ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

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Módulo Incidência e Crédito Tributário 
ALUNO: LEANDRO TAKEO ALVES WATANABE 
TURMA: 2021.02-ICT-BSB 
 
 
SEMINÁRIO I – ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE 
INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 
 
Questões 
 
1. Que é isenção (vide anexo I)? 
 
Incialmente, cabe destacar que isenção é uma das formas de exclusão do 
crédito tributário, assim dispondo o art. 175, I do CTN. 
Dentro do nosso ordenamento jurídico, seja tratando-se da lei seca ou de 
criação doutrinária, existem algumas teorias para explicar o fenômeno da 
isenção tributária, destacando-se entre elas a isenção como dispensa legal do 
pagamento e a isenção como mutilação de um dos critérios da regra-matriz de 
incidência tributária. 
 Na isenção como dispensa legal do pagamento, também conhecida 
como teoria clássica, nasce a obrigação tributária, pois a norma tributante incide 
sobre determinado fato gerador. Entretanto, tal obrigação é extinta pela atuação 
secundária de uma norma isencional. Sendo assim, restaria extinto o crédito 
tributário, operando os mesmos efeitos das causas elencadas no art. 156, do 
CTN. 
Nesse diapasão, opera o STF com o entendimento de que a isenção é a 
dispensa legal e expressa do pagamento do tributo devido. 
Por outro lado, tem-se forte e grande entendimento doutrinário, de que a 
isenção é norma de estrutura, possuindo regra e estrutura própria, atuando junto 
a regra-matriz de incidência tributária, mutilando, diminuído um dos critérios da 
RMIT. 
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Para Paulo de Barros Carvalho, a isenção atua contra um dos critérios da 
estrutura da RMIT, mutilando-o de forma parcial, ou seja, isenção como norma 
de estrutura que subtrai de forma parcial um dos critérios da regra-matriz de 
incidência tributária, impedindo assim, o nascimento da própria obrigação 
tributária. 
Ressalta-se que tal entendimento, qual seja, isenção como mutilação dos 
critérios da RMIT, a isenção tem que diminuir um dos critérios da RMIT, pois 
caso a lei retire totalmente um dos critérios, estará fulminando a RMIT. Deve-se 
haver redução e não exclusão total de qualquer um dos critérios. 
Diante de tais entendimentos, ora explanados, sigo o entendimento de 
isenção com dispensa legal do pagamento, pois sobre todo fato gerador incide 
uma norma tributária, fazendo nascer a obrigação tributária. Nascendo tal 
obrigação, a mesma será extinta por uma norma secundária isencional, 
extinguindo também o crédito tributário. 
Para tal entendimento, reforça Rubens Gomes de Souza, que o vínculo 
obrigacional nasce com o fato jurídico, que em seguida, por outra norma, 
desonera o contribuinte por meio de dispositivo expresso em lei, de cumprir a 
obrigação. 
 
2. Elaborar quadro comparativo a respeito de: (i) isenção; (ii) imunidade; (iii) não 
incidência; (iv) anistia; e (v) remissão. 
 
Isenção Imunidade Não-
Incidência 
Anistia Remissão 
É uma 
forma de 
exclusão 
do crédito 
tributário. 
Dispensa 
legal de 
É uma 
exoneração 
constitucional. 
É a retirada 
da 
competência 
tributária dos 
Hipótese 
que não se 
enquadra 
no 
antecedente 
da regra-
matriz de 
É uma forma 
de exclusão 
do crédito 
tributário. 
Perdão da 
infração de 
deveres 
Uma das formas 
extintivas do 
crédito tributário. 
Há o 
aperfeiçoamento 
da obrigação 
tributária, com o 
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tributo 
devido. A 
obrigação 
nasce, 
todavia, tal 
obrigação 
é extinta 
pela 
atuação 
secundária 
da norma 
isencional. 
entes 
políticos, de 
forma finita e 
determinada, 
por meio de 
normas 
jurídicas. 
incidência. 
Situações 
fáticas não 
abrangidas 
pela norma 
de 
tributação. 
tributários 
cometida 
pelo 
contribuinte, 
bem como 
da 
penalidade a 
ele imposta 
por ter 
infringido 
mandamento 
legal. 
consequente 
lançamento do 
crédito, porém, 
posteriormente 
há a dispensa 
legal ou o 
perdão 
fazendário do 
débito tributário. 
Decorre de 
Lei. 
Decorre da 
Constituição 
Federal. 
Independe 
de previsão. 
Decorre de 
Lei. 
Decorre de Lei. 
Art. 175, I, 
CTN. 
Exemplos na 
CF/88: Arts. 
150, VI. 
Construção 
doutrinária. 
Art. 175, II, 
CTN. 
Art. 156, IV, 
CTN. 
 
3. A expressão “crédito tributário” utilizado no art. 175 do CTN tem o mesmo 
conteúdo de significação para a isenção e para a anistia? Justificar. 
 
 Dispõe o art. 175 do CTN: 
 “Excluem o crédito tributário: 
 I – a isenção; 
 II – a anistia. 
 Parágrafo único: A exclusão de crédito tributário não dispensa o 
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal 
cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.” 
Tal art. deve ser analisado criteriosamente, haja vista que a expressão 
“exclusão do crédito tributário”, abarca não só a isenção, mas também, a anistia. 
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Embora ambas estejam no mesmo contexto gramatical, são fenômenos 
distintos. 
Na isenção, a obrigação tributária nasce, pois a norma tributária incide 
sobre o fato gerador, todavia, esta obrigação é extinta pela atuação secundária 
da norma isencional. 
Já na anistia segundo dispõe o art. 180 do CTN, há como pressuposto o 
cometimento de infrações, ou seja, realização de um ato ilícito, o qual será 
perdoado. 
Isenção não pode ser considerada como anistia. Isenção ocorre "antes" 
do fato gerador, a "anistia" depois (exclui a penalidade). 
 
4. Tratando-se de isenção com prazo certo, ou de isenção por prazo indeterminado, 
responda: (i) equivalem, necessariamente, à isenção condicionada e à isenção 
incondicionada, respectivamente? Quais critérios são utilizados nessas 
classificações? (ii) a revogação da isenção, que reinstitui a norma tributária no 
sistema, apenas restabelece sua eficácia ou requer a publicação de nova regra 
tributária no ordenamento? Neste último caso, deverá ser respeitado o princípio 
da anterioridade (nonagesimal / exercício)? Há direito adquirido (vide anexo II e 
III)? 
 
 A isenção com prazo certo, não é necessariamente equivalente à isenção 
condicionada, bem como a por prazo indeterminado não equivale 
necessariamente a isenção incondicionada. 
 Tanto na isenção por prazo certo, como na isenção por prazo 
indeterminado, vai depender que do lapso temporal estabelecido na norma. 
 Quanto a isenção condicionada, esta não alcança todos os contribuintes 
sujeitos a determinada obrigação tributária, mas sim, aqueles cujos preenchem 
requisitos estabelecidos na norma isentiva. 
Já na isenção incondicionada, tem-se aquela concedida de forma geral, 
não estabelecendo nenhum requisito a ser cumprido para que o contribuinte 
goze das vantagens desse instituto. 
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Reza o CTN, em seu art. 178, que a isenção poderá ser revogada ou 
modificada a qualquer tempo, salvo se concedida em função de determinadas 
condições e por prazo certo, porém, observando o disposto no art. 104, III, do 
CTN, estabelecendo que esta entrará em vigor no primeiro dia do exercício 
seguinte da publicação, respeitando assim, o princípio da anterioridade. Todavia, 
de acordo com entendimento do STF, apenas as isenções condicionadas e por 
prazo determinado, sob condição onerosa, não podem ser livremente extintas 
(Súmula 544/STF). 
 De certo, a revogação de isenção que reinstitui a norma tributária no 
sistema requer a publicação de nova regra no ordenamento, devendo respeitar 
o princípio da anterioridade, seja nonagesimal ou de exercício. 
 Não há direito adquirido, tendo em vista que poderá ser alterado todas as 
vezes que descumpridas as condições estabelecidas por lei. 
 
 5. Há distinção entre alíquota 0% e isenção? Os insumos isentos, não 
tributados e tributados à alíquota 0%, adquiridos no processo de industrialização, 
conferem direito ao crédito tributário? Por quê? Em caso afirmativo, qual critério 
deveria ser utilizado para determinar o crédito presumido de IPI?Se o produto 
for adquirido da ZFM, isso alteraria a resposta? Se sim, por quê? (Vide anexos 
IV, V, VI, VII, VIII e IX) 
 
 Para Paulo de Barros Carvalho não há distinção entre os dois institutos, 
entende que a alíquota 0% mutila os efeitos do critério quantitativo da regra-
matriz de incidência tributária, tornando-se um caso típico de isenção. 
 Nesse sentido, seria uma das formas de que o legislador utiliza para 
mutilar a RMIT, impedindo sua funcionalidade. Dessa forma, seria irrelevante a 
nomenclatura, pois o fenómeno seria o mesmo. 
Por outro lado, entendo que a isenção e a alíquota 0% não se confundem, 
de modo em que a isenção se trata de hipótese de exclusão de crédito tributário, 
ao passo que a alíquota 0% não se presta a excluir o crédito tributário, mas sim 
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para estabelecer que o fato quantitativo de determinada obrigação tributária terá 
valor econômico nulo (0%). 
 No que tange a manutenção dos créditos sobre insumos tributados para 
as saídas sujeitas a alíquota 0% ou isentas, tal manutenção foi assegurada pela 
Lei 9.779/99, porém, esta Lei não trouxe a questão em relação as saídas não 
tributadas. 
 Embora parte doutrina entenda que seja possível o creditamento de tais 
insumos, não foi assim o entendimento do STF, quando do julgamento do tema 
na Suprema Corte. 
 O entendimento da Corte pela negativa sobre o creditamento destes 
insumos é de que não haveria direito ao crédito em razão da ausência de 
incidência de tributo na etapa antecedente. 
 Com esse entendimento da Suprema Corte, restou o enunciado da 
súmula vinculante 58: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente 
à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que 
não contraria o princípio da não-cumulatividade.” 
 Todavia, caso o produto seja adquirido na ZFM, prevalece no STF o 
entendimento quanto à constitucionalidade do creditamento do IPI por se tratar 
a Zona Franca de Manaus, de área de incentivo e protegida pela Constituição 
Federal. Assim ficou a tese firmada: “há direito ao creditamento de IPI na entrada 
de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona 
Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de 
incentivos regionais constantes do artigo 43, §2º da Constituição Federal, 
combinado com o artigo 40 do ADCT.” 
 
6. Considerando o art. 155, §2º, II, alíneas “a” e “b” da CF, pergunta-se: 
 
a) Existe isenção parcial? Redução de base de cálculo pode ser considerada 
hipótese de isenção parcial? 
 
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Incialmente, cabe destacar que o instituto da isenção parcial é uma ficção 
jurídica validada pelo STF para embasar suas decisões a respeito do tema. Tal 
ficção está apoiada no mesmo entendimento de alguns doutrinadores, como 
Pontes de Miranda. 
Para ele, existem isenções totais e isenções parciais. Enquanto a isenção 
total é pré-excludente da imposição, nas isenções parciais existe a redução do 
valor quantitativo do tributo devido. 
 Paulo de Barros Carvalho, em seus ensinamentos, também admite existir 
isenção parcial, todavia, importante destacar que no entendimento do 
doutrinador, o fenômeno da isenção parcial não se confunde com a isenção 
tributária. Explica inda, que a diminuição que se tem no critério quantitativo não 
implica a exclusão do objeto, não sendo isenção tributária, mas apenas 
modificação do valor do tributo que deve ser pago, afirmando que o nome dado 
pela doutrina a esse evento chama-se isenção parcial. 
 Noutro lado, há quem não admita a existência de isenção parcial, como 
no caso de Luciano Amaro, por entender que como o fato é gerador, a situação 
não deve ser considerada como isenta. 
 De toda forma, o STF entende e valida a existência da isenção parcial, 
considerando, a redução de base de cálculo, uma hipótese de isenção parcial. 
 Sendo assim, aquela corrente jurídica que acredita na existência do 
instituto da existência parcial, em sentido amplo, pode-se considerar a redução 
da base de cálculo como hipótese de tal instituto. 
 Em caso contrário, aqueles que não coadunam com a existência da 
isenção parcial, não consideram o fenômeno da redução de base de cálculo 
como hipótese de isenção parcial. 
 Destaco aqui, em que pese, inicialmente seguir a corrente de isenção 
como dispensa legal do pagamento, neste ponto sobre o fenômeno da isenção 
parcial, Paulo de Barros Carvalho traz excelente ensinamento, qual seja, que 
apesar de acreditar na isenção parcial, esta não se confunde com isenção 
tributária. 
 
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b) É possível lei estadual que determine a exigência do estorno do crédito do ICMS, 
relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução 
da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída da mercadoria, 
com fundamento no art. 155, § 2º, II, da CF/88? (Vide anexos X, XI e Parecer da 
Procuradoria-Geral da República no RE n. 635.688/RS RG, de 09/12/11). 
 
 Cabe destacar nessa questão o princípio da não-cumulatividade. Trata-se 
de princípio constitucional e fator utilizado para mensurar o valor do tributo 
devido. Vale dizer, que seria um benefício dado ao contribuinte em compensar o 
montante devido em suas operações com os tributos devidos nas etapas 
anteriores. 
 Na questão em tela, como vimos em discussão anterior, para diversos 
doutrinadores, a redução de base de cálculo não é isenção parcial, tampouco 
isenção total, sendo apenas fator que reduz o valor quantitativo do tributo. Dessa 
forma, não estaria enquadrada no art. 155, § 2º, II, da CF/88 e, nesse sentido, 
não podendo ser o sujeito passivo, compelido a exigência do estorno do crédito 
do ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente 
à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída da 
mercadoria. 
 Entretanto, esse não é o entendimento do STF, o qual possui 
entendimento de que lei estadual que determine a exigência do estorno do 
crédito do ICMS, não fere o princípio da não-cumulatividade e, portanto, 
afirmando ser constitucional lei estadual supracitada. 
 
7. A concessão de benefício fiscal relativo à isenção do ICMS incidente sobre a 
aquisição de veículo automotor por deficiente físico, demanda a aprovação por 
convênio, nos termos do art. 155, §2º, XII, g, da CF, regulamentado pela Lei 
Complementar 24/75? Caso considere a dispensa de convênio nesse caso, ela 
poderá ser justificada pela garantia fundamental, cuja concessão do benefício 
visa a assegurar? (Vide anexo XII e XIII). 
 
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 Reza o art. 155, §2º, XII, g, da CF, que cabe a lei completar g) regular a 
forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, 
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, ou seja, cabe lei 
federal regular sobre o tema. 
 Todavia, acrescenta o art. 1° da Complementar 24/75 que “As isenções 
do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão 
concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados 
pelos Estados e pelo Distrito Federal.” 
 Nesse sentido, a concessão de benefício fiscal relativo à isenção do ICMS 
incidente sobre a aquisição de veículo automotor por deficiente físico exige 
aprovação por convênio. 
 A CF protege o direito às garantias fundamentais, por outro lado, a Carta 
Magna também deixa claro que cabe a lei complementar, mesmo que mediante 
deliberação dos Estados, regular sobre isenções e incentivos fiscais. Sendo 
assim, é constitucional a exigência de aprovação por convênio para a concessão 
de benefício fiscal relativo à isenção de ICMS no caso em tela. 
 Nesse sentido, dispensando a aprovação de convênio, entendo que não 
seria justificável pela garantia fundamental, pois estaria ferindo o princípio da 
legalidade, estando estepróprio princípio, inserido dentro das garantias 
fundamentais. 
 
8. Determinado Estado institui isenção de ICMS, com fundamento em convênio 
CONFAZ, exclusivamente para operações realizadas pelo contribuinte 
atacadista de determinado produto. A legislação (i) expressamente veda que 
essa isenção seja utilizada por estabelecimentos industriais e varejistas e (ii) 
nada fala sobre a possibilidade de manutenção de crédito pelo atacadista. Qual 
o efeito prático desta isenção para a cadeia do ICMS? Essa isenção é 
constitucional? Poderia o estabelecimento atacadista renunciar à isenção 
tributária e decidir tributar regularmente sua operação? Esse valor pago, em 
renúncia à isenção, seria tributo? Há relação entre essa isenção tributária e o 
princípio da legalidade estrita tributária? 
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 O ICMS, conforme estabelecido na CF/88 em seu art. 155, § 2º, I, é um 
imposto não-cumulativo. 
 Sendo um imposto não-cumulativo, para efeito prático, acredito que só 
teria benefício se concedida a isenção ao contribuinte do início ou final na cadeia 
de circulação. Sendo assim, o contribuinte da etapa subsequente não fará jus ao 
crédito ICMS que foi isento na etapa anterior, inclusive podendo ser compelido 
ao estorno do crédito das etapas antecedentes à isenção. 
 No que tange a constitucionalidade dessa isenção, tem-se duas direções: 
a que dá entendimento de ser constitucional tendo em vista a isenção ter sido 
instituída mediante convênio, com base em lei complementar assegurar pela 
CF/88; a outra seria pelo entendimento de que no caso em tela, estaria ferindo 
o princípio da não-cumulatividade, sendo, portanto, inconstitucional essa 
isenção. 
 O estabelecimento não poderia renunciar a tal isenção, já que houve a 
dispensa legal do pagamento, ou, pelo entendimento da RMIT a obrigação 
tributária nem chegou a nascer, não havendo a possibilidade de pagar o tributo. 
E mesmo que houvesse o pagamento, não poderia ser considerado tributo, já 
que não houve a obrigação tributária. 
 O princípio da legalidade é uma das garantias fundamentais assegurada 
pela CF/88. Contudo, no que se refere ao sistema tributário, a CF é clara em seu 
art. 150, I, vedando a União e os entes Federados de exigir ou aumentar tributo 
sem lei que o estabeleça, fazendo jus ao princípio da legalidade tributária 
 Dessa forma, embasando o Estado em previsão legal para isenção de 
determinado tributo, nesse sentido considera-se que há relação na referida 
isenção tributária e o princípio da legalidade estrita tributária.