Contabilidade Pública

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Contabilidade
Pública
Ma
rcio
 Jos
é A
ssu
mp
ção
Marcio José Assumpção
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6466-3
9 7 8 8 5 3 8 7 6 4 6 6 3
Contabilidade Pública
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Marcio José Assumpção
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Contabilidade Pública
Código Logístico
58758
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6509-7
9 7 8 8 5 3 8 7 6 5 0 9 7
Com diversos ramos de atuação, a 
contabilidade também está presente no 
setor público, registrando, sistematizando 
e fornecendo informações para os 
gestores públicos tomarem decisões que 
fatalmente influenciarão a vida de todos 
os cidadãos, permitindo-lhes o controle 
social sobre as ações praticadas pelos 
gestores públicos.
Neste livro, são apresentados conceitos 
utilizados no dia a dia da Administração 
Pública, que, muitas vezes, são estranhos 
àqueles que atuam na iniciativa privada. 
Os conceitos aqui apresentados levarão 
o leitor, desde o primeiro capítulo, a 
compreender a terminologia utilizada 
na Administração Pública de modo 
progressivo, até chegar ao resultado da 
contabilidade aplicada ao setor público: 
os demonstrativos contábeis, suas 
informações e análise.
Contabilidade Pública
IESDE BRASIL S/A
2019
Marcio José Assumpção
Todos os direitos reservados.
IESDE BRASIL S/A. 
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
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direitos autorais.
Projeto de capa: IESDE BRASIL S/A. Imagem da capa: Jirapong Manustrong/Anita Ponne/Shutterstock
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO 
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
A871c
Assumpção, Marcio José
Contabilidade Pública / Marcio José Assumpção. - [2. ed]. - Curitiba : IESDE Brasil, 
2019.
138 p. : il.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6509-7
1. Contabilidade pública - Brasil. 2. Finanças públicas - Brasil. 3. Administração 
pública - Brasil. I. Título.
19-58499 CDD: 657.610981
CDU: 336.13(81)
Marcio José Assumpção
Mestre em Administração e Finanças pela Universidad de Extremadura (UEx), na Espanha. 
Especialista em Controladoria e Finanças pelo Instituto Superior de Pós-Graduação (ISPG)/
Faculdades Spei. Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Ponta Grossa 
(UEPG). Professor no nível superior de ensino. Atua também na administração pública há mais 
de 15 anos.
Sumário
Apresentação 7
1 A contabilidade aplicada ao setor público 9
1.1 Contabilidade aplicada ao setor público: definição, objetivos, objeto e campo de 
aplicação 9
1.2 A contabilidade e as informações fiscais, orçamentárias e patrimoniais na 
Administração Pública 14
1.3 Características qualitativas da informação contábil 16
1.4 A legislação aplicada à contabilidade no setor público 17
2 A contabilidade e o planejamento na Administração Pública 23
2.1 Aspectos do planejamento na Administração Pública 23
2.2 Fases do orçamento público 26
2.3 Plano Plurianual (PPA) 29
2.4 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) 30
2.5 Lei Orçamentária Anual (LOA) 31
2.6 Princípios orçamentários 32
2.7 Créditos orçamentários e créditos adicionais 35
3 Aspectos da receita pública 39
3.1 Aspectos orçamentários e patrimoniais da receita pública 39
3.2 Conceito e classificação da receita orçamentária 41
3.3 Registro da receita orçamentária: estágios da receita 46
3.4 Aspectos patrimoniais da receita 48
4 Aspectos da despesa pública 55
4.1 Aspectos orçamentários e patrimoniais da despesa pública 55
4.2 Conceito e classificação da despesa orçamentária 57
4.3 Registro da despesa orçamentária: estágios da despesa 64
4.4 Aspectos patrimoniais da despesa: variações patrimoniais diminutivas 67
4.5 Restos a pagar 69
4.6 Suprimentos de fundos 70
5 Plano de contas aplicado ao Setor Público - PCASP 75
5.1 Conceito, objetivos, estrutura e alcance do PCASP 75
5.2 Natureza e atributos das informações das contas contábeis do PCASP 80
5.3 Mecanismo de funcionamento do PCASP 81
6 Aspectos das demonstrações contábeis: balanço orçamentário 85
6.1 Demonstrações contábeis: definição, objetivos, conteúdo informacional 85
6.2 Balanço orçamentário: legislação e principais aspectos 88
6.3 Balanço orçamentário: estrutura, elaboração e interpretação 90
7 Aspectos das demonstrações contábeis: balanço financeiro e demonstração 
dos fluxos de caixa 101
7.1 Balanço financeiro: legislação, estrutura, elaboração e interpretação 101
7.2 Demonstração dos fluxos de caixa: legislação, estrutura, elaboração e 
interpretação 105
8 Aspectos das demonstrações contábeis: demonstração das variações 
patrimoniais, balanço patrimonial e notas explicativas 115
8.1 Demonstração das variações patrimoniais: legislação, estrutura, elaboração e 
interpretação 115
8.2 Balanço patrimonial: legislação, estrutura, elaboração e interpretação 118
8.3 Notas explicativas: legislação, estrutura, elaboração e interpretação 125
Gabarito 131
Apresentação
A contabilidade nasceu com o homem, pois desde os primórdios das civilizações existe a 
necessidade de se fornecer informações para a tomada de decisão. No passado, a contabilidade podia 
ser associada ao auxílio que o homem necessitava para o controle de seus rebanhos; já atualmente, está 
relacionada à rotina dos pequenos empresários e dos executivos das grandes corporações, auxiliando-
os a enfrentar os problemas do dia a a dia e os desafios de um mundo globalizado.
Com diversos ramos de atuação, a contabilidade também está presente no setor público, 
registrando, sistematizando e fornecendo informações para os gestores públicos tomarem decisões 
que fatalmente influenciarão a vida de todos os cidadãos, permitindo-lhes o controle social sobre 
as ações praticadas pelos gestores públicos. Essa fiscalização do cidadão ganhou relevância com 
a entrada em vigor da Lei de Responsabilidade Fiscal, no ano de 2000. Enfim, a contabilidade 
aplicada ao setor público contribui sobremaneira para o processo de accountability no âmbito da 
Administração Pública, tornando-se instrumento de cidadania.
Neste livro, são apresentados conceitos utilizados no dia a dia da Administração Pública, 
que, muitas vezes, são estranhos àqueles que atuam na iniciativa privada. Os conceitos aqui 
apresentados levarão você, desde o primeiro capítulo, a compreender a terminologia utilizada na 
Administração Pública de modo progressivo, até chegar ao resultado da contabilidade aplicada ao 
setor público: os demonstrativos contábeis, suas informações e análise.
Você encontrará, no Capítulo 1, a legislação utilizada na contabilidade pública, além de 
conceitos iniciais que evidenciam a definição, o objetivo e o objeto, tratando ainda das características 
da informação contábil, que é o produto final da contabilidade aplicada ao setor público.
É claro que estudar a contabilidade aplicada ao setor público requer um breve conhecimento 
dos instrumentos de planejamento utilizados no setor público. Dessa forma, no Capítulo 2 são 
apresentadas as principais características desses instrumentos de planejamento, materializados no 
Plano Plurianual (PPA), na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e na Lei Orçamentária Anual 
(LOA), pois os orçamentos influenciam diretamente as atividades da contabilidade no setor público.
Na sequência, você entrará no universo das receitas e despesas públicas. Nos Capítulos 3 e 4 
são apresentados os seus principais aspectos, as diversas formas de classificação e, principalmente, 
a relação das receitas e despesas públicas com a contabilidade, pois, como já mencionado, a 
contabilidade realiza registro, controle e evidenciação do patrimônio das entidades públicas.
No Capítulo5 são abordados os principais aspectos do plano de contas utilizado na 
Administração Pública para sistematizar as informações registradas e evidenciadas pela contabilidade 
aplicada ao setor público, por meio das demonstrações contábeis. Nos Capítulos 6, 7 e 8 você terá 
contato com o Balanço Orçamentário, o Balanço Financeiro, a Demonstração dos Fluxos de Caixa, a 
Demonstração das Variações Patrimoniais, o Balanço Patrimonial e as Notas Explicativas. Todas essas 
demonstrações contábeis são apresentadas à luz da legislação vigente em nosso país, considerando 
ainda os aspectos informacionais de cada uma, proporcionando-lhe, assim, a possibilidade de análise 
e interpretação das informações de cada demonstração contábil em separado e do conjunto de todas 
elas, pois cada demonstração contábil traz uma rica gama de informações que deve sempre ser lida e 
interpretada de forma conjunta.
Ao final dos estudos, espera-se que, além do conhecimento adquirido, você esteja mais 
interessado ainda em exercer o controle social junto à Administração Pública, zelando, assim, pela 
boa aplicação dos recursos públicos.
Boa leitura!
1 
A contabilidade aplicada ao setor público
No âmbito da Administração Pública, a contabilidade tem duas importantes funções: fonte 
de informação para a tomada de decisões e apoio determinante para a realização do controle social. 
Após a edição da Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000), a chamada Lei de Responsabilidade 
Fiscal (LRF), a contabilidade tornou-se de primordial importância para o controle e boa aplicação 
dos recursos públicos, na medida em que fornece não somente informações contábeis, financeiras, 
patrimoniais e orçamentárias, mas também informações fiscais. Desta forma, o entendimento da 
legislação aplicada à contabilidade no setor público e das características das informações contábeis 
colocadas à disposição tanto do gestor quanto dos órgãos de controle interno, externo e social contribui 
para a melhor transparência da aplicação dos recursos no âmbito da Administração Pública.
O presente capítulo apresenta as características da informação contábil, seja ela de natureza 
orçamentária, patrimonial ou fiscal. Também iremos estudar a legislação aplicada no processo de 
geração desta informação, que tem como principal finalidade proporcionar ao gestor condições 
de melhor gerir os bens públicos, buscando prestar serviços à população com qualidade e custos 
compatíveis. Outra finalidade da informação contábil é a operacionalização do controle interno, 
do controle externo, por meio da prestação de contas, e do controle social, exercido pelo cidadão, 
que é o maior interessado em um serviço público de qualidade.
1.1 Contabilidade aplicada ao setor público: definição, objetivos, 
objeto e campo de aplicação
A ciência contábil, enquanto área de conhecimento das ciências sociais aplicadas, possui 
diversas aplicações, por exemplo, contabilidade gerencial, contabilidade de custos, contabilidade 
financeira, auditoria, perícia contábil e contabilidade aplicada ao setor público.
Dadas as suas características peculiares que o diferem do setor privado da economia, o setor 
público necessita de maiores controles, pois os serviços essenciais são colocados à disposição da 
população por meio do setor público. A contabilidade aplicada ao setor público é uma ramificação 
da ciência contábil e, apesar de possuir características bem peculiares, não deixa de ser a aplicação 
da grande ciência contábil.
Neste sentido, a contabilidade aplicada ao setor público é entendida como o ramo da ciência 
contábil que estuda, registra, interpreta, controla e evidencia atos e fatos da Administração Pública, 
tratando de informações relativas à previsão das receitas, à fixação das despesas e à execução 
orçamentária, financeira, patrimonial e fiscal nas três esferas de governo.
De acordo com o artigo 37 da Constituição Federal, a Administração Pública é regida por 
alguns princípios, entre eles, o princípio da legalidade: “Art. 37. A Administração Pública direta 
e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios 
Contabilidade Pública10
obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência” 
(BRASIL, 1988). Esse entendimento é importante, à medida que a contabilidade aplicada à 
Administração Pública passa, obrigatoriamente, pela análise e interpretação da legislação aplicável 
à matéria, de modo que nada na Administração Pública ocorre à margem da lei, não podendo ser 
a contabilidade uma exceção a essa regra.
Com o objetivo de consolidar o entendimento acerca do papel da contabilidade no setor público, 
o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) editou, no ano de 2008, a Resolução n. 1.128, a qual 
aprova a NBC T 16.1 e versa sobre a conceituação, o objeto e o campo de aplicação da contabilidade 
aplicada ao setor público. Segundo esse documento, a “Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o 
ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais 
de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor 
público” (CFC, 2008).
A citada resolução foi revogada em 23 de setembro de 2016 pela Norma Brasileira de 
Contabilidade – NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016) do Conselho Federal de Contabilidade. 
Essa norma contém o ordenamento legal para elaboração e divulgação de informação contábil de 
propósito geral pelas entidades do setor público.
1.1.1 Objetivo e objeto da contabilidade aplicada ao setor público
Grande parte das empresas no setor privado busca o lucro financeiro como forma de 
manutenção de suas atividades. Já na Administração Pública, a maioria das entidades não busca 
o lucro financeiro, pois os “lucros” são os ganhos sociais, isto é, aqueles que são revertidos para a 
sociedade por meio de serviços públicos de qualidade. Nesse sentido, os bens públicos têm uma 
importante função social, que é dar suporte para a gestão no alcance de seus objetivos.
Como foi apresentado na definição de contabilidade aplicada ao setor público, esta realiza o 
controle de todos os atos e fatos no âmbito da Administração Pública, com o objetivo de fornecer 
informações claras e objetivas que possam servir de suporte para a tomada de decisão por parte 
dos gestores públicos. Desse modo, o objetivo maior da contabilidade aplicada ao setor público é 
justamente ser fonte de informação, evidenciando a situação orçamentária, financeira, patrimonial 
e fiscal de uma entidade, respeitando sempre a legislação, especialmente quanto à legalidade, 
economicidade, eficiência e eficácia.
Neste sentido, a NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016) ensina:
2.1 Os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil estão 
relacionados ao fornecimento de informações sobre a entidade do setor público 
que são úteis aos usuários dos RCPGs [Relatórios Contábeis de Propósito Geral 
das Entidades do Setor Público] para a prestação de contas e responsabilização 
(accountability) e tomada de decisão.
2.2 A elaboração e a divulgação de informação contábil não são um fim em 
si mesmas. O propósito é o de fornecer informações úteis aos usuários dos 
RCPGs. Os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil 
são determinados com base nos usuários dos RCPGs e suas necessidades de 
informações.
A contabilidade aplicada ao setor público 11
O objeto da contabilidade aplicada ao setor público é o patrimônio público. Para o estudo 
de seu objeto, no caso, o patrimônio das entidades públicas, a contabilidade deve evidenciar o 
patrimônio e suas variações, podendo estas ocorrer como resultantes da execução orçamentária 
ou mesmo independentes da execução orçamentária, nos termos da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), 
a seguir citada:
Título IX – Da Contabilidade
[...]
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem 
o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição 
patrimonial,a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento 
dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e 
financeiros.
[...]
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração 
orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.
[...]
Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os 
resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes 
dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, 
constituirão elementos da conta patrimonial.
[...]
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações 
verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução 
orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
1.1.2 Campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público
O campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público é determinado na NBC 
TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016), que assim ensina:
4.1 A entidade do setor público que reporta a informação contábil é um ente 
governamental ou outra organização, programa ou outra área identificável de 
atividade (doravante referida como entidade ou entidade do setor público) que 
elabora os RCPGs.
4.2 A entidade do setor público que reporta a informação contábil pode 
compreender duas ou mais entidades que apresentem os RCPGs como se 
fossem uma única entidade – tal entidade é referida como grupo de entidades 
que reportam a informação contábil.
Neste contexto, o planejamento na Administração Pública torna-se instrumento imprescindível 
para que o gestor possa atender às necessidades da população, com eficiência, eficácia e economicidade.
O planejamento na Administração Pública é de tamanha importância que a própria 
Constituição Federal de 1988, em seu artigo 165, parágrafo 5º, estabelece que a Lei Orçamentária 
Anual (LOA) compreenderá, in verbis: “Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: I – o 
plano plurianual; II – as diretrizes orçamentárias; III – os orçamentos anuais” (BRASIL, 1988). 
Desta forma, tanto o Plano Plurianual (PPA) quanto a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e 
a Lei Orçamentária Anual (LOA) são os instrumentos previstos para que o gestor possa melhor 
Contabilidade Pública12
planejar e executar suas ações, com a finalidade de arrecadar receitas e aplicar despesas que, em 
última instância, representam os serviços públicos colocados à disposição da população.
Segundo a Constituição Federal, a LOA deve ser composta pelo orçamento fiscal, pelo 
orçamento de investimento das empresas e pelo orçamento da seguridade social, a seguir apresentados:
• Orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da 
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder 
Público, compreendendo as receitas e despesas, excetuando-se aquelas relacionadas com 
o orçamento da seguridade social e de investimentos.
• Orçamento de investimento das empresas em que o Poder Público, direta ou indiretamente, 
detenha a maioria do capital social com direito a voto, contendo despesas de investimentos 
das empresas estatais que o integram.
• Orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, 
da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e 
mantidos pelo Poder Público.
O campo de aplicação da contabilidade pública está limitado às esferas de governo, 
compreendendo os governos federal, estadual, distrital e municipal, bem como suas autarquias, 
fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista dependentes, desde que sujeitas 
ao orçamento fiscal e de seguridade social, submetendo-se, assim, aos ditames da contabilidade 
pública, em que estão compreendidos a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) e demais dispositivos legais.
A Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000), também denominada Lei de Responsabilidade 
Fiscal (LRF), traz o entendimento preciso do conceito de ente da federação como a União, os 
estados, o Distrito Federal e os municípios. A referida lei também conceitua o que é uma empresa 
controlada e uma empresa estatal dependente, sendo a primeira aquela sociedade cuja maioria do 
capital social com direito a voto pertença, de forma direta ou indireta, a um ente da federação. Por 
sua vez, empresas estatais dependentes são empresas controladas que recebem do ente controlador 
recursos financeiros para o pagamento de despesas com pessoal, de custeio em geral ou mesmo 
despesas de capital, não sendo computados, neste caso, os recursos provenientes de aumento de 
participação acionária por parte do ente controlador.
Neste sentido, a Resolução n. 40 (BRASIL, 2001a), expedida pelo Senado Federal, assim 
determina:
Art. 1º Subordina-se às normas estabelecidas nesta Resolução a dívida pública 
consolidada e a dívida pública mobiliária dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios.
§ 1º Considera-se, para os fins desta Resolução, as seguintes definições:
I – Estado, Distrito Federal e Município: as respectivas administrações diretas, 
os fundos, as autarquias, as fundações e as empresas estatais dependentes;
II – empresa estatal dependente: empresa controlada pelo Estado, pelo Distrito 
Federal ou pelo Município, que tenha, no exercício anterior, recebido recursos 
financeiros de seu controlador, destinados ao pagamento de despesas com 
pessoal, de custeio em geral ou de capital, excluídos, neste último caso, aqueles 
provenientes de aumento de participação acionária, e tenha, no exercício 
A contabilidade aplicada ao setor público 13
corrente, autorização orçamentária para recebimento de recursos financeiros 
com idêntica finalidade;
[...]
Por fim, faz-se necessário citar o Decreto-Lei n. 200 (BRASIL, 1967), que dispõe sobre a 
organização da Administração Federal e estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa. 
Apesar de ser anterior à edição da Resolução n. 40 do Senado Federal, o referido decreto traz, em 
seu conteúdo, definições de extrema importância para o entendimento da estrutura administrativa 
do Estado, conceituando a administração direta, indireta, autarquias, empresas públicas e sociedade 
de economia mista no âmbito da Administração Pública, conforme segue:
DA ADMINISTRAÇÃO FEDERAL
Art. 4º A Administração Federal compreende:
I – A Administração Direta, que se constitui dos serviços integrados na estrutura 
administrativa da Presidência da República e dos Ministérios.
II – A Administração Indireta, que compreende as seguintes categorias de 
entidades, dotadas de personalidade jurídica própria:
a) Autarquias;
b) Empresas Públicas;
c) Sociedades de Economia Mista.
d) Fundações Públicas.
Parágrafo único. As entidades compreendidas na Administração Indireta 
vinculam-se ao Ministério em cuja área de competência estiver enquadrada sua 
principal atividade.
Art. 5º Para os fins desta Lei, considera-se:
I – Autarquia – o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade jurídica, 
patrimônio e receita próprios, para executar atividades típicas da Administração 
Pública, que requeiram, para seu melhor funcionamento, gestão administrativa 
e financeira descentralizada;
II – Empresa Pública – a entidade dotada de personalidade jurídica de direito 
privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo da União, criada por lei 
para a exploração de atividade econômica que o Governo seja levado a exercer 
por força de contingência ou de conveniência administrativa podendo revestir-
-se de qualquer das formas admitidas em direito;
III – Sociedade de Economia Mista – a entidade dotada de personalidade jurídica 
de direito privado, criada por lei para a exploração de atividade econômica, sob 
a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto pertençam em 
sua maioria à União ou a entidade da Administração Indireta.
É importante ressaltar que as sociedades de economia mista de capital fechado podem ser 
enquadradas no conceito de empresa estatal dependente, presente no inciso III, artigo 2º da LRF,do 
Senado Federal, fazendo parte, assim, do orçamento fiscal e de seguridade social, estando sujeitas 
aos ditames e ao campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público.
Diferentemente, as sociedades de capital aberto, isto é, aquelas que têm ações negociadas 
em bolsa de valores, podendo ter como acionistas tanto o Poder Público como o particular, se 
apresentarem déficit, recorrerão ao mercado de ações para que seus acionistas (governo e 
Contabilidade Pública14
particulares) façam o aporte de capital, não cabendo ao governo, como controlador, fazer qualquer 
repasse de recursos.
1.2 A contabilidade e as informações fiscais, orçamentárias e 
patrimoniais na Administração Pública
Embora a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) tenha mais de 50 anos de existência, ainda está 
perfeitamente alinhada com o objetivo da contabilidade aplicada ao setor público de fornecer 
informações de natureza orçamentária, patrimonial e de controle. Nos artigos 83 a 89, por 
exemplo, o legislador inseriu os objetivos de controle da contabilidade. Já nos artigos 90 a 93, a lei 
traz justamente a sua função de controle orçamentário e financeiro no âmbito da Administração 
Pública, citando a questão do controle das receitas previstas e das despesas fixadas na Lei 
Orçamentária Anual (LOA). Por fim, nos artigos 94 a 100, encontra-se o papel da contabilidade 
aplicada ao setor público e seus controles patrimoniais e industriais.
É importante destacar que, quando a lei cita “contabilidade patrimonial e industrial”, 
o legislador trouxe para o conteúdo da lei a importância dos controles sobre o patrimônio na 
Administração Pública, seu registro e movimentação, bem como os controles sobre os custos na 
Administração Pública, que se tornaram imprescindíveis para que a gestão pública possa atender 
aos princípios da eficiência, eficácia e economicidade emanados da Constituição Federal de 1988.
Para o melhor entendimento acerca do papel da contabilidade aplicada ao setor público e as 
informações de natureza orçamentária, patrimonial e de controles que esta proporciona, a seguir 
são citados os artigos da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964):
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação 
de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, 
administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados.
Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equivalente, 
a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros públicos 
será realizada ou superintendida pelos serviços de contabilidade.
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem 
o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição 
patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento 
dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e 
financeiros.
Art. 86. A escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais 
efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas.
Art. 87. Haverá contrôle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes 
ou contratos em que a Administração Pública fôr parte.
Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor 
ou do credor e especificação da natureza, importância e data do vencimento, 
quando fixada.
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração 
orçamentária, financeira patrimonial e industrial.
A contabilidade aplicada ao setor público 15
CAPÍTULO II
Da Contabilidade Orçamentária e Financeira
Art. 90 A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos 
créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à 
conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis.
Art. 91. O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acôrdo com as 
especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais.
Art. 92. A dívida flutuante compreende:
I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
II - os serviços da dívida a pagar;
III - os depósitos;
IV - os débitos de tesouraria.
Parágrafo único. O registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por credor 
distinguindo-se as despesas processadas das não processadas.
Art. 93. Tôdas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza 
financeira, não compreendidas na execução orçamentária, serão também objeto 
de registro, individuação e contrôle contábil.
CAPÍTULO III
Da Contabilidade Patrimonial e Industrial
Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com 
indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um 
dêles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração.
Art. 95 A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis.
Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o 
inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da 
escrituração sintética na contabilidade.
Art. 97. Para fins orçamentários e determinação dos devedores, ter-se-á o 
registro contábil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivação.
Art. 98. A divida fundada compreende os compromissos de exigibilidade 
superior a doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário 
ou a financeiro de obras e serviços públicos.
Parágrafo único. A dívida fundada será escriturada com individuação e 
especificações que permitam verificar, a qualquer momento, a posição dos 
empréstimos, bem como os respectivos serviços de amortização e juros.
Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como 
emprêsa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para 
determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração 
patrimonial e financeira comum.
Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os 
resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes 
dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, 
constituirão elementos da conta patrimonial.
Portanto, a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) deixa claro em seu texto o papel da contabilidade 
em registrar, controlar e evidenciar as informações de natureza orçamentária e patrimonial. 
Contudo, com a edição da Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000), ou Lei de Responsabilidade 
Contabilidade Pública16
Fiscal (LRF), a contabilidade aplicada ao setor público também passou a ser a principal fonte de 
informações fiscais na Administração Pública, que assim estabelece em seu artigo 48:
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será 
dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os 
planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e 
o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária 
e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos.
[...]
§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios disponibilizarão suas 
informações e dados contábeis, orçamentários e fiscais conforme periodicidade, 
formato e sistema estabelecidos pelo órgão central de contabilidade da União, 
os quais deverão ser divulgados em meio eletrônico de amplo acesso público.
Os dados fiscais estabelecidos no âmbito da LRF envolvem informações acerca da composição 
das despesas com pessoal, operações de crédito e da dívida consolidada, além da apuração da 
disponibilidade de caixa, resultado primário e resultado nominal.
1.3 Características qualitativas da informação contábil
As características qualitativas da informação contábil são aquelas estabelecidas na NBC 
TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016) como sendo: relevância, representação fidedigna, 
compreensibilidade, tempestividade, comparabilidade e verificabilidade. Para a informação 
contábil-financeira ser considerada útil, ela precisa ser relevante e fidedigna no que se propõe 
a representar. Seguindo o mesmo raciocínio, a utilidade da informação é melhoradase for 
comparável, verificável, tempestiva e compreensível.
A seguir, são apresentadas, de forma resumida, as características qualitativas da informação 
contábil:
• Relevância: as informações financeiras e não financeiras são relevantes caso sejam 
capazes de influenciar significativamente o cumprimento dos objetivos da elaboração e 
da divulgação da informação contábil.
• Representação fidedigna: é quando a representação do fenômeno é completa, neutra e 
livre de erro material. A informação que representa fielmente um fenômeno econômico 
ou outro fenômeno retrata a substância da transação, a qual pode não corresponder, 
necessariamente, à sua forma jurídica.
• Compreensibilidade: é a qualidade da informação que permite que os usuários 
compreendam o seu significado.
• Tempestividade: significa ter informação disponível para os usuários antes que ela 
perca a sua capacidade de ser útil para fins de prestação de contas, responsabilização 
(accountability) e tomada de decisão.
• Comparabilidade: é a qualidade da informação que possibilita aos usuários identificar 
semelhanças e diferenças entre dois conjuntos de fenômenos. A comparabilidade não é 
A contabilidade aplicada ao setor público 17
uma qualidade de item individual de informação, mas, antes, a qualidade da relação entre 
dois ou mais itens de informação.
• Verificabilidade: é a qualidade da informação que ajuda a assegurar aos usuários que a 
informação contida nos RCPGs representa fielmente os fenômenos econômicos ou de 
outra natureza que se propõe a representar.
A NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016) traz ainda as restrições acerca da informação 
incluída nos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs). 
O gestor deve sempre ficar atento, pois o custo de gerar a informação é uma restrição sempre 
presente na entidade no processo de elaboração e divulgação da informação contábil. Trata-se 
de um processo que impõe custos, sendo importante que ditos custos sejam justificados pelos 
benefícios gerados com a divulgação da informação. Existem variados tipos de custos e benefícios 
a considerar, entre os quais destacamos:
• Materialidade: a informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar o 
cumprimento do dever de prestação de contas e responsabilização (accountability), ou as 
decisões que os usuários tomam com base nos RCPGs elaborados para aquele exercício.
• Custo-benefício: a informação contábil impõe custos, e seus benefícios devem justificá- 
-los. Avaliar se os benefícios da informação justificam seus custos é, com frequência, uma 
questão de julgamento de valor, pois não é possível identificar todos os custos e benefícios 
da informação incluída nos RCPGs.
1.4 A legislação aplicada à contabilidade no setor público
O principal instrumento legal aplicado à contabilidade no setor público, a Lei n. 4.320 
(BRASIL,1964), estabelece normas de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos 
e balanços no âmbito da Administração Pública. Apesar de ser uma lei anterior a 1988, foi 
recepcionada pela Constituição Federal por não conflitar com os princípios constitucionais.
Dada a importância dessa lei, não se pode afirmar que algum de seus dispositivos não 
seja vital para o estudo da contabilidade aplicada ao setor público. No entanto, para o melhor 
entendimento da matéria, destacaremos na sequência alguns artigos que são de conhecimento 
obrigatório (BRASIL, 1964):
• Receita – arts. 9º a 11.
• Despesa – arts. 12 a 21.
• Exercício financeiro – art. 34.
• Regime de escrituração das receitas sob o enfoque orçamentário – arts. 35 a 39.
• Mecanismos de ajuste no orçamento – arts. 40 a 46.
• Execução orçamentária – arts. 47 a 70.
• Contabilidade – arts. 80 a 89.
• Contabilidade orçamentária e financeira – arts. 90 a 93.
• Contabilidade patrimonial – arts. 94 a 100.
Contabilidade Pública18
• Balanços – arts. 101 a 105.
• Avaliação dos elementos patrimoniais – art. 106.
Apesar de estar em vigência, a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) precisa, atualmente, ser 
complementada por outros dispositivos legais, com o objetivo de dar atendimento à transparência 
e às normas internacionais de contabilidade.
A Administração Pública passou por grandes avanços com a edição da Lei Complementar 
n. 101 (BRASIL, 2000), que, em seu artigo 1º, parágrafo 1º, expressa de forma clara os objetivos 
maiores da chamada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF):
Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas 
para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do Título 
VI da Constituição.
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e 
transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o 
equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados 
entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a 
renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e 
outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por 
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
Já o órgão representativo da classe contábil no Brasil, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), 
vem realizando um exaustivo trabalho no sentido de publicar normas brasileiras de contabilidade 
alinhadas com as normas internacionais – International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) –, 
editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). Atualmente, estão em 
vigência 24 normas de contabilidade publicadas pelo CFC, como dissemos, alinhadas com as normas 
internacionais de contabilidade (IPSAS), podendo este número crescer ainda mais. No site do Conselho 
Federal de Contabilidade1, é possível obter a relação das normas brasileiras de contabilidade aplicadas 
ao setor público atualmente em vigor, conforme tabela a seguir.
Quadro 1 – Normas Brasileiras de Contabilidade – CFC 
Correlação
NBC Resolução CFC Nome da Norma IFAC
NBC TG ESTRUTURA 
CONCEITUAL
DOU 04/10/16
Estrutura conceitual para elaboração 
e divulgação de informação contábil 
de propósito geral pelas entidades do 
setor público
Conceptual Framework
NBC TSP 01 DOU 28/10/16
Receitas de transação sem 
contraprestação
IPSAS 23
NBC TSP 02 DOU 28/10/16
Receitas de transação com 
contraprestação
IPSAS 9
NBC TSP 03 DOU 28/10/16
Provisões, passivos contingentes e 
ativos contingentes
IPSAS 19
NBC TSP 04 DOU 06/12/16 Estoques IPSAS 12
1 Site do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) está disponível em: https://cfc.org.br. Acesso em: 15 jul. 2019.
(Continua)
A contabilidade aplicada ao setor público 19
Correlação
NBC Resolução CFC Nome da Norma IFAC
NBC TSP 05 DOU 06/12/16
Contratos de concessão de serviços 
públicos: concedente
IPSAS 32
NBC TSP 06 DOU 28/09/17 Propriedade para investimento IPSAS 16
NBC TSP 07 DOU 28/09/17 Ativo imobilizado IPSAS 17
NBC TSP 08 DOU 28/09/17 Ativo intangível IPSAS 31
NBC TSP 09 DOU 28/09/17
Redução ao valor recuperável de ativo 
não gerador de caixa
IPSAS 21
NBC TSP 10 DOU 28/09/17
Redução ao valor recuperável de ativo 
gerador de caixa
IPSAS 26
NBC TSP 11 DOU 31/10/18
Apresentação das demostrações 
contábeis
IPSAS 1
NBC TSP 12 DOU 31/10/18 Demonstração dos fluxos de caixa IPSAS 2
NBC TSP 13 DOU 31/10/18
Apresentação de informação 
orçamentária nas demostrações 
contábeis
IPSAS 24
NBC TSP 14 DOU 31/10/18 Custos de empréstimos IPSAS 5
NBC TSP 15 DOU 31/10/18 Benefícios a empregados IPSAS 39
NBC TSP 16 DOU 31/10/18 Demostrações contábeis separadas IPSAS 34
NBC TSP 17 DOU 31/10/18 Demostrações contábeis consolidadas IPSAS 35
NBC TSP 18 DOU 31/10/18
Investimento em coligada e em 
empreendimento controlado em 
conjunto
IPSAS 36
NBC TSP 19 DOU 31/10/18 Acordos em conjunto IPSAS 37
NBC TSP 20 DOU 31/10/18
Divulgação de participações em outras 
entidades
IPSAS 38
NBC TSP 21 DOU 31/10/18 Combinações no setor público IPSAS 40
NBC T 16.7 1.134/08
Consolidaçãodas demonstrações 
contábeis (revogada a partir de 
1º/1/21)
Não há
NBC T 16.11 1.366/11
Sistema de informação de custos do 
público
Não há
Fonte: Adaptado de Conselho Federal de Contabilidade – CFC, 2019.
Por fim, por força do artigo 51 da Lei de Responsabilidade Fiscal, há a exigência de realizar-se 
a consolidação nacional das contas públicas, tarefa esta que cabe à Secretaria do Tesouro Nacional 
(STN), por meio da publicação anual do Balanço do Setor Público Nacional (BSPN), congregando 
as contas de todos os entes da federação (União, estados, Distrito Federal e municípios). Para dar 
cumprimento a esta obrigação, foi editada a importante Portaria MF n. 184 (BRASIL, 2008), que 
assim determina:
Art. 1° Determinar à Secretaria do Tesouro Nacional - STN, órgão central do 
Sistema de Contabilidade Federal, o desenvolvimento das seguintes ações no 
sentido de promover a convergência às Normas Internacionais de Contabilidade 
publicadas pela International Federation of Accountants - IFAC e às Normas 
Contabilidade Pública20
Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas pelo Conselho 
Federal de Contabilidade - CFC, respeitados os aspectos formais e conceituais 
estabelecidos na legislação vigente:
I - identificar as necessidades de convergência às normas internacionais de 
contabilidade publicadas pela IFAC e às normas brasileiras editadas pelo CFC;
II - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e Plano 
de Contas Nacional, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações 
contábeis consolidadas, em consonância com os pronunciamentos da IFAC 
e com as normas do Conselho Federal de Contabilidade, aplicadas ao setor 
público;
III - adotar os procedimentos necessários para atingir os objetivos de 
convergência estabelecido no âmbito do Comitê Gestor da Convergência no 
Brasil, instituído pela Resolução CFC n° 1.103, de 28 de setembro de 2007.
Além da referida portaria, foi editado, na esfera federal, o Decreto n. 6.976 (BRASIL, 2009), 
que dispõe sobre o Sistema de Contabilidade Federal e dá outras providências.
Dando cumprimento à sua missão, a Secretaria do Tesouro Nacional vem publicando 
o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP), que tem eficácia em todas as 
esferas de governo (federal, estadual, municipal e distrital). O MCASP (BRASIL, 2018) contém 
normas para o registro das informações de natureza orçamentária, financeira, patrimonial e fiscal, 
atendendo a legislação aplicável à Administração Pública, bem como as normas brasileiras de 
contabilidade aplicadas ao setor público, além de buscar a convergência aos padrões internacionais 
de contabilidade contidos nas já mencionadas IPSAS.
Considerações finais
A contabilidade aplicada ao setor público, como parte integrante da ciência contábil, tem 
como objeto de estudo o patrimônio das entidades públicas. Do controle e evidenciação deste 
objeto de estudo e suas variações, são apresentadas informações úteis para a tomada de decisões 
por parte dos gestores públicos, além de servirem de base para o exercício dos controles interno, 
externo e social.
Diferentemente da iniciativa privada, em que é permitido fazer tudo o que a lei não proíbe, 
na Administração Pública, é imperiosa a observância estrita do princípio da legalidade, de onde 
se extrai que somente é possível fazer aquilo que a lei autoriza. Desta forma, é de vital importância 
para o estudo da contabilidade aplicada ao setor público o entendimento acerca da legislação, 
em especial da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), da LRF e das normas brasileiras de contabilidade 
aplicadas ao setor público. São, pois, determinantes para o sucesso da gestão pública não somente 
a velocidade na realização dos registros, mas também o entendimento acerca da classificação e da 
interpretação dos fatos ocorridos e dos relatórios produzidos, à luz da legislação.
Para tanto, é importante identificar o patrimônio das entidades públicas como objeto de 
estudo e campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público. O objetivo maior da 
contabilidade nesse contexto é ser o grande sistema de informações, permitindo transparência e 
eficiência na Administração Pública.
A contabilidade aplicada ao setor público 21
Ampliando seus conhecimentos
• OLIVEIRA, L. M. de; SILVA, C. N.; ARAÚJO, C. B. de. O papel da contabilidade aplicada 
ao setor público no processo de tomada de decisão: um estudo de caso no município de 
Santana do Seridó/RN. Revista Opara: Ciências Contemporâneas Aplicadas. Petrolina, 
v. 8, n. 1, 2018. Disponível em: http://revistaopara.facape.br/article/view/212/132. Acesso 
em: 15 jul. 2019.
Para saber mais sobre a importância da contabilidade aplicada ao setor público, leia este 
artigo publicado na Revista Opara. O texto apresenta o papel da contabilidade aplicada ao 
setor público no processo de tomada de decisão com base em um estudo de caso.
• SOUZA, G. J. de. Estudo comparativo entre a contabilidade aplicada ao setor público 
brasileiro e canadense. Revista Brasileira de Contabilidade. Brasília, n. 230, ano XLVII, mar./
abr. 2018. Disponível em: http://rbc.cfc.org.br/index.php/rbc/article/view/1680/1176. 
Acesso em: 15 jul. 2019.
A fim de entender os fatos que levaram ao atual estágio da contabilidade aplicada ao 
setor público no Brasil, leia o artigo publicado na Revista Brasileira de Contabilidade. 
O texto apresenta, de forma simples, o processo de mudanças por que vem passando a 
contabilidade aplicada ao setor público nos últimos anos.
Atividades
1. Quais são as características qualitativas da informação contábil no âmbito da contabilidade 
aplicada ao setor público? Comente a importância da característica da comparabilidade no 
processo de gestão pública.
2. Qual a contribuição da contabilidade aplicada ao setor público no processo de transparência 
na Administração Pública?
3. Qual a contribuição da contabilidade aplicada ao setor público no processo do controle 
social exercido pelo cidadão?
Referências
BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, 23 mar. 
1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm. Acesso em: 15 jul. 2019.
BRASIL. Decreto-Lei n. 200, de 25 de fevereiro de 1967. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, 
DF, 27 fev. 1967. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0200.htm. Acesso em: 
15 jul. 2019.
Contabilidade Pública22
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, 
Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.
htm. Acesso em: 15 jul. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, 
DF, 5 maio 2000. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101.htm. Acesso em: 15 
jul. 2019.
BRASIL. Senado Federal. Resolução n. 40, de 20 de dezembro de 2001a. Diário Oficial da União, 
Poder Legislativo, Brasília, DF, 9 abr. 2002. Disponível em: https://legis.senado.leg.br/norma/562458/
publicacao/15793995. Acesso em: 15 jul. 2019.
BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria STN n. 589, de 27 de dezembro de 2001b. Diário Oficial 
da União, Brasília, DF, 28 dez. 2001. Disponível em: https://www.legisweb.com.br/legislacao/?id=182517. 
Acesso em: 15 jul. 2019.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Portaria MF n. 184, de 25 de agosto de 2008. Diário Oficial da União, 
Poder Legislativo, Brasília, 25 ago. 2008. Disponível em: http://www.fazenda.gov.br/acesso-a-informacao/
institucional/legislacao/portarias-ministeriais/2008/portaria184. Acesso em: 15 jul. 2019.
BRASIL. Decreto n. 6.976, de 7 de outubro de 2009. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 
8 out. 2009. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Decreto/D6976.htm. 
Acesso em: 15 jul. 2019.
BRASIL. Ministério da Fazenda; Secretaria do Tesouro Nacional.Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público. 8. ed. Brasília, 2018. Disponível em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/695350/
CPU_MCASP+8ª%20ed+-+publicação_com+capa_3vs_Errata1/6bb7de01-39b4-4e79-b909-6b7a8197afc9. 
Acesso em: 15 jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Legislação. Normas Brasileiras de Contabilidade. NBC TSP – do 
Setor Público. Disponível em: https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/nbc-tsp-do-
setor-publico/. Acesso em: 15 jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC n. 1.128, de 21 de novembro de 2008. Diário 
Oficial da União, Brasília, DF, 25 nov. 2008. Disponível em: http://www.normaslegais.com.br/legislacao/
resolucaocfc1128_2008.htm. Acesso em: 15 jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade –NBC TSP Estrutura Conceitual, 
de 23 de setembro de 2016. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 4 out. 2016. Disponível em: https://www.
editoraroncarati.com.br/v2/Diario-Oficial/Diario-Oficial/NORMA-BRASILEIRA-DE-CONTABILIDADE-
NBC-TSP-ESTRUTURA-CONCEITUAL-DE-23-09-2016.html. Acesso em: 15 jul. 2019.
2 
A contabilidade e o 
planejamento na Administração Pública
O orçamento na Administração Pública é um importante instrumento de planejamento das 
ações governamentais. Neste sentido, a contabilidade aplicada ao setor público tem como objeto 
de estudo o patrimônio das entidades públicas. No entanto, o foco no estudo do patrimônio das 
entidades públicas não afasta a importância do planejamento, consubstanciado nos orçamentos e, 
mais especificamente, no Plano Plurianual (PPA), na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e na 
Lei Orçamentária Anual (LOA).
O orçamento público sempre permeou as atividades da contabilidade aplicada ao setor público, 
tendo em vista que, pelo orçamento passam os recursos necessários para dar cumprimento ao objetivo 
da Administração Pública, que é, em última instância, prover a população com serviços públicos de 
qualidade a um custo que possa ser suportando pela carga tributária imposta aos cidadãos.
2.1 Aspectos do planejamento na Administração Pública
O planejamento no âmbito da Administração Pública é revestido de formalidades não 
encontradas na iniciativa privada. Esta situação é consequência da observância do princípio da 
legalidade, emanado da Constituição Federal (BRASIL, 1988) em seu artigo 37. Para dar pleno 
atendimento ao princípio da legalidade, o planejamento no setor público é materializado nos 
orçamentos, mais especificamente, no Plano Plurianual (PPA), na Lei de Diretrizes Orçamentárias 
(LDO) e na Lei Orçamentária Anual (LOA). Desta forma, os orçamentos na Administração Pública 
trazem, em seu conteúdo, características de legalidade, de controles contábeis e de planejamento.
Na visão legalista do orçamento, este reveste-se de todos os ritos exigidos na legislação 
para sua aprovação, execução e controles, na medida em que o PPA, a LDO e a LOA são, em 
sentido estrito, leis de iniciativa do chefe do Poder Executivo. Essas leis são aprovadas pelos 
representantes do povo – no caso, o Poder Legislativo – e depois colocadas em execução pela 
Administração Pública. São os orçamentos que autorizam a arrecadação de receitas e a execução 
de despesas em determinado período (exercício financeiro). Sem o orçamento aprovado, o gestor 
público enfrentaria grandes dificuldades para administrar, pois, sem a entrada em vigência de lei 
autorizatória, o gestor não teria autorização para arrecadar e gastar recursos.
Esse orçamento que se reveste de legalidade também é instrumento de planejamento das ações 
governamentais com vistas ao atendimento das necessidades da população. Na LOA, encontram-
se as previsões das receitas e a fixação das despesas necessárias ao funcionamento da máquina 
administrativa; na LDO, são estabelecidas as prioridades e metas da Administração Pública; e, 
por fim, no PPA, encontram-se os programas de governo, que buscam atender às demandas da 
sociedade por serviços públicos de qualidade.
Contabilidade Pública24
Além de ser instrumento legal e de planejamento, o orçamento na administração apresenta 
características de controles contábeis, pois seu conteúdo traz a relação de receitas a serem 
arrecadadas e de despesas a serem executadas. Essa relação de receitas e despesas será a base para 
os controles contábeis de efetiva execução do orçamento, medindo, desta forma, o desempenho do 
planejamento realizado pela Administração Pública.
Em relação à importância do planejamento e, consequentemente, dos orçamentos na 
Administração Pública, o documento NBC TSP – Estrutura conceitual (CFC, 2016) assim ensina:
Importância do orçamento público
8. O governo e outras entidades do setor público elaboram orçamentos. No 
Brasil, a Constituição exige a elaboração do orçamento anual, a sua aprovação 
pelo poder Legislativo e a sua disponibilização à sociedade. A legislação brasileira 
define o que a peça orçamentária deve conter. A sociedade fiscaliza a gestão das 
entidades públicas diretamente, respaldada pela Constituição, ou indiretamente, 
por meio de representantes. O orçamento aprovado é utilizado como base para a 
definição dos níveis de tributação e de outras receitas, compondo o processo de 
obtenção de autorização legislativa para a realização do gasto público.
9. Devido à importância do orçamento público aprovado, as informações 
que possibilitam aos usuários compararem a execução orçamentária com o 
orçamento previsto facilitam a análise quanto ao desempenho das entidades 
do setor público. Tais informações instrumentalizam a prestação de contas 
e a responsabilização (accountability) e fornecem subsídios para o processo 
decisório relativo aos orçamentos dos exercícios subsequentes. A elaboração 
de demonstrativo que apresenta e compara a execução do orçamento com o 
orçamento previsto é o mecanismo normalmente utilizado para demonstrar a 
conformidade com os requisitos legais relativos às finanças públicas.
E complementa ainda:
2.18 O governo elabora, aprova e divulga o orçamento anual. O orçamento 
fornece informação financeira aos interessados sobre os planos operacionais da 
entidade para o período futuro, as suas necessidades de capital e, frequentemente, 
os seus objetivos e as suas expectativas em relação à prestação de serviços. O 
orçamento é utilizado para justificar a captação de recursos dos contribuintes e 
de outros provedores de recursos e estabelece os regramentos para os dispêndios 
de recursos. (CFC, 2016)
O orçamento no setor público funciona como um regulador da economia. Neste sentido, 
se o orçamento trouxer investimentos governamentais, é provável que ocorra um aquecimento da 
economia com a geração de empregos e, consequentemente, a renda per capita da população também 
aumentará. Por outro lado, um orçamento restrito em investimentos provocará desaceleração da 
economia e desemprego, o que certamente terá reflexos no produto interno bruto (PIB) do país.
Dessa forma, o orçamento público pode conter características expansionistas ou recessivas, 
apresentando as seguintes funções:
• Função estabilizadora: ajustar o nível geral de preços, nível de emprego, estabilizar a 
moeda, mediante instrumentos de política monetária, cambial e fiscal, ou outras medidas 
de intervenção econômica (controles por leis, limites).
A contabilidade e o planejamento na Administração Pública 25
• Função distributiva: tornar a sociedade menos desigual em termos de renda e riqueza, 
por meio da tributação e transferências financeiras, subsídios, incentivos fiscais, alocação 
de recursos em camadas mais pobres da população etc.
• Função alocativa: em algumas circunstâncias, os bens e serviços tidos como públicos não 
são ofertados na qualidade, quantidade ou valor apropriado para a sociedade, podendo ser 
citado como exemplo serviços de infraestrutura de saneamento básico. Desta forma, cabe 
ao Poder Público, por meio de seu planejamento materializado no orçamento público, 
exercera função de colocar esses serviços à disposição da população com a alocação de 
recursos em áreas prioritárias.
No Brasil, atualmente, adota-se o orçamento-programa, que tem como principal característica 
ser o elo entre as funções executivas da estrutura administrativa e a destinação dos recursos, com 
o objetivo de atingir as metas propostas para a ação governamental. A Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) 
já trazia a obrigatoriedade de os orçamentos refletirem programas, conforme segue:
Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de 
forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho 
do Govêrno, obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade.
Contudo, foi por meio do Decreto-Lei n. 200 (BRASIL, 1967) que o orçamento-programa se 
consolidou em nosso país, conforme consta no artigo 7º do referido diploma legal:
Art. 7º A ação governamental obedecerá a planejamento que vise a promover o 
desenvolvimento econômico-social do País e a segurança nacional, norteando-se 
segundo planos e programas elaborados, na forma do Título III, e compreenderá 
a elaboração e atualização dos seguintes instrumentos básicos:
a) plano geral de govêrno;
b) programas gerais, setoriais e regionais, de duração plurianual;
c) orçamento-programa anual;
d) programação financeira de desembôlso.
A CF/88, a exemplo das constituições anteriores, consolidou a importância do planejamento 
no setor público, dedicando parte do texto constitucional à tarefa de delimitar a atuação dos 
orçamentos. Segundo o artigo 165 da Constituição (BRASIL, 1988):
SEÇÃO II
DOS ORÇAMENTOS
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I – o plano plurianual;
II – as diretrizes orçamentárias;
III – os orçamentos anuais.
Por fim, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) não poderia deixar de brindar 
o planejamento como um de seus pilares, consubstanciado no parágrafo 1º do artigo 1º, a seguir 
citado (BRASIL, 2000):
Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas 
para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do Título 
VI da Constituição.
Contabilidade Pública26
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e 
transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o 
equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados 
entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a 
renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e 
outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por 
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
Para atingir sua plena eficácia, os orçamentos passam por fases denominadas ciclo 
orçamentário. O ciclo orçamentário nada mais é do que um conjunto de atividades que visa 
produzir, aprovar e pôr em execução os orçamentos no âmbito da Administração Pública.
As principais fases do ciclo orçamentário são: elaboração da proposta orçamentária, 
discussão e aprovação da proposta orçamentária, veto, sanção, promulgação e publicação da Lei de 
Orçamento e execução e controle do orçamento. A seguir, apresenta-se de forma mais detalhada 
cada uma das quatro fases do orçamento público.
2.2 Fases do orçamento público
I. Elaboração da proposta orçamentária
Nos termos do artigo 165 da Constituição (BRASIL, 1988), é competência exclusiva do 
Poder Executivo a iniciativa, isto é, a elaboração consolidada da proposta de lei orçamentária, bem 
como o contido no parágrafo 6º do artigo 166, também da Carta Magna, a seguir citado:
§ 6º Os projetos de lei do plano plurianual, das diretrizes orçamentárias e do 
orçamento anual serão enviados pelo Presidente da República ao Congresso 
Nacional, nos termos da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9º.
Cada um dos três Poderes Constituídos (Executivo, Judiciário e Legislativo) possui 
autonomia para elaborar suas propostas orçamentárias parciais e encaminhar ao Poder Executivo, 
que é o responsável, nos termos do Art. 165 da CF/88, pela consolidação de todas as propostas para 
posterior remessa ao Poder Legislativo.
É uma fase que exige muita dedicação do corpo técnico, pois, na medida em que se deve observar 
a integração entre o PPA, a LDO e a LOA, fixam-se os valores necessários para a concretização dos 
projetos de governo que vão atender às necessidades da população (despesa pública), bem como 
indica-se a fonte dos recursos necessários para fazer frente às despesas (receita pública).
Após a conclusão da consolidação das propostas pelo Poder Executivo, estas são encaminhadas 
ao Poder Legislativo, com a exposição da situação econômico-financeira do ente da Federação, 
justificativas quanto às políticas econômico-financeiras do governo e, por fim, justificativas das 
receitas e das despesas elencadas.
A fase de elaboração da proposta orçamentária também é composta do projeto de lei 
de orçamento propriamente dito, que inclui o rol de receitas e despesas, bem como de tabelas 
explicativas necessárias ao entendimento da proposta orçamentária por parte do Poder Legislativo. 
A população deve ser chamada a participar, tanto para discutir a proposta quanto para contribuir 
na sua elaboração.
A contabilidade e o planejamento na Administração Pública 27
Desta forma, é importante a observação das seguintes etapas no processo de elaboração do 
orçamento:
• fixação da meta fiscal;
• projeção das receitas;
• projeção das despesas obrigatórias (pessoal, encargos da dívida pública etc.);
• projeção das despesas discricionárias (investimentos, novas obras etc.).
II. Discussão e aprovação da proposta orçamentária
Esta fase é de competência do Poder Legislativo, quando, mais uma vez, a população é convocada 
a participar da discussão das propostas orçamentárias. A fim de corrigir erros ou omissões presentes 
na proposta, nesta fase, podem ser apresentadas emendas, como aponta o artigo 166, parágrafos 2º, 
3º e 4º da Constituição (BRASIL, 1988):
§ 2º As emendas serão apresentadas na Comissão mista, que sobre elas emitirá 
parecer, e apreciadas, na forma regimental, pelo Plenário das duas Casas do 
Congresso Nacional.
§ 3º As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o 
modifiquem somente podem ser aprovadas caso:
I - sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes 
orçamentárias;
II - indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de 
anulação de despesa, excluídas as que incidam sobre:
a) dotações para pessoal e seus encargos;
b) serviço da dívida;
c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito 
Federal; ou
III - sejam relacionadas:
a) com a correção de erros ou omissões; ou
b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.
§ 4º As emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias não poderão ser 
aprovadas quando incompatíveis com o plano plurianual.
O processo legislativo orçamentário possui rito específico, diferenciado do processo 
legislativo ordinário, já que possui prazos a serem cumpridos. Conforme o artigo 166 da 
Constituição Federal (BRASIL, 1988), os orçamentos (PPA, LDO e LOA) serão apreciados pelas 
duas casas do Congresso Nacional (no caso dos orçamentos do governo federal). A comissão 
mista e permanente, formada por senadores e deputados federais, terá a missão de examinar e 
emitir parecer sobre os projetos, programas e planos nacionais, regionais e setoriais previstos 
na CF/88, exercendo fiscalização e acompanhamento orçamentário. Além disso, a comissão 
deverá examinar e emitir parecer sobre as contas anualmente apresentadas pelo chefe do Poder 
Executivo federal.
O inciso I, do parágrafo único do artigo 48, da Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000), 
determina que deverá ser incentivada a participação popular, com a realização de audiências 
públicas, durante os processos de elaboração e de discussão do PPA, da LDO e da LOA:
Contabilidade Pública28Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada 
ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, 
orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo 
parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de 
Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos.
Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante:
I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante 
os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias 
e orçamentos; (grifo nosso)
A Lei n. 10.257 (BRASIL, 2001), conhecida como Estatuto das Cidades, estabelece as 
diretrizes gerais da política urbana de nosso país, sendo um importante instrumento de fomento 
ao efetivo planejamento e participação popular. O artigo 44 determina o amplo debate das questões 
envolvendo o planejamento na Administração Pública, conforme citado a seguir:
Art. 44. No âmbito municipal, a gestão orçamentária participativa de que trata 
a alínea f, do inciso III, do art. 4º, desta Lei, incluirá a realização de debates, 
audiências e consultas públicas sobre as propostas do plano plurianual, da lei de 
diretrizes orçamentárias e do orçamento anual, como condição obrigatória para 
sua aprovação pela Câmara Municipal.
Portanto, a realização de audiências públicas relativas às propostas do PPA, LDO e LOA deve 
ocorrer durante o exercício, com datas definidas no âmbito de cada município, respeitando sempre 
os prazos limites de encaminhamento das propostas à Câmara Municipal.
III. Veto, sanção, promulgação e publicação
Após a devida aprovação por parte do Poder Legislativo, o projeto de lei orçamentária segue 
para o Poder Executivo para veto, sanção, promulgação e respectiva publicidade. A sanção consiste 
na anuência do Presidente da República ao projeto. É o ato da sanção que transforma o projeto de 
lei em lei. Quando o chefe do Poder Executivo não sanciona o projeto de lei, ele está exercendo o 
poder de veto, que poderá ser total ou parcial nos termos do artigo 66, parágrafo 1º, da Constituição 
Federal (BRASIL, 1988). No Brasil, o veto do chefe do Poder Executivo pode ser rejeitado pelo 
Congresso Nacional. Se mantido, o projeto é definitivamente rejeitado. Caso derrubado, passa-se 
diretamente à promulgação da lei.
Importante destacar que a Constituição Federal (BRASIL, 1988) determina o destino que 
se deve dar aos recursos, no caso de veto total ou parcial do orçamento, conforme artigo 166, 
parágrafo 8º:
§ 8º Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto 
de lei orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser 
utilizados, conforme o caso, mediante créditos especiais ou suplementares, com 
prévia e específica autorização legislativa.
IV. Execução e controle do orçamento
É a fase em que se coloca em prática o que foi autorizado na Lei Orçamentária, arrecadando-
-se as receitas, executando-se as despesas e exercendo-se ainda um rígido controle sobre a execução 
A contabilidade e o planejamento na Administração Pública 29
do orçamento. Esse controle deve ser exercido pelo sistema de controle interno da entidade, pelo 
Poder Legislativo, com o auxílio dos Tribunais de Contas, bem como pelo controle social.
A CF/88 determina que o controle interno deve ser exercido pelo órgão responsável de cada 
Poder, já o controle externo é de responsabilidade do Poder Legislativo e dos Tribunais de Contas, 
nos termos do artigo 70 (BRASIL, 1988), a seguir citado:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e 
patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto 
à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia 
de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, 
e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Neste sentido, temos o parágrafo 4º, do artigo 9º, da Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 
2000), que determina que o Poder Executivo, até o final dos meses de fevereiro, maio e setembro, 
deve demonstrar e avaliar o cumprimento das metas fiscais, em audiência pública na Câmara 
Municipal.
Além do controle interno e do controle externo, temos o controle social, formado pelo 
cidadão e pela sociedade civil organizada, por meio de conselhos, por exemplo, o Conselho 
da Merenda Escolar, o Conselho da Saúde, o Conselho de Acompanhamento da Educação etc. 
O controle social exerce papel preponderante na fiscalização da boa aplicação dos recursos 
públicos, na medida em que o cidadão vive nas cidades e, por este motivo, está muito próximo 
do que acontece no âmbito municipal.
2.3 Plano Plurianual (PPA)
O Plano Plurianual (PPA) é estabelecido pelo parágrafo 1º do artigo 165 da Constituição 
Federal (BRASIL, 1988), conforme segue:
§ 1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, 
as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas 
de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração 
continuada.
O PPA é um plano de médio prazo, com validade de quatro anos, que visa atender às grandes 
metas do governo, refletindo, em linhas gerais, as propostas de campanha do agente político. Por 
isso, é composto de programas que, normalmente, trazem a denominação que foi empregada nos 
palanques da campanha eleitoral.
Como a própria Constituição determina, devem constar no PPA as diretrizes, objetivos e 
metas da Administração Pública para as despesas de capital. Despesas de capital estão diretamente 
relacionadas com grandes investimentos públicos, o que leva a Administração Pública a elaborar, a 
cada quatro anos, um planejamento, materializado no PPA.
Assim, são definidas, para um período de quatro anos, as grandes prioridades nacionais e 
regionais, com metas para cada área de atuação governamental, por exemplo, educação, saúde, 
segurança, saneamento, transporte, energia etc. Conforme ordenamento constitucional, também 
Contabilidade Pública30
devem fazer parte do PPA os gastos necessários para garantir a oferta permanente de determinados 
bens e serviços públicos, como o serviço de coleta de resíduos sólidos.
Nos termos do inciso I, parágrafo 2º, do artigo 35 dos Atos das Disposições Constitucionais 
Transitórias (ADCT) da Constituição Federal (BRASIL, 1988), temos:
§2º Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9º, 
 I e II, serão obedecidas as seguintes normas:
I - o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro exercício 
financeiro do mandato presidencial subseqüente, será encaminhado até quatro 
meses antes do encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para 
sanção até o encerramento da sessão legislativa;
Portanto, a vigência do PPA se inicia no segundo ano do mandato do chefe do Poder 
Executivo e vai até o último dia do primeiro exercício financeiro do mandato seguinte. O objetivo 
dessa regra é oportunizar que o governante, ao assumir o poder, tenha o primeiro ano de seu 
mandato para propor seu programa de trabalho.
Quadro 1 – Prazos de vigência do PPA
1º ano de mandato 2º ano de mandato 3º ano de mandato 4º ano de mandato 1º ano de mandato
Elabora PPA
1º ano de vigência do 
PPA
2º ano de vigência do 
PPA
3º ano de vigência do 
PPA
4º ano de vigência do 
PPA
Fonte: Elaborado pelo autor com base na Constituição Federal (BRASIL, 1988).
2.4 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) é elaborada tendo por base o PPA. Trata-se de um 
planejamento de curto prazo que visa estabelecer as metas e prioridades que servirão de base para 
a elaboração da LOA.
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabelece normas de finanças públicas voltadas à 
responsabilidade na gestão fiscal. Esta lei trata sobre os pressupostos para a elaboração e controle 
dos orçamentos públicos (BRASIL, 2000). Por meio da LRF,a LDO ganhou novas atribuições, 
conforme o contido no artigo 4º do referido diploma legal. Nessas novas atribuições, a LDO deve, 
além de atender aos preceitos constitucionais, tratar sobre:
• critérios para limitação de empenho, no caso de frustração da arrecadação que possa levar 
a desequilíbrio nas contas públicas;
• critérios para a implantação da contabilidade de custos na Administração Pública;
• condições para a realização de transferências de recursos a entidades públicas e privadas;
• estabelecimento de metas e acompanhamento de riscos fiscais com o objetivo de prevenir 
situações que possam levar ao desequilíbrio das contas públicas;
• equilíbrio entre as receitas arrecadadas e as despesas legalmente empenhadas.
A contabilidade e o planejamento na Administração Pública 31
Conforme determinado no inciso II do parágrafo 2º do artigo 35 dos ADCT da Constituição 
(BRASIL, 1988), o projeto de LDO deve ser encaminhado até oito meses e meio antes do 
encerramento do exercício financeiro, isto é, até 15 de abril de cada ano, sendo devolvido para 
sanção presidencial até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa, no caso, 17 de 
julho de cada ano.
2.5 Lei Orçamentária Anual (LOA)
A Lei Orçamentária Anual (LOA) tem validade para um exercício financeiro (1° de janeiro a 
31 de dezembro), sendo, portanto, considerada de curto prazo. A LOA contém as receitas previstas 
e as despesas fixadas conforme planejamento estabelecido. Por este motivo, é conhecida como a 
Lei de Meios, pois é justamente nela que o administrador público encontra os meios (receitas e 
despesas) que, de acordo com o planejado, possibilitarão atingir os objetivos estabelecidos pela 
Administração Pública, em especial aqueles inseridos no PPA e na LDO.
Segundo o artigo 165 da Constituição Federal (BRASIL,1988), a LOA é composta por:
I – orçamento fiscal referente aos Poderes da União, aos seus fundos, órgãos e 
entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e 
mantidas pelo Poder Público;
II – orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou 
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III – orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos 
a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e 
fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
§ 6º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo 
regionalizado do efeito, sobre as receitas e as despesas, decorrente de isenções, 
anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e 
creditícia.
§ 7º Os orçamentos previstos no § 5º, I e II, deste artigo, compatibilizados com 
o plano plurianual, terão entre suas funções a de reduzir desigualdades inter- 
-regionais, segundo critério populacional.
§ 8º A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da 
receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para 
abertura de créditos suplementares e a contratação de operações de crédito, 
ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei.
De acordo com o artigo 5º, inciso III, da Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000), a 
LOA também deverá conter a chamada reserva de contingência, definida de acordo com a receita 
corrente líquida, sendo destinada ao atendimento de passivos, contingentes e outros riscos fiscais 
imprevistos.
Segundo o inciso III do parágrafo 2º do artigo 35 dos ADCT da Constituição (BRASIL, 
1988), no âmbito da União, o projeto de lei orçamentária será encaminhado até quatro meses antes 
do encerramento do exercício financeiro, isto é, até 31 de agosto cada ano, sendo devolvido para 
sanção presidencial até o encerramento da sessão legislativa, no caso, 22 de dezembro de cada ano.
Contabilidade Pública32
2.6 Princípios orçamentários
Para a elaboração dos orçamentos, são estabelecidas regras de aceitação geral denominadas 
princípios orçamentários. O objetivo da adoção dos princípios orçamentários é dar mais consistência 
à tarefa de elaboração, aprovação, execução e controle dos orçamentos.
Em sua maioria, os princípios orçamentários emanam da própria legislação, com destaque 
para a CF/88, a LRF e a Lei n. 4.320, constituindo-se, portanto, em ordenamento legal a ser seguido 
na elaboração das propostas orçamentárias. São princípios orçamentários:
I. unidade ou totalidade;
II. universalidade;
III. anualidade ou periodicidade;
IV. exclusividade;
V. especificação ou especialização;
VI. não vinculação ou não afetação das receitas;
VII. orçamento bruto;
VIII. legalidade;
IX. publicidade;
X. transparência.
A seguir, veremos, de forma resumida, cada um desses 10 princípios orçamentários.
I. Unidade ou totalidade
O orçamento deve ser único para cada um dos entes da Federação (União, estados, Distrito 
Federal e municípios). Este princípio tem seu amparo legal no artigo 2° da Lei n. 4.320, combinado 
com o parágrafo 5° do artigo 164 da Constituição, ambos citados a seguir.
Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de 
forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho 
do Govêrno, obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade. 
(BRASIL, 1964)
§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e 
entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e 
mantidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou 
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos 
a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e 
fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. (BRASIL, 1988)
II. Universalidade
O princípio da universalidade, emanado do caput dos artigos 3° e 4° da Lei n. 4.320 (BRASIL, 
1964), determina que a lei de orçamentos de cada ente da Federação compreenderá todas as receitas 
e despesas que são efetivamente classificadas como receitas e despesas orçamentárias dos órgãos.
A contabilidade e o planejamento na Administração Pública 33
III. Anualidade ou periodicidade
De forma expressa, a Constituição Federal traz no parágrafo 5º do Art. 165:
§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e 
entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e 
mantidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou 
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos 
a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e 
fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
Por fim, o artigo 34 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) determina que, na Administração Pública, 
o exercício financeiro será coincidente com o ano civil, ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro 
de cada ano. Como se pode observar, o princípio da anualidade ou periodicidade trata justamente 
do período que o orçamento tem de validade, no caso da LOA, é de um exercício financeiro. Dessa 
forma, a lei orçamentária não pode ser procrastinada, isto é, prorrogada.
IV. Exclusividade
Este princípio está previsto de forma expressa no parágrafo 8º do artigo 165 da Constituição 
Federal (BRASIL, 1988), que determina que a LOA não poderá conter dispositivos estranhos ao 
seu objetivo, ou seja, a previsão das receitas e a fixação das despesas. No entanto, este mesmo 
dispositivo legal traz as exceções a esta regra, de modo que poderá ser inserida na LOA autorização 
para a abertura de créditos suplementares, bem como autorização para a contratação de operações 
de crédito, sendo incluídas aquelas destinadas à abertura de operação de crédito por antecipação 
da receita orçamentária