Seminário 6 - CET

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Seminário VI 
ICMS MERCADORIAS 
 
Carlos Paes Leme Pires Corrêa 
 
1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) de incidência tributária do ICMS – Serviços. 
 
Antecedente: 
Critério material – prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual ou prestação 
de serviços de comunicação. 
Critério espacial – local da ocorrência do fato jurídico, tendo por territorialidade todo o país. 
Critério temporal – momento da ocorrência do evento motivador da incidência jurídica (prestação 
do serviço) 
Consequente: 
 
Critério Pessoal 
Sujeito Ativo – Unidade federativa onde ocorrer a prestação 
Sujeito Passivo – Prestador do Serviço 
Critério Quantitativo 
Base de Cálculo – preço ajustado 
Alíquota: descrita na norma de incidência tributária. 
 
 
2. Que é “prestação de serviços de comunicação”? É possível determinar esse conceito 
por meio do texto constitucional? O que pode ser tributado pelo ICMS: (i) a 
comunicação (onerosa) efetivamente realizada, ou; (ii) a mera disponibilidade 
(onerosa) de meios físicos/canais aptos que possibilitem que a comunicação 
aconteça? (Vide anexos I e II). 
Para que possa conceituar a “prestação de serviços de comunicação” me utilizo do método 
do construtivismo lógico-semântico, analisando os vocábulos empregados para, então, chegar ao 
conceito adequado da locução. 
Ante isso, no caso em análise, o termo “prestação” tem por significado a pressuposição 
da preexistência de um negócio jurídico cujo critério material é objeto da tributabilidade. 
Ressalte-se aqui, para delinear melhor a compreensão, que há “fatos geradores” descritos no 
critério material de normas jurídicas, cuja ocorrência fenomênica pura e simples é suficiente para 
que se opere a concretização da tributação, como no caso do Imposto de Renda, por exemplo, 
onde o mero evento de auferir renda é suficiente para que ocorra a identidade à hipótese 
normativa. 
Entretanto, no caso do ICMS, por exemplo, a mera circulação de mercadoria não é 
suficiente para importar em tal resultado, tornando-se necessário que a referida circulação seja 
objeto de um negócio. 
Prosseguindo, ao falar em serviço entendo tratar-se de “esforço humano empreendido em 
benefício de outrem”, definição que é infraconstitucional e foi ratificada pelo STF. 
Por comunicação, concordo com o entendimento do Professor Paulo de Barros Carvalho, 
que afirma que o conteúdo semântico do termo deve ser compreendido como “a transmissão de 
u’a mensagem, por meio de um canal, entre o emissor e o receptor que possuem em comum, ao 
menos parcialmente, o repertório necessário para a decodificação da mensagem”. 
Portanto, prestação de serviço de comunicação é o esforço humano empreendido em 
benefício de outrem realizado sob forma de negócio jurídico oneroso, que tem por objeto a 
transmissão de uma mensagem codificada entre emissor (tomador) e receptor determinado. 
Ressalto, conforme fala PBC, que é imprescindível a existência de três pessoas envolvidas: 
emissor (tomador), prestador do serviço e receptor. 
Avançando, sobre a possibilidade de determinação do conceito através da Constituição 
Federal, a resposta é que o conceito é compreendido a partir da regra da incorporação 
constitucional. Ou seja, a Constituição Federal não o descreve de forma expressa, mas, na 
realidade o “incorpora” em parte do direito infraconstitucional vigente antes de sua promulgação. 
Sobre o tema, vale observar que seria absurdo, quiçá impossível, imaginar que a 
Constituição devesse expressamente descrever todos conceitos que são objeto de suas normas, 
uma vez que obteria extensão inimaginável. 
Mencione-se, ainda, que as regras de competência inseridas na Constituição que 
descrevem a alocam poder de tributação, ainda que expressas, podem guardar significativas 
imprecisões semióticas, problema que é inerente à linguagem em si. Por isso, a própria Lei Maior, 
apesar de ser propor a ser o primeiro passo de tal tarefa, já descreve, em seu art. 146, II, que 
cumpre à Lei Complementar o papel de delimitar os limites semióticos dos conceitos tributáveis. 
Observe-se que o termo “comunicação” é amplo e, quanto mais amplo for o conceito 
tributável, maior será o objeto necessário à complementariedade aludida. Observa, ainda, 
Humberto Ávila que “pode-se até mesmo conceber a hipótese em que, não tendo sido editada LC 
necessária para satisfatoriamente definir um fato gerador de um imposto, insuficientemente 
descrito pela CF e abstratamente conflitante com o atribuído a outro ente tributante, nenhuma 
competência poderá ser exercida pelo ente federado por meio de lei ordinária”. 
Neste sentido, o conceito não é expresso na Constituição, mas, incorporado. 
Por fim, compreendo que somente a comunicação onerosa efetivamente realizada pode 
ser tributada pelo ICMS, sobretudo pelo fato de não se operar “esforço em benefício de outrem” 
na mera disponibilização do serviço. 
 
3. Sobre a possibilidade de se cobrar ICMS, responda: 
 
a. O termo “mercadoria” do artigo 155, II da CF/88 alcança os denominados 
“bens e mercadorias digitais”? Fundamente. 
 
Mercadoria pode ser compreendido como coisa móvel, corpórea ou intangível disponível 
a ser negociado, ressaltando, conforme faz PBC, que a natureza mercantil do produto não é cunho 
atinente aos requisitos intrínsecos, mas na destinação que lhe dê. 
Conforme mencionado na questão anterior, decerto as regras de competência da 
tributação são estipuladas pela Constituição Federal, sendo deliberado o fato das limitações 
semióticas da linguagem empregada na descrição dos conceitos que podem ser parte do critério 
material de normas de tributação, tanto é que há previsão da eventual complementação necessária 
de acordo com leis complementares. 
A referida limitação não se opera tão somente pelas falhas intrínsecas à linguagem em si, 
mas, também à limitação daqueles que operam o processo de elaboração da Lei relativo à 
circunstância social e temporal em que vivem. Isto posto, com certeza qualquer norma é 
metalinguagem do átimo imediato em que é exarado, no entanto, limitado para se referir ao porvir. 
Neste sentido, considerando a incoerência que seria a proposição de elaboração de novas 
leis genéricas em caráter reiterado, torna-se necessário que a compreensão dos termos seja 
realizada a partir da análise das limitações circunstanciais inerentes ao momento de sua 
elaboração em comparação com sua correspondência na realidade em que é inferida. 
Em conclusão, compreendo que o termo mercadoria tem caráter genérico na Constituição 
Federal, exatamente com o intuito de aglutinar todas as variações que estariam no porvir no 
momento de sua elaboração. No caso dos bens e mercadorias digitais, estes são espécies de coisa 
móvel intangível disponibilizada a ser comercializada. 
 
b. Há possibilidade jurídica de se cobrar ICMS nas seguintes situações: serviço 
de internet por acesso discado e banda larga; software e transmissão de 
dados por streaming; NETFLIX. Fundamentar. Se positiva sua resposta, 
quais espécies de ICMS seriam de possíveis incidências nesse casos: ICMS-
bens e mercadorias ou ICMS-comunicação? Justifique. 
Sobre o serviço de internet por acesso discado e banda larga, caso o enunciado se refira 
ao serviço de provedor, me afilio ao entendimento da Súmula 334 do STF, que afirma inexistir a 
possibilidade de incidência do ICMS. Isto pois, o provedor não oferece serviço de comunicação 
em si, mas, em realidade, agrega valor sobre o mesmo conforme predito pela Súmula “porque não 
fornece as condições e meios para que a comunicação ocorra, sendo um simples usuário dos 
serviços prestados pelas empresas de telecomunicações”. 
Em relação ao fornecimento de acesso à internet ao usuário comum, trata-se de serviço 
de telecomunicação, sobre qual incide o ICMS. 
Sobre a comercialização do software, sigo o entendimento do STF e compreendo que há 
incidência do ICMS – bens e mercadorias. Observo, entretanto,que em meu juízo aquilo que dá 
azo à tributação por ser identificado como bem móvel incorpóreo objeto de circulação é o direito 
de uso do software e não a obra em si. Ademais, ressalto que a incidência do imposto mencionada 
se opera em relação aos chamados “softwares de prateleira”, ou seja, aqueles que não sofrem 
alterações ou adaptações anteriores ao negócio. 
Sobre o streaming, compreendo que trata-se de modalidade de transmissão de dados 
voláteis para uso instantâneo. Sobre o conceito, inclusive, descreve PBC a possibilidade do 
webcasting e da simulcasting, que basicamente se diferenciam pelo fato de no primeiro o usuário 
poder escolher o que será transmitido e no segundo não haver tal possibilidade. Em ambos os 
casos não há serviço de comunicação, não havendo possibilidade de incidência de ICMS, uma 
vez que há confusão entre a pessoa do emissor e do transmissor, além de não haver onerosidade 
necessária na relação, bem como, se operar em favor do receptor um direito de uso de determinada 
coisa, em vez de se operar uma circulação ou uma forma de transmissão de mensagem. 
 
Sobre o caso do NETFLIX, de mesmo modo, compreendo haver limitação à incidência 
do imposto, uma vez que há confusão entre o emissor e o transmissor, bem como, dado que não 
se transfere uma mensagem mas sim a disponibilização do direito de uso de um ativo. 
 
4. Que é “prestação de serviços de transporte”? Quais suas modalidades? É necessária 
a efetividade da prestação de serviços para que o ICMS incida? Analisar a 
tributação de transporte aéreo de passageiros e cargas .Há a incidência do aludido 
imposto no caso de o transporte ser efetuado por meio de veículo próprio da 
empresa, dirigido por motorista que com ela possui vínculo empregatício? E se o 
motorista for terceirizado? E se o veículo for locado? 
 
Mantendo coerência com o objeto da resposta anterior e com a conceituação de 
‘transporte’ do Professor PBC, compreendo a prestação do serviço de transporte como o esforço 
humano empreendido em benefício de outrem, realizado sob forma de negócio jurídico oneroso, 
que tenha por objeto a condução de mercadorias, bens, documentos, cargas ou passageiros, de um 
lugar a outro, seja por via terrestre, aérea ou hidroviária. 
 
As modalidades são descritas pela Lei 6.288/75, como modal, segmentado, sucessivo e 
intermodal. Ademais, os serviços de transporte podem ser nacional ou internacional. 
Sobre a necessidade da efetividade da prestação do serviço, concordo com o 
entendimento de PBC que afirma que “não importa se a contratada efetivará diretamente, ou não, 
a prestação de serviços de transporte, mas, sim, que a ela caberá a responsabilidade direta pela 
coleta e entrega nos locais previamente designados”. Ou seja, trata-se de obrigação de fim e não 
de meio, não sendo relevante o uso de meios próprios ou de terceiros. 
 
 
5. Empresa de transporte internacional, contratada para trazer documentos do 
exterior, subcontrata empresa brasileira que efetive o transporte da entrada do 
documento em território nacional até o destinatário local. Pergunta-se: (a) tal 
operação pode ser desmembrada para fins de tributação pelo ICMS? (b) se positiva 
a resposta, qual seria o sujeito passivo da relação tributária? (Vide anexo VI). 
 
O transporte realizado em território nacional é atividade meio para a conclusão da 
operação de transporte internacional (atividade fim). Neste sentido, entendo que a etapa realizada 
dentro território nacional é indissociável do transporte internacional, sendo vedado o 
desmembramento das várias atividades-meio necessárias à prestação, como se fossem serviços de 
transporte parciais. 
O transporte realizado no território nacional é mera “fase” indispensável à consecução do 
contrato de transporte internacional.aro 
 
6. Prestadora de serviço de transporte é contratada para efetuar transporte de 
mercadoria de estabelecimento localizado em Osasco/SP para uma trading 
estabelecida em São Bernardo do Campo/SP. O destino final da mercadoria 
transportada é a exportação. Com base no art. 155, § 2º, X, “a” da CF/88 e parágrafo 
único do art. 3º da LC 87/96, o Fisco paulista entende que nesse trajeto interno há 
imunidade do ICMS somente com relação à operação de circulação das mercadorias 
transportadas e não para o ICMS relativo à prestação de serviços de transporte. 
Você concorda com esse entendimento? (Vide anexo VII). 
Na realidade, a vedação legal da incidência tributária do ICMS sobre circulação das mercadorias 
tem motivação teleológica, com a finalidade de impedir que tal oneração tivesse impacto sobre 
as exportações. 
 
Nesta esteira, a impossibilidade de incidência (imunidade) se extende ao ICMS relativo à 
prestação do serviço conforme inclusive descrito pela decisão descrita no Anexo VII do 
Seminário que afirma que a imunidade se estende à cadeia de produção que vise o comércio e ao 
trânsito de produtos com destino ao exterior, indicando, inclusive, ser objeto de repercussão geral. 
 
7. Os conceitos de transbordo e baldeação na prestação, utilizados na prestação de 
serviços de transporte de cargas, são sinônimos? A mudança de modal, utilizando-
se de veículos de propriedade de mesmo titular, é caso de transbordo ou prestação 
de serviço independente? Empresa X realiza serviço de transporte entre os 
Munícipios Y e Z, ambos do Estado de São Paulo, utilizando-se, para tanto, de 
caminhão e avião, tendo as mercadorias sido acondicionadas, ou seja, 
permanecendo por tempo razoável em estabelecimento da empresa quando da 
mudança de modal, haveria de se falar em descontinuidade de transporte e, por 
consequência, nova cobrança de ICMS? (Analisar a problemática à luz do Parecer 
PGFN/CAT nº 57/13). 
 
No caso do transbordo, há transferência direta de mercadoria de um veículo para outro. No caso 
da baldeação, opera-se a transferência de mercadoria descarregada de um veículo e 
posteriormente carregada em outro. 
 
Sobre a questão relativa à mudança de modal, transcrevo abaixo trecho do PARECER 
PGFN/CAT n˚ 57/2013: 
A mudança de modal se refere à modalidade de transporte de carga, o qual pode 
ser terrestre, aquaviária ou aéreo, cada um com suas subdivisões. E ainda, 
transbordo é apenas ato ou efeito de passar mercadorias ou passageiros de um 
meio de transporte para outra linha do mesmo,(...). 
Dessa forma, a prestação de serviço para si próprio não enseja a incidência do 
tributo, assim, não estando presentes duas partes que realizem um negocio, não 
é possível caracterizar uma prestação de serviço independente apta a ensejar 
nova incidência do ICMS a simples mudança de modal. 
Fonte https://www.ibet.com.br/wp-content/uploads/2019/09/PGFN-57.2013.pdf 
 
Em mesmo sentido, compreendo que não há que se falar em prestação de serviço independente, 
uma vez que não é possível prestar serviço para si mesmo. 
 
Sobre o tema final, entendo que não há critério posto sobre a limitação temporal relativa ao 
período que os objetos possam permanecer acondicionados de modo a importar em 
descontinuidade do transporte, não havendo que se falar em nova incidência do ICMS. 
 
https://www.ibet.com.br/wp-content/uploads/2019/09/PGFN-57.2013.pdf