Resumo 4 - Imunidades Tributárias

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Imunidades Tributárias
1. Definição 
A imunidade tributária é uma hipótese constitucional de intributabilidade ou de não-incidência constitucionalmente qualificada. 
	Aspecto formal – imunidade é a impossibilidade jurídica da tributação, em razão da ausência de competência tributária dos entes federativos. 
	Aspecto material ou substancial – a imunidade é o direito público subjetivo de não ser tributado, segundo o especificado expressamente ou implicitamente nas normas constitucionais. 
	A imunidade tributária não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros, de acordo com o §1°, do art. 9°, do CTN[footnoteRef:1], que ainda tem validade jurídica. [1: CTN. Art. 9º (...)
§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.] 
	A imunidade tributária não dispensa a pessoa alcançada por ela de ser responsável tributário (arts. 128 a 138 do CTN), bem como do cumprimento das obrigações tributárias acessórias, como afirma o STF:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. INAPLICABILIDADE ÀS HIPÓTESES DE RESPONSABILIDADE OU SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS - ICM/ICMS. LANÇAMENTO FUNDADO NA RESPONSABILIDADE DO SERVIÇO SOCIAL DA INDÚSTRIA - SESI PELO RECOLHIMENTO DE TRIBUTO INCIDENTE SOBRE A VENDA DE MERCADORIA ADQUIRIDA PELA ENTIDADE. PRODUTOR-VENDEDOR CONTRIBUINTE DO TRIBUTO. TRIBUTAÇÃO SUJEITA A DIFERIMENTO. Recurso extraordinário interposto de acórdão que considerou válida a responsabilização tributária do Serviço Social da Indústria - SESI pelo recolhimento de ICMS devido em operação de circulação de mercadoria, sob o regime de diferimento. Alegada violação do art. 150, IV, c da Constituição, que dispõe sobre a imunidade das entidades assistenciais sem fins lucrativos. A responsabilidade ou a substituição tributária não alteram as premissas centrais da tributação, cuja regra-matriz continua a incidir sobre a operação realizada pelo contribuinte. Portanto, a imunidade tributária não afeta, tão-somente por si, a relação de responsabilidade tributária ou de substituição e não exonera o responsável tributário ou o substituto. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento.
(STF. RE 202987, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 30/06/2009)
Há dispositivos constitucionais que transmitem o teor de “falsas” isenções, representando nítidas “imunidades”, existindo equívoco por parte do legislador constitucional. 
CF. art. 195. (...)
§7°. São isentas de contribuições para a seguridade social às entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. 
Esta é uma imunidade subjetiva, segundo entendimento do STF. A doutrina afirma que a imunidade deve ser interpretada conforme os fins constitucionais.
2. Distinções
Incidência ou (hipótese de incidência) é a situação ocorrida no mundo dos fatos que é prevista como hipótese de incidência do tributo. É o momento da concretização do fato gerador tributário, com o nascimento da obrigação tributária.
	Não-incidência, por sua vez, é qualquer acontecimento no mundo dos fatos que não corresponde à descrição legal tributária. Assim, na não-incidência faltam elementos para enquadrar determinado fato na hipótese de incidência (fato gerador in abstrato), ou seja, é a não previsão do fato na hipótese de incidência. Com efeito, não há obrigação tributária e, por conseguinte, não há crédito tributário.
Decerto, ela pode decorrer da falta de competência ou do não exercício da competência em toda a sua amplitude (característica da facultatividade do exercício da competência tributária).
A imunidade é uma delimitação negativa de competência tributária, ou seja, não há competência tributária. Como a competência tributária é a aptidão para determinado ente criar o tributo, a imunidade traduz um elemento de incompetência tributária, sendo considerada uma “zona” na qual não poderá haver tributação e consequentemente incidência tributária. A imunidade tem sede na Constituição, materializando uma dispensa constitucional de pagamento de tributo.
Ademais, registre-se que o STF se orienta no sentido de se dispensar a interpretação teleológica às imunidades, a fim de maximizar o seu potencial de efetividade, como garantia ou estímulo à concretização dos valores constitucionais que inspiram as limitações constitucionais ao poder de tributar[footnoteRef:2]. [2: STF. RE 627815, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 23/05/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO.] 
	A isenção pode ser entendida como uma dispensa legal de pagamento de um tributo devido, isto é, a autoridade não pode cobrar o tributo, eis que, mesmo acontecendo à incidência tributária, já que ocorre o fato gerador, está impedido de realizar o lançamento tributário. Uma lei, de mesma hierarquia da lei instituidora do tributo, afasta a aplicação desta.
Portanto, a isenção está dentro do campo da incidência e decorre do exercício da competência tributária, sendo veiculada em norma infraconstitucional e acontece o fato gerador (obrigação tributária), porém não há constituição do crédito tributário. Ademais, de acordo com o art. 111, I, do CTN, a isenção requer interpretação literal. 
	Alíquota zero, como a isenção, encontra-se no campo da incidência tributária. Há obrigação tributária, portanto, mas o valor do tributo é inexistente (aspecto quantitativo), por simples razão matemática. Isto é, a multiplicação da base de cálculo por zero é igual a zero (BC x AL = 0), de modo que não há tributo a ser pago.
3. Classificações
As imunidades tributárias podem ser classificadas nas seguintes categorias: 
· Subjetivas ou pessoais, objetivas ou reais e mistas (subjetiva e objetiva) 
Considera-se a forma de previsão da norma imunizante. 
· Subjetiva ou pessoal – aquela que leva em consideração o sujeito, isto é, é concedida pela norma constitucional em razão da qualidade da pessoa, a exemplo da a imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores. 
· Objetiva ou real – é concedida em virtude da qualidade da coisa, do objeto ou da mercadoria, ou seja, refere-se a matéria tributável, como a imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
· Mista (subjetiva e objetiva) – envolve aspectos pessoais e reais. Como exemplo, a imunidade concernente ao ITR no que se refere às pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel.
· Ontológicas e políticas 
Considera-se o aspecto da imunidade tributária ser ou não ser consequência direta ou necessária de princípio constitucional fundamental. 
· Ontológica – é consequência necessária do princípio da igualdade, sendo seu exemplo clássico a imunidade recíproca. É característica básica da imunidade ontológica a qualidade de ser clausula pétrea, isto é, proposta de emenda constitucional tendente abolir tal imunidade não deve ser objeto de deliberação pelo Poder Legislativo. 
· Política – deve ser reconhecida expressamente pelo texto constitucional, eis que não decorre necessariamente de princípio constitucional fundamental, podendo, portanto, ser alterado pelo exercício do poder constituinte derivado. Um exemplo é a imunidade referente aos impostos incidentes sobre operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
· Condicionadas ou incondicionadas 
Considera-se a existência ou não de autorização na norma constitucional imunizante para que as normas infraconstitucionais fixem requisitos para a concessão da imunidade. 
· Condicionada– depende da observância de requisitos legais para a sua implementação. Por exemplo, a imunidade estabelecida para as instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, que devem atender os requisitos previstos em lei.
· Incondicionada – independe de qualquer condição estabelecida pela legislação infraconstitucional para operar sua eficácia plena e aplicabilidade imediata, como ocorre com a imunidade recíproca.
· Explícitas ou implícitas
Adota-se como critério a explicitude ou não do texto da norma constitucional: 
· Explícita – está expressamente ou literalmente prevista no texto constitucional, tal como as dispostas nas alíneas “a” a “d”, do inc. VI, do art. 150, da CF. 
· Implícita – decorre da interpretação sistemática do próprio texto constitucional, tal como a imunidade que garante o mínimo existencial, que são as condições mínimas para a sobrevivência digna do ser humano.
· Excludentes e incisivas
Adota-se como critério de classificação à abrangência da vedação contida na norma imunizante. 
· Excludente – restringe determinada situação à tributação por apenas um tipo de imposto. Por exemplo, o art. 153, §5°, da CF, que afirma que o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do IOF, devido na operação de origem. 
· Incisiva – estabelece que certa situação possa ser tributada por alguns impostos. Por exemplo, o art. 155, §3°, da CF, que dispõe que à exceção do ICMS, do II e do IE, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
· Gerais/genéricas e tópicas/especiais/específicas 
Considera-se o alcance das normas constitucionais imunizantes: 
· Genérica – é dirigida a todos os entes federativos e alcançam os impostos de forma genérica, como as previstas no art. 150, VI, da CF/88. 
· Tópica ou específica – se dirige a um único tributo, podendo ser, por exemplo, um imposto ou uma taxa, tais como o IPI que não pode incidir sobre a exportação de produtos industrializados (art. 153, §3°, III, da CF/88) e a taxa que não pode incidir na obtenção de certidões em repartições públicas, para a defesa de direitos e esclarecimentos de situações de interesse pessoal (art. 5°, XXXIV, “b”, da CF/88).
4. Imunidades genéricas
São as previstas no art. 150, IV, da Constituição:
CF. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
4.1 Imunidade recíproca
A imunidade recíproca, também denominada de imunidade intergovernamental, refere-se à proibição da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. Ela se fundamenta no equilíbrio federativo entre os entes e na ausência de capacidade contributiva do Estado lato sensu.
A Constituição estabelece expressamente que a imunidade recíproca apenas incide sobre os impostos incidentes sobre serviço, patrimônio ou renda. Portanto, não alcança os impostos sobre circulação de riquezas e produção (IPI e ICMS).
É incondicionada, porque não necessita de normas infraconstitucionais para sua plena eficácia, visto que é decorrência imediata do texto constitucional.
É subjetiva, porque diz respeito a determinadas pessoas jurídicas, sendo aplicável aos impostos. Deste modo, não deve ser invocada na hipótese de contribuições previdenciárias[footnoteRef:3] e não alcança as taxas[footnoteRef:4]. [3: STF. ADI 2024, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 03/05/2007.] [4: STF. RE 364202, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 05/10/2004.] 
É ontológica, pois é uma consequência necessária da isonomia entre as pessoas políticas e suas concretizações lógicas, como o princípio federativo, a autonomia dos Municípios e a capacidade contributiva. Nesse sentido, é clausula pétrea e garantia fundamental da Federação, conforme entendimento do STF[footnoteRef:5]. [5: STF. ADI 939, Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES, Tribunal Pleno, julgado em 15/12/1993.] 
	A imunidade recíproca é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
	Mencionamos o ARE 643.686[footnoteRef:6], no qual foi reconhecida a repercussão geral e que está pendente de julgamento, que decidirá se, em relação ao IPTU, a imunidade deve se aplicar indistintamente caso o imóvel seja empregado na execução de atividades econômicas ou de serviços públicos. [6: STF. ARE 643686 RG, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, julgado em 11/04/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO.] 
	O §3°, do art. 150, da CF traz algumas exceções:
· Não se aplica ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário. 
A Constituição determina que a empresa pública, a sociedade de economia mista e suas subsidiárias, que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de prestação de serviços, devem se submeter ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações tributárias. 
Outrossim, preceitua que as empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado (CF, art. 173, §1°, II c/c §2°), sob pena de violação à livre iniciativa e à concorrência. 
Entretanto, o STF já manifestou entendimento no sentido de que a imunidade recíproca alcança a empresa pública prestadora de serviço público e a sociedade de economia mista prestadora de serviço público, pois estas não se confundem com empresas públicas que exercem atividade econômica em sentido estrito, como no caso dos Correios[footnoteRef:7] e da Companhia Docas do Estado de São Paulo[footnoteRef:8], que, inclusive, negocia parte de seu capital social em bolsa de valores. [7: STF. ACO 765, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MENEZES DIREITO, Tribunal Pleno, julgado em 13/05/2009.] [8: STF. RE 265749 ED-ED, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 28/06/2011.] 
· não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
A imunidade do ente público referente ao pagamento de imposto incidente sobre bem imóvel não ocorre no caso do imóvel objeto de promessa de venda a particular ou a terceiro não acobertado pela imunidade tributária. 
STF. Súmula 583. Promitente-Comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano.
· Precedentes do STF 
· A imunidade tributária gozada pela OAB é da espécie recíproca, na medida em que desempenha atividade própria de Estado. A imunidade tributária recíproca alcança apenas as finalidades essenciais da entidade protegida. O reconhecimento da imunidade tributária às operações financeiras não impede a autoridade fiscal de examinara correção do procedimento adotado pela entidade imune. Constatado desvio de finalidade, a autoridade fiscal tem o poder-dever de constituir o crédito tributário e de tomar as demais medidas legais cabíveis. (STF. RE 259976 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 23/03/2010)
· A circunstância de a Caixa de Assistência dos Advogados integrar a estrutura maior da OAB não implica na extensão da imunidade, dada a dissociação entre as atividades inerentes à atuação da OAB e as atividades providas em benefício individual dos associados. (RE 233843, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 01/12/200).
· A jurisprudência do Supremo firmou-se no sentido de que a imunidade de que trata o art. 150, VI, a, da CF, somente se aplica a imposto incidente sobre serviço, patrimônio ou renda do próprio Município. (STF. AI 671412 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 01/04/2008; STF. AI 574042 AgR, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Segunda Turma, julgado em 06/10/2009; STF. AI 634050 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 23/06/2009).
· O STF afirma que a imunidade de que trata o artigo 150, VI, a, da CF/88, somente se aplica a imposto incidente sobre serviço, patrimônio ou renda do próprio Município, sendo que este não é contribuinte de direito do ICMS, descabendo confundi-lo com a figura do contribuinte de fato e a imunidade recíproca não beneficia o contribuinte de fato[footnoteRef:9]. (STF. AI 671412 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 01/04/2008). [9: Menciona-se que neste julgamento, a entidade era a adquirente das mercadorias tributáveis. Na hipótese de ela ser alienante dos bens, o STF entendeu pela aplicação na imunidade no julgamento do RE 203755 (Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 17/09/1996). Ademais, foi reconhecida a repercussão geral deste tema no RE 630790 RG (Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, julgado em 21/10/2010), ainda pendente de julgamento. ] 
· O STF também já assentou que quando o fornecedor da iluminação pública não é o Município, mas sim determinada sociedade de economia mista (contribuinte de direito), que paga o ICMS ao Estado e o inclui no preço do serviço disponibilizado ao usuário, não há que se falar em imunidade tributária recíproca, pressupondo esta a instituição de imposto incidente sobre serviço, patrimônio ou renda do próprio Município (STF. AC 457 MC, Relator(a): Min. CARLOS BRITTO, Primeira Turma, julgado em 26/10/2004).
· O STF reconheceu a imunidade tributária recíproca ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA (CF, art. 150, VI, “a”, e § 2º), relativamente ao não recolhimento de ICMS por eventual exploração de unidade agroindustrial. No caso, o INCRA era contribuinte de direito, entendendo-se que a atividade exercida pela mencionada autarquia federal não se enquadra dentre aquelas sujeitas ao regime tributário próprio das empresas privadas, considerando que a ocasional exploração dessa unidade está no âmbito de sua destinação social em setor relevante para a vida nacional. Observou também o STF que a imunidade tributária disposta no §2°, do art. 150, da CF/88, só deixa de operar quando a natureza jurídica da entidade estatal é de exploração de atividade econômica (STF. RE 242827, Relator(a): Min. MENEZES DIREITO, Primeira Turma, julgado em 02/09/2008).
· Em relação ao IOF, apesar de ser classificado pelo CTN como imposto sobre a produção e a circulação, o entendimento do STF é no sentido da plena eficácia da imunidade recíproca nas operações financeiras realizadas pelos Municípios, Estados ou Distrito Federal (STF. AI 175133 AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Segunda Turma, julgado em 05/03/1996). O STF também já decidiu mais de uma vez que a imunidade alcança os ganhos resultantes de operações financeiras (STF. AI 172890 AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/03/1996).
· A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, a da Constituição aplica-se às operações de importação de bens realizadas por municípios, quando o ente público for o importador do bem (identidade entre o ‘contribuinte de direito’ e o ‘contribuinte de fato’). Compete ao ente tributante provar que as operações de importação desoneradas estão influindo negativamente no mercado, a ponto de violar o art. 170 da Constituição. Impossibilidade de presumir risco à livre-iniciativa e à concorrência. (STF. AI 518325 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 06/04/2010).
· É irrelevante para definição da aplicabilidade da imunidade tributária recíproca a circunstância de a atividade desempenhada estar ou não sujeita a monopólio estatal. O alcance da salvaguarda constitucional pressupõe o exame (i) da caracterização econômica da atividade (lucrativa ou não), (ii) do risco à concorrência e à livre-iniciativa e (iii) de riscos ao pacto federativo pela pressão política ou econômica”. Deste modo, a imunidade tributária recíproca não se aplica à Petrobrás (STF. RE 285716 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 02/03/2010).
· É aplicável a imunidade tributária recíproca às autarquias e empresas públicas que prestem inequívoco serviço público, desde que, entre outros requisitos constitucionais e legais não distribuam lucros ou resultados direta ou indiretamente a particulares, ou tenham por objetivo principal conceder acréscimo patrimonial ao poder público (ausência de capacidade contributiva) e não desempenhem atividade econômica, de modo a conferir vantagem não extensível às empresas privadas. O Serviço Autônomo de Água e Esgoto é imune à tributação por impostos. A cobrança de tarifas, isoladamente considerada, não altera a conclusão. (STF. RE 399307 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 16/03/2010).
· O STF compreendeu que a Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária (INFRAERO) está abrangida pela imunidade tributária recíproca, uma vez que é empresa pública federal que tem por atividade-fim prestar serviços de infraestrutura aeroportuária, mediante outorga da União, a quem constitucionalmente deferido, em regime de monopólio, tal encargo, de acordo com o art. 21, XII, “c” (STF. RE 363412 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 07/08/2007). 
· O STF manifestou entendimento semelhante em relação a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT), reputando-se plausível a extensão da imunidade recíproca à propriedade de veículos automotores destinados à prestação de serviços postais (STF. ACO 765 AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 05/10/2006).
· O STF firmou o posicionamento de que os imóveis situados no porto, área de domínio público da União, e que se encontram sob custódia da companhia, em razão de delegação prevista na Lei de Concessões Portuárias, não podem sofrer incidência do IPTU, por tratar-se de bem e serviço de competência atribuída ao poder público (artigos 21, XII, “f” e 150, VI, CF). Entretanto, inexiste imunidade recíproca no que se refere às taxas, uma vez que o preceito constitucional só faz alusão expressa a imposto (STF. AI 458856 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Primeira Turma, julgado em 05/10/2004).
· O STF entendeu que hospitais com participação acionária majoritária e controle da União (na hipótese, 99,99% das ações) e que atendem apenas pelo Sistema Único de Saúde (SUS) têm o direito a imunidade tributária recíproca (STF. RE 580264, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Relator(a) p/ Acórdão: Min. AYRES BRITTO, Tribunal Pleno, julgado em 16/12/2010, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO).
· O STF afirmou ser constitucional os Municípios instituírem ISS sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais, entendendo-se tratar-se, no caso, de atividade estatal delegada, tal como a exploração de serviços públicos essenciais, mas que, enquanto exercida em caráter privado, com intuito de lucrativo, seria serviço sobre oqual incidiria o ISS (STF. ADI 3089, Relator(a): Min. CARLOS BRITTO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 13/02/2008).
4.2 Imunidade religiosa
Está prevista no art. 150, VI, “b” e §4°, da Constituição, alcançando os impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas:
CF. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
VI - instituir impostos sobre: (...)
b) templos de qualquer culto; (...)
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
	A imunidade dos templos de qualquer culto tem fundamento na preservação da liberdade religiosa, eis que o texto constitucional garante a inviolabilidade da liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e as suas liturgias, de acordo com o art. 5°, VI, da CF.
	A imunidade não se aplica, contudo, a entidades como ONGs e organizações religiosas, como pastorais, que, embora guardem conotação religiosa, não realizam culto ou ritual, não se caracterizando como entidade religiosa. Do mesmo modo, o STF entendeu que a imunidade não se aplica à maçonaria, pois nas lojas não se processa qualquer religião[footnoteRef:10]. [10: STF. RE 562351, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 04/09/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO.] 
	Neste contexto, o Brasil é um Estado laico, pois não há uma religião oficial e a imunidade deve abranger qualquer culto religioso, atingindo, portanto, todas as religiões. Menciona-se que a Fazenda Pública poderá coibir o abuso daqueles que declarem falsamente estar praticando atividade religiosa para obter vantagem fiscal. 
Não obstante a imunidade não ter o condão de fomentar nenhuma religião, o que inclusive é proibido pelo nosso ordenamento jurídico[footnoteRef:11], o STF vem ampliando substancialmente o entendimento acerca desta imunidade em seus julgados mais recentes. [11: CF. Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los, embaraçar-lhes o funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relações de dependência ou aliança, ressalvada, na forma da lei, a colaboração de interesse público] 
A imunidade tributária religiosa proíbe a incidência de IPTU sobre imóveis de propriedade dos templos que se encontram alugados, eis que deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas (STF. RE 325822, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 18/12/2002). 
No mesmo sentido a Súmula 724 do STF e a Súmula Vinculante 52:
STF. Súmula 724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
STF. Súmula Vinculante 52. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
	
· Precedentes do STF
· O STF entende que há uma presunção relativa de que os imóveis da entidade religiosa e os recursos destes provenientes são destinados às finalidades essenciais da instituição, de modo que incumbe ao ente tributante o ônus de fazer prova de eventual desvio de finalidade[footnoteRef:12]. [12: STF. RE 578562, Relator(a): Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 21/05/2008 e STF. RE 470520, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 17/09/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO.] 
· A imunidade tributária recíproca não exonera o sucessor das obrigações tributárias relativas aos fatos jurídicos tributários ocorridos antes da sucessão, vedada, portanto, a aplicação retroativa da imunidade, só sendo aplicada a partir do momento em que a Igreja se torna proprietária do imóvel. (STF. RE 599176, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 05/06/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO).
· O STF também entende que os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela imunidade religiosa, como a impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles (STF. RE 578562, Relator(a): Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 21/05/2008).
· A imunidade religiosa, por ser subjetiva, alcança somente os contribuintes de direito dos impostos. Portanto, ela não se aplica ao ICMS cobrado na conta de energia elétrica do templo, uma vez que, na hipótese, a igreja será contribuinte de fato. (STF. RE 608872, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 23/02/2017, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO).
REFERÊNCIAS 
BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 2001.
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 31 ed. São Paulo: Malheiros, 2017.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva Jur, 2017.
FERRAZ, Diogo; FRAGA, Fabio, MURAYAMA, Janssen (Coord.). Curso de Jurisprudência Tributária. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010.
SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo: Revista Tributária, 1975.