. 
Referências bibliográficas
94
Balanço Patrimonial – Ativo. Disponível em: <http://www.socontabili-
dade.com.br>. Acesso em: 19 nov. 2017.
BRASIL. Decreto nº 3.000, DE 26 DE MARÇO DE 1999. Regulamenta a tri-
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planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 19 nov. 2017.
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HENDRIKSEN, E. VAN BREDA, M. Teoria da Contabilidade. São Paulo: 
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6Unidade 6
Contas Patrimoniais
Para iniciar seus estudos
Você está iniciando o estudo da sexta unidade da disciplina Teoria da Con-
tabilidade. Aqui abordaremos as Contas Patrimoniais, analisando a defini-
ção e os critérios de avaliação das contas que compõem o Ativo, o Passivo 
e o Patrimônio Líquido das organizações. Preparado para começarmos 
essa jornada de conhecimento? Então vamos lá!
Objetivos de Aprendizagem
• Conhecer a definição e os critérios de avaliação do Ativo;
• Compreender a definição e os critérios de avaliação do Passivo;
• Identificar a definição e os critérios de avaliação do Patrimônio 
Líquido e as principais fontes.
99
Teoria da Contabilidade | Unidade 6 - Contas Patrimoniais
6.1 Definição de Conta
Na contabilidade, definiu-se que o nome “conta” é tecnicamente o que representa ou identifica cada compo-
nente do patrimônio, assim como Bens, Direitos, Obrigações e Patrimônio Líquido e, ainda, os componentes do 
resultado, sendo as despesas ou as receitas.
Sabemos que, a partir desse conhecimento, toda e qualquer movimentação realizada em uma companhia será 
classificada e registrada em uma conta específica. Por exemplo: a movimentação de dinheiro, seja por meio de 
recebimento ou pagamento, será registrada na conta Caixa.
Será feito o registro de todos os acontecimentos incorridos na empresa. Seja compra, venda, recebimento ou 
pagamento, será realizado por meio de contas, em que o nome de cada uma deve representar, de forma ade-
quada, a movimentação nela contida. 
De acordo com a Lei nº 11.941/09, que alterou a Lei 6.404/76:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que 
registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da 
companhia.
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos 
nelas registrados, nos seguintes grupos:
I – ativo circulante; 
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado 
e intangível.
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
I – passivo circulante;
II – passivo não circulante; e
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reserva de capital, ajustes de avaliação patrimo-
nial, reserva de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
§3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar serão classi-
ficados separadamente. (BRASIL, 1976).
A apresentação das contas subdivididas conforme mencionado anteriormente deve ser baseada no Balanço 
Patrimonial:
100
Teoria da Contabilidade | Unidade 6 - Contas Patrimoniais
Quadro 6.1: Balanço Patrimonial.
Balanço Patrimonial
ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante Passivo Circulante
Ativo Não Circulante Passivo Não Circulante
  PATRIMÔNIO LÍQUIDO
  Capital Social
  Reserva de Capital
  Ajuste de Avaliação Patrimonial
  Reserva de Lucros
  Ações em Tesouraria
  Prejuízos Acumulados
TOTAL ATIVO TOTAL PASSIVO
Legenda: Estrutura de apresentação do Balanço Patrimonial.
Fonte: Adaptado da Lei nº 11.941/09.
Nessa estrutura, as contas do Ativo representam os Bens mais os Direitos, as contas do Passivo representam as 
Obrigações com Terceiros, e o Patrimônio Líquido representa as obrigações com a empresa (quotas de acionistas, 
diretores). Por fim, o total do Ativo deve ser igual ao do Passivo. 
Dentro de cada grupo de contas representado anteriormente, serão classificadas as contas que evidenciam os 
acontecimentos da companhia, podendo ser caixa, estoques, investimentos, imobilizado, fornecedores, obriga-
ções trabalhistas, entre outras. 
6.2 Definição do Ativo
Na contabilidade, o termo “Ativo” é utilizado para representar os bens, créditos, direitos, valores e outros que se 
assemelham eque, em um determinado momento, formam o patrimônio de uma organização. 
Para Iudícibus (2000, p. 136), a definição de Ativo é: 
A característica fundamental é sua capacidade de prestar serviços futuros à entidade que os têm, 
individualmente ou conjuntamente com outros ativos e fatores de produção, capazes de se trans-
formar, direta ou indiretamente, em fluxos líquidos de entradas de caixa.
Por essa definição, identificamos que o Ativo é um recurso resultante de eventos passados, em que a companhia 
espera obter benefícios econômicos futuramente.
As contas classificadas no Ativo possuem características comuns entre si.
De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 00 (2008, pg. 37): 
101
Teoria da Contabilidade | Unidade 6 - Contas Patrimoniais
“Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial financeira 
são ativos, passivos e patrimônio líquido. Ativo é um recurso controlado pela entidade como 
resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos 
para a entidade;”.
Diante disso, nota-se que as características para definir um Ativo se relacionam a benefíciosfuturos, controle e 
direitos específicos, sendo exclusivos a uma companhia.
Controlado pela companhia, o Ativo é um recurso de eventos passados, de que se espera algum benefício futuro. 
Como o objetivo de uma organização é o lucro, o Ativo é a aplicação de bens e direitos de forma a produzir ainda 
mais lucros. 
A classificação das contas do Ativo deve ser realizada de acordo com o grau de liquidez. Isso quer dizer que elas 
devem ser classificadas de acordo com a rapidez com que poderão ser convertidas em dinheiro para a companhia. 
Como vimos anteriormente, o Ativo pode ser classificado em Ativo Circulante e Ativo Não circulante. 
6.3 Ativo Circulante
Ficam classificadas no Ativo Circulante as contas que podem ser transformadas em dinheiro de forma rápida, 
contas que estão em constante movimentação, que giram e têm maior circulação. 
Quando se fala em “transformar em dinheiro de forma rápida”, deve-se entender que são os bens ou direitos 
que a empresa pode transformarem dinheiro até o final do exercício seguinte, sendo assim, no curto prazo. Por 
exemplo: o encerramento do exercício de uma companhia acontece em 31 de dezembro de 2017; essa compa-
nhia deve classificar no curto prazo, ou seja, no Ativo Circulante, todos os valores realizáveis até 31 de dezembro 
de 2018.
São exemplos de contas que integram o Ativo Circulante:
• Caixa;
• Banco conta movimento;
• Aplicações financeiras;
• Contas a receber de clientes;
• Juros a receber;
• Estoques;
• Outros créditos.
Diante disso, reforçamos que estarão classificados no Ativo Circulante os bens com liquidez imediata, ou seja, a 
facilidade com que o item pode virar dinheiro.
102
Teoria da Contabilidade | Unidade 6 - Contas Patrimoniais
6.4 Ativo Não Circulante
Como vimos anteriormente, o Ativo Circulante são os valores realizáveis até o término do exercício social 
seguinte. Já o Ativo Não Circulante tem em sua composição as contas realizáveis após o término do exercício 
social seguinte; neste caso, são os bens e direitos com maior prazo para realização.
Refere-se, então, às contas de longo prazo ou às contas de imobilizados, como: marcas e patentes, terrenos, 
imóveis, tecnologias registradas, intangíveis ou até mesmo investimentos com prazo maior do que o exercício 
daquele ano. 
As contas que compõem o Ativo Não Circulante são:
• Ativo Realizável a Longo Prazo;
• Investimentos;
• Imobilizado;
• Intangível.
O Ativo Não Circulante, ao contrário do Ativo Circulante, representa o grupo de contas que dificilmente será con-
vertido em dinheiro. Por exemplo: em uma companhia que está encerrando o exercício social em 31 de dezembro 
de 2017, o Ativo Realizável a Longo Prazo são bens ou direitos cujos vencimentos acontecem além do exercício 
social de 2019. 
Os investimentos classificados no Ativo Não Circulante podem corresponder a participações em outras empresas 
ou aplicações financeiras com prazo maior do que o final do término do exercício seguinte. Na conta de imobili-
zado, serão classificados bens como: prédios, terrenos, imóveis, veículos e maquinário da organização. No intan-
gível, devem ser registradas marcas e patentes.
6.5 Critérios de Avaliação do Ativo
Uma vez que o Ativo é identificado, surge a necessidade de avaliá-lo. Um dos atributos básicos na contabilidade 
é mensurar o valor monetário de um Ativo. A veracidade do valor aplicado deve ser o mais real possível, para que 
os registros reflitam a realidade da companhia. 
De acordo com a Lei nº 11.941/09, Art. 183, os critérios de avaliação do Ativo:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de cré-
ditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo (...);
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim 
como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição 
ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o dis-
posto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis 
na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não 
será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas 
bonificadas;
103
Teoria da Contabilidade | Unidade 6 - Contas Patrimoniais
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às per-
das prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mer-
cado, quando este for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respec-
tiva conta de depreciação, amortização ou exaustão; 
VI – (revogado);
VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da 
respectiva conta de amortização; 
VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor pre-
sente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (BRASIL,2009).
Como diz Iudícibus (2000), ativo é ativo, independentemente de pertencer, por uma ou por outra classificação, a 
este ou àquele grupo. De acordo com esse autor, o ativo é um ativo, independente da conta na qual for classificado. 
Dessa forma, o ativo é um direito ou bem da empresa, esteja ele categorizado onde melhor a empresa determinar. 
É competência da contabilidade a responsabilidade de dar às contas do Ativo valores monetários condizentes 
com a realidade, com base em conceitos de valores de troca ou conversão, a fim de registrar os fatos com o 
máximo de integridade.
As formas de valorar um Ativo podem ser segmentadas em duas classes: valores de entrada e valores de saída. 
Segundo o STN (2012), mensurar ou avaliar um ativo é o processo que consiste em determinar os valores pelos quais 
os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstrações contábeis.
Deve ser observado que alguns problemas podem ocorrer para realizar a avaliação de um Ativo, como: falta de 
consenso da escolha de medidas do padrão, alterações de preços no mercado e falta de identificação das neces-
sidades do usuário. Esses e outros fatores podem criar divergências no momento da avaliação.
Vejamos agora como são avaliadas algumas contas que compõem o Ativo:
Estoques: a avaliação dos estoques se dará pelo custo de aquisição ou produção e valor de mercado, entre esses 
dois valores, o menor. 
Imobilizado: os bens adquiridos para o Ativo Imobilizado serão avaliados pelo seu custo de aquisição, deduzindo 
a depreciação, amortização ou exaustão (de acordo com cada caso), podendo haver alteração neste valor, caso 
sejam reavaliados.
Investimentos: serão avaliados pelo custo de aquisição, porém a atualização do seu valor se dará pela provisão 
para redução ao valor de mercado ou provisão de prováveis perdas, o que tiver valor menor.
Exemplo de contabilização:
Investimentos........................................................$ 100.000,00
Valor de Mercado..................................................$ 110.000,00
Ajuste de Avaliação..............................................$ 10.000,00
D – Investimentos (AC ou ANC)........................$ 10.000,00
C – Ajuste de Avaliação (PL)...............................$ 10.000,00
104
Teoria da Contabilidade | Unidade 6 - Contas Patrimoniais
6.6 Definição do Passivo
Na contabilidade, o termo “Passivo” representa as dívidas ou obrigações de uma empresa, compondo as Contas 
Patrimoniais, ficando à direita no Balanço Patrimonial. Assim como ocorre no Ativo, o Passivo pode ser dividido 
entre Passivo Circulante e Passivo Não Circulante.
No Passivo, figuram as obrigações de uma organização, ou seja, refere-se à responsabilidade depagamento 
por bens adquiridos. Enquanto essas obrigações não forem honradas, esses bens podem ser considerados de 
terceiros, porém estão em poder da empresa. Além dos bens, as obrigações podem ser despesas incorridas pela 
contratação de um serviço.
Os passivos, atualmente, assumiram sua posição de direito como medidas diretas de obrigações de empresas.
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 00 (2008, pg. 38): 
“Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação 
se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos;”.
Para poder retratar cada vez com mais fidedignidade a realidade, o conceito de Passivo vem sofrendo alterações 
com o passar dos anos, se adequando às alterações relevantes no cotidiano das organizações.
A classificação do Passivo é feita de acordo com o prazo de realização das obrigações, ou seja, são categorizadas 
em forma decrescente de exigibilidade. Dessa forma, classifica-se de acordo com o vencimento da obrigação, 
por meio do curto e longo prazo.
Simplificando, o Passivo evidencia todas as obrigações que uma empresa tem para com terceiros, como: contas a 
pagar, fornecedores, obrigações trabalhistas, impostos a pagar, empréstimos, entre outros.
Ainda de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 00 (2008, pg. 41): 
“Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a entidade tenha uma obri-
gação presente. Uma obrigação é um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa 
maneira. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em consequência de um contrato ou de 
requisitos estatutários”.
O Passivo figura do lado direito do Balanço Patrimonial, juntamente com as contas do Patrimônio Líquido, onde 
somados devem resultar no mesmo valor do total do Ativo. Porém, deve ser visto como obrigações diferentes, as 
obrigações com terceiros e as obrigações para com os sócios, acionistas ou quotistas.
As obrigações para com os sócios, acionistas ou quotistas não podem ser requeridas a qualquer momento, pois 
vai depender de a organização estar registrando lucro em suas operações e da prévia definição de que, caso haja 
lucro, este será distribuído entre os detentores do direto de recebê-lo.
Então, podemos afirmar que as obrigações para com terceiros têm prioridade de quitação, frente às obrigações 
para com os sócios, acionistas ou quotistas. Essas obrigações, geralmente, têm seu valor definido no momento 
do fornecimento do recurso (bem ou serviço), assim como o prazo ou a data para quitação. 
Algumas contas, como as provisões, que são registradas no Passivo, podem causar dúvidas na determinação do 
valor, podendo não ser registradas com total exatidão. As provisões são realizadas por meio de estimativas.
Como já vimos, da mesma forma que o Ativo é classificado em Ativo Circulante e Não Circulante, o Passivo tam-
bém é dividido em Passivo Circulante e Não Circulante.
105
Teoria da Contabilidade | Unidade 6 - Contas Patrimoniais
6.7 Passivo Circulante
O grupo de contas classificado dentro do Passivo Circulante representa as obrigações da organização, que vão 
vencer no prazo máximo de 12 meses seguintes ao do balanço. Desse modo, ficam classificadas neste grupo as 
dívidas e obrigações que vão vencer, no máximo, até o término do exercício social seguinte. 
De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, conforme expresso no Manual da Contabilidade (2009), são 
exemplos de contas que compõem o Passivo Circulante:
• Fornecedores – podendo ser subdivido em duplicatas a pagar, fornecedores, títulos a pagar, 
entre outras.
• Obrigações trabalhistas – salários a pagar, INSS a recolher, FGTS a recolher, entre outras.
• Obrigações tributárias – imposto de renda a recolher, ISS a pagar, ICMS a recolher, IPI a reco-
lher, demais impostos que a empresa esteja obrigada a recolher, como PIS, COFINS, CSLL, 
IRRF, IRPJ.
• Provisões – deve conter todas as provisões realizadas pela companhia.
• Outras obrigações – juros a vencer, aluguel a pagar, outras contas a pagar. (BRASIL, 2009, p. 84).
6.8 Passivo Não Circulante
No grupo de contas que compõem o Passivo Não Circulante, devem ser escrituradas as obrigações da organiza-
ção (dívidas) que tenham vencimento após o exercício social seguinte. Dessa forma, podemos dizer que são as 
obrigações correspondentes a valores exigíveis a partir do 13º mês seguinte ao exercício social.
Da mesma maneira que ocorre com o Passivo Circulante, caso a companhia tenha um ciclo operacional superior 
a um ano, a classificação deste grupo de contas deve seguir a mesma regra adotada pela companhia.
Seguem alguns exemplos de contas que compõem o Passivo Não Circulante:
• Exigível a longo prazo: podem ser classificadas neste grupo contas, como fornecedores a longo prazo e 
financiamentos a longo prazo.
• Obrigações tributárias: podem ser classificadas as obrigações a longo prazo, como o caso de refinancia-
mentos de dívidas fiscais e previdenciárias (REFIS).
• Resultado de exercícios futuros: outras obrigações da companhia, cujo vencimento se dá após o tér-
mino do exercício social seguinte.
106
Teoria da Contabilidade | Unidade 6 - Contas Patrimoniais
6.8 Critérios de avaliação do Passivo
Os critérios de avaliação do Passivo ocorrem de forma análoga aos critérios do Ativo e são regidos pela Lei nº 
11.941/09, Art. 184, que diz:
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios:
I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a 
pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do 
balanço;
II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em 
moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
III – as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados 
ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (BRASIL, 1976).
Conforme mencionado anteriormente, as obrigações, os encargos e os riscos que estão classificados no Passivo 
Circulante e no Passivo Não Circulante podem ser ajustados a valor presente, sempre que houver efeito relevante 
no valor de avaliação.
A seguir, vamos verificar como são avaliadas algumas contas do Passivo:
• Exigibilidades (de curto ou longo prazo): serão avaliadas as obrigações, os encargos, os riscos e os impos-
tos pelo valor atualizado até a data do balanço.
• Empréstimos e financiamentos: serão avaliados pela data do balanço. Em caso de operações com moeda 
estrangeira, deve ser realizada a conversão para moeda nacional pela taxa de câmbio em vigor na data 
do balanço.
• Resultados de exercícios futuros: a avaliação deve ocorrer por seu valor líquido, ou seja, será o saldo das 
receitas menos as despesas e os custos que correspondem a essas obrigações.
6.9 Patrimônio Líquido
O principal objetivo da contabilidade é controlar o patrimônio de uma organização para poder fornecer informa-
ções sobre a composição deste patrimônio, suas variações e sua evolução. Como já vimos anteriormente, todas 
as movimentações monetárias incorridas pela organização devem ser registradas na contabilidade, que, dessa 
forma, resumirá os dados registrados nos relatórios contábeis.
O Patrimônio Líquido representa o grupo de contas que registra o valor contábil de uma companhia, pertencente 
aos acionistas, sócios ou quotistas. 
107
Teoria da Contabilidade | Unidade 6 - Contas Patrimoniais
De acordo com Ribeiro (2003), a representação gráfica do patrimônio é:
Figura 6.1: Representação de Patrimônio.
Patrimônio
Bens
Direitos
Obrigações
Legenda: Representação de Patrimônio de Bens, Direitos e Obrigações.
Fonte: Ribeiro (2003).
A Lei nº 11.638/2017 determina que as sociedades por ações tenham o Patrimônio Líquido dividido em:
• Capital Social;
• Reservas de Capital;
• Ajustes de Avaliação Patrimonial;
• Reservas de Lucros;
• Ações em Tesouraria;
•Prejuízos Acumulados.
O Capital Social são os valores que, registrados no Patrimônio Líquido da companhia, podem ser feitos por moeda 
corrente, bens ou direitos. Os valores registrados nesta conta podem representar valores que já foram integraliza-
dos ou que ainda serão feitos futuramente. Essa integralização poderá ser realizada por moeda corrente ou, até 
mesmo, bens que serão registrados no imobilizado da companhia.
Normalmente, essas integralizações realizadas no Capital Social representam aportes feitos pelos sócios como 
forma de investimentos na empresa, a fim de aumentar seu valor patrimonial.
A conta de Reservas de Capital pode ser composta pelas subcontas mencionadas a seguir:
• Reserva de Correção Monetária do Capital Realizado;
• Reserva de Ágio na Emissão de Ações;
• Reserva de Alienação de Partes Beneficiárias;
• Reserva de Alienação de Bônus de Subscrição.
Os lucros obtidos pela empresa que serão retidos, para alguma finalidade específica, como um novo investi-
mento, por exemplo, serão registrados na conta Reservas de Lucros.
Na conta de Reserva de Lucros ou Prejuízos Acumulados, serão registrados os lucros da companhia que não 
tiverem uma destinação específica (no caso de haver lucro).No caso de prejuízo, este será registrado e aguardará 
uma absorção futura.
O pagamento aos sócios, acionistas ou quotistas pode não ser realizado, uma vez que, normalmente, o direito 
destes é residual ao direito dos demais credores. O grau de certeza dos valores a serem distribuídos não são deter-
minados com tanta certeza quanto os valores dos credores. A obrigação de pagamento ocorre apenas quando a 
108
Teoria da Contabilidade | Unidade 6 - Contas Patrimoniais
companhia determina o pagamento obrigatório de dividendos ou no caso de retiradas dos sócios da sociedade. 
Mesmo assim, não existe uma data determinável para isso.
O Art. 186, da Lei nº 11.941/09, diz o que deve estar discriminado na conta de Lucros e Prejuízos Acumulados:
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo 
inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o 
saldo ao fim do período.
§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efei-
tos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício 
anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo 
por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio 
líquido, se elaborada e publicada pela companhia. (BRASIL, 2009).
Já no Art. 182 da Lei 11.941/09,a regulamentação para Patrimônio Líquido diz:
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela 
ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de 
emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do 
capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
c) (revogada);  
d) (revogada). 
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital 
realizado, enquanto não capitalizado.
§ 3o  Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no 
resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos 
ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua 
avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de 
Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 desta Lei. 
§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros 
da companhia.
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patri-
mônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. (BRASIL, 1976).
109
Teoria da Contabilidade | Unidade 6 - Contas Patrimoniais
Para obtermos o valor do Patrimônio Líquido de uma organização, basta realizarmos o seguinte cálculo:
Patrimônio Líquido = Ativo - Passivo
Os valores registrados no Patrimônio Líquido servem como ponto importante para avaliar o desempenho de uma 
empresa.
O grupo de contas do Patrimônio Líquido leva em consideração o Capital Social da companhia, os aportes finan-
ceiros realizados por sócios ou quotistas, os lucros ou prejuízos acumulados, as reservas que a companhia realiza 
e outros.
Até o ano de 2010, caso a empresa registrasse Patrimônio Líquido Negativo, este era cha-
mado de “Passivo a Descoberto”, de acordo com o que era expressado nas Resoluções do 
CFC nº 847/199 e CFC nº 1.049/2005. Porém, após a Resolução do CFC nº 1.283/2010, tal 
expressão deixou de ser utilizada, ou seja, mesmo que o Patrimônio Líquido fique negativo, 
sua representação acontecerá da mesma forma de quando seu resultado é positivo.
110
Considerações finais
Nesta unidade, abordamos as Contas Patrimoniais, elucidando de forma 
prática e rápida os conceitos de alguns temas que compõem esse assunto.
• Ativo, sendo este dividido entre:
 » Ativo Circulante;
 » Ativo Não Circulante.
• Passivo, tendo como divisão:
 » Passivo Circulante;
 » Passivo Não Circulante.
• Patrimônio Líquido: apontamos a forma de mensuração e valori-
zação de cada um desses grupos de contas, cujos critérios podem 
ser:
 » Valores de Entrada;
 » Valores de Saída.
• Estudamos os conceitos da contabilidade, e a forma como eles são 
aplicados é o princípio básico para que uma organização tenha 
informações precisas e com qualidade. Relatórios que contenham 
informações confiáveis e de acordo com a realidade da organiza-
ção são aliados valiosos nas tomadas de decisão. 
A proposta desta unidade de estudos foi fazer com que você assimile com 
facilidade o conteúdo apresentado.
Referências bibliográficas
111
LEI Nº 11.941, DE 27 DE MAIO DE 2009. Dispõe sobre as Sociedades por 
Ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-
2010/2009/Lei/L11941.htm#art37>. Acesso em: 20 dez. 2017.
BRASIL. Manual de contabilidade do sistema CFC/CRCs/Conselho Federal 
de Contabilidade. Brasília: CFC, 2009.
CAPITAL E VALOR. Como Interpretar um Balanço Contábil? Disponível 
em: <http://capitalevalor.com.br/artigo.php?id=114>. Acesso em: 4 dez. 
2017.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução 1.283/2010. 
Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.
aspx?Codigo=2010/001283>. Acesso em: 4 dez. 2017.
IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. 6.ed. São Paulo: Atlas, 2000.
Pronunciamentos técnicos contábeis 2008/ Comitê de Pronunciamen-
tos Contábeis. -- Brasília : Conselho Federal de Contabilidade, 2009. 
Disponível em: <http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uplo-
ads/2013/01/livro_CPC2.pdf>. Acessado em 20 Dez. 2017.
RIBEIRO, O. Contabilidade Básica. 29. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público – Parte II - Procedimentos Contábeis Patrimoniais. 5o ed. 
Brasília, 2012. Disponível em: Acesso em: 20 Dez. 2017.
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http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/01/livro_CPC2.pdfhttp://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/01/livro_CPC2.pdf
113
7Unidade 7
Contas de Resultado e Ajuste 
dos Resultados Contábeis
Para iniciar seus estudos
Vamos iniciar a Unidade 7 da disciplina Teoria da Contabilidade. Estudare-
mos juntos as definições de reconhecimento e mensuração das contas de 
resultado: receitas; despesas; ganhos e perdas; e de ajustes dos períodos 
anteriores. O conhecimento dessas contas é de interesse dos usuários das 
demonstrações contábeis em razão de estarem relacionadas à apuração 
do resultado do exercício. Com o aprendizado dessas contas, estaremos 
completando o conhecimento a respeito da composição das demons-
trações contábeis. Possuindo esse conhecimento, você terá condições de 
iniciar suas análises de demonstrativos e entender as informações estru-
turadas fornecidas pelas empresas aos usuários externos e internos. 
Bons estudos!
Objetivos de Aprendizagem
• Aprender a Definição das Receitas.
• Aprender a Definição das Despesas.
• Aprender a Definição de Ganhos e Perdas.
• Conhecer os Ajustes de períodos anteriores.
114
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
7.1 Definição das Receitas
A receita pode ser definida quanto aos aspectos do momento em que será reconhecida, ou seja, quando; em rela-
ção ao montante, ou seja, quanto; e também em relação à sua natureza. Por isso, encontramos definições que se 
referem ao efeito sobre o patrimônio ou ativo líquido e sobre entrega de bens e serviços a clientes (IUDÍCIBUS, 2015).
Receita é a entrada de dinheiro para o ativo, ou direitos a receber, oriundo da venda de mercadorias ou produtos 
ou da prestação de serviços. Também podem ocorrer receitas oriundas de juros sobre depósitos ou títulos bancá-
rios, além de ganhos eventuais (IUDÍCIBUS, 2015). Podemos dizer que essa definição é abrangente e que procura 
englobar os acréscimos do ativo e as operações que originam a receita.
A definição de que a receita representa uma mensuração do valor de troca dos bens ou serviços de determinado 
período destaca-se por ampliar as formas de reconhecimento das receitas. A empresa pode trabalhar diversos 
fatores, como os custos, mas o mercado precisa atribuir um valor de troca para esse esforço,para, assim, existir a 
receita (IUDÍCIBUS, 2015).
Figura 7.1 – Receita.
Legenda: Apresenta moedas e o globo representando as receitas das empresas.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
Considera-se que para a receita ser reconhecida, exista um valor de mercado definido e verificável, as despesas 
correspondentes à produção ou aquisição possam ser identificadas e que os bens ou serviços sejam transferidos ao 
cliente (IUDÍCIBUS, 2015).No entanto, existem controvérsias sobre o que deve ser incluído na definição de receita.
Em 1961, o American Institute of Certified Public Accountants, Inc. –AICPA dizia que deveriam ser considerados 
na receita: os ganhos decorrentes da venda ou troca de ativos (com exceção das ações);os juros e dividendos 
oriundos de ganhos com investimentos; e outros acréscimos de patrimônio líquido, exceto os derivados de con-
tribuições e ajustes de capital (IUDÍCIBUS, 2015).
115
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
Por sua vez, a definição de receita da American Accounting Association – AAA é criticada por ser restritiva no 
que diz respeito ao tempo. Considera que receita “é a expressão monetária do agregado de produtos ou serviços 
transferidos por uma entidade para seus clientes durante um período de tempo” (IUDÍCIBUS, 2015, p. 149).
Para o International Accounting Standards Board - IASB, de acordo com IAS 18 (1993), a definição de receita 
depende das definições de ativo, passivo e patrimônio líquido. Dessa forma,receitas são:
Aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma de entrada de 
recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patri-
mônio líquido, e não se confundem com os que resultam de contribuição dos proprietários da 
entidade (NIYAMA, 2013, p. 210):
Essa definição é associada com o conceito das partidas dobradas, pois, ao realizar o lançamento a crédito na 
receita, há o lançamento a débito no ativo ou no passivo. Podemos citar o exemplo da prestação de serviços que 
será reconhecida como (NIYAMA, 2013):
• Débito – conta de valores a receber ou disponível;
• Crédito – receita.
As receitas decorrem do curso normal da operação da empresa e recebem nomes como vendas, honorários, 
juros, dividendos, aluguéis, royalties etc.(NIYAMA, 2013). De acordo com Iudícibus (2015),não se deve excluir da 
receita os acréscimos de patrimônio referentes a outros serviços, como receita de juros. No entanto, devem ser 
excluídos ganhos ou perdas; itens extraordinários; e ajustes decorrentes de exercícios anteriores.
Os norte-americanos utilizam as expressões: income — engloba receitas e ganhos; 
revenue — receitas de vendas da atividade principal; gains — ganhos extraordinários. 
A melhor forma seria utilizar nomenclaturas que favoreçam a compreensão do seu conteúdo na demonstração 
de resultado (IUDÍCIBUS; MARION; FARIA, 2015), como no exemplo apresentado no Quadro 7.1.
Quadro 7.1 – Demonstração de resultado – DRE.
  Receita operacional bruta
(-) Deduções da receita
= Receita operacional líquida
(-) Custos dos produtos vendidos 
= Resultado em vendas
(-) Despesas operacionais
(-) de vendas e administrativas
(-) juros e despesas financeiras (líquidas de receitas financeiras)
(-) impostos e taxas
116
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
(-) de pesquisa e desenvolvimento (a parcela apropriável como despesa)
(-) outras
= Resultado operacional
(+/-) Receitas e despesas não operacionais
= Resultado líquido antes das perdas, ganhos, itens extraordinários e ajustes de 
exercícios anteriores
(+/-) Ganhos, perdas, itens extraordinários e ajustes de exercícios anteriores e 
outros não alocáveis para lucros acumulados
= Resultado antes do Imposto de Renda
(-) Imposto de Renda e Contribuição Social
= Resultado líquido (após Imposto de Renda)
Legenda: O quadro apresenta um modelo resumido de demonstração de resultado.
Fonte: Iudícibus; Marion; Faria (2015).
Você pode verificar um modelo mais completo de DRE que contempla a legislação: Lei n. 
6.404/76, com as alterações das Leis n. 11.638/07 e n. 11.941/09 e as Normas Contábeis 
CPC 26 e Resolução CFC n. 1.255/09 no livro “Introdução à Teoria da Contabilidade para o 
Nível de Graduação”, de Iudícibus, Marion e Faria (2015), na página 164. 
Quanto à classificação das receitas operacionais, entende-se que são receitas decorrentes de produto principal 
ou serviços, ou seja, que são oriundas do “objeto-fim” da empresa. Portanto, não são classificadas como receitas 
operacionais receitas como vendas de sucatas ou de subprodutos. O correto é considerá-las como redução do 
custo de produtos vendidos (IUDÍCIBUS, 2015).
Nas deduções da receita, são incluídos os ajustes referentes à receita operacional bruta, ou seja, as diminuições 
de patrimônio líquido, tais como:
• impostos faturados diretamente proporcionais;
• descontos comerciais;
• devoluções e abatimentos de vendas;
• despesas de transporte de vendas (gastos usuais);
• comissões de vendas (percentual fixo sobre o faturamento);
• provisão para devedores duvidosos (contrapartida a débito) (IUDÍCIBUS, 2015).
Por sua vez, a receita não operacional seria formada pelos acréscimos de ativos e patrimônio líquido, resultan-
tes de rendimentos de aplicações financeiras ou de rendas patrimoniais, por exemplo (IUDÍCIBUS, 2015). 
117
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
Para determinar a receita, é preciso determinar o valor da troca de produto ou serviço. Considera-se como valor 
de troca o valor dos fluxos de dinheiro a serem recebidos, decorrentes da transação que gerou a receita,ou seja, 
o preço acordado entre comprador e vendedor (IUDÍCIBUS, 2015).Sob a óptica das características quanto à natu-
reza, podemos dizer que (IUDÍCIBUS, 2015, p.152):
Receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de bens e serviços da enti-
dade, em sentido amplo (em determinado período de tempo), e que provoca um acréscimo conco-
mitante no ativo e no patrimônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo (ou 
do acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo esforço em produzir tal receita. 
Essa definição caracteriza por natureza a produção de bens e serviços, mas ao considerar de forma ampla, inclui 
as receitas não operacionais. Outro ponto favorável é o fato de o mercado, pelos mecanismos de preços, atribuir 
o valor de troca à produção. Resumindo, as características da receita são:
• relacionada à produção de bens e serviços;
• estimada pela entidade, mas o mercado é que valida o valor final;
• vinculada a um período determinado de tempo;
• embora reconheça a geração de despesa (redução do ativo e do patrimônio líquido), não condiciona esta 
ao reconhecimento da receita no tempo (IUDÍCIBUS, 2015).
De acordo com o IAS 18 e o correspondente CPC 30 (R1), a receita deve ser reconhecida quando: 
I. os riscos e os prêmios forem transferidos ao comprador;
II. a empresa não detém mais o controle do produto vendido; 
III. a mensuração da receita pode ser efetuada adequadamente; 
IV. os benefícios econômicos da venda são transferidos para a empresa; 
V. os custos correspondentes podem ser mensurados adequadamente. 
Para melhor entendimento, leia o CPC 30em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/Docu-
mentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf> 
7.2 Definição das Despesas
Podemos descrever despesa como o consumo de bens e serviços utilizados,direta ou indiretamente, para a gera-
ção de receitas. Considera-se que a origem da despesa é o esforço empregado para a produção de receita (IUDÍ-
CIBUS, 2015).
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf
118
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
A principal característica da despesa é estar associada à produção e à venda de produtos ou serviços, mas é 
preciso atentar para o fato de que enquanto os bens produzidos permanecem na empresa, os bens ou serviços 
gastos na sua produção estão reconhecidos nos custos do produto. Somente no momento da saída da empresa 
é que serão transferidos do ativo para as despesas e, ou custo do período, de acordo com a sua utilização (IUDÍ-
CIBUS, 2015).
7.2.1 Diferenciando despesas de custos
É bastante comum as pessoas confundirem a definição de despesas com a de custos, tratando-os como mesma 
coisa, isso é um erro muito grave em se tratar da gestão financeira/contábil de uma organização, podendo resul-
tar em problemas futuros no caixa da empresa entre outros transtornos.
As despesas, como já vimos, são todos os gastos que não estão relacionados diretamente com o produto ou serviço, 
mas são necessários para atender a estrutura da sua empresa, ou seja, são gastos para “tocar a empresa adiante”.
Já os custos, são todos os gastos relacionados a um produto até deixa-lo em condições de vender. Ou seja, tudo 
aquilo que é utilizado para produzir um bem ou serviço ou adquirir um bem para ser vendido.
Como podemos perceber, é extremamente importante sabermos diferenciar custo de despesa, mesmo que 
ambos sejam “gastos” para a empresa. Enquanto o custo está diretamente ligado ao produto ou serviço, a des-
pesa não está diretamente ligada ao processo de produção ou venda do produto ou serviço. Ainda, ambos podem 
ser fixos (que acontecem de forma independente ao volume de produção ou venda) ou variáveis (que sofrem 
alterações conforme a produção ou venda).
Você poderá saber melhor observando a figura a seguir:
Figura 7.2 – Diagrama dos gastos da empresa.
Legenda: O diagrama sintetiza os conceitos e a classificação de custos e despesas fixas ou variáveis.
Fonte: Do autor com base em Iudícibus, 2015.
119
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
7.2.2 Relação de despesa com receita
Muitas vezes, é difícil identificar a relação da despesa com a receita reconhecida quanto ao período, por exem-
plo, a assinatura de uma revista que é utilizada pela gestão da empresa. Dessa forma, em razão da dificuldade 
de identificar quando uma despesa provocará um aumento de receita, ela deve ser considerada no período que 
ocorreu (IUDÍCIBUS, 2015).
O IASB, pela Estrutura Conceitual § 70, conceitua despesa como redução dos benefícios econômicos no perí-
odo contábil, como saída de recursos, redução de ativos ou existência de passivos que diminuam o patrimônio 
líquido. Essa definição é vista como negativa porque representa a redução de riqueza, pois aproxima-se da defi-
nição de receita, como podemos ver no Quadro 7.2 (NIYAMA, 2013).
Quadro 7.2 – Comparativo entre conceitos de receita e despesa do IASB.
Receita Despesa
Aumento nos benefícios econômicos Decréscimo nos benefícios econômicos
durante o período contábil durante o período contábil
sob a forma de entrada de recursos, ou 
aumento de ativos, ou diminuição de passivos
sob a forma de saída de recursos, ou redução 
de ativos, ou existência de passivos
que resultam em aumento do patrimônio 
líquido
que resultam em decréscimo do patrimônio 
líquido
e não se confundem com os que resultam de 
contribuições dos proprietários da entidade
e não se confundem com os que resultam de 
distribuições dos proprietários da entidade
Legenda: O quadro apresenta um comparativo entre os conceitos de receita e despesa
Fonte: Niyama (2013, p.218).
A despesa deve ser reconhecida quando for efetuado o reconhecimento do ativo ou do passivo. A associação que 
se deve fazer entre a despesa e a receita é o principal critério a ser utilizado para o reconhecimento e é chamado de 
“confrontação da despesa com a receita”. É por isso que no momento que a empresa reconhece a venda de uma 
mercadoria na sua receita, também reconhece as despesas correspondentes a essa mercadoria (NIYAMA, 2013).
São exemplos de despesas os salários, a saída ou o desgaste de ativos sob a forma de caixa, equivalente a caixa, 
inventário, equipamentos, imóveis (IUDÍCIBUS; MARION; FARIA, 2009). Outra forma de despesa que não é rela-
cionada com a receita é, por exemplo, um equipamento utilizado para a fabricação dos produtos – um ativo per-
manente, que contribui para a geração de benefícios econômicos. A despesa gerada por ele é a depreciação, que 
deve ser reconhecida mensalmente de acordo com o seu desgaste, reconhecido na legislação (NIYAMA, 2013). 
Quanto à questão da mensuração da despesa, são três os aspectos que devem ser observados: a despesa a prazo, 
o conservadorismo e o impacto que terá do sistema de custo (NIYAMA, 2013):
• A despesa a prazo tem relação direta com questões econômicas e, por isso, a empresa precisa considerar 
o valor que tem o dinheiro no tempo. 
• A questão do conservadorismo pode gerar inconsistências, pois existe uma variante de cenários que 
não pode ser prevista, e certo grau de subjetividade, em razão do tipo de política contábil adotada pela 
empresa, mas deve ser considerada em razão de princípios e convenções contábeis.
120
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
• Por sua vez, o impacto resultante do sistema de custo é pouco discutido em razão da obrigatoriedade fiscal 
de apuração e pela própria confidencialidade que as empresas têm com a informação, entre outras causas.
Considerando as três formas apresentadas na Figura 7.2, analise, percentualmente e em 
valores, quanto cada uma representa do total da despesa da sua empresa.
Ainda podem existir variações em relação ao tipo de demonstraçãode resultado, o que influenciará no que será 
considerado no resultado líquido do período. São discutidos dois conceitos principais (IUDÍCIBUS, 2015):
• Tudo incluído (all inclusive): todas as despesas e perdas reconhecidas no período corrente são atribuídas 
ao período, dessa forma, todas transitam pela demonstração — demonstra a evidenciação dos eventos e 
permite que a empresa seja avaliada pelo seu lucro.
• Operação corrente ou filosofia “limpa” (current operating concept): exclui despesas e perdas incorridas em 
períodos anteriores que não foram reconhecidas até o período atual — possibilita mostrar ao usuário 
externo o desempenho da empresa no seu objeto-fim, mas muitos autores apontam para mais possibi-
lidades de manipulação.
O conceito “limpo” considera que o período corrente não deve ser penalizado caso ocorra o não reconhecimento 
da despesa no período correspondente à sua realização. Para esses casos, o ajuste não deve ser efetuado em 
resultados, mas sim, na conta de lucros acumulados (IUDÍCIBUS, 2015).
É importante diferenciar as despesas das deduções de receita, como os descontos financeiros e os devedores 
duvidosos, que muitas vezes são tratados como despesas. Precisamos considerar que, por não representarem 
uso de bens e serviços, deveriam ser considerados como deduções de receita. Por sua vez, o desconto significa 
uma diminuição da receita e devedores duvidosos representam diminuição do que será recebido pelo produto ou 
serviço prestado (HENDRIKSEN; BREDA, 2012).
Figura 7.3 – Despesa.
Legenda: A imagem traz recibos, moedas e calculadora, representando as despesas.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
121
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
Também deve-se atentar para não confundir as classificações de despesas e ajustes de patrimônio líquido. Um 
exemplo utilizado por Hendriksen e Breda (2012) são os gastos incorridos na venda de ações, que, por reduzirem 
o capital, são classificados como ajuste de patrimônio líquido. 
Quanto à classificação, o comum referente às divisões das despesas utilizadas pelas empresas é separá-las em 
despesas de vendas, despesas administrativas e assim por diante. Não existe uma ordem obrigatória de utilização 
na demonstração de resultados, pois não há uma hierarquia para determinar o resultado. O importante é saber, 
quando todas as despesas forem deduzidas das receitas, o valor final do resultado (IUDÍCIBUS, 2015). 
Na verdade, sob a óptica de gestão, seria mais representativo se fossem separadas em despesas fixas, variáveis 
e mistas, conforme a necessidade. Essa classificação permitiria ao usuário externo identificar o direcionamento 
dos resultados em relação às vendas e à demanda de produtos ou serviços (IUDÍCIBUS, 2015).
Quanto ao relacionamento da despesa e o reconhecimento da receita, podemos identificar que há casos que se 
consegue identificar claramente a relação do gastos e ganhos, mas também há situações em que essa associa-
ção é distante (IUDÍCIBUS, 2015). Por exemplo: o conserto de um equipamento que é vendido dentro do mesmo 
período de tempo. Temos primeiro a despesa para, então, ocorrer o ganho. É uma relação direta.
Um caso clássico de relação direta é o custo dos produtos vendidos, pois é um custo de período e, assim, é uma 
despesa por conceito. No entanto, sua composição pode representar variações de acordo com o método de custo 
utilizado (IUDÍCIBUS, 2015).
Para um entendimento mais detalhado sobre a discussão dos componentes e as variações 
do custo, consulte o seguinte livro: IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. 11. ed. São Paulo: 
Atlas 2015. 
Por sua vez, outras despesas são menos relacionadas às receitas. Podemos citar como exemplo algumas despe-
sas de propaganda e publicidade, que geram melhoria nas vendas, mas não se pode determinar qual o período. 
Nesse caso, o gasto deve ser reconhecido como despesa do período que se realizou (IUDÍCIBUS, 2015).
Existem exemplos de despesas associadas diretamente a receitas futuras e que não são incluídas nos custos 
dos produtos; são os custos iniciais de organização. Eles são ativados por não terem nenhum produto para ser 
associado. Quando são associados em períodos futuros com a receita, são amortizados contra esses períodos 
(IUDÍCIBUS, 2015). 
7.3 Definição de Ganhos e Perdas
Os ganhos não devem ser confundidos com receitas e as perdas não devem ser confundidas com despesas, muito 
embora ganhos e perdas sejam, na sua maioria, não operacionais (IUDÍCIBUS, 2015). Ganhos e perdas devem ser 
assim classificados para eventos e transações extraordinários, que podem ou não ser oriundos das práticas usu-
ais da empresa, ou seja, decorrentes da sua operação, e não devem ser fatores recorrentes (IUDÍCIBUS, 2012). 
122
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
Nessa classificação não são considerados:
• baixas de estoque;
• contratos em andamento;
• recebíveis;
• ajustes de períodos anteriores (IUDÍCIBUS, 2015).
Podemos considerar que o ganho é o efeito líquido favorável oriundo de transações ou eventos que não são 
resultados das operações consideradas normais da empresa, diferentemente da receita, que sempre será oriunda 
das atividades normais. Pode ser citada, como exemplo de ganho, a venda de ativos não destinados à venda, 
desde que não seja recorrente, ou seja, repetitivo (IUDÍCIBUS, 2015).
Também podem ser citados os ganhos não realizados, como valores de reavaliação de títulos negociáveis— ações 
avaliadas a preço de mercado; e os resultados de acréscimos no valor de ativos de longo prazo ou permanentes — 
equivalência patrimonial (IUDÍCIBUS; MARION; FARIA, 2009).
Na tabela a seguir, é apresentado um demonstrativo de resultado como exemplo de ganho.
Tabela 7.1 – Demonstração de resultado com ganho.
Receita de venda R$10.000
(-) Custos do produto fabricado ou vendido -R$8.000
= Lucro bruto R$2.000
(-) Despesas operacionais -R$3.000
= Prejuízo operacional -R$1.000
(+/-) Receita com a venda de imóvel R$1.500
= Lucro líquido R$500
Legenda: A tabela apresenta uma demonstração de resultado com ganho.
Fonte: Niyama (2013).
Conforme o exemplo da tabela, embora a empresa tenha apresentado prejuízo operacional, alcançou um lucro 
líquido em razão de uma receita com a venda de imóvel. Dessa forma, pode-se identificar que a empresa não 
está apresentando ganhos com a sua atividade principal e,por isso, deve-se efetuar uma melhor análise das suas 
operações, de forma a identificar possíveis problemas na operação (NIYAMA, 2013).
Por outro lado, a separação de ganhos e receitas na demonstração de resultado é útil para que a gestão da 
empresa possa tomar decisões econômicas rapidamente. No entanto, deve-se atentar para o fato de que é 
comum apresentar os ganhos já líquidos das despesas relacionadas (IUDÍCIBUS; MARION; FARIA, 2009).
Nem sempre a classificação do que é ganho é de fácil identificação ao analisarmos os relatórios de uma empresa. 
Isso acontece porque a classificação do que é atividade principal pode ser ampla. Um exemplo ocorreu com o 
grupo Citibank, ao reconhecer como ganho operacional o valor positivo da venda de um imóvel de uso,em Nova 
Iorque. Isso ocorre porque a segregação do ganho em relação à receita está vinculada à definição do objeto da 
empresa, mas se o objeto for “agregar valor”, por exemplo, a definição é tão ampla que a distinção entre ganho e 
receita não é mais relevante (NIYAMA, 2013). 
123
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
Se o objeto da empresa é abrangente, então, ela não precisa demonstrar que foi efetuada 
uma operação não usual? Claro que precisa! Isso não pode ser uma desculpa para de alguma 
forma demonstrar o melhor resultado e esconder prejuízos reais da operação. 
É importante que a empresa utilize denominações que demonstrem a natureza da receita ou do ganho nos seus 
demonstrativos, para que o usuário tenha condições de entendere analisar o desempenho econômico-finan-
ceiro de acordo com o período que está analisando. Deve-se atentar para a correta classificação em razão das 
diferentes origens de ganhos e receitas, por exemplo (IUDÍCIBUS; MARION; FARIA, 2009).Em resumo, considera-
-se como ganho o que seja:
• não usual;
• não recorrente;
• não decorrente da operação da empresa;
• de acontecimento eventual (IUDÍCIBUS, 2015).
Por sua vez, a perda é o efeito líquido oriundo de operações que não são consideradas normais da empresa 
(IUDÍCIBUS, 2015). Podemos dizer que as perdas são os resultados de acontecimentos imprevisíveis (IUDÍCIBUS; 
MARION; FARIA, 2009). As perdas são definidas pela Opinião nº 9 – AICPA como:
O excesso de toda ou de uma parte do custo dos ativos sobre as receitas respectivas, se existir, 
quando os itens forem vendidos, abandonados ou parcial ou totalmente destruídos em consequ-
ência de sinistros ou de alguma outra forma baixados.(IUDÍCIBUS, 2015, p.160)
Já a American Accounting Association - AAA define perdas como “custos expirados que não são benéficos para 
as atividades produtoras de receita da empresa” (IUDÍCIBUS, 2015, p.160). Podemos considerar como exemplo o 
valor residual de um equipamento que é substituído. O custo desse equipamento que ainda não foi depreciado 
deve ser que baixado como perda no mesmo período em que é efetuada a troca (IUDÍCIBUS, 2015). São exem-
plos de perdas aqueles itens:
• resultantes de desastres – inundações, fogo etc.;
• resultados de incorporação de ativos não correntes – equipamentos;
• efeitos de acréscimo anormal na taxa de câmbio – quando se tem empréstimo em determinada moeda 
(IUDÍCIBUS; MARION; FARIA, 2009).
124
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
Figura 7.4 – Ganhos e perdas.
Legenda: A imagem apresenta planilhas com moedas sobre um calendá-
rio, representando ganhos e perdas em determinado período.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
A reavaliação de ativos e passivos pode dar origem a aumentos ou reduções do Patrimônio Líquido – PL. Impor-
tante atentar que, embora tais aumentos e reduções possam parecer iguais quanto à natureza (quando são ori-
ginados de receitas e despesas), não são incluídos nas demonstrações de resultado. Em razão de conceitos de 
manutenção de capital, esses itens entram para o Patrimônio Líquido na conta de reservas de reavaliação ou na 
conta de manutenção de capital (IUDÍCIBUS; MARION; FARIA, 2009).
7.4 Ajustes de Períodos Anteriores
Como ocorre com as demais classificações, o tópico Ajustes de Períodos Anteriores também sofre a divergência 
de opinião entre os autores. Hendriksen e Breda (2012) consideram que o lucro líquido de um período é decor-
rente de atividades e eventos de períodos anteriores e, por isso, não veem necessidade de fazer uma diferencia-
ção no demonstrativo referente a operações por períodos, segregando em conta separada.
O conceito all inclusive da demonstração de resultado, abordado no tópico de despesas, orienta o reconheci-
mento no período de valores que diminuam ou aumentem o Patrimônio Líquido, desde que não sejam resultado 
de transações de capital nem distribuições de dividendos (IUDÍCIBUS, 2015). 
Por sua vez, a Opinião nº 9 – AICPA adotou um método misto, que se aproxima do conceito all inclusive. A pro-
posta é de que algumas correções de períodos anteriores sejam debitadas nas contas de lucros retidos e as 
demais sejam consideradas na conta de lucros e perdas do demonstrativo corrente. Essa posição é criticada por 
não ser clara quanto às correções que não devem constar do demonstrativo corrente, não evidenciando, assim, 
a diferença para os itens extraordinários (IUDÍCIBUS, 2015).
A partir da década de 1960,nos EUA,ocorreram muitas fusões e aquisições de empresas. Como consequência, 
muitas operações que foram malsucedidas ou que não contribuíam para os objetivos da compradora foram des-
continuadas. Em um primeiro momento,o entendimento era de que seriam classificados como itens extraordi-
nários, mas as empresas incorporadoras encontraram dificuldades para mensurar valores e períodos das despe-
sas, receitas e perdas das operações que seriam descontinuadas (IUDÍCIBUS, 2015). Iudícibus (2015) discorre que 
125
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
para ser considerado como item extraordinário, a transação precisa ser além de material, não usual por natureza 
e de ocorrência não frequente em relação ao meio de operação da empresa.
Assim, a Opinião nº 30 – AICPA passou a exigir que os resultados de operações continuadas e descontinuadas 
devam ser apresentados separadamente, como no exemplo do quadro a seguir.
Quadro 7.3 – Demonstração de resultado com operações descontinuadas.
= Lucro de operação continuada (AIR)       $
(-) Imposto de Renda       $
= Lucro de operações continuadas       $
= Lucro (ou prejuízo) de operações descontinuadas 
(menos provisão de Imposto de Renda)
$
(-) Perda na baixa ou abandono de operações 
descontinuadas
$ $
= Lucro líquido       $
Legenda: O quadro apresenta um modelo de demonstração de resultado com operações descontinuadas.
Fonte: Iudícibus (2015).
Quanto às correções que podem ser realizadas referentes a períodos anteriores, estas foram limitadas pela Opi-
nião nº 20 - AICPA para que não se perca a confiabilidade dos investidores nos relatórios já encerrados e repor-
tados pelas empresas. São aceitas alterações referentes a períodos anteriores quando:
• são identificados erros;
• são alterados os princípios de consolidação;
• uma subsidiária é consolidada pela primeira vez;
• ocorrem mudanças contábeis e o tratamento contábil retroativo apresenta mais vantagem do que des-
vantagem (IUDÍCIBUS, 2015).
São exemplos de mudanças contábeis que representam mais vantagens do que desvantagens para a empresa:
• mudança do método de avaliação de inventário;
• mudança do método de contabilização de contratos de longo prazo;
• mudança simultânea quando a empresa publica, pela primeira vez, relatórios contábeis para obter capital 
de investidores; realizar combinação empresarial; e para registro de ações ou títulos (IUDÍCIBUS, 2015).
A Opinião nº 20 – AICPA determina que qualquer outra alteração deva ser considerada no demonstrativo cor-
rente, cumulativamente. Também devem ser preparados relatórios contábeis proforma demonstrando os efeitos 
retroativos das alterações, considerando para o período os últimos cinco anos.
Dessa forma, podemos dizer que a não utilização do conceito all inclusive da demonstração de resultados torna 
mais complexa a operação dos ajustes de exercícios anteriores em razão das mudanças decorrentes de princí-
pios, procedimentos contábeis e operações descontinuadas (IUDÍCIBUS, 2015).
Figura 7.5 – Ajustes de Períodos Anteriores.
126
Teoria da Contabilidade | Unidade 7 - Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
Legenda: A imagem traz diversas peças de um quebra-cabeça, represen-
tando os anos a serem considerados na contabilização.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
No Brasil, as mudanças realizadas na Lei das S.A., por meio da Lei n. 11.638/07 e da Lei n. 11.941/09, foram 
importantes quanto à aplicação dos princípios contábeis e quanto à segregação das operações do período. Tam-
bém foram efetuadas alterações quanto a eventos não favoráveis, que afetam o patrimônio líquido, passando a 
ser classificados no demonstrativo corrente: dedução de receita, despesa ou perda, excluindo-se ajuste de capital 
e distribuições de dividendos (IUDÍCIBUS, 2015).
127
Considerações finais
Nesta sétima unidade da nossadisciplina de Teoria da Contabilidade,tivemos 
acesso a informações e conteúdos importantes em termos de definições 
e conceitos sobre as contas de resultado e ajustes dos resultados contá-
beis. Vamos retomar os pontos principais estudados até aqui?
• Receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agre-
gado de bens e serviços da entidade, em determinadoperíodo de 
tempo, e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no 
patrimônio líquido, considerado separadamente da diminuição 
do ativoou do acréscimo do passivo, e do patrimônio líquido pro-
vocados pelo esforço em produzir tal receita. 
• Despesa é o consumo de bens e serviços utilizados, direta ou indi-
retamente, para a geração de receitas, considerando que a origem 
da despesa é o esforço empregado para a produção de receita. 
• Ganho é o efeito líquido favorável oriundo de transações ou even-
tos que não são resultados das operações consideradas normais 
da empresa, diferentemente da receita, que sempre será oriunda 
das atividades normais.
• Perda é o efeito líquido oriundo de operações que não são consi-
deradas normais da empresa ou, dito de outra forma, são os resul-
tados de acontecimentosimprevisíveis.
• Ajustes de Períodos Anteriores são aceitos referente a períodos 
anteriores quando: são identificados erros; são alterados os prin-
cípios de consolidação; uma subsidiária é consolidada pela pri-
meira vez; ocorrem mudanças contábeis e o tratamento contábil 
retroativo apresenta mais vantagem do que desvantagem.
Referências bibliográficas
128
CPC 30 (R1) – IAS 18. CVM 692/12. Disponível em: <http://static.
cpc.mediagroup.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%20
31102012-limpo%20final.pdf> Acesso em: 21 nov. 2017.
HENDRIKSEN, E. S.; VAN BREDA, M. F. Teoria da Contabilidade. São Paulo: 
Atlas, 2012.
IUDÍCIBUS, S.; MARION, J. C.; FARIA, A. C. de. Introdução à Teoria da Con-
tabilidade para o Nível de Graduação. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2009.
______. Introdução à Teoria da Contabilidade para o Nível de Gradua-
ção. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
______. Teoria da Contabilidade. 11. ed. São Paulo: Atlas 2015. 
NIYAMA, J. K. Teoria da Contabilidade. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2013. 
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf
130
8Unidade 8
Escrituração Contábil
Para iniciar seus estudos
Caro aluno, você está terminando mais uma disciplina nesta oitava uni-
dade do Caderno de Teoria da Contabilidade. Nesta unidade, você poderá 
conhecer uma das mais importantes atividades na vida de um contabi-
lista, que é a escrituração contábil, também conhecida como escrituração 
mercantil. Ainda, poderá entender a importância legal dessa atividade do 
profissional contador e dos seus instrumentos que, além de serem obri-
gatórios para as empresas, podem auxiliá-las em sua gestão: os livros diá-
rio e razão. Por fim, poderá entender como são registradas e tratadas as 
principais operações financeiras no âmbito contábil. 
Vamos lá?
Objetivos de Aprendizagem
• Conhecer os objetivos e aspectos legais que envolvem a escritu-
ração contábil.
• Executar os principais procedimentos contáveis e lançamentos 
nos livros contábeis.
• Compreender as principais operações contábeis.
131
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
8.1 A Escrituração Contábil
A escrituração contábil é considerada a primeira e também a mais importante entre as técnicas contábeis, pois 
ela é o início para o desenvolvimento das demais técnicas de demonstração, auditoria e análise. Tem a finalidade 
de prover informações sobre determinado patrimônio.
Todo fato da empresa ou instituição deverá ser escriturado; para isso,são utilizados livros contábeis, seguindo 
critérios extrínsecos e intrínsecos, conforme as legislações vigentes. Os livros obrigatórios, como o livro diário 
e o livro razão, segundo a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade, deverão ser registros permanentes 
das empresas ou instituições; os demais são facultativos por não serem exigidos por lei, mas podem ser adotados 
pelas empresas como ferramentas de gerenciamento.
Figura 8.1 – Representação da escrituração.
Legenda: A figura expressa um indivíduo preenchendo um livro contábil.
Fonte: Banco de Mídias Deduca. ID: 13441580.
Entre as vantagens da escrituração contábil, podemos destacar:
• possibilita mais controle à entidade nos aspectos financeiro e econômico;
• comprova fatos que dependem de perícia contábil;
• contesta reclamações trabalhistas quando as provas dependem de perícia contábil;
• é necessária para requerer recuperação judicial conforme a Lei n. 11.101/2005;
• evita fraudes os processos de falência;
• é base para a apuração de lucro tributável e possíveis compensações de prejuízos fiscais;
• facilita aprovações de linhas de crédito;
• distribui lucros como uma alternativa para a diminuição de carga tributária;
• expressa a situação patrimonial para os sócios a fim de haveres ou venda de participação;
132
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
• comprova juridicamente a situação patrimonial em caso de questões envolvendo herdeiros e sucessores 
de sócios falecidos;
• supre a exigência do novo Código Brasileiro no que se refere à prestação de contas.
O método utilizado na escrituração contábil é o das partidas dobradas, criado pelo frade Luca Pacioli, em 1494, 
em que todos os lançamentos deveram conter a origem e o destino, ou seja, para todo débito,haverá um crédito 
de mesmo valor, e vice-versa (IUDICIBUS, 2015).
8.1.1 Aspectos Legais da Escrituração Contábil
A profissão contábil no Brasil foi regulamentada pelo Decreto-lei nº 9.295/46, estabelecendo, no Artigo 25, os 
trabalhos técnicos de contabilidade, sendo eles:
• Organização e execução de serviços de contabilidade em geral;
• Escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como de todos os necessários no 
conjunto da organização contábil e levantamento dos respectivos balanços e demonstrações;
• Perícias judiciais ou extrajudiciais, revisão de balanços e de contas em geral, verificação de 
haveres, revisão permanente ou periódica de escritas, regulações judiciais ou extrajudiciais 
de avarias grossas ou comuns, assistência aos Conselhos Fiscais das sociedades anônimas e 
quaisquer outras atribuições de natureza técnica, conferida por lei aos profissionais de con-
tabilidade. (BRASIL, 1946).
Figura 8.2 – Legislação para contabilidade.
Legenda: A figura representa o equilíbrio legislativo entre os aspectos financeiro e as leis.
Fonte: Plataforma Deduca (2017).
Já as formalidades da escrituração estão expressas no Decreto-lei n. 486/1969; e, assim por diante, diversas nor-
mativas foram surgindo a fim de regular a atividade.
133
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
8.1.1.1 Legislação Societária
Conforme previsto nos Artigos 1.179 a 1.195 do Novo Código Civil Brasileiro, as sociedades empresariais são 
obrigadas a seguirem um sistema de contabilidade que se baseie na escrituração uniforme dos seus livros e 
levantarem o seu balanço patrimonial e o resultado econômico anualmente.
Essa mesma lei dispensa os pequenos empresários da escrituração, segundo o Artigo 68 da Lei Complementar 
n. 123/06, sendo considerado como pequeno empresário características e preceitos previstos nos Artigos 970 e 
1.179 da Lei n. 10.406/02 e o empresário individual aquele que auferir receita bruta anual de até R$ 60.000,00.
Ainda, no capítulo XV da Lei n. 6.404/76, no fim de cada exercício social, deverão ser elaboradas as demonstra-
ções contábeis e financeiras com base na escrituração da empresa. Já o Artigo 177 da mesma lei determina que 
a escrituração das empresas seja mantida como um registro permanente, obedecendo aos princípios da conta-
bilidade e de legislações empresariais, observando os métodos e critérios contábeis uniformes. A lei societária nº 
6.404 de 1976 ter sofrido em 2008 profundas alterações, inicialmente pela Lei nº 11.638, de 2007 e pela Medida 
Provisória nº 449/08, convertida na Lei nº 11.941, de 2009, introduzindo novos conceitos, critérios e métodos 
contáveis e fiscais.
8.1.1.2 Legislação Tributária
Paraa legislação tributária, a escrituração contábil é de suma importância, sendo que os livros obrigatórios 
devem ser mantidos até a prescrição do credito tributário.
No Decreto n. 3.000/99, referente ao imposto de renda, seu Artigo 251 determina que a pessoa jurídica que está 
sujeita a tributação baseada no lucro real deverá manter a escrituração conforme as leis comerciais e fiscais. A 
escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, como os resultados apurados, os lucros, ren-
dimento e ganhos de capital.
A Lei Complementar n. 123/06 determina regras gerais relacionadas ao tratamento favorecido e diferenciado, 
aplicado a microempresas e a empresas de porte pequeno.
O Artigo 27 da Lei Complementar define que microempresas e empresas de pequeno porte que são optantes pelo 
Simples Nacional poderão adotar contabilidade simplificada para os registros e controles de operações realizadas.
Como podemos observar, a escrituração contábil possui uma importância evidente nas empresas, não somente 
pela exigência legal. Para que a empresa seja organizada e tenha um bom planejamento, faz-se necessária a 
escrituração, que proporcionará uma melhor visão do seu investimento.
8.1.1.3 Legislação profissional
Conforme a Resolução CFC n. 563/93, do Conselho Federal de Contabilidade, que aprovou a NBCT 2 que norma-
tiza as formalidades da escrituração contábil, entre outros procedimentos, é estabelecido:
I. Escrituração será executada em moeda corrente nacional, em forma contábil, em ordem cro-
nológica de dias, mês, e ano, com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, 
emendas ou transportes para as margens e, ainda, com base em documentos probantes.
II. A terminologia adotada deverá expressar o verdadeiro significado da transação efetuada, 
admitindo-se o uso de código e/ou abreviaturas de históricos.
134
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
III. O diário poderá ser escriturado por partidas mensais ou de forma sintetizada, desde que 
apoiado em registros auxiliares que permitam a identificação individualizada dos registros.
Já a NBTC19.13, baixada por meio do CFC, da Resolução n. 1115/2007, traz uma escrituração contábil simplifi-
cada voltada para microempresas e empresas de pequeno porte, diferenciando-as das demais e propiciando um 
tratamento diferenciado a este segmento.
8.2 Livro Diário
A escrituração é feita em um livro instituído por lei, conhecido como diário. O livro diário nada mais é que um 
registro básico para toda escrituração contábil, sendo obrigatório para as empresas. No diário, são lançados 
acontecimentos diários que provoquem modificações no patrimônio da empresa, assim como os que poderão 
modificar futuramente o patrimônio.
O uso do livro diário está previsto no Código Comercial Brasileiro, Lei n. 556 de 
25/06/1850,Artigo 11, e no Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), Artigo 258 da 
Legislação Tributária, além de constar nas Normas Brasileiras de Contabilidade, na NBC-T-2, 
item 2.1.5 da escrituração contábil.
O livro diário precisa atender a exigências e formalidades, sendo elas extrínsecas e intrínsecas.
Formalidades extrínsecas (externas):
• encadernamento;
• folhas enumeradas tipograficamente;
• registrado no Registro do Comércio ou Cartório de Registro Civil de pessoas jurídicas;
• possuir termos de abertura e encerramento preenchidos e autenticados.
Formalidades intrínsecas (internas):
• idioma nacional e da moeda nacional do país;
• linguagem mercantil;
• clareza dos lançamentos nele feitos;
• registro dos fatos em ordem cronológica;
• inexistência de inventários em branco, borrões, entrelinhas, transportes ou emendas.
135
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
Figura 8.3 – Termo de abertura e encerramento livro diário.
Legenda: A figura apresenta um exemplo de abertura e encerramento do livro diário.
Fonte: https://www.systemar.com.br/fiscal
Conforme a figura, os elementos necessários para o termo de abertura são: número de páginas, forma como são 
numeradas (de/a), número do livro diário, nome da empresa a quem ele se refere, ramo da empresa, endereço, 
junta comercial à qual ela pertence, data de registro, número do NIRE, inscrição do CNPJ e data de assinaturas do 
livro. O termo de encerramento segue os mesmos dados do termo de abertura.
Podemos citar como requisitos básicos do livro diário:
• data da transação (operação);
• título da conta de débito e de crédito;
• valor do débito e do crédito;
• dados das demais operações em registros (histórico): nome de fornecedor, número nota fiscal, cheque 
etc.
https://www.systemar.com.br/fiscal
136
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
8.2.1 Lançamentos no livro diário 
Para melhor entendemos sobre os lançamentos no livro diário, consideraremos o seguinte exemplo: vamos supor 
que, em janeiro de 2016, a empresa ZTX fez as seguintes operações:
• 20/01/2016 – compra de mercadorias que serão revendidas, à vista, fornecedor Grof Ltda., nota fiscal n. 
3125, valor R$ 250.000,00.
• 23/01/2016 – depósito no Banco ABC, valor R$ 150.000,00, segundo recibo n. 1235.
Seguindo esses dados, os razonetes ficariam da seguinte forma:
Figura 8.4 – Preenchimento dos razonetes.
Mercadoria para revenda
R$ 250.000,00
Caixa
$$$ 
R$ 250.000,00
R$ 150.000,00
Operações bancárias
R$ 150.000,00
Legenda: A figura demonstra o preenchimento dos razonetes no livro diário.
Fonte: Adaptada de Niyama (2013).
Razonete - Instrumento de representação para desenvolvimento do raciocínio contábil. Por 
meio dele, podemos fazer registros individuais por conta; assim, dispensamos o método por 
balanço sucessivo.
Glossário
137
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
Já no livro diário, teremos a seguinte representação:
Figura 8.5 – Preenchimento no livro diário.
Data Títulos contas e histórico Código conta Débito Crédito
20/01/2016 Mercadoria para revenda 1.2.1.01 250.000,00
Caixa 1.1.1.01 250.000,00
Valor ref. Aquisição mercadorias,
Fornecedor Grof Ltda., NF n°3125
23/012016 Operações bancárias 1.1.1.03 150.000,00
Caixa 1.1.1.01 150.000,00
Depósito Banco ABC, recibo n°1235
Legenda: A figura demonstra o preenchimento dos dados conforme o exemplo no livro diário.
Fonte: Adaptada de Niyama (2013).
Em muitas literaturas da contabilidade, podemos encontrar um modelo de livro diário de três colunas que utiliza 
a forma manuscrita para escrituração. Atualmente, esse modelo está em desuso devido ao surgimento de sof-
twares sofisticados que auxiliam o trabalho do contador. Observe o exemplo de lançamento nesse modelo:
Figura 8.6 – Exemplo de lançamento no diário manuscrito.
Legenda: A figura exemplifica o lançamento no livro diário de forma manuscrita (três colunas).
Fonte:<http://raciociniologicocontabil.weebly.com/raciociacutenio-loacutegico-contaacutebil/como-preencher-o-livro-caixa>
Podemos observar, na figura anterior,que nesse modelo era utilizada a preposição “a” sempre à frente das contas 
credoras.
http://raciociniologicocontabil.weebly.com/raciociacutenio-loacutegico-contaacutebil/como-preencher-o-livro-caixa
138
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
8.2.2 Fórmulas de lançamento
Basicamente, os lançamentos podem ser de quatro fórmulas:
1º Fórmula – existe uma única conta de débito e uma única conta de crédito. Ex.: Compra de material de escri-
tório por R$ 3.000,00.
Material de escritório
A Caixa 3.000,00
2º Fórmula – existe uma única conta de débito e duas ou mais de crédito. Ex.: Compra de mercadorias, valor de 
R$ 15.000,00, sendo 20% à vista e o restante a prazo.
Mercadorias
A Diversos
A Caixa 3.000,00
A Duplicadas a pagar 12.000,00 15.000,00
3º Fórmula – duas ou mais contas de débito e somente uma conta de crédito. Ex.: Compra à vista de moveis e 
utensílios no valor de R$ 2.000,00 e de mercadorias no valor de R$ 5.000,00.
Diversos
A Caixa
Móveis e utensílio 2.000,00
Mercadorias 5.000,00 7.000,00
4º Fórmula –duas ou mais contasde débito e duas ou mais contas de crédito. Ex.: Aquisição de um terreno no 
valor de R$ 150.000,00 e de um automóvel no valor R$ 35.000,00. Foi dada uma entrada de R$ 80.000,00, o res-
tante será pago em 120 dias.
Diversos
A Diversos
Terrenos
Veículos 150.000,00
A Caixa 35.000,00 185.000,00
A Pagar 80.000,00
Diversos 105.000,00 185.000,00
Para tanto, faz-se necessário conhecermos algumas notações:
a. Realizável – em contabilidade, significa transformável em dinheiro.
139
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
b. Debêntures – títulos de dívida em que o investimento é um empréstimo para determinada empresa que 
não seja uma instituição financeira ou uma instituição de crédito imobiliário.
c. Duplicatas descontadas – operações em que as empresas negociam com instituições financeiras (como 
os bancos comerciais) os títulos a receber que possuam em carteira, assim, a empresa poderá obter capi-
tal de giro necessário a seus negócios.
d. Fatos contábeis – ocorrências que alteram a composição do patrimônio da empresa, seja no aspecto 
qualitativo ou no especifico, quantitativo ou estatístico.
8.3 Razão
O livro razão tem o propósito de resumir e totalizar, por conta, os lançamentos realizados no livro diário. Esse 
documento reflete exatamente o que foi lançado no livro diário, mas individualmente, ou seja, por conta.
A escrituração do livro razão começou a ser obrigatória em 1991, por meio da Lei n. 8.218, 
de 29 de agosto. 
O livro razão é considerado um dos instrumentos mais importantes para a contabilidade empresarial por fornecer 
a totalização individualmente às contas, mostrando,dessa forma, os totais lançados a débito e a crédito de cada 
conta e os seus saldos.
Conforme a regulamentação vigente, o livro razão é dispensado de autenticação na Junta Comercial ou Cartório 
de Registro Civil de pessoas jurídicas.
No princípio,esse instrumento só existia em forma de livros e cada página era destinada a uma conta. Dessa 
forma, existia uma página para o CAIXA, outra para OPERAÇÕES BANCÁRIAS e assim por diante. Atualmente, 
esse modelo foi substituído por folhas avulsas, denominadas fichas razão.
8.3.1 O Razonete
Os razonetes é uma apresentação gráfica em forma de T bastante utilizada pelos contadores. É um instrumento 
didático para desenvolver o raciocínio contábil.
Através dos razonetes são feitos os registros individuais por conta. Para cada conta abre-se um razonete e nele 
realiza-se a movimentações de um lado, registram-se os aumentos de outro, as diminuições. A natureza da conta 
(Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido) determina que lado deve ser utilizado.
140
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
Exemplo: Constituição da empresa com um capital de R$ 900.000,00 aplicado totalmente na conta Bancos.
Figura 8.6 – Preenchimento razonetes
Bancos
900.000
Capital Social
900.000
Legenda: A figura demonstra a forma de preenchimento dos razonetes conforme o exemplo.
Fonte: do autor.
Observações:
• Todo aumento de Ativo será lançado no lado esquerdo do razonete, e as diminuições no lado direito.
• Todo aumento de Passivo e Patrimônio Líquido será lançado no lado direito do razonete, e as diminui-
ções no lado esquerdo.
Tecnicamente, seria inadequado denominar lado esquerdo e lado direito da conta (ou do razonete), por isso o 
lado esquerdo chama-se débito e o lado direito, crédito. Dessa forma, debitar significa lançar valores no lado 
esquerdo de um razonete; creditar significa lança valores no lado direito de um razonete.
Figura 8.8 – Débito e crédito no razonete.
Legenda: A figura mostra o preenchimento considerando a classificação dos dados como débito ou crédito.
Fonte: Do autor com base em Niyama (2013).
Exemplo: A Companhia WbZ solicitou um financiamento ao Banco 2G no valor de R$ 400.000,00, cujo valor foi 
depositado em Bancos:
141
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
Figura 8.9 – Preenchendo o razonete com os lançamentos.
Bancos
400.000
Financiamento
400.000
Legenda: A figura mostra como os lançamentos devem ser preenchidos no razonete segundo o exemplo.
Fonte: Do autor com base em Niyama (2013).
Regras gerais:
• Todo aumento de Ativo (lança-se no lado esquerdo do razonete):
 » Debita-se
• Toda diminuição de Ativo (lança-se no lado direito do razonete):
 » Credita-se
• Todo aumento de Passivo e PL (lança-se no lado direito do razonete):
 » Credita-se
• Toda diminuição de Passivo de PL (lança-se no lado esquerdo do razonete):
 » Debita-se
8.3.2 Lançamento no livro razão
Partindo dos razonetes, poderemos observar como é feito o lançamento das operações administrativas de uma 
empresa no livro razão. Considere o seguinte: a empresa PORTO adquiriu mercadorias para revender um total de 
R$ 300.500,00 do fornecedor TELES Ltda. no dia 21/01/2016, com a nota fiscal n. 1234. Partindo desses dados, 
preenchemos os razonetes:
Figura 8.10 – Preenchimento dos razonetes conforme a situação supracitada.
Mercadoria para revenda
R$ 300.500,00
Caixa
$$$ R$ 300.500,00
Legenda: A figura mostra como devem ser preenchidos os razonetes conforme as operações do exemplo citado.
Fonte: Adaptada de Niyama (2013).
142
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
Seguindo ainda nosso exemplo, ao passar os dados registrados nos razonetes para o livro razão, teremos:
Quadro 8.1- Preenchimento no livro razão conforme o exemplo citado.
Legenda: O quadro mostra como são passados os dados contidos nos razo-
netes para o livro razão conforme o exemplo citado.
Fonte: Adaptado de Iudicibus, Marion e Faria (2009).
Tanto o livro diário quanto o razão podem ser escriturados por meio de um sistema de processamento de dados, 
como softwares. Para isso, deve-se respeitar as seguintes regras:
• todas as folhas impressas terão que apresentar numeração sequencial;
• após o processamento, as folhas impressas terão que ser encadernadas em forma de livro;
• deverá ser seguida a lavratura dos termos de abertura e encerramento, assim como a apresentação do 
órgão competente para autenticação.
143
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
8.4 PADRONIZAÇÃO DE HISTÓRICOS
Na prática, se os históricos dos lançamentos contábeis não forem previamente definidos, poderão resultar em 
desperdício de tempo, ainda mais pela diversificação das expressões usadas para um mesmo tipo de lançamento.
Figura 8.11 – Perda de tempo.
Legenda: Afigura representa perda de tempo e retrabalho para uma empresa.
Fonte: Banco de Mídias Deduca. ID: 6913956
O mais conveniente é que toda vez que se for realizar um lançamento, principalmente os mais rotineiros, utilize-
-se o mesmo histórico. Para isso, é importante a adoção de históricos padronizados, sendo que a finalidade é 
utilizarmos expressões iguais para registros semelhantes.
Para melhor entendermos, segue a relação de históricos potenciais para um sistema contábil, considerando que 
essa relação não é exaustiva. Em outras palavras, ela não abrange todas as hipóteses de lançamento que ocorrem 
no dia a dia de uma empresa.
144
Teoria da Contabilidade | Unidade 8 - Escrituração Contábil
Tabela 1 - Históricos pertencentes de um sistema de escrituração contábil.
Código Descrição
1
Valor referente ao cheque n.____, do Banco ______, utilizando para suprimento de caixa, 
conforme __________.
2 Valor referente ao recebimento de ________________, conforme _____________________.
3 Valor referente ao pagamento de ___________, ____________________.
4
Valor referente ao cheque n.__________, do Banco _______, utilizado para ________, 
conforme _____________.
5
Valor referente ao cheque n.______, do Banco ___________, utilizando para pagamento da 
duplicata n.___________.
6 Valor referente à aplicação em _________, conforme ____________.
7
Valor referente a vendas de mercadorias por meio de nossa Nota Fiscal n._______, a prazo, 
conforme nossa Fatura/Duplicata n._____, com vencimento para __/__/____.
8
Valor referente à venda demercadorias por meio de nossa Nota Fiscal n. _____, com recebimento 
à vista, em dinheiro.
9
Valor referente ao desconto de nossas duplicatas, conforme borderô n._____, 
enviado ao banco ______.
10
Valor referente ao recebimento de nossa duplicata n._____, vencida em ___/__/____, 
conforme _______.
11 Valor referente à aquisição de ____, conforme _____.
12 Valor referente ao aviso de débito do banco _______, relativo a ______.
13 Valor referente à contribuição ao PIS do mês de ________.
14 Valor ICMS sobre ______, conforme _______.
15 Valor referente ao IRRF sobre _______.
16 Valor referente à COFINS do mês de _________.
17
Valor referente à apólice n.__________, de emissão de __________, 
relativa ao seguro de __________.
18 Valor referente à compra de __________, conforme __________.
19 Valor referente à folha de pagamento do mês de ____________.
20 Valor referente aos encargos de depreciação relativos ao ________.
21 Valor referente ao FGTS sobre a folha de pagamento do mês de __________.
22 Valor referente ao desconto do INSS sobre a folha de pagamento do mês de _____________.
Legenda: A tabela exemplifica históricos mais utilizados nos lançamentos contábeis.
Fonte: Adaptada de Santos (2011).
A escrituração contábil das pessoas jurídicas tem que ser de responsabilidade de contabilistas habilitados legalmente 
nos termos das legislações especificas. Sua habilitação engloba, além de uma formação escolar, o registro no CRC.
As demonstrações obrigatórias, tais como todos os livros (diário e razão), devem possuir a assinatura dos sócios 
ou administradores da empresa, assim como do contabilista responsabilizado pela escrituração.
145
Considerações finais
Nesta unidade do Caderno de Teoria da Contabilidade,foramapresentadas 
diversas informações que lhe darão uma melhor compreensão sobre as 
normas e diretrizes legais da escrituração contábil como um importante 
instrumento empresarial. Vamos recordar alguns pontos:
• A escrituração contábil é uma das mais importantes atividades 
entre as técnicas contábeis etem a finalidade de proporcionar 
informações sobre determinado patrimônio.
• Os livros diário e razão são registros obrigatórios e permanentes 
para as empresas.
• O método utilizado na escrituração contábil é o das partidas 
dobras, em que,para todo crédito,haveráum débito no mesmo 
valor, e vice-versa.
• Além da profissão contábil, alguns aspectos legais são relaciona-
dos à escrituração contábil no Brasil, como a legislação societária, 
tributária e profissional.
• O livro diário é um registro básico para toda escrituração, sendo 
lançados os acontecimentos diários que provocam modificações 
no patrimônio da empresa, necessitando, para sua confecção, 
atender a exigências e formalidades extrínsecas e intrínsecas.
• Os lançamentos no livro diário seguem respectivamente os méto-
dos de razonetes para,em seguida,ser registrado no próprio livro, 
podendo ser ainda manuscritoem um livro de três colunas. O livro 
de três colunas atualmente deu espaço para as páginas impressas.
• Existem quatro fórmulas de lançamento: uma conta de débito 
para uma conta de crédito; uma conta de débito para duas ou 
mais de crédito; duas ou mais contas de débito para uma de cré-
dito; duas ou mais de débito para duas ou mais de crédito.
• O livro razão resume e totaliza os lançamentos no livro diário, 
sendo considerado um dos mais importantes instrumentos para 
a contabilidade empresarial.
• O razonete é um instrumento de representação para o desen-
volvimento do raciocínio contábil. Por meio dele, podemos fazer 
registros individuais por conta;assim, dispensamos o método por 
balanço sucessivo.
146
• Tanto o livro diário quanto o razão podem ser escriturados por 
meio de um sistema de processamento, desde que se siga algu-
mas regras.
• É de muita conveniência que os históricos dos lançamentos con-
tábeis tenham uma definição prévia e padronizada para os lança-
mentos rotineiros, poupando tempo para empresa e profissional.
• A escrituração contábil das pessoas jurídicas tem que ser de res-
ponsabilidade de contabilistas habilitados legalmente nos termos 
das legislações especificas. Sua habilitação engloba, além de uma 
formação escolar, o registro no CRC.
Referências bibliográficas
147
BRASIL. Decreto-lei n. 9295: Cria o Conselho Federal de Contabilidade, 
define as atribuições do Contador e do Guarda livros, e dá outras pro-
vidências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, DF, 27 de 
maio de 1946.
IUDICIBUS, S. de. Teoria da Contabilidade. 11. ed. São Paulo: Atlas 2015. 
IUDICIBUS, S. de.;MARION, J. C.; FARIA, A. C. de. Introdução à Teoria da 
Contabilidade para o Nível de Graduação. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2009. 
271p.
HENDRIKSEN, E. S.; VAN BREDA, M. F. Teoria da Contabilidade. São Paulo: 
Atlas, 2012. 550 p.
NIYAMA, J. K. Teoria da Contabilidade. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
SANTOS, J. L. dos. Fundamentos da Teoria da Contabilidade. 6. ed. São 
Paulo: Atlas, 2011. 
	Unidade 1
	Origem e Evolução da Contabilidade
	Unidade 2
	Objetivos da Contabilidade
	Unidade 3
	Teorias das Contas
	Unidade 4
	Classificação das Contas
	Unidade 5
	Contas Redutoras e 
Informações Adicionais
	Unidade 6
	Contas Patrimoniais
	Escrituração Contábil
	Contas de Resultado e Ajuste dos Resultados Contábeis
	Unidade 8
	Unidade 7
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