FUNDAMENTOS DA AUDITORIA CONTABIL PARTE 3

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Testes de auditoria
APRESENTAÇÃO
Para fundamentar sua opinião, o auditor precisa obter provas, também chamadas de evidências. 
Isso é possível através dos procedimentos de auditoria que são as técnicas para se obter 
evidências suficientes, verdadeiras e adequadas sobre as demonstrações contábeis auditadas. 
Essas provas são obtidas a partir de testes de observância e de testes substantivos. Os testes de 
observância têm como foco obter a segurança de que os controles internos estabelecidos pela 
administração estão sendo eficazes no seu funcionamento, inclusive quanto à sua aplicação 
pelos funcionários da empresa. 
Os testes substantivos objetivam obter evidência quanto à suficiência, à exatidão, à veracidade e 
à validade dos dados produzidos pelos sistemas de informações da empresa. Os testes 
substantivos dividem-se em: a) Testes de transações e saldos; b) Procedimentos de revisão 
analítica. Veja isso e um pouco mais nessa Unidade de Aprendizagem. 
Bons estudos.
Ao final desta Unidade de Aprendizagem, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
Reconhecer os testes de auditoria.•
Diferenciar os testes de acordo com o objetivo da auditoria.•
Identificar como são feitos os testes e conhecer alguns tipos de fraudes comuns nas 
empresas.
•
DESAFIO
Uma importante instituição financeira passou por um grande rombo, que teve início em meados 
de 2006 e foi resultado de um acúmulo de irregularidades contábeis. O banco inflava seus 
balanços por meio do registro de carteiras de crédito que haviam sido vendidas a outras 
instituições como parte de seu patrimônio. A maquiagem permitiu que o valor da empresa fosse 
incrementado antes da abertura de seu capital, em novembro de 2007, mas não pôde blindá-la da 
crise de crédito, em 2008. No ano seguinte, em 2009, a empresa teve 49% de seu capital votante 
comprado por outra instituição financeira. O que ainda não se sabe é como irregularidades tão 
grandes passaram pelo crivo de tantas instituições e por que só foram descobertas pelo Banco 
Central.
INFOGRÁFICO
Os testes de auditoria constituem o procedimento usado para a constatação da veracidade das 
informações contábeis, fiscais, etc., além de possibilitarem levantamentos específicos nas 
análises, na composição de saldos, nas conciliações, entre outras. O infográfico mostra que, de 
acordo com a forma de aplicação dos testes ou dos procedimentos, são executadas determinadas 
ações.
CONTEÚDO DO LIVRO
Conheça os tipos de testes e como eles são aplicados em uma auditoria contábil. Inicie a leitura 
a partir do item Direção dos testes e siga lendo até Aplicação dos testes de observância e 
substantivos.
FUNDAMENTOS
DE AUDITORIA 
CONTÁBIL
Vaniza Pereira
Testes de auditoria
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
 � Conhecer os testes de auditoria.
 � Diferenciar os testes de acordo com o objetivo de auditoria.
 � Identificar como são feitos os testes e conhecer alguns tipos de
fraudes comuns nas empresas.
Introdução
Para justificar sua opinião, o auditor precisa obter provas. Essas provas, 
também chamadas de evidências, são obtidas através dos procedi-
mentos de auditoria, que são as técnicas utilizadas para conseguir 
evidências suficientes, verdadeiras e adequadas para fundamentar 
o parecer sobre as demonstrações contábeis auditadas. As provas
são constituídas através de dois testes: os testes de observância e os
substantivos. São esses testes que permitem ao auditor obter provas
suficientes para fundamentar suas conclusões e recomendações no
relatório final. Os testes de observância têm como foco obter a se-
gurança de que os controles internos estabelecidos pela administra-
ção estão sendo eficazes no seu funcionamento, inclusive quanto à
sua aplicação pelos funcionários da empresa. Já os testes substanti-
vos visam obter evidências quanto à suficiência, exatidão, veracidade 
e à validade dos dados produzidos pelos sistemas de informações da
empresa. Os testes substantivos dividem-se em:
 � Testes de transações e saldos.
 � Procedimentos de revisão analítica.
Direção dos testes
Em alguns casos, o saldo da conta do balanço patrimonial ou da DRE – De-
monstração de Resultado do Exercício – pode estar errado. Às vezes, para 
mais (superavaliado); às vezes, para menos (subavaliado). Assim, por causa 
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dessa margem de erro, todas as contas da contabilidade devem ser testadas 
tanto para superavaliação quanto para subavaliação. 
A prática referente a essas avaliações tem demonstrado que é mais eficiente 
dirigir os testes principais de superavaliação para as contas devedoras (nor-
malmente as contas do ativo e despesas) e os de subavaliação para as contas 
credoras. 
Como as transações na contabilidade são registradas pelo sistema de partidas 
dobradas, quando se testam as contas devedoras para superavaliação, indire-
tamente as contas credoras também estão sendo testadas.
Durante o exame das demonstrações contábeis de uma empresa para o ano finalizado 
em 31 de dezembro de 20XX, o auditor descobre que as despesas de pessoal estão 
superavaliadas, em função dos salários do mês de janeiro de 20XX terem sido provi-
sionados indevidamente em 20XX. É possível que a conta credora de salários a pagar, 
classificada no passivo circulante, também esteja superavaliada.
Dessa mesma forma, quando se testam as contas credoras para subavaliação, 
as contas devedoras estão sendo testadas de modo secundário.
Quando ocorrer a auditoria da conta credora de fornecedores a pagar (testada para su-
bavaliação), o auditor pode descobrir que uma fatura de compra de matéria-prima não 
está registrada nos controles contábeis. É claro que as contas de fornecedores a pagar 
matéria-prima (conta devedora classificada no grupo de estoques do ativo circulante) 
estão provavelmente subavaliadas.
Teste para superavaliação
O auditor deve partir do valor registrado na razão geral para o documento-
-suporte da transação na realização do teste para superavaliação.
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Razão geral => Registro final => Registro intermediário => Registro inicial => Docu-
mento
Os procedimentos básicos de auditoria do teste para superavaliação têm como 
objetivo detectar a superavaliação de débitos. Esses procedimentos são:
 � Conferir a soma da conta da razão geral.
 � Selecionar débito e conferir seu valor com o valor total do registro 
geral.
 � Conferir a soma do registro final.
 � Selecionar parcela do registro final e conferir seu valor com o valor 
total do registro intermediário.
 � Conferir a soma do registro intermediário.
 � Selecionar parcela no registro intermediário e conferir seu valor com o 
valor total do registro inicial.
 � Conferir a soma do registro inicial.
 � Selecionar parcela no registro inicial e conferir seu valor com a docu-
mentação comprobatória.
Essa superavaliação poderia ser feita verificando-se o seguinte:
 � Falta de documento ou documento inválido.
 � Soma a maior dos registros ou razão geral.
 � Transporte a maior do valor do documento para o registro inicial e do 
valor de um registro para outro ou para a razão geral.
Teste para subavaliação
No teste para subavaliação, o auditor parte do documento para a razão geral, 
agindo de forma contrária à do teste de superavaliação.
Documento => Registro inicial => Registro intermediário => Registro final => Razão geral
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Os procedimentos básicos de auditoria do teste para subavaliação têm como 
objetivo identificar a subavaliação de créditos. Esses procedimentos são:
 � Selecionar e inspecionar o documento suporte.
 � Verificar a inclusão do valor do documento no registro inicial.
 � Conferir a soma do registro inicial.
 � Verificar a inclusão do valor total do registro inicial no registro inter-
mediário.
 � Conferir a soma do registrointermediário.
 � Verificar a inclusão do valor total do registro final na razão geral.
 � Conferir a soma da razão geral.
Os créditos poderiam ser subavaliados das seguintes formas:
 � Não inclusão do documento no registro inicial.
 � Soma a menor dos registros ou da razão geral.
 � Transporte a menor do valor do documento para o registro inicial e do
valor de um registro para outro ou para a razão geral.
Evidência de auditoria contábil
O auditor deverá obter evidências de auditoria que sejam suficientes, perti-
nentes e fidedignas, para fundamentar sua opinião, comentários, recomen-
dações e conclusões no relatório final de auditoria. Essas evidências devem 
fazer parte de seus papéis de trabalho.
As evidências são obtidas durante as atividades de execução dos procedi-
mentos de auditoria, que incluem dois tipos de atividade:
 � Confirmar os conhecimentos a respeito dos sistemas operacionais, ad-
ministrativos e financeiros, e seus procedimentos de controle.
 � Executar os testes exigidos para obtenção de evidência necessária para
opinar sobre as operações, relatórios, demonstrativos, orçamentos e
outros.
Elas também devem atender aos seguintes critérios:
Suficiência: é a medida de relevância e satisfatoriedade da evidência obtida. 
A importância relativa e o risco determinam o juízo do auditor quanto à sufi-
ciência da evidência a ser obtida.
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Pertinência: é o grau de concorrência e razoabilidade da evidência, que de-
pende, basicamente, do juízo do auditor.
Fidedignidade: refere-se à autenticidade, validade e à exatidão da evidência.
Uma evidência será mais ou menos fidedigna, dependendo da sua fonte de 
obtenção e de sua natureza, ou seja:
 � A evidência documental é preferível à evidência testemunhal.
 � A evidência obtida através da observação e inspeção do próprio au-
ditor, é preferível à obtida indiretamente por terceiros.
Classes de evidências 
Segundo a fonte de obtenção, as evidências de auditoria classificam-se em:
 � Evidência física.
 � Evidência documental. 
A evidência física é obtida pela comprovação de:
1. Existência real de ativos e passivos financeiros, recursos humanos, 
instalações, imóveis, equipamentos, veículos, móveis, utensílios, etc.
2. Realização de obras, serviços, etc.
A evidência documental consiste em registros, contratos, relatórios, faturas, 
recibos, etc.
São três as categorias mais importantes de evidência documental, que propor-
cionam ao auditor distintos graus de confiabilidade:
1. Produzida e mantida por terceiros.
2. Produzida por terceiros e em poder da entidade.
3. Produzida e mantida pela entidade.
Evidência analítica
São as análises e revisões de cálculos que devem ser registrados nos papéis de 
trabalho do auditor ou na própria cópia do documento examinado, desde que 
essa cópia seja incorporada ao relatório da auditoria.
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Evidência testemunhal
São informações obtidas através de pessoas que tenham conhecimento dentro 
e fora da empresa auditada. Essa declaração é feita e recebida em respostas 
a perguntas formuladas por escrito, mediante entrevista direta feita pelo au-
ditor. Esse procedimento deve ser bem aplicado. O auditor deve evitar ques-
tionamentos desnecessários, não objeto de auditoria. Importante lembrar que 
toda informação obtida deve ser examinada para constatar sua comprovação 
e veracidade.
Evidência por confirmação de terceiros – Circularização
Essa evidência consiste na corroboração, por escrito, de terceiros em relação 
a determinadas informações de interesse. É aplicável aos fornecedores, pres-
tadores de serviços, bancos, clientes, entre outros.
A evidência corroborativa obtida de fontes independentes externas propor-
ciona maior segurança para fins de uma auditoria independente do que aquela 
obtida internamente.
O terceiro pode ser submetido a:
 � Fornecer informações abrangentes (forma indefinida ou positiva em
branco).
 � Confirmar a informação constante na solicitação ou esclarecer a razão
da incorreção (forma positiva ou positiva em preto).
 � Responder apenas se a informação constante na solicitação for incor-
reta (forma negativa).
Circulação positiva: É utilizada quando há necessidade de resposta do ter-
ceiro de quem quer se obter uma confirmação formal. Esse pedido pode ser 
usado de duas formas:
1. Branco: quando não se colocam valores nos pedidos de confirmação.
2. Preto: quando se utiliza dos saldos ou valores a serem confirmados na
data base indicada.
Circulação negativa: É utilizada quando a resposta for necessária, em caso 
de discordância do terceiro de quem quer se obter a confirmação. Na falta de 
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confirmação, o auditor entende que a pessoa concorda com os valores colo-
cados no pedido de confirmação. 
Esse tipo de pedido geralmente é usado como complemento do pedido de con-
firmação positivo, e deve ser expedido como documento físico, entregue em 
mãos, e protocolado para se ter evidências de que a pessoa o recebeu. 
O processo de circularização a ser utilizado nas três formas mostradas na 
Figura 1.
Figura 1. Processo de circularização.
Classificação dos testes de auditoria
De acordo com a forma de aplicação dos testes ou procedimentos, sua classi-
ficação pode se dar em duas categorias:
 � Testes de cumprimento de normas internas – observância: realizados 
para obter evidência de que os procedimentos de controle interno estão 
sendo aplicados conforme o previsto. Esses testes podem ser do tipo:
 ■ Retrospectivo: Quando o auditor investiga a aderência, no passado, 
ao procedimento descrito pela função de controle, mediante a evi-
dência de sua execução, como a confirmação de assinaturas, por 
exemplo.
 ■ Flagrante: Quando o auditor confirma a aderência, no ato do pro-
cedimento, testemunhando sua execução.
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 � Testes de comprovação de saldos ou transações – substantivos: são os 
realizados para se obter evidência relacionada com a inteireza, exa-
tidão e validade da informação contida nos relatórios financeiros.
São subdivididos em:
 ■ Testes dos detalhes de transações e saldos.
 ■ Procedimentos de revisão analítica.
Exame da documentação original
Esse procedimento é voltado para a comprovação das transações, que, por 
exigências legais, comerciais ou de controle, são evidenciadas por docu-
mentos comprobatórios.
O exame realizado pelo auditor nesses documentos deve atender às seguintes 
condições:
 � Autenticidade: constatar se a documentação é fidedigna e merece 
crédito.
 � Normalidade: constatar que a transação se refere à operação normal e 
está de acordo com os objetivos da empresa.
 � Aprovação: verificação de que a operação e os documentos foram 
aprovados por pessoa autorizada.
 � Registro: comprovar que o registro das operações foi adequado, a do-
cumentação é hábil e houve correspondência contábil, fiscal, etc.
Exame da conferência de somas e cálculos
Esse procedimento é o mais simples e o mais completo. Essa técnica é muito 
utilizada em função da maioria das operações em empresas envolver valores, 
números, etc. Mesmo que esses valores já tenham sido conferidos pela em-
presa, é importante refazer os cálculos.
Exames dos lançamentos contábeis
Esse procedimento é usado pela auditoria para constatação da veracidade 
das informações contábeis, fiscais, entre outras. Também possibilita levan-
tamentos específicos nas análises, composição de saldos e nas conciliações.
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Exames de livros e registros
Esses registros é que dão o suporte de autenticidade dos registros principais 
examinados. O uso dessa técnica deve sempre ser conjugado com o de ou-
tras que possam comprovar a fidedignidade do registro principal. Porém, há 
sempreo perigo de que esses registros também possam não ser autênticos. 
Pode ser que eles tenham sido preparados com o objetivo de reforçar os dados 
incorretos.
Observação das atividades
É a constatação visual do auditor. Essa técnica pode revelar erros, problemas 
ou deficiências através de exames visuais. A observação é, talvez, a mais ge-
neralizada de todas as técnicas de auditoria. Ela não se aplica à verificação 
específica de problemas, da forma que a circularização ou a conferência de 
cálculos faz; ao contrário, ela é de alguma utilidade em quase todas as fases 
do exame, e jamais deve ser negligenciada.
Aplicação dos testes de observância 
e substantivos
Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve verificar 
a existência, efetividade e continuidade dos controles internos, e considerar os 
seguintes procedimentos técnicos básicos:
 � Inspeção: exame de registros, documentos e de ativos tangíveis.
 � Observação: acompanhamento de processo ou procedimento, quando
de sua execução.
 � Investigação e confirmação: obtenção de informações junto a pessoas
ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade.
 � Cálculo: conferência da exatidão aritmética de documentos compro-
batórios, registros e demonstrações contábeis, e outras circunstâncias.
 � Revisão analítica: verificação do comportamento de valores signifi-
cativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros
meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.
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Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes 
conclusões:
 � Existência: se o componente patrimonial existe em certa data.
 � Direitos e obrigações: se efetivamente existentes em certa data.
 � Ocorrência: se a transação de fato ocorreu.
 � Abrangência: se todas as transações estão registradas.
 � Mensuração, apresentação e divulgação: se os itens estão avaliados,
divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princípios Fun-
damentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
Tipos de testes substantivos:
 � Circularização
 � Observação de ativos
 � Testes de conciliações
 � Análise de contas
 � Testes do fluxo de transações
 � Testes de corte/cutoff (testes nas operações para definição de compe-
tência: período ou exercício)
 � Testes matemáticos
 � Comprovação de registros contábeis e inspeção de documentos.
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas brasileiras de contabilidade: NBC TA. 
Brasília: CFC, 2012. Disponível em: <http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/
uploads/2013/01/NBC_TA_AUDITORIA.pdf>. Acesso em: 15 set. 2016.
CORDEIRO, C. M. R. Testes em auditoria: uma revisão conceitual aplicável na prática. Por-
tal de Auditoria, [201-?]. Disponível em: <http://www.portaldeauditoria.com.br/artigos/
testesemauditoria.htm>. Acesso em: 15 set. 2016.
CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
PORTAL DE AUDITORIA. O risco de auditoria. Portal de Auditoria, [201-?]. Disponível em: 
<http://www.portaldeauditoria.com.br/sobreauditoria/O-RISCO-DE-AUDITORIA.asp>. 
Acesso em: 15 set. 2016.
Conteúdo:
DICA DO PROFESSOR
O vídeo mostra alguns tipos de fraudes em uma empresa.
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EXERCÍCIOS
1) Para fundamentar sua opinião, o auditor precisa obter provas, também chamadas de 
evidências. Essas provas são obtidas a partir de testes. Quais são os tipos de testes em 
uma auditoria?
A) Testes de qualidade e produto.
B) Testes superficiais e genéricos.
C) Testes de habilidades e competências.
D) Testes de observância e substantivos.
E) Testes de administração de tempo e produtividade.
2) O auditor deverá obter evidências de auditoria para fundamentar sua opinião. Essas 
evidências devem ser:
A) Registradas e autenticadas em cartório.
B) Suficientes, pertinentes e fidedignas.
C) De duas testemunhas ou do sócio da empresa.
D) Por escrito, através de documento registrado e assinado pelo contador.
E) Enviadas pela controladoria, para se ter veracidade.
3) Segundo a fonte de obtenção, as evidências de auditoria se classificam em evidência 
física e evidência documental. A evidência física é:
A) A existência real de ativos e passivos financeiros, recursos humanos, instalações, imóveis, 
equipamentos, veículos, móveis, utensílios, etc., e a realização de obras, serviços, etc.
B) Produzida e mantida por terceiros.
C) Produzida e mantida pela entidade.
D) Produzida e mantida pelos clientes.
E) A existência de trabalho físico através de pessoas na produção.
4) Nas evidências firmadas por terceiros, o processo de circularização se dá da seguinte 
forma:
A) Acionistas; auditor - terceiros.
B) Contabilidade; terceiros - auditor.
C) Auditor; terceiros - testemunhas.
D) Auditor; auditado; circularização - auditor.
E) Questionário; auditor - fornecedor.
5) O teste de observação, que é a constatação visual do auditor, tem como finalidade:
A) Aprender sobre as atividades da empresa.
B) Apontar erros no processo de produção e melhorar a produtividade.
C) c) Diminuir custos, a partir dos desperdícios observados.
D) d) Garantir a eficácia produtiva da equipe contábil.
E) Identificar erros, problemas ou deficiências durante os registros contábeis.
NA PRÁTICA
Os exames de auditoria identificam a veracidade e a autenticidade dos registros contábeis. A 
finalidade dos testes é verificar erros e omissões desses registros.
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SAIBA MAIS
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professor:
TESTES EM AUDITORIA: UMA REVISÃO CONCEITUAL APLICÁVEL NA 
PRÁTICA
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O QUE É O RISCO DE AUDITORIA?
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Normas Brasileiras de Contabilidade
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