Auditoria

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Universidade Regional de Blumenau 
 
 
Centro de Ciências Sociais Aplicadas 
Departamento de Ciências Contábeis 
Curso de Graduação em Ciências Contábeis 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Blumenau - SC 
2010/2 
 
 
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INDICE: 
 
 
1. AUDITORIA CONTÁBIL – APLICAÇÃO E CONCEITO ___________________________ 04 
 Funções Contábeis. Campo de Ação da Contabilidade. Exercícios Propostos. 
 
2. AUDITORIA DAS CONTAS PATRIMONIAIS ATIVAS ____________________________ 08 
 Introdução. Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Revisão dos Controles Internos. Principais 
Contas. Exercícios Propostos. 
 
 
3. AUDITORIA DE CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA __________________________ 14 
 Introdução. Objetivos. Revisão dos Controles Internos. Procedimentos de Auditoria. Casos 
Especiais na Análise dos Saldos de Caixa. Exercícios Propostos. Casos Práticos. 
 
 
4. AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER _________________________________________ 24 
 Introdução. Objetivos. Revisão dos Controles Internos. Procedimentos de Auditoria. Falsas 
Apresentações de Contas a Receber. Exercícios Propostos. Casos Práticos. 
 
 
5. AUDITORIA DE ESTOQUES ___________________________________________________ 34 
 Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Conhecimento do Negócio, da Companhia, e de seus 
Produtos. Revisão do Controle Interno. Inspeção Preliminar. Importância das Observações do 
Levantamento Físico. Observação dos Procedimentos de Contagem Física. Testes de Contagens 
de Estoque. Segregação de Entradas e Saídas “Antes” e “Após” o Inventário. Estoques em Poder 
de Terceiros e Estoques de Terceiros em Poder da Companhia. Programa de Contagens Rotativas 
Substituindo o Levantamento Físico Completo. Teste de Exatidão Aritmética. Teste de 
Avaliação – Custo. Teste de Avaliação – Mercado. Estoques Obsoletos e Morosos. Transações 
entre a data da Contagem Física e a Data do Balanço. Reserva de Estoque. Estoques Iniciais, 
quando da Primeira Auditoria. Técnicas de Auditoria em Estoques. Valor Justo. Faturamento 
Antecipado, Vendas para Entrega Futura, Mercadorias em Trânsito, Adiantamento a 
Fornecedores e Importações em Andamento. Exercícios Propostos. Casos Práticos. 
 
 
6. AUDITORIA DE INVESTIMENTOS _____________________________________________ 46 
 Introdução. Participação no Capital Social de Outras Empresas. Outros Investimentos 
(Propriedades para Investimentos). Investimentos Avaliados pelo Método de Equivalência 
Patrimonial. Principais Procedimentos de Auditoria. 
 
 
7. AUDITORIA DO IMOBILIZADO _______________________________________________ 51 
 Aspectos Contábeis. Controles Internos. Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Exercícios 
Propostos. Casos Práticos. 
 
 
8. AUDITORIA DO ATIVO DIFERIDO ____________________________________________ 58 
 Introdução. Aspectos Contábeis Adotados até a Lei nº 11.941/09. Procedimentos de Auditoria. 
 
9. AUDITORIA DOS INTANGÍVEIS _______________________________________________ 60 
 Introdução. Condições para Reconhecer no Balanço um Ativo Intangível. Formas de 
Contabilização, segundo a Lei 11.638/07 e Lei nº 11.941/09. Ativos Intangíveis Enquadrados no 
CPC 04. Custo de Ativo Intangível Adquirido Separadamente. Custos que não Fazem Parte do 
Ativo Intangível. Custo na Aquisição de Combinação de Negócios. Gastos de Pesquisa e 
Desenvolvimento. Teste de Recuperabilidade de Intangíveis. Custo de Ativo Intangível Gerado 
Internamente. Reconhecimento de Despesas. Mensuração Após o Reconhecimento do Intangível. 
Principais Procedimentos de Auditoria. 
 
 
10. AUDITORIA DAS EXIGIBILIDADES ___________________________________________ 65 
 Introdução. Objetivos. Procedimentos de Auditoria. Eventos Subseqüentes. Passivos 
Contingentes. Principais Contas. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Exercícios Propostos. 
 
 
11. AUDITORIA DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO ______________________________________ 76 
 Aspectos Contábeis. Importância do Patrimônio Líquido nas Demonstrações Contábeis. 
Princípios Contábeis Geralmente Aceitos. Classificação do Patrimônio Líquido no Balanço 
Patrimonial e Diretrizes Contábeis. Objetivos. Procedimentos de Auditoria. 
 
 
 
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12. AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO ____________________________________ 80 
 Introdução. Objetivos. Aspectos Contábeis. Aspectos de Controle Interno. Procedimentos de 
Auditoria – Receitas e Despesas. Procedimentos Específicos de Auditoria para Contas de 
Receitas e Despesas. Exercícios Propostos. 
 
 
13. AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS _______________________________ 85 
 Conceito. Necessidade de Auditoria de Demonstrações Contábeis. Benefícios da Auditoria de 
Demonstrações Contábeis. Relação das Normas de Auditoria com os Procedimentos a serem 
Aplicados. Auditoria das Principais Peças que Compõem as Demonstrações Contábeis. Notas 
Explicativas. Exercícios Propostos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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AAUUDDIITTOORRIIAA CCOONNTTÁÁBBIILL -- AAPPLLIICCAAÇÇÃÃOO EE CCOONNCCEEIITTOO 
 
 
1. FUNÇÕES CONTÁBEIS 
 
Contabilidade é a ciência destinada a estudar e controlar o patrimônio das entidades, do ponto de vista econômico 
e financeiro, observando seus aspectos quantitativo e qualitativo e as variações por ele sofridas. Caracteriza-se 
como um contínuo processo de fornecimento das informações referentes, primordialmente, às atividades 
financeiras das entidades econômicas, sendo considerada como um valioso instrumento que mede os resultados 
das entidades, avalia o desempenho dos negócios e fornece diretrizes para a tomada de decisões. Os que utilizam 
informações contábeis classificam-se em duas amplas categorias: aqueles de dentro da entidade, usuários 
internos, e aqueles de fora da entidade, usuários externos. Os administradores de entidades, obviamente, são 
usuários internos, enquanto que credores, investidores, entidades normativas e autoridades fiscais são os principais 
usuários externos. O objeto da Contabilidade é, pois, o patrimônio administrável, à disposição das entidades, 
sobre o qual ela fornece as informações necessárias à avaliação da riqueza patrimonial e dos resultados produzidos 
por sua gestão. Finalmente podemos dizer que as Entidades usam a linguagem contábil, para transmitir os 
resultados de seus esforços às partes interessadas. 
 
2. CAMPO DE AÇÃO DA CONTABILIDADE 
 
Para atingir os seus objetivos a contabilidade, utiliza-se de técnicas, as quais são descritas a seguir. 
 
2.1. Escrituração 
 
A escrituração é o registro dos fatos que ocorrem no patrimônio. Esse registro obedece a princípios e normas 
contábeis consagrados pela doutrina e pela técnica e é feito em ordem cronológica, o que dá à Contabilidade 
característica de verdadeira história do patrimônio. Os registros evidenciam a expressão monetária dos fatos, 
selecionando-os, segundo critérios técnicos, de acordo com a natureza de cada um, o que permite sejam eles 
reunidos em grupos homogêneos, que distinguem os diversos componentes do patrimônio e suas variações.Os seguintes elementos são fundamentais para uma adequada escrituração: 
 
 
a) Documentos hábeis 
b) Plano de Contas 
c) Software/Hardware 
d) Arquivos 
e) Profissional habilitado 
 
2.2. Demonstrações Contábeis 
 
O simples registro e seleção dos fatos, dado seu volume e heterogeneidade, não são elementos suficientes para 
atingir a finalidade informativa da Contabilidade. Daí esses fatos reunidos, em demonstrações sintéticas, que 
recebem a denominação genérica de demonstrações contábeis. 
 
As demonstrações contábeis são preparadas sob a égide da estrutura conceitual elaborada pelo Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis – CPC em correlação com as Normas Internacionais de Contabilidade (Framework 
for the Preparation and Presentation of Financial Statement) – IASB. 
 
O Pronunciamento Conceitual Básico que dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação 
das demonstrações contábeis apresenta os seguintes itens para destaque na auditoria contábil: 
 
a) Como pressupostos básicos: o regime de competência e a continuidade. 
b) Como características qualitativas das demonstrações contábeis: a compreensibilidade, a relevância, a 
materialidade, a confiabilidade, representação adequada, a primazia da essência sobre a forma, a 
neutralidade, a prudência, a integridade, e a comparabilidade. 
c) Os elementos das demonstrações contábeis: ativos, passivos, patrimônio líquido, as receitas e despesas. 
 
 
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Quando essas demonstrações têm em vista as exposições dos componentes patrimoniais, recebem o nome de 
Balanço Patrimonial. Quando visam demonstrar as variações patrimoniais, bem como o resultado 
econômico de um período administrativo, recebem a denominação de Demonstração do Resultado do 
Exercício. Outras demonstrações contábeis estão consagradas pelo uso, podendo destacar-se: 
 
� Demonstração do Fluxo de Caixa: com o objetivo de proporcionar aos usuários das demonstrações 
contábeis, uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa, ou equivalente de caixa, bem como 
as necessidades da entidade para utilizar esses recursos. Tornou-se obrigatória a partir da Lei nº 11.638/07 
para as companhias fechadas com PL de R$ 2.000.000,00 ou mais, na data do balanço. 
 
� Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos: destinada a demonstrar como surgiram os recursos 
econômico-financeiros manipulados no exercício e onde foram aplicados. Revogada pela Lei nº 11.638/07, 
porém, pode ser apresentada como quadro complementar. 
 
 
� Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados: substituída, com vantagem, pela demonstração das 
mutações do Patrimônio Líquido: pois esta abrange as variações sofridas no exercício por todas as contas 
integrantes do Patrimônio Líquido. 
 
� Demonstração do Valor Adicionado: representa um dos componentes do balanço social e tem por 
finalidade evidenciar a riqueza gerada e a sua distribuição. Obrigatória para as companhias abertas, os dados 
são obtidos principalmente a partir da demonstração de resultados. 
 
� Balanço social: destacando os benefícios sociais da entidade perante a sociedade. 
 
 
As Notas Explicativas, que são complementos das demonstrações contábeis, integram as mesmas, e se destinam, 
precipuamente, a esclarecer os principais critérios adotados na avaliação dos elementos patrimoniais e na 
apropriação dos resultados, além de propiciar outras informações, tornando mais inteligíveis as demonstrações 
contábeis e permitindo análise mais segura do patrimônio e de suas variações. 
 
2.3. Estrutura das Demonstrações Contábeis para Fins de Análise 
 
 
Como algumas das demonstrações contábeis são sintéticas e nem sempre esclarecem a composição analítica do 
patrimônio e de suas variações, a Contabilidade dispõe de mais uma técnica especializada, denominada Análise 
de Balanços, que permite decompor, comparar e interpretar essas demonstrações contábeis, oferecendo, 
aos interessados, dados analíticos e interpretação sobre os componentes do patrimônio e sobre os 
resultados da atividade econômica desenvolvida pela entidade, sob a ótica de desempenho (análise 
tradicional), e de riscos, principalmente com análise dinâmica do capital de giro próprio e suas 
necessidades. A análise de balanços é mais eficaz após a realização da auditoria. 
 
2.4. Auditoria 
 
 
2.4.1. Introdução 
 
 
Os usuários das demonstrações contábeis precisam ter a certeza que as informações e análises que lhes são 
fornecidas são dignas de confiança, exatas e apresentadas honestamente e isentas de distorções. Para mensurar a 
adequação e confiabilidade dos registros e das demonstrações contábeis, a contabilidade utiliza-se de uma técnica 
que lhe é própria, chamada auditoria, que consiste no exame de documentos, livros e registros, inspeções, 
obtenção de informações e confirmações internas e externas, obedecendo à norma apropriada de procedimento, 
objetivando verificar se as demonstrações contábeis representam adequadamente a situação nelas demonstradas, 
de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos aplicados de maneira uniforme. 
 
2.4.2. Objetivos 
 
 
Para muitos profissionais e mesmo empresários, a conceituação de auditoria não tem ultrapassado aquela de uma 
função destinada a garantir a inexistência de erros na documentação processada pela contabilidade. Porém a 
auditoria contábil é um sistema permanente de atividades especializadas exercidas em uma entidade, 
compreendendo: o conhecimento das leis, normas ou costumes que regem as atividades; a observação dos 
controles internos mantidos; o exame dos registros contábeis e dos documentos de suas operações; a verificação 
física dos bens ou valores; confirmação dos débitos e créditos de terceiros, com a finalidade de apurar: 
 
 
 
 
6
a) se os demonstrativos contábeis (Balanços e relações discriminativas) expressam a realidade patrimonial e 
suas relações com terceiros; 
b) se as operações foram conduzidas conforme as Leis e normas vigentes; 
c) se os bens ou valores administrados não sofreram fraudes, desvios ou extravios. 
 
2.4.3. Definição 
 
 
Podemos definir a auditoria como: 
 
" A técnica contábil que através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame dos 
registros e documentos, inspeção e na obtenção de informações e confirmações, objetiva obter elementos de 
convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios de 
contabilidade geralmente aceitos e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a 
situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período examinado e as demais situações nelas 
demonstradas". 
 
 
Pode-se dizer que é a técnica utilizada para confirmar a veracidade dos registros contábeis, principal meio de que 
se vale a Contabilidade para alcançar seu fim. Com isto não queremos afirmar que a ação da auditoria se limita 
aquilo que está registrado nos livros, pois ela, poderá também, apurar o que foi omitido nos registros. 
 
 
Ela se vale, portanto, de todos os meios de prova ao seu alcance, para apurar a veracidade dos registros, mesmo, 
que tenha de recorrer a provas extracontábeis, ou mesmo fora da entidade auditada. A apuração da falta de 
registros que deveriam ter sido feitos, por exemplo, é uma das formas de comprovar que inexiste exatidão nas 
demonstrações contábeis, principal objetivo da auditoria. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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EXERCÍCIOS PROPOSTOS 
 
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
1. Para atingir os seus objetivos, a contabilidade utiliza-se de algumas técnicas. Com relação a estas 
técnicas podemos afirmarque: 
 
a) Quando as demonstrações contábeis visam demonstrar as variações patrimoniais, bem como o resultado 
econômico de um período administrativo, recebem o nome de Demonstração do Valor Adicionado. 
b) A escrituração contábil é o registro dos fatos que ocorrem no patrimônio. 
c) Com o objetivo de mensurar a adequação e confiabilidade dos registros e das demonstrações contábeis, 
a contabilidade utiliza-se de uma técnica chamada Estrutura das Demonstrações Contábeis para fins de 
análise. 
d) Auditoria contábil é um sistema permanente de atividades especializadas exercidas em uma entidade, 
compreendendo, entre outros procedimentos, o exame dos registros contábeis e dos documentos de suas 
operações. 
e) As notas explicativas são destinadas a demonstrar como surgiram os recursos econômico-financeiros 
manipulados no exercício e onde foram aplicados. 
 
 
2. A principal finalidade de uma auditoria contábil é: 
 
a) Elaboração de demonstrativos contábeis. 
b) Exame e confirmação da fidedignidade dos registros contábeis e correta apresentação das 
demonstrações contábeis. 
c) Conferência física dos registros contábeis das contas. 
d) Elaboração e avaliação dos registros contábeis. 
e) Apuração correta do lucro do exercício. 
 
3. A Contabilidade se caracteriza como um contínuo processo de fornecimento das informações referentes, 
primordialmente, às atividades financeiras das entidades econômicas, sendo considerada como um 
valioso instrumento que mede os resultados das entidades, avalia o desempenho dos negócios e fornece 
diretrizes para a tomada de decisões. O objeto da Contabilidade é o: 
 
a) documento hábil da entidade. 
b) plano de Contas Contábil da entidade. 
c) software/hardware. 
d) profissional habilitado. 
e) patrimônio administrável, à disposição das entidades. 
 
4. Constitui objeto da técnica de auditoria: 
 
a) Verificar se a contabilidade é satisfatória do ponto de vista sistemático e de organização. 
b) Registrar os fatos administrativos, de conformidade com as normas da ciência contábil. 
c) Planejar a maneira pela qual as transações deverão ser registradas, sintetizadas e evidenciadas. 
d) Estudar e controlar o patrimônio, para fornecimento de informações sobre sua composição e suas 
variações. 
e) Denunciar os funcionários descontentes com a política salarial da entidade. 
 
5. Assinale a alternativa que não é pertinente ao objeto da auditoria: 
 
a) Verificar se as normas e procedimentos de controles internos foram implantadas de maneira satisfatória 
e se estão sendo observadas pelos funcionários da entidade. 
b) Sugerir as providências cabíveis para prevenir contra erros e fraudes. 
c) Comprovar, pelo registro, se são exatos os fatos patrimoniais. 
d) Estudar e controlar o patrimônio, registrando todos os fatos administrativos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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22 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDAASS CCOONNTTAASS PPAATTRRIIMMOONNIIAAIISS AATTIIVVAASS 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
A auditoria das contas do ativo fundamenta-se no exame e na comprovação da existência e valor dos bens 
tangíveis ou intangíveis, e em dados de observação ou em confirmação pessoal. Desta forma os auditores 
conseguem reunir provas satisfatórias sobre a existência e adequação dos valores registrados. 
 
2. OBJETIVOS 
 
Embora os objetivos de auditoria possam variar ligeiramente de um para outro tipo ativo, eles se aplicam, de 
modo geral a quase todos. Enfocamos a seguir os objetivos básicos, usualmente relacionados com os vários itens 
do ativo. 
 
a) EXISTÊNCIA: A verificação do item do ativo deve ser o objetivo primordial da auditoria. Este objetivo 
sugere um procedimento, principalmente no caso de ativos tangíveis; o exame do bem pelo auditor, 
pessoalmente. A confirmação (averiguação por escrito) muitas vezes fornece provas da existência de um bem, 
assim como o fazem a averiguação verbal e o exame de documentos. Em certos casos, é necessária evidência 
qualitativa e quantitativa, para se estabelecer a existência de um bem. Nessas circunstâncias, muitas vezes se 
exigem procedimentos especiais que dêem ao auditor a necessária certeza. Esses procedimentos podem 
envolver a contratação de um especialista para verificar a existência de bens. Os aspectos qualitativos da 
existência de um bem relacionam-se estreitamente com o objetivo da avaliação. 
 
b) AVALIAÇÃO: A determinação do valor dos ativos é outro objetivo primordial da auditoria, em que são 
exigidos procedimentos específicos, com a finalidade de reunir provas referentes a seu valor. Dentre as que se 
usam para obter provas do valor de um bem, citam-se: 
 
b.1) consulta às cotações de mercado; 
b.2) determinação de valor justo; 
b.3) exame das listas de preços, catálogos e outros dados sobre custos, no caso de estoque; 
b.4) classificação por vencimentos e confirmação, no caso de contas a receber; 
b.5) cálculo do valor em uso, ou valor líquido de mercado (recuperabilidade de ativos); 
b.6) cálculo de ajuste a valor presente de créditos e obrigações. 
 
As Leis nºs 11.941/09 e 11.638/07 introduziram modificações quanto ao critério de avaliação dos ativos, 
dispostos no artigo 183 da Lei das S/A. 
 
1) As aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, 
classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo, serão avaliadas: 
 
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e 
 
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, 
ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e 
títulos de crédito; 
 
2) Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como 
matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado serão avaliados pelo custo de aquisição ou 
produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; 
 
3) Os investimentos em participação no capital social serão avaliados por equivalência patrimonial ou pelo 
custo de aquisição (dependendo do enquadramento determinado), deduzido de provisão para perdas prováveis 
na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será 
modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; 
 
 
 
 
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4) Os demais investimentos serão avaliados pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às 
perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, 
quando este for inferior; 
 
5) Os direitos classificados no imobilizado serão avaliados pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da 
respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão; 
 
6) Os direitos classificados no intangível serão avaliados pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo 
da respectiva conta de amortização; 
 
7) Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os 
demais ajustados quando houver efeito relevante. 
 
Considera-se valor justo: 
 
a) as matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no 
mercado; 
 
b) os bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos 
os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro; 
 
c) os investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. 
 
d) os instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não 
compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercadoativo para um determinado 
instrumento financeiro: 
 
d.1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de 
natureza, prazo e risco similares; 
 
d.2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e 
risco similares; ou 
 
d.3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros. 
 
8) A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas 
contas de: 
 
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a 
desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência; 
 
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da 
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou 
cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; 
 
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam 
recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. 
 
9) A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no 
imobilizado e no intangível, a fim de que sejam: 
 
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os 
empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir 
resultados suficientes para recuperação desse valor; ou 
 
II - revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para 
cálculo da depreciação, exaustão e amortização. 
 
10) Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, 
quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil (ex.: estoques de produtos agropecuários). 
 
 
10
c) AUTORIZAÇÃO: O auditor tem de se certificar de que o ativo é constituído de bens adquiridos com 
autorização. Esta autorização tem de ser expressa, como por exemplo: a política que determina que se compre 
estoque apenas mediante requisição pelo departamento de produção e após concorrência para escolha do 
melhor preço, pelo departamento de compras. 
 
 
A autorização, no tocante a contas a receber, também tem caráter geral, normalmente, pelo fato de a política 
de crédito para autorizar vendas a crédito a clientes que preencham determinadas exigências. Em geral, exige-
se autorização específica para a aquisição de itens muito importantes e para investimentos em outras 
entidades. Nesses casos, a diretoria, ou até um comitê de investimentos nomeado pela diretoria, vota para 
aprovar ou não as referidas aquisições. O auditor deve adotar a prática de examinar os manuais de 
procedimentos da entidade e outros documentos, para conhecer sua política oficial, e de ler atas de 
assembléias, reuniões de diretoria ou de outros grupos, para se cientificar das autorizações específicas. 
 
d) PROPRIEDADE: O auditor precisa, também, determinar a propriedade dos itens de ativo. Em muitos casos, 
a posse de um bem, corroborada por uma nota ou fatura, é o bastante para comprovar a propriedade, e isso 
vale, especialmente, no tocante a estoques, títulos, maquinário, etc. A posse de veículos pode ser também 
evidenciada através de certificados de propriedade, documentos de registro e recibos de impostos. A de um 
bem imóvel pode ser estabelecida examinando-se contratos, recibos, guias de imposto predial. 
 
e) RESTRIÇÕES: A determinação de um item de ativo é estreitamente ligada a outro objetivo, que é o de ver 
se há ônus ou restrições de qualquer natureza sobre o bem em questão. Se houver, devem ser divulgadas nas 
demonstrações financeiras. Por isso, é essencial que o auditor se empenhe em descobrir eventuais restrições 
ou ônus. 
 
f) EXATIDÃO DE VALORES: Um objetivo comum no exame de qualquer tipo de ativo é a verificação se os 
valores apresentados são exatos. Esse objetivo está estreitamente ligado a determinação da existência 
quantitativa do bem, mas concentra-se mais especificamente na exatidão matemática. Dentre os 
procedimentos empregados para atingir esse objetivo, estão a verificação física, como por exemplo, 
contagem, confirmação e, também, exame e verificação dos registros contábeis e documentação hábil. 
 
g) UTILIDADE: No caso de muitos itens de ativo, o objetivo de auditoria é tirar conclusões a respeito do uso 
potencial da propriedade. Já se disse antes que no caso de ativo imobilizado, os valores de mercado são, na 
maioria das vezes, os mais relevantes. É um dado muito importante para o auditor a indicação de que um item 
é obsoleto ou de que é usado na fabricação de um produto que poderá ser tirado de linha. Além disso, os 
estoques obsoletos ou invendáveis, por qualquer outro motivo, também são pouco úteis. 
 
h) APRESENTAÇÃO NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: É o último, porém, crucial objetivo de 
auditoria. É a verificação se os diversos itens de ativo são apresentados corretamente nas demonstrações 
contábeis. E se atinge através de análise das características de cada bem e da aplicação judiciosa das regras de 
classificação que compreendem, descrições bem feitas, métodos de avaliação, divulgação entre parênteses de 
valores alternativos, referências às notas explicativas e descrições de ônus e restrições. O auditor deve estar 
consciente de que um erro de classificação ou descrição inadequada pode ser tão grave quanto um erro de 
valor. Conseqüentemente, todo exame deve conter procedimentos que assegurem que as demonstrações 
contábeis são fidedignamente apresentadas. Os ativos são divididos em dois grandes grupos: ativo circulante 
e ativo não circulante. Deixou de existir a partir de 2008 a demonstração de grupo “ativo permanente”. 
Caso existam evidências claras de que ativos estão avaliados por valor não recuperável no futuro, a entidade 
deverá imediatamente reconhecer a desvalorização por meio da constituição de provisão para perdas. 
 
 Definição de circulante e não circulante: 
 Segundo o parágrafo único do artigo 179, na companhia em que o ciclo operacional tiver duração maior que o 
exercício social, a classificação no circulante ou a longo prazo, terá por base o prazo desse ciclo. 
 
Além da definição acima, o artigo 179 estabelece a seguinte regra de classificação contábil: 
 
I) no ativo circulante, serão classificados: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício 
social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte. 
II) no ativo realizável a longo prazo, serão classificados: os direitos realizáveis após o término do exercício 
seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou 
controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituíssem negócios 
usuais na exploração do objeto da mesma. 
 
 
11
3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
Os procedimentos básicos adotados no exame das contas do ativo são: 
 
 
a) Avaliação dos controles internos adotados, na salvaguarda dos mesmos; 
b) Comprovação de sua adição através de documentação hábil; 
c) Exame físico e contagem; 
d) Confirmação de saldos através de fontes externas; 
e) Conferência de cálculos de avaliação. 
 
4. REVISÃO DOS CONTROLES INTERNOS 
 
As medidas básicas de controle interno, aplicáveis às contas do ativo são: 
 
a) Segregação de funções entre a custódia e o registro dos ativos; 
b) Conciliação mensal do saldo dos controles analíticos com os registros contábeis; 
c) Identificação física dos bens. 
 
5. PRINCIPAIS CONTAS 
 
As contas a examinar de acordocom a sua representatividade são basicamente: 
 
- Caixa e equivalentes de caixa 
- Duplicatas a receber 
- Estoques 
- Investimentos 
- Imobilizado 
- Intangíveis 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
12
EXERCÍCIOS PROPOSTOS 
 
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
1. Embora os objetivos de auditoria possam variar ligeiramente de um para outro tipo ativo, eles se 
aplicam, de modo geral a quase todos. Quanto aos objetivos básicos relacionados com os vários itens 
do ativo, pode-se afirmar que: 
 
a) A existência de restrições sobre o uso dos bens (ônus, garantias) modifica o valor dos ativos, portanto 
exige um ajuste nas demonstrações contábeis. 
b) A segregação de funções entre a guarda e o registro dos ativos constitui um procedimento básico de 
auditoria nas contas do ativo. 
c) Os aspectos qualitativos da existência de um bem relacionam-se estreitamente com o objetivo da 
propriedade. 
d) O auditor tem de se certificar de que o ativo é constituído de bens adquiridos com autorização. 
e) Um objetivo comum no exame de qualquer tipo de ativo é verificar se os valores apresentados são 
exatos. 
 
 
2. A auditoria das contas patrimoniais ativas fundamenta-se no exame com o objetivo de reunir provas 
sobre a adequação dos saldos demonstrados. Neste sentido, quais os objetivos básicos relacionados às 
contas do ativo: 
 
a) Existência, Avaliação, Autorização, Propriedade, Contagem física, testes, exatidão de valores e 
restrições. 
b) Existência, Avaliação, Propriedade, Apresentação nas demonstrações contábeis, Utilidade, Exatidão 
dos valores e restrições e autorização 
c) Existência, Avaliação, Restrições, Controle, exame, Contagem física, Utilidade, Exatidão de valores. 
d) Existência, Avaliação, Exatidão de Valores, Contagem física, saldos, testes, revisão analítica e 
Utilidade 
e) Existência, Avaliação, Utilidade, Circularização, confirmação e restrições. 
 
3. Relativo ao assunto Auditoria das Contas do Ativo, assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
a) A auditoria das contas do ativo fundamenta-se no exame e na comprovação da existência e valor dos 
bens tangíveis e intangíveis. 
b) A verificação da existência física do ativo não é objetivo primordial da auditoria. 
c) A existência física de ativos deve ser evidenciada sob a ótica quantitativa e qualitativa. 
d) O exame de listas de preços, catálogos e outros dados correntes sobre custos, não podem ser usados 
como provas do valor de um bem. 
e) O auditor deve estar consciente de que um erro de classificação ou descrição inadequada das contas nas 
demonstrações contábeis pode ser tão grave quanto um erro de valor. 
 
4. Interrelacione os critérios de avaliação identificados na coluna da esquerda, com os ativos relacionados 
na coluna da direita: 
 
( 1 ) Valor Justo ( ) Investimentos reconhecidos contabilmente pelo 
custo. 
 
 
 
 
( 2 ) Ajuste a valor presente ( ) Aplicações em instrumentos financeiros 
destinados à negociação ou disponíveis para a 
venda. 
 
 
 
 
( 3 ) Valor provável de realização, 
quando este for inferior 
 ( ) Aplicações financeiras de liquidez imediata ou 
com vencimento pré-fixado. 
 
 
 
 
( 4 ) Equivalência patrimonial ( ) Investimentos em controladas. 
 
 
 
 
( 5 ) Valor de mercado, quando for 
inferior ao custo 
 ( ) Elementos do ativo decorrentes de operações de 
longo prazo. 
 
 
 
 
 
 
13
5. De acordo com o item “APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS” que envolve a 
auditoria de ativos, pode-se afirmar de forma correta que o ativo é composto dos seguintes grupos: 
 
a) Ativo circulante, ativo não circulante e ativo permanente. 
b) Ativo circulante e não circulante. 
c) O imobilizado, intangível e investimentos fazem parte do ativo permanente. 
d) O realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível compõem o grupo de ativo não 
circulante. 
e) O ativo diferido continua existindo, porém, classificado como ativo circulante. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
14
33 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDOO CCAAIIXXAA EE EEQQUUIIVVAALLEENNTTEESS DDEE CCAAIIXXAA 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
O caixa e equivalentes de caixa, por representarem um ativo de pronta liquidez, são normalmente as mais sujeitas 
a uma utilização indevida. Nesta área, mesmo que haja um bom sistema de controle interno, o auditor efetua um 
maior volume de testes, já que os riscos envolvidos são maiores. São constituídos de: 
 
� Numerário em caixa; 
� Depósitos bancários de livre movimentação; 
� Aplicações financeiras de liquidez imediata. 
 
2. OBJETIVOS 
 
A auditoria do caixa e equivalentes de caixa tem a finalidade de: 
 
a) Determinar sua existência, que poderá estar na entidade, em bancos ou com terceiros; 
b) Determinar se pertencem à entidade; 
c) Determinar se foram utilizados os princípios contábeis geralmente aceitos, para o registro das transações em 
bases uniformes; 
d) Determinar a existência de restrições (vinculação ou garantias) na sua utilização; 
e) Determinar se está corretamente classificado nas demonstrações contábeis; 
f) Avaliar os controles internos e procedimentos adotados pela entidade. 
 
3. REVISÃO DOS CONTROLES INTERNOS 
 
O volume de transações de caixa e bancos (pagamentos e recebimentos) na maioria das entidades, excede o de 
qualquer outro grupo de contas, tendo em vista que praticamente todas as transações são finalmente liquidadas 
através de operações envolvendo caixa ou bancos. Considerando ainda, ser a parcela do ativo de maior liquidez, é 
de suma importância a existência de um sistema de controle interno eficaz. A revisão tem a finalidade de 
determinar qual a confiabilidade depositada no controle interno, para que se possa definir quais e quando os 
procedimentos de auditoria serão utilizados e em qual extensão. Entre os vários aspectos de controles internos, 
podemos citar alguns que servem de fortalecimento para a área do disponível e que podem ser classificados em: 
 
3.1. Aspectos Gerais 
 
a) Segregação de funções entre Tesouraria e Contabilidade. 
 
É recomendável, sempre que possível, haja uma separação das funções de tesouraria das de contabilidade. 
Portanto em todas as entidades de tamanho suficiente para justificar esse procedimento, a responsabilidade pela 
guarda dos fundos de caixa e títulos de renda deve ser do tesoureiro. A responsabilidade pelo controle contábil e 
revisão de transações de caixa e da contabilidade. Mesmo em entidades de pequeno porte as funções de caixa 
devem ser segregadas de forma a oferecer maior segurança sobre as transações efetuadas. 
 
b) Abertura de contas bancárias autorizadas pela diretoria. 
 
Todas as contas bancárias e as pessoas designadas para assinaturas de cheques, devem estar expressamente 
autorizadas. As contas bancárias deverão estar em nome da entidade. 
 
c) Seguro fidelidade ou carta de fiança. 
 
Para os empregados que manuseiam dinheiro ou valores, a entidade deve contratar seguro fidelidade ou obter 
carta de fiança, de modo a assegurar a recuperação de possíveis apropriações indevidas. 
 
d) Concessão de férias regulares aos empregados responsáveis pelo caixa. 
 
A concessão de férias regulares aos responsáveis pelo caixa, poderá facilitar a descoberta de possíveis 
irregularidades. 
 
 
15
e) Conciliações bancárias. 
 
As contas bancárias devem ser conciliadas regularmente a cada final de mês. Édesejável que as conciliações 
sejam criteriosamente revisadas. 
 
f) Sistema formal de comunicação entre as entidades e bancos. 
 
Os bancos deverão ser informados por escrito das normas adotadas pela entidade (débitos em conta, cheques com 
duas assinaturas, limites de valores, cobrança de encargos financeiros, etc.) e do cancelamento de procurações. A 
saída de empregados com procurações para movimentação de numerário e endossos de duplicatas devem ser 
imediatamente comunicadas aos bancos. 
 
g) Controle das disponibilidades diárias. 
 
O saldo das disponibilidades em caixa e bancos deverá ser mantido nos níveis mínimos necessários, 
possibilitando à entidade a aplicação financeira dos valores disponíveis. 
 
3.2. Recebimentos 
 
a) Controle contábil e controle físico. 
 
Os recebimentos deverão ser controlados por pessoas independentes às funções de custódia das duplicatas, 
conferência da seqüência numérica dos recibos e checagem dos valores efetivamente depositados. 
 
b) Endosso restritivo de cheques. 
 
O endosso restritivo, como por exemplo "somente para depósitos em nome da entidade" deve ser aposto no ato 
do recebimento dos cheques, como mais um controle para evitar possíveis apropriações dos valores recebidos 
através de cheques. 
 
c) Depósito integral dos recebimentos. 
 
Os recebimentos devem ser depositados intactos e diariamente, evitando ser misturados com outros fundos de 
caixa, bem como, utilizados para pagamentos de contas ou despesas. 
 
Deve ainda ser evitada a utilização de recebimentos para troca de cheques de funcionários e clientes. 
 
d) Cobranças. 
 
A cobrança de juros e encargos de mora, deve ser verificada regularmente por pessoa alheia às funções de caixa, 
preferencialmente por um auditor interno, certificando- se de que os valores recebidos estejam de acordo com os 
índices (percentuais) estabelecidos pela entidade. Essa verificação torna-se eficaz com o uso de sistema 
eletrônico de processamento de dados utilizando parâmetros para confrontação com o efetivamente recebido. 
 
3.3. Pagamentos 
 
a) Pagamentos acima de um limite, exclusivamente através de cheques nominais. 
 
Com exceção dos pagamentos efetuados através do fundo fixo de caixa, todos os demais deverão ser efetuados 
por cheques nominais aos favorecidos. É recomendável que a entidade estabeleça este limite. 
 
b) Cheques com duas assinaturas. 
 
O procedimento de duas assinaturas deve ser levado a efeito conscientemente ou não atende aos objetivos 
propostos. Assinaturas de cheques em branco, ou uma das partes deixar para a outra a revisão dos comprovantes 
de pagamentos, anulará a finalidade e vantagens de cheques com duas assinaturas. Os cheques deverão ser 
emitidos com cópias, as quais deverão conter o visto das pessoas que assinaram os cheques. 
 
c) Inutilização dos documentos pagos. 
 
Todos os comprovantes de pagamentos (notas fiscais/faturas, recibos, avisos de débitos, etc.) Devem ser 
inutilizados através de carimbo específico (por exemplo, "pago", "liquidado", etc.) por ocasião da liquidação dos 
mesmos. Este procedimento visa eliminar a possível reapresentação do documento para novo pagamento. 
 
 
 
 
16
d) Controle sobre os cheques em branco. 
 
Somente as pessoas autorizadas a preparar cheques devem ter acesso aos cheques em branco. Todos os cheques 
requisitados junto aos bancos deverão ser controlados adequadamente. 
 
e) Débitos em conta e senhas. 
 
O procedimento de duas senhas para autorizar pagamentos através de instituições financeiras deve ser levado em 
consideração para maior segurança da entidade e confiabilidade aos empregados. 
 
3.4. Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata 
 
As aplicações em instrumentos financeiras têm sido operação de destaque no critério de avaliação dos ativos na 
lei nº 11.638/07 que alterou parcialmente a lei nº 6.404/76, destacando-se neste caso o art. 183. O auditor deve 
estar atento à natureza das aplicações e riscos envolvidos (ex. derivativos) e à necessidade de ajustes ao valor 
provável de realização, quando inferior ao valor contábil, ao valor de mercado ou equivalente, com reflexos no 
resultado do exercício e/ou patrimônio líquido. 
 
4. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
Dentre os procedimentos de auditoria que o auditor poderá utilizar no desenvolvimento dos trabalhos na área de 
caixa e equivalentes de caixa, podemos citar: 
 
4.1. Contagem de caixa 
 
Para a realização de contagem de caixa, o auditor deverá observar no mínimo, as seguintes técnicas: 
 
a) A contagem de caixa deve ser previamente planejada; 
b) É necessário que o auditor tenha conhecimento prévio das modalidades de caixa existentes e do seu 
funcionamento (caixa geral, caixa recebimentos, caixa pagamentos, caixa fundo fixo); 
c) A contagem de caixa deve ser efetuada em caráter de surpresa; 
d) Todos os fundos existentes em poder do caixa devem ser incluídos na contagem; 
e) Quando existirem mais de um caixa, os mesmos deverão ser contados simultaneamente; 
f) A contagem deverá ser efetuada na presença do responsável pelo caixa; 
g) O auditor deverá estar atento para as situações anormais (cheques antigos, cheques de funcionários, 
comprovantes de desembolsos de caixa sem data ou com data antiga, vales, etc.); 
h) Todos os comprovantes de desembolsos incluídos no saldo de caixa, deverão ser analisados quanto a 
autenticidade e evidência de aprovação por um titular responsável; 
i) O trabalho efetuado pelo auditor deverá ser evidenciado nos papéis de trabalho; 
j) A contagem de caixa deverá ser demonstrada em formulário específico, preenchido a caneta e conter os 
seguintes dados: 
- nome da entidade; 
- nome do responsável pelo caixa; 
- data e hora da contagem; 
- nome do auditor que efetuou a contagem; 
- composição da contagem (notas, moedas, cheques, comprovantes de pagamentos e recebimentos não 
lançados no caixa); 
- declaração assinada pelo responsável pelo caixa de que os valores contados representam a totalidade dos 
fundos de caixa em seu poder e que os mesmos foram devolvidos. 
 
4.2. Exame das conciliações bancárias 
 
Normalmente as entidades preparam mensalmente as conciliações bancárias, as quais representam uma 
conciliação do saldo da conta corrente bancária (extrato fornecido pelo banco) com o saldo apresentado pelo 
razão analítico. Analisando as conciliações bancárias, o auditor interno pode assegurar-se dos controles internos 
mantidos nesta área. Os passos a serem seguidos na análise das conciliações bancárias são basicamente: 
 
a) Verificar se são elaboradas mensalmente para todos os bancos com os quais a entidade opera; 
b) Verificar se são preparadas e revisadas por empregados alheios as funções de caixa e controle de saldos 
bancários; 
 
 
17
c) Verificar se são preparadas em formulário específico, mencionando as datas e natureza das pendências 
constatadas; 
d) Conferir as somas e os saldos com o razão e extratos. 
e) Analisar os itens pendentes, verificando as providências tomadas para regularização e a liquidação 
subseqüente das mesmas. 
 
4.3. Circularização bancária 
 
A circularização bancária, consiste em obter diretamente dos bancos a confirmação dos saldos das contas 
movimento, bem como, de quaisquer outras transações mantidas entre a entidade e os bancos. A resposta deverá 
ser remetida diretamente aos auditores. De posse dos valores informados pelos bancos, o auditor tem meios de 
confirmar os saldos registrados pela entidade, como também, tomar conhecimento da existência de possíveis 
transações não registradas. Os pedidos de informação de saldos deverão ser assinados pelos titulares da entidade. 
 
4.4. Análise das aplicações financeiras 
 
As aplicações financeiras, classificadas no disponível, são as aplicações temporárias de numerárioscom prazos 
de resgate de curtíssimo prazo. O auditor deverá aplicar os procedimentos de auditoria de acordo com as 
circunstâncias que podem ser de contagem física, confirmação, exame da documentação comprobatória, e 
verificação da contabilização dos rendimentos de acordo com o regime de competência. 
 
4.5. Exame das transferências de numerário 
 
É comum as entidades efetuarem transferências de numerário de um banco para outro, ou ainda, entre bancos 
situados em locais diferentes (praças). Estas transferências ocorrem com maior freqüência quando as entidades 
mantêm filiais ou escritórios em diferentes locais. O trabalho do auditor consiste em verificar se as transferências 
foram efetuadas de acordo com as necessidades da entidade e se os valores transferidos foram colocados à 
disposição da mesma, no mesmo dia da emissão do cheque ou autorização de débito. Este procedimento visa 
evitar a manipulação de numerário da entidade por terceiros ou pelos próprios bancos. 
 
4.6. Transações de caixa - Pagamentos e recebimentos 
 
A análise das transações de caixa compreende a verificação dos comprovantes de pagamentos e recebimentos 
durante um determinado período, com o objetivo de verificar se as transações estão suportadas por documentação 
hábil e que referem-se as operações normais ao ramo de atividade da entidade. 
 
Ressalte-se aqui a característica destacada pela Estrutura Conceitual para a elaboração e apresentação das 
demonstrações contábeis, conhecida como “primazia da essência sobre a forma”. 
 
Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, 
é necessário que essas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância 
e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nem 
sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida.... 
 
5. CASOS ESPECIAIS NA ANÁLISE DOS SALDOS DE CAIXA 
 
5.1. O Estouro 
 
Dá-se o estouro de caixa, quando uma Entidade deixa de registrar receitas ou recebimentos. 
 
Em conseqüência, o saldo de Caixa torna-se insuficiente para suportar os lançamentos de pagamentos, no dia em 
que estes ocorrem. 
 
Quando o estouro de caixa é representado por saldos credores na conta de fornecedores (cujas duplicatas já foram 
pagas, mas, por insuficiência de saldo no caixa real da entidade, não podem ser baixadas), as obrigações passam 
de um período para outro, como se fossem reais (PASSIVO FICTÍCIO). 
 
O estouro de caixa representa, normalmente, omissão de receitas não oferecidas à tributação na época oportuna. 
 
 
 
18
Contudo, cada estouro deve merecer atenção especial do auditor, pois nem sempre caracteriza omissão de 
receitas. 
 
Somente após a investigação contábil, poder-se-á determinar se a natureza do estouro de caixa é efetivamente 
decorrente de uma omissão de receita ou da não contabilização, na época oportuna, de um ingresso de numerário. 
 
5.2. Suprimentos 
 
Denomina-se suprimento de caixa o ato de prover os recursos necessários para fazer frente as obrigações pagas, 
através de empréstimos efetuados, normalmente pelos titulares da entidade. O ato em si não configura fraude, 
todavia, representa um forte indício de sua ocorrência. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
19
EXERCÍCIOS PROPOSTOS 
 
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
1. Além da contagem de caixa, existem outros procedimentos de auditoria que o auditor poderá se utilizar 
no desenvolvimento dos trabalhos na área de caixa e equivalentes de caixa. Em relação a estes 
procedimentos, seria correto afirmar que: 
 
a) As aplicações financeiras, classificadas no caixa e equivalentes de caixa, são aplicações de numerários 
com prazos de resgate de longo prazo. 
b) No exame de transferência de numerário, o trabalho do auditor consiste em verificar se as 
transferências foram efetuadas de acordo com as necessidades da entidade e se os valores transferidos 
foram colocados à disposição da mesma no mesmo dia da emissão do cheque ou autorização de débito. 
c) O procedimento de circularização bancária visa evitar a manipulação de numerário da entidade por 
terceiros ou pelos próprios bancos. 
d) A análise das transações de caixa compreende a verificação dos comprovantes de pagamentos e 
recebimentos durante um determinado período, visando verificar se as transações estão suportadas por 
documentação hábil e que referem-se as operações normais ao ramo de atividade da entidade. 
e) Somente através da análise das conciliações bancárias, o auditor interno pode confirmar os saldos 
registrados pela entidade, bem como tomar conhecimento da existência de possíveis transações não 
registradas. 
 
2. Você é o auditor designado para realizar um exame das reconciliações bancárias da Entidade 
MODELO. Qual(is) do(s) exame(s) abaixo você irá aplicar para cumprir satisfatoriamente sua tarefa? 
 
a) Conferir os saldos mencionados na reconciliação com os constantes no extrato bancário e no razão. 
b) Ir pessoalmente ao banco para solicitar a confirmação do saldo e cópia do extrato bancário. 
c) Certificar-se que os itens pendentes nas reconciliações conferem, estão fundamentados e que foram 
tomadas as providências para sua regularização. 
d) Examinar a existência de cheques pendentes (não apresentados no banco) há longa data, os quais 
poderão indicar a emissão de cheques pré-datados. 
e) Verificar se o encarregado pela preparação das reconciliações, seja funcionário independente das 
funções de caixa e contas a pagar e a receber. 
 
 
3. Relativo ao assunto Auditoria de caixa e equivalentes de caixa, assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
a) No sistema de fundo fixo de caixa, define-se uma quantia fixa de dinheiro que é fornecida ao 
responsável pelo fundo, suficiente para pagamentos relativos a diversos dias, e para cujos desembolsos 
não são necessários comprovantes, pois a reposição é efetuada através de cheque que serve de suporte 
para a contabilização. 
b) A intitulação de caixa e equivalentes de caixa é usada para designar dinheiro em caixa em bancos, bem 
como valores equivalentes como cheques em mãos e em trânsito que representam recursos com livre 
movimentação e aplicações financeiras de liquidez imediata. 
c) As contas bancárias com saldos negativos devem ser obrigatoriamente demonstradas como redução 
dos demais saldos bancários disponíveis. 
d) Podem integrar a conta de caixa e equivalentes de caixa as contas bancárias vinculadas, quando a 
restrição existente é inferior a um ano. 
e) As contas bancárias para finalidades especiais, tais como: pagamento de folha de pessoal, 13° salário, 
dividendos a pagar, etc., podem ser considerados como sendo de livre movimentação, portanto 
classificáveis como disponível. 
f) A finalidade primordial e exclusiva das conciliações bancárias vinculadas, quando a restrição existente 
é de curtíssimo prazo (até 30 dias). 
g) As receitas de aplicações financeiras deverão ser apropriadas de acordo com o regime de competência 
exceto os casos das aplicações em que a retenção do imposto de renda na fonte ocorre por ocasião do 
resgate. 
 
 
 
 
 
 
 
 
20
CASO PRÁTICO – CONTAGEM DE CAIXA 
 
 
1) Você foi escalado para fazer uma contagem de caixa geral da sua entidade, uma indústria de papel. 
 
a) Quais serão as suas providências iniciais? 
 
 
2) Você se apresentou ao caixa em 22/02 às 07:30 horas (início do expediente). 
 
2.1. – O que fazer primeiro? 
2.2. – Você encontrou a seguinte situação: 
 
- Em dinheiro 790,00- Em cheques de funcionários 2.200,00 
 
- Em cheques para depósito imediato 1.000,00 
- Em cheques pré-datados 33.000,00 
- Em vales de funcionários 2.500,00 39.490,00 
 
 
 Cheque do próprio caixa de 10/02 700,00 
 Cheque de outros – diversos 1.500,00 
 (Todos sem autorização) 
 
 2.3. – Você solicitou ao caixa o último caixa emitido e ele apresentou a seguinte posição: 
 
Boletim de caixa do dia 18/02 escriturado 
(sábado e domingo – sem expediente); com um 
saldo de .................................................................... 
 
22.300,00 
 
22.300,00 
 
 2.4. – No dia 21/02 ocorreu o seguinte movimento, ainda não lançado. 
 
Vendas a vista (10 notas) 38.800,00 
Pagamentos – diversos – 07 (17.600,00) 
 
 2.5. – O saldo final que deveria existir seria de.....................: 43.500,00 
 
 
3) Ao elaborar o boletim de contagem de caixa você encontrou a seguinte situação (elaborar a tinta ou por 
computador): 
 
 
4) Que providências adicionais a adotar: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
1
1
 
 
21
FORMULÁRIO DE CONTAGEM DE CAIXA 
 
NOME DA ENTIDADE: 
 
NOME DO CAIXA: 
 
DATA HORA CONTAGEM FEITA POR DATA DA ÚLTIMA CONTAGEM 
 
 
 
 R$ 
 
SALDO DO ÚLTIMO MOVIMENTO DE CAIXA: ____/____/____ ..................... ------------------------------
e/ou 
FUNDO FIXO CONF. RAZÃO ..................................................................................----------------------------- 
 
= SALDO EM CAIXA CONFORME LIVROS ...........................................................---------------------------- 
 
+ COBRANÇAS REALIZADAS ( * ) .........................................................................----------------------------- 
 
( - ) PAGAMENTOS EFETUADOS ( * ) ...................................................................( ---------------------------) 
 
+ OUTROS VALORES ( * ) ........................................................................................ ---------------------------- 
 
( - ) OUTROS VALORES ( * ) ................................................................................... ( --------------------------) 
 
= VALOR CONFORME MOVIMENTO DO CAIXA .............................................. ----------------------------- 
 
 
VALOR ENCONTRADO, CONFORME CONTAGEM REALIZADA: 
 
- EM DINHEIRO .........................................................................................................----------------------------- 
 
- EM CHEQUES DE CLIENTES ( * ) .........................................................................---------------------------- 
 
- EM CHEQUES DE FUNCIONÁRIOS ( * ) .............................................................----------------------------- 
 
- EM VALES ( * ) ....................................................................................................... ----------------------------- 
 
- OUTROS ( * ) ............................................................................................................ ---------------------------- 
 
 T O T A L .........................................---------------------------- 
 
 
DIFERENÇA CONSTATADA – SOBRA (FALTA).................................................. ----------------------------- 
 
 
DECLARAÇÃO DO CAIXA: A importância acima, de R$ ------------------------- representa a totalidade dos 
fundos em meu poder e me foi devolvida intacta. 
 
 ___________________________________ 
 Rubrica do Caixa 
 
 
( * ) RELACIONAR NOS PAPÉIS DE TRABALHO 
 
 
 
 
 
 
 
22
CASO PRÁTICO – DISPONIBILIDADES - TRANSAÇÕES DE CAIXA - CIA. "CASH-AÇA" 
 
A Cia. "Cash-Aça" com sede em XA-RAGUÁ tem tido acréscimo de vendas muito grande em função do 
aumento da popularidade do seu principal produto a "Caninha Vauchim". O volume de operações tem crescido 
tanto após o plano de estabilização econômica, que a administração da entidade solicitou à auditoria interna, um 
exame de auditoria nos comprovantes de transações de caixa (pagamentos e recebimentos), visando 
principalmente obter sugestões para melhoria dos controles internos. Você foi designado para desenvolver os 
trabalhos, e um dos procedimentos que você terá que cumprir é o teste de recebimentos e pagamentos. Para tal 
tarefa você se interou dos seguintes detalhes: 
 
a) Objeto Social: indústria e comércio das famosas caninhas "Vauchim". 
 
b) Observações sobre pagamentos: 
 
� Os pagamentos efetuados pelo caixa referem-se a quaisquer desembolsos da entidade. 
 
� O Sr. K. Ninha, administrador, tem completa confiança na Sra. K. I. Pirinha, caixa da sua entidade, 
razão pelo qual somente despesas superiores a $ 5.000 precisam conter sua aprovação verbal. 
 
� Como além de exercer as funções de caixa a Sra. K. I. Pirinha é responsável pelo setor de contas a 
pagar, exercendo assim o controle dos cheques da entidade a das dívidas perante terceiros; o recinto do 
caixa localiza-se no meio setor de contas a pagar facilitando sobremaneira o serviço de dona K. I. 
Pirinha, e para que em caso de necessidade sua função possa ser ocupada por outra pessoa. 
 
� Os vouchers (jogo com os documentos referentes a uma transação de pagamento) depois de verificados, 
conferidos e pagos são arquivados num arquivo da seção, sem constar qualquer evidência do pagamento 
o que, na opinião da Sra. K. I. Pirinha, só iria onerar os custos da entidade. 
 
c) Observações sobre recebimentos: 
 
� A maioria dos recebimentos por caixa é referente a duplicatas em carteira que para maior rapidez no 
atendimento do cliente ficam em poder da Sra. K. I. Pirinha. Os demais recebimentos são totalmente 
atípicos podendo ocorrer esporadicamente. 
 
� Se o recebimento é em cheque o caixa espera completar o total de $ 50.000 após o que providencia seu 
depósito em conta bancária. 
A média de recebimentos diários é de $ 20.000. 
 
� K. I. Pirinha nos informou que atua desta maneira com o intuito de facilitar o seu serviço e para não ter 
que ir muitas vezes ao banco. 
 
� Se o recebimento é em dinheiro, o numerário fica em caixa passando a fazer parte do total a ser aplicado 
para os pagamentos. 
 
d) Quantidade de pagamentos: 2.448 numerados seqüencialmente a partir do número 1. 
 
e) Quantidade de recebimentos: 535, normalmente pagamentos de duplicatas em carteira, numerados 
seqüencialmente a partir do número 1. 
 
Com base na avaliação dos controles internos, determinou-se a base da seleção que resultou no seguinte: 
 
� Pagamentos selecionados....... n°s: 200, 400, 800, 1600, 2448 
� Recebimentos selecionados.... n°s: 120, 220, 320, 420, 535. 
 
O Anexo contém o papel de trabalho preparado com os dados de cada transação. 
 
Argüida sobre o assunto: "fundofixo", a caixa nos informou não gostar do sistema fundo fixo de caixa, pois 
traria a ela muita responsabilidade, uma vez que teria que assinar um recibo, ainda mais "há 35 anos sou caixa da 
entidade e nunca ninguém reclamou de nada e, aliás, minha importância é tão grande que nunca pude tirar férias, 
apesar da insistência do Sr. I. de Hota chefe do departamento pessoal". 
 
Analisando todo o contexto pedimos: 
 
a) colocar ao lado de cada operação os documentos mais importantes que você inspecionaria; 
b) indicar também a contrapartida adequada caso que a do cliente não seja correta; 
 
 
 
 
23
CIA "CASH-AÇA" 
 
TESTE DE RECEBIMENTOS 
31/12/XA 
 
Nº do 
registro 
 
 
Natureza 
 
Cliente 
 
Valor 
 
Contrapartida 
 Documentos a 
inspecionar 
 Contrapartida 
correta 
 
 
120 Venda de Pinga Scar Pin Guço 5.100 C - Contas a receber 
 
220 Venda de veículo Cambirita 3.000 C - Clientes 
 
320 � Retorno de numerário; 
� Sobra de adiantamento 
de despesas de viagem 
 I. de Hota 4.500 C - Receita financeira 
 
420 Venda de Gim - produto 
secundário 
 Gim das 
Selvas 
 2.000 C - Provisão para 
Devedores Duvidosos 
 
 
535 Recebimento de Seguros 
por sinistro da fábrica 
 Cia. Seguros 
Piromania 
 
10.000 
 
C - Receita de Vendas 
 
 
 
 
CIA. "CASH-AÇA" 
 
TESTE DE PAGAMENTOS 
31/12/XA 
 
 
Nº do 
registro 
 
 
Natureza 
 
Cliente 
 
Valor 
 
Contrapartida 
 Documentos a 
inspecionar 
 Contrapartida 
correta 
 
 
200 Despesas com cafezinho Café Pecado 300 D - Serviços de 
Terceiros 
 
 
400 Aquisição de uma 
fazenda para instalação 
de uma destilaria 
 V. Matheus 
9.250 
 
D - Edifícios e 
construções 
 
 
800 Pagamentos de prêmio de 
seguro - vigência: 
31/12/XA a 30/12/XB 
 Cia. de Seguros 
Não Morra 
 
5.400 
 
D - Despesas com 
prêmios de seguros 
 
 
1600 Despesas com escritura 
da fazenda 
 Cartório 
Central 
 
1.500 
 
D - Despesas legais 
 
 
2448 Compra de 2.525 apitos 
para o carnaval do ano 
XB (brinde) 
 Loja da Matriz 
4.900 
 
D - Despesas com 
publicidade. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
24
44 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDEE CCOONNTTAASS AA RREECCEEBBEERR 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
A terminologia de contas a receber é utilizada no sentido amplo, uma vez que inclui os valores a receber, que 
podem ser dentre outros, duplicatas a receber por vendas, adiantamentos concedidos a terceiros ou empregados, 
cheques, notas promissórias, etc. 
 
Os objetivos a serem atingidos com a auditoria são basicamente os mesmos para os diversos valores, todavia a 
determinação dos procedimentos em cada um dos casos deverá ser feita de tal sorte que se obtenham resultados 
satisfatórios de acordo com cada uma das circunstâncias. Considerando a materialidade dos valores normalmente 
constantes desta conta, daremos especial ênfase às contas a receber decorrentes de vendas a clientes. 
 
2. OBJETIVOS 
 
Os objetivos do auditor nesta área, além de certificar-se sobre a adequação das normas e controles internos são: 
 
� Verificar se as contas a receber refletem com propriedade os valores; 
� Determinar a existência de ônus ou outras restrições ou vinculações; 
� Determinar se os valores a receber estão corretamente classificados; 
� Verificar se foram adequadamente estimadas as prováveis perdas na realização dos referidos valores. 
 
3. REVISÃO DOS CONTROLES INTERNOS 
 
A revisão dos controles internos tem a finalidade de determinar qual a confiança que pode ser depositada nos 
referidos controles, bem como determinar a extensão dos trabalhos e os procedimentos recomendados nas 
circunstâncias. Os controles internos recomendados nesta área são basicamente os seguintes: 
 
� Segregação de funções entre a custódia das contas a receber e a contabilização; 
� Conciliação periódica entre a custódia e a contabilidade; 
� Autorização para concessão de descontos ou abatimentos por pessoa independente de sua guarda; 
� Análise permanente das contas a receber atrasadas e esforço para seu recebimento; 
� Utilização e recebimento por via bancária; 
� Confirmação dos devedores, por pessoa independente da custódia. 
 
4. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
Para alcançar os objetivos o auditor deverá desenvolver normalmente os seguintes procedimentos: 
 
a) "CUT-OFF" das operações: 
 
Chamamos a especial atenção para este procedimento. Nenhum exame, salvo exceção, na área de Contas a 
Receber, poderá ser desenvolvido, com total segurança, sem que antes se faça o CORTE das operações, mediante 
o exame das últimas entradas e saídas. Poderemos afirmar que o "cut-off" é o ponto de partida dos demais 
exames. 
 
b) Exame da movimentação das contas e flutuações significativas: 
 
É importante o exame da movimentação das contas e análise dos saldos finais analíticos de duplicatas e outras 
contas a receber. Em qualquer das contas, os possíveis lançamentos anormais e flutuações significativas deverão 
ser investigadas. 
 
c) Circularização de duplicatas e contas a receber: 
 
Selecionada a data base para a circularização, feito o “cut-off” das operações far-se-á a seleção dos clientes (e/ou 
devedores outros) para circularização. 
 
 
 
25
Esta circularização poderá ser positiva (no corpo da carta circular será solicitado ao devedor qualquer 
manifestação “confirmando” ou “contestando”) ou negativa (em parágrafo específico no corpo da carta circular 
constará que a não resposta caracterizará “confirmação do débito”). Há de se observar que tudo é feito pelo 
próprio Auditor, desde a seleção do devedor, remessa das circulares (primeiro e quando necessário também o 
segundo pedido), até o exame final de tudo. É importante lembrar que, sobre todos os saldos circularizados, 
temos obrigatoriamente que chegar a alguma conclusão. 
 
d) Levantamentos físicos: 
 
É também um dos exames importantes, integrante do objeto de controle de DEVEDORES. 
 
Feito o “cut-off” das operações na data base e o exame das operações ocorridas até a data, o Auditor poderá então 
fazer o levantamento físico das contas a receber em carteira (dentro do possível fazer o “tie-up” - assunto que 
apresentaremos a seguir). 
 
O Auditor, neste exame, assim como em qualquer levantamento físico, deverá dedicar atenção a 3 (três) 
quantidades e/ou cifras: 
 
 Quantidade $ 
a) o que encontramos X XX 
b) o que os controles informam existir Y YY 
c) o que efetivamente deveria existir (caso não houvesse 
os ERROS, FRAUDES e OMISSÕES que 
constatamos 
 
 
Z 
 
 
ZZ 
O trabalho somente estará concluído, quando, X = Y= Z e XX = YY = ZZ. 
 
 
e) Exame das contas a receber por idade dos saldos "aging- list": 
 
O "aging-list" é um demonstrativo preparado pela própria Entidade, onde é facilmente identificada a idade 
(vencido/a vencer/etc) das contas a receber. 
 
O Auditor deverá dedicar atenção especial a 2 (dois) aspectos: 
 
a) a exatidão do relatório; 
b) as variações ocorridas para melhor ou pior (em valor e porcentagem) e possibilidade/expectativa de 
realização das contas vencidas. 
 
f) Resumo das duplicatas a receber, por localização "tie-up": 
 
A data base para preparação do "tie-up" deverá coincidir com a da circularização das Instituições Financeiras 
(estas confirmarão dados sobre duplicatas descontadas, em cobrança etc.), Escritórios Regionais, Advogados, 
etc., e também com a data base do levantamento físico das contas a receber em carteirae carga em poder dos 
cobradores. 
 
 
g) Dias de vendas contidos no total de duplicata a receber: 
 
As importâncias, propriamente ditas, isoladamente, não oferecerão dados para avaliação. O objetivo neste exame, 
é identificar dias de vendas contidos no montante de DUPLICATAS A RECEBER EM DETERMINADA DATA 
BASE. A quantidade de dias encontrada, deverá ser referenciada com cálculos idênticos efetuados em datas 
bases anteriores (trimestres, e/ou semestres, e/ou exercício anterior). As variações em DIAS, que deverão ser 
obrigatoriamente explicadas, identificarão (confirmando as conclusões que obtivermos no exame "aging-list") as 
mudanças na política de PRAZOS a clientes, melhoras ou então quedas na eficiência do Departamento de 
CRÉDITO, ou do Departamento de COBRANÇA, etc. 
 
h) Exame dos eventos subseqüentes à data base selecionada (recebimentos, devoluções, etc.) 
 
No fechamento periódico de contas, o Auditor, jamais poderá emitir opinião/conclusão sobre DEVEDORES, sem 
antes efetuar o exame do que aconteceu com as Contas a Receber nos dias subseqüentes à data base do exame. 
Devoluções de vendas, abatimentos, descontos, etc., anormais, exigirão investigação, bem como Recebimentos 
em montante inferior às expectativas. 
 
 
 
 
 
 
26
i) Exame das outras contas a receber 
 
Da mesma forma que dedicamos atenção as duplicatas a receber, dedicaremos as demais contas a receber. Não 
raro, isto implicará em exame de contratos, guias de depósitos compulsórios autenticados pelo órgão arrecadador, 
etc. Podemos afirmar, sem dúvidas, de que, tudo o que foi apresentado anteriormente se aplicará também no 
exame destas contas. 
 
j) Exame das provisões constituídas e/ou necessárias 
 
Obrigatoriamente, antes de se efetuar exame da existência/suficiência dos valores provisionados, teremos que 
dedicar atenção à movimentação de todas as contas (a receber e as retificadoras) no período anterior a data e 
também aos quadros disponíveis (“aging-list” etc). 
 
Quando do exame da conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, deveremos, em base de teste, 
examinar os comprovantes hábeis dos débitos contabilizados. Os aspectos fiscais (IR) e as normas da Entidade 
deverão ser levadas em consideração na realização do exame. 
 
Caso a Entidade ofereça aos seus clientes, descontos substanciais (descontos que interessam ao cliente) para 
pagamento antecipado das duplicatas (exemplo: vencimento em 30 dias com 10% de desconto ou 60 dias 
líquido), o Auditor deverá examinar a necessidade de se constituir uma Provisão para Possíveis Descontos a 
serem Concedidos (base de cálculo - total de duplicatas com possibilidade de liquidação ainda com o desconto). 
 
k) Exame da demonstração e classificação das contas a receber nas demonstrações contábeis: 
 
As contas a receber vencidas e as a vencer até 360 dias serão classificadas e demonstradas no Realizável a Curto 
Prazo (Ativo Circulante). As demais (a vencer após 360 dias) serão demonstrados no Realizável a Longo Prazo. 
 
As contas retificadoras (provisão para Devedores Duvidosos, etc) serão classificadas e demonstradas, 
destacadamente, deduzindo os valores originais: 
 
O montante de duplicatas/contas a receber, descontadas em banco, será demonstrado e classificado no ativo, 
destacadamente, diminuindo os valores originais. 
 
Os ônus que pesam sobre as contas a receber (contas/duplicatas dadas em garantia) deverão ser identificados nas 
Notas Explicativas as Demonstrações Contábeis. 
 
 
l) Teste de Ajuste a Valor Presente: 
 
Para determinar o valor presente do Fluxo de Caixa Futuro (FCF), são requeridos: o valor do fluxo futuro, a data 
do referido fluxo futuro e a taxa de desconto aplicável a cada operação. 
 
Cabe ao auditor validar a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro (FCF), no curso normal de 
operações da entidade. 
 
A partir da Lei nº 11.638/07, convalidada pela Lei nº 11.941/09, foi acrescido ao artigo 183, o item VIII, que 
estabelece a obrigatoriedade de ajustar a valor presente os elementos de ativo decorrentes de operações de longo 
prazo, sendo os demais créditos ajustados quando houver efeito relevante. 
 
Para regulamentar a obrigatoriedade desse procedimento no Brasil, instituiu-se o CPC nº 12, cuja meta a ser 
alcançada, ao se aplicar o conceito de valor presente deve-se associar à mensuração de ativos e passivos, 
levando-se em consideração o valor do dinheiro no tempo e as incertezas a eles associados. 
 
Os riscos e incertezas são determinantes para a taxa de desconto, a ser utilizada a partir da data da operação. 
Nessa oportunidade ocorre a redução da receita de vendas, e com o passar dos dias os ajustes das reversões são 
contabilizados como receitas financeiras. 
 
 
m) Teste de Vendas: 
 
O Auditor, nesta área, trabalhará suportado nos seguintes objetivos básicos: 
 
 
m1) Certificar-se que as normas refletem as exigências da entidade e que estão sendo seguidas; 
 
 
27
m2) Certificar-se que os aspectos fiscais envolvidos estão sendo integralmente observados. O universo de 
aspectos, situações, responsabilidades, etc., faz com que este objeto de controle se transforme, para o 
Auditor, num dos mais complexos exames a realizar. 
 
5. FALSAS APRESENTAÇÕES DE CONTAS A RECEBER 
 
5.1. Reduções indevidas nas contas a receber 
 
A contabilização antecipada de recebimentos nas contas a receber de clientes, é artifício destinado a encobrir as 
deficiências de caixa para o giro normal, deficiências estas decorrentes de omissões de receita. As antecipações 
de entradas de numerário pela contabilidade, nestes casos, são feitas nos finais de períodos, para evitar 
temporariamente os saldos negativos de caixa nos balanços e balancetes. Trata-se de artifício ilegal, para encobrir 
apenas temporariamente a sonegação de receita. Diz-se temporariamente, porque tem efeito a prazo curto, 
verdadeiro "tapa furos". A apuração se faz pelo cotejamento das datas dos vencimentos dos efeitos a receber com 
as respectivas datas de "liquidações". Ainda nas contas a receber, os créditos não contabilizados, decorrentes das 
vendas sem nota e respectivas faturas, ou ainda cujas notas e faturas foram omitidas na escrituração, constituem 
forma de ocultação de vendas. Estas últimas reduções indevidas nas contas a receber, podem ser pesquisadas nas 
cobranças bancárias dos efeitos a receber, diretamente nos extratos e avisos dos bancos, correspondências, ou 
ainda, mais remotamente, junto aos clientes. 
 
5.2. Majoração indevida nas Contas a Receber 
 
Mediante o artifício de não baixar contabilmente as contas representadas por títulos, duplicatas e outros papéis a 
receber, ao mesmo tempo registrando os novos papéis emitidos para substituir os títulos originais para 
prorrogação da dívida, pode-se gerar uma irrealidade contábil com os reflexos seguintes: 
 
a) aumento indevido no ativo circulante para fins de créditos bancários e com fornecedores; 
b) aumento do ativo circulante (contas a receber) para compensar reduções ilegais do mesmo ativo circulante 
(estoques), evitando a apresentação de falta de liquidez imediata; 
c) possibilidade de aumento nas provisões para liquidação de contas ativas, dedutíveis do resultado 
operacional. 
 
Os lançamentos de contrapartida no passivo, ao se registrarem os novos títulos, duplicatas e papéis emitidos 
poderiam evidenciar a situação, mas a ocultação é possível mediante o disfarce pela utilização de contas de 
denominação ambígua, tais como "efeitos e regularizar", etc. É de se esclarecer que esta prática tem efeito 
limitado, eis que as contas terão que ser ajustadas e os títulos deverão ser baixados, e assim não poderão 
permanecer indefinidamente. 
 
5.3. Contas a Receber - Faturamentos Fictícios 
 
Entidades audaciosas, com dificuldadesde obter financiamentos, por deficiências temporárias de faturamentos, já 
tem praticado o artifício de emitir duplicatas e faturas representando fictícias vendas, para obtenção de lastro 
creditório para descontos bancários de duplicatas ou contratos de financiamentos com base em vendas a longo 
prazo (prestações). 
 
5.4. Abonamento de Contas a Receber 
 
Artifício contábil fraudulento destinado a sonegar lucros. Pode ser praticado pelo simples abandono de parcelas, 
saldos ou partes de contas a receber de sócios, administradores ou seus parentes, e até mesmo de clientes. 
Envolve a aplicação de conhecimento técnico do profissional da contabilidade, sonegação dolosa, onde a má fé 
fica patente, pois que o ato não terá outra finalidade senão a sonegação e o proveito na redução dos lucros. 
Raramente pode acontecer, às vezes possível, praticado pelo profissional da contabilidade, em conluio com o 
credor, quando o contabilista interfere na gestão de negócios. 
 
5.5. Faturamentos de Produtos não Embarcados ou de Vendas na Condição CIF 
 
O auditor deve estar atento à ocorrência de procedimentos que resultam na antecipação de tributos e no 
reconhecimento de lucros ainda não realizados 
 
 
 
 
28
EXERCÍCIOS PROPOSTOS 
 
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
1. A terminologia contas a receber é utilizada no sentido amplo para designar direitos efetivamente 
conversíveis em dinheiro e podem ser representadas por: duplicatas a receber, títulos a receber, 
adiantamentos concedidos sob a forma de empréstimos, cheques em cobrança, notas promissórias, 
impostos a recuperar. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
a) Os controles internos recomendados nesta área são basicamente os seguintes: segregação de funções, 
conciliação periódica, autorização para concessão de descontos e abatimentos e definição dos 
procedimentos de concessão de crédito e cobrança. 
b) Para constituição da provisão para devedores duvidosos devem ser considerados: histórico das perdas, 
situação atual das contas a receber em atraso e expectativas do comportamento de liquidez da 
economia. 
c) O relatório demonstrativo por idade dos saldos das contas a receber (aging-list) e o cálculo de dias de 
vendas contidos no saldo ajudam na determinação da adequação da estimativa de perdas nas contas a 
receber. 
d) Os adiantamentos a fornecedores de mercadorias para revenda ou matérias primas poderão ser 
classificados no grupo de estoques, assim como os adiantamentos para aquisição de bens do ativo 
imobilizado poderão ser classificados neste grupo. 
e) A circularização de contas a receber é efetuada após o corte nas operações (cut-off) para determinada 
data base e constitui-se num dos procedimentos fundamentais para comprovar a exatidão dos saldos de 
contas a receber. 
 
 
2. A possibilidade da apresentação de falsas demonstrações das contas a receber é um risco para o auditor 
por ocasião do exame destas contas. Assinale a(s) afirmativa(s) correta(s): 
 
a) A contabilização antecipada de recebimentos de clientes é artifício destinado a encobrir insuficiência 
de caixa para o giro normal, decorrentes normalmente da prática de omissão de receita, representando 
assim uma redução indevida de contas a receber. 
b) A majoração indevida das contas a receber é um artifício usado para aumentar ficticiamente o saldo da 
conta, não reconhecendo os pagamentos efetuados pelo devedor, ficando o dinheiro retido com o 
cobrador. 
c) O faturamento fictício representa uma falsa venda, cuja operação é efetuada para demonstrar uma 
melhor lucratividade e o alcance de metas estabelecidas. 
d) O abonamento de contas a receber é um artifício contábil que consiste na baixa forçada de valores a 
receber com o objetivo de aumentar o lucro. 
e) As situações de fraudes praticadas na área de contas a receber não são passíveis de serem detectadas 
pelos procedimentos de auditoria. 
 
 
Marque “V” para as afirmações verdadeiras e “F” para as falsas: 
 
1. Os trabalhos de auditoria na área de Contas a Receber, devem incluir, entre outros, os seguintes 
procedimentos: 
 
a) ( ) conferir as listas dos saldos das contas a receber com os razões individuais; 
b) ( ) conferir os relatórios de localização das duplicatas (tie-up); 
c) ( ) efetuar apreciação do conteúdo dos saldos; 
d) ( ) circularizar as contas de diretores e empregados; 
e) ( ) circularizar outras contas a receber; 
f) ( ) conferir o relatório por idade de saldos (aging-list); 
g) ( ) testar a movimentação das contas no período; 
h) ( ) conferir somas. 
i) ( ) Conferir os cálculos de ajuste a valor presente dos créditos, as suas taxas aplicadas e a 
contabilização na data da operação, e posteriormente, até o vencimento final. 
 
 
2. Das informações abaixo, quais as que incluiria nos papéis de trabalho? 
 
a) ( ) explicações sobre motivos de flutuações nas contas em comparação com o período anterior; 
b) ( ) relação das explicações acima com: vendas e estoques. 
 
 
29
c) ( ) os testes de ajustes a valor presente, em substituição às explicações sobre a provisão para 
créditos de liquidação duvidosa. 
 
3. As duplicatas descontadas devem ser classificadas no balanço como: 
 
a) ( ) passivo circulante; 
b) ( ) dedução das duplicatas a receber. Estas aparecerão pelo líquido; 
c) ( ) dedução das duplicatas a receber, mas destacadamente. 
 
 4. ( ) A provisão para devedores duvidosos deve ser calculada sobre as contas a receber já deduzidos 
das duplicatas descontadas. 
 
5. O resumo das duplicatas a receber, por vencimento (“aging”) ajuda-nos a julgar: 
 
a) ( ) se há controles sobre a localização de duplicatas; 
b) ( ) Há adequação da provisão para devedores duvidosos. 
 
6. Com referências a provisão para devedores duvidosos, nossos papéis de trabalho devem conter, entre 
outras informações: 
 
a) ( ) Uma apreciação do “aging” e comparação com o do ano anterior; 
b) ( ) Comentários do auditado sobre o esperado sucesso com relação às cobranças ou contas a 
receber em atraso; 
c) ( ) Testes efetuados sobre contas perdidas durante o exercício; 
d) ( ) Indicação dos fregueses concordatários, falidos, desaparecidos, etc., ou cobranças difíceis que 
se encontram sob a responsabilidade do (s) advogado (s). 
 
 7. ( ) A provisão para devedores duvidosos é necessariamente calculada a base de 3% sobre o saldo 
de duplicatas a receber unicamente. 
 
8. O exame dos “DIAS DE VENDAS” pode indicar quando comparado com a situação do exercício 
anterior: 
 
a) ( ) se são adequadas as provisões constituídas para atender as perdas, descontos e abatimentos na 
cobrança das duplicatas a receber. 
b) ( ) Se forem concedidas aos fregueses, no presente exercício prazos diferentes dos que eram 
concedidos no ano anterior. 
c) ( ) Se o departamento de crédito e cobrança aumentou ou diminuiu sua eficiência. 
 
 9. ( ) A ocorrência, após a data do encerramento do balanço de devoluções de vendas efetuadas 
no exercício sob exame, pode indicar a existência de vendas frias. 
 
10. O número de clientes a serem circularizados, ou seja, a extensão necessária está basicamente em 
função de: 
 
a) ( ) Quantidade (número) de clientes. 
b) ( ) Ramo de atividade da entidade que está sendo auditada. 
c) ( ) Controles internos. 
 
11. O ajuste a valor presente dos créditos deve estar contabilizado em: 
 
a) ( ) Conta retificadora do ativo. 
b) ( ) A crédito de receita de vendas quando referir-se à venda de produtos. 
c) ( ) A débito da receita de vendas, quando referir-se à venda de produtos. 
d) ( ) Com o passardo tempo, a diferença entre o valor presente e o valor que será recebido é 
apropriado ao resultado do exercício como receita financeira. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
30
CASO PRÁTICO - CONTAS A RECEBER 
 
 
CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS 
 
 
 
Durante o exame de encerramento do exercício em 31.12.20XC na Companhia Bela S.A., o auditor analisou a 
conta "Contas a Receber de Clientes", encontrando a seguinte composição: 
 
 
 $ 
 
Saldo devedor - proveniente de venda de mercadorias 74.886 
Saldos credores provenientes de devoluções de mercadorias (1.000) 
Pagamentos adiantados (4.604) 
Adiantamentos aos vendedores 1.782 
Duplicatas a receber de cliente 896 
Subscrições a receber pela venda de ações ordinárias 2.000 
Mercadoria reavida de clientes 382 
 74.342 
 
 
Ficou constatado também que, dos saldos devedores $ 5.400,00 estavam vencidos e eram considerados 
incobráveis (falidos). 
 
A provisão para Devedores Duvidosos apresenta saldo credor de $ 2.473,00, e atende ao limite fiscal 
estabelecido pela legislação. 
 
Existe um saldo credor de ajuste a valor presente de $ 800,00 de contas a receber já liquidado pelo cliente. 
 
1) Dizer quais são os lançamentos de ajuste a serem propostos pelo auditor. 
 
2) Dizer como as várias contas a receber devem ser apresentadas no balanço. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
31
CASO PRÁTICO – UM CASO DE FRAUDE 
 
Como auditor interno da CIA SUTCA recém contratado, você é informado em 05 de maio de 20X1 pelo Sr. 
"ZEZE" diretor geral da CIA, que o Sr. "ZE LIGEIRO" encarregado pelo caixa abandonou o emprego sem 
qualquer explicação. 
 
As funções exercidas pelo encarregado pelo caixa eram entre outras: 
 
� Encarregado do fundo fixo de caixa; 
� Efetuar as cobranças e depositar os valores recebidos; 
� Preparar os depósitos bancários e efetuar pessoalmente os mesmos junto aos bancos; 
� Contabilizar os depósitos bancários, avisos de débitos e avisos de crédito; 
� Receber a correspondência bancária e distribuí-la aos setores competentes. 
 
O diretor geral informou ainda, que obteve um extrato do Banco de Blumenau (único banco com o qual a 
entidade opera) e que o saldo confere com o razão, o que, na sua opinião, lhe permite ficar tranqüilo. 
 
A preocupação do diretor é com relação ao fundo fixo de caixa, razão pela qual solicitou que se faça uma 
contagem de caixa e que se reconcilie a mesma com os registros contábeis. Após efetuar a contagem e revisar os 
movimentos de caixa dos últimos meses, você não observa nenhum indício de fraude. 
 
O trabalho a ser desenvolvido consiste em: 
 
� Complementar a investigação iniciada pelo Sr. ZEZE, mediante o exame do extrato bancário, os registros 
auxiliares de contas a receber e pagamentos a fornecedores, razão e a reconciliação bancária em 31 de março 
de 20X1. 
� Indicar procedimentos complementares considerando a modalidade da fraude praticada. 
 
 
BANCO DE BLUMENAU 
 
EXTRATO DE CONTA CORRENTE 
 
 
Data Histórico Débito Crédito Saldo 
MARÇO 31 9.000,00 
ABRIL 02 CH 457 1.300,00 7.700,00 
 03 DEP 6.000,00 13.700,00 
 04 CH 460 3.500,00 10.200,00 
 05 DEP 4.000,00 14.200,00 
 06 COBRANÇA BANCÁRIA 45.326,00 59.526,00 
 06 DEP 3.300,00 62.826,00 
 09 CH 461 9.000,00 53.826,00 
 10 DEP 4.000,00 57.826,00 
 10 CH 462 13.500,00 44.326,00 
 12 DEP 4.674,00 49.000,00 
 12 DEP 1.000,00 50.000,00 
 13 CH 463 17.000,00 33.000,00 
 16 CH 464 2.000,00 31.000,00 
 16 DEP 4.000,00 35.000,00 
 17 DEP 2.000,00 37.000,00 
 19 CH 465 16.000,00 21.000,00 
 20 DEP 4.000,00 25.000,00 
 23 CH 466 14.000,00 11.000,00 
 24 DEP 3.000,00 14.000,00 
 26 CH 467 9.000,00 5.000,00 
 30 SALDO 5.000,00 
 
 
 
 
32
 
RAZÃO GERAL BANCO DE BLUMENAU 
 
Data Histórico Débito Crédito Saldo 
MARÇO 31 (SALDO) 7.700,00 
ABRIL 30 RECEBIMENTO DO MÊS 81.300,00 89.000,00 
ABRIL 30 PAGAMENTO DO MÊS 84.000,00 5.000,00 
 
 
 
REGISTRO AUXILIAR DE CONTAS A RECEBER 
 
ABRIL DE 20X1 
 
 
Data Histórico $ Proveniente de 
02 COBRANÇA 6.000,00 CLIENTES 
04 COBRANÇA 4.000,00 CLIENTES 
05 COBRANÇA 3.300,00 CLIENTES 
09 COBRANÇA 14.000,00 CLIENTES 
11 COBRANÇA 11.000,00 CLIENTES 
13 COBRANÇA 4.000,00 CLIENTES 
16 COBRANÇA 12.000,00 CLIENTES 
19 COBRANÇA 14.000,00 CLIENTES 
24 COBRANÇA 13.000,00 CLIENTES 
 81.300,00 
 
 
 
REGISTRO AUXILIAR DE PAGAMENTOS A FORNECEDORES 
 
ABRIL DE 20X1 
 
Data Histórico $ Proveniente de 
02 CH 460 3.500,00 FORNECEDORES 
09 CH 461 9.000,00 FORNECEDORES 
10 CH 462 13.500,00 FORNECEDORES 
12 CH 463 17.000,00 FORNECEDORES 
13 CH 464 2.000,00 FORNECEDORES 
19 CH 465 16.000,00 FORNECEDORES 
22 CH 466 14.000,00 FORNECEDORES 
26 CH 467 9.000,00 FORNECEDORES 
 84.000,00 FORNECEDORES 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
33
RECONCILIAÇÃO BANCÁRIA 
 
 
BANCO: BLUMENAU DATA BASE: 31.03.X1 
Saldo conforme extrato bancário 9.000 
Itens contabilizados não correspondidos dos extratos..................................... 
Mais = depósitos não creditados 
Data Documentos Valor 
 
Menos = cheques não apresentados 
Data Num. Detalhes Valor 
31.03 457 1.300 1.300 
Itens constantes dos extratos não lançados no razão 
Mais = despesas, juros, etc. 
Data Detalhes Valor 
 
Menos = cobranças não lançadas, etc. 
Data Detalhes Valor 
 
 
Mais = outras pendências 
Data Detalhes Valor 
 
 
= Saldo conforme razão .................................................................................. 
 
 
 
Preparado por Visto da Gerência 
 
 
Conferido por Data: _____/_____/______ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
34
55 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDEE EESSTTOOQQUUEESS 
 
 
1. OBJETIVOS 
 
O objetivo do exame dos estoques é determinar se: 
 
a) As quantidades representam, adequadamente, produtos, matérias-primas e materiais diversos em mãos, em 
trânsito, em armazéns ou em consignação, pertencentes à companhia. 
b) Os itens de mercadorias e produtos do comercio, matérias primas, produtos em fabricação e bens em 
almoxarifado estão valorizados ao custo de aquisição ou produção, aplicados em bases uniformes com as do 
período anterior, deduzidos de produção para ajustá-los ao valor de mercado, quando este for inferior. 
c) As listagens de estoque estão compiladas, multiplicadas, somadas e resumidas com exatidão, e os totais 
estão corretamente refletidos nas contas. 
d) Os itens excessivos, morosos, obsoletos e defeituosos estão reduzidos a seus valores líquidos realizáveis. 
e) Não há quaisquer ônus gravando os estoques e, se houver, determinar se estão adequadamente demonstrados 
nas contas ou em notas ao balanço. 
f) Os estoques finais do período foram determinados quanto à quantidade, preços, cálculos, estoques 
excessivos, etc., em bases consistentes com as dos estoques no fim do ano anterior. 
g) A avaliação dos estoques de mercadorias fungíveis, pelo valor de mercado, quando este for o costume 
mercantil. 
 
2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
Como a natureza dos estoques pode variar significativamente entre entidades comerciais e industriais, não é 
praticável estabelecer procedimentos padrão de auditoria para estoques. O escopo da auditoria pode ser 
determinado somente considerando-se as circunstâncias específicas de cada caso. Como em outras fases do 
serviço, isto requer, entre outras coisas, a revisão dos procedimentos contábeis e do grau da eficiência do sistema 
de controle interno. Os principaisprocedimentos, geralmente aplicáveis à auditoria dos estoques, são aqui 
discutidos. 
 
3. CONHECIMENTO DO NEGÓCIO, DA COMPANHIA, E DE SEUS PRODUTOS 
 
Antes que quaisquer passos específicos sejam tomados para verificar os estoques, o auditor deve adquirir um 
conhecimento das características do ramo, a posição que tem na indústria a companhia sob exame, e a natureza 
dos diversos produtos e processos de fabricação. 
 
Este conhecimento é importante na compreensão das tendências gerais nos estoques e custos, e na orientação do 
rumo apropriado para a auditoria. 
 
Dados atuais operativos e financeiros sobre as principais companhias, no ramo em questão, deveriam ser revistos 
para que se possa determinar a posição que a companhia sob exame ocupa. É de boa prática a leitura de revistas 
e jornais dedicados ao ramo. 
 
Alguns negócios são afetados por fatores importantes de obsoletismo, tais como mudanças de estilo e modelo, 
procura sazonal, perecibilidade de produtos, etc.; estes fatores irão influenciar a extensão da análise de 
obsoletismo. Outra característica a ser considerada é o efeito da pesquisa e aperfeiçoamento de produtos e 
métodos. 
 
Um conhecimento global dos processos de produção do cliente - materiais e maquinaria empregados, operações 
de mão de obra, ciclos de produção, etc. - deve ser obtido através da observação, discussão com o pessoal de 
operações, e , quando indicado, através da leitura de revistas e publicações do ramo, análises técnicas e 
econômicas do negócio ou da companhia, etc. 
 
 
 
 
 
35
4. REVISÃO DO CONTROLE INTERNO 
 
Um memorando compreensivo dos procedimentos contábeis e controle interno do cliente deveria ser preparado. 
Fluxogramas mostrando os principais procedimentos nas compras, produção e ciclo de vendas, juntamente com 
cópias dos principais formulários contábeis e de estoques auxiliarão neste sentido. 
 
Os principais assuntos que devem ser incluídos no memorando de estoques são os seguintes: 
 
 
a) Produtos e processos de fabricação, itens incluídos em estoques e localização. 
b) Controle sobre quantidades físicas, incluindo detalhes de registros perpétuos (caso sejam mantidos), e 
procedimentos para inventários físicos periódicos. 
c) Controle sobre custos, incluindo um esboço do sistema do custeio, suplementado por fluxograma, operação 
das contas de controle contábil dos estoques e bases para valorizar o inventário. 
d) Procedimentos para determinação de estoques morosos e obsoletos, estoques em armazéns gerais e cobertura 
de seguros. 
 
 
É desejável preparar um memorando sobre os procedimentos de controle de produção. 
 
5. INSPEÇÃO PRELIMINAR 
 
Antes de se determinar os procedimentos específicos de auditoria, dever-se-ia fazer uma revisão dos relatórios 
disponíveis dos estoques e uma inspeção das áreas de armazenagem e processamento. Relatórios de índices de 
rotação de estoques e lucratividade de produtos, se disponíveis, podem revelar categorias de estoques, às quais se 
deve dar maior consideração, particularmente com respeito a possível obsoletismo,
 
baixas nos preços de 
mercado, etc.. 
 
6. IMPORTÂNCIA DAS OBSERVAÇÕES DO LEVANTAMENTO FÍSICO 
 
Uma vez que é comum uma, porção vultosa dos estoques estar nas fábricas ou armazéns da companhia, a 
observação do inventário físico representa um procedimento de auditoria importante na verificação das 
quantidades dos estoques. 
 
Estoques mantidos fora da entidade, e inventários mantidos com terceiros (consignações, garantias, etc.), 
geralmente são verificados por meio de confirmações diretas ou outros procedimentos de auditoria. Nos casos 
em que estoques, significativos são guardados em armazém de terceiros, e desejável que o auditor faça testes de 
contagem física. 
 
7. OBSERVAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE CONTAGEM FÍSICA 
 
O auditor não é responsável pelo levantamento ou supervisão do levantamento físico do estoque. A direção da 
entidade é responsável pela tomada dos inventários, bem como pela avaliação e cômputo do inventário. As 
atividades do auditor com respeito aos inventários físicos consistem, primariamente, em observar os 
procedimentos seguidos na contagem e anotação das quantidades, na execução apropriada de testes para 
determinar se os procedimentos estão sendo seguidos adequadamente e que se está realizando um inventário 
físico satisfatório. 
 
As instruções da entidade para os inventários físicos devem ser revisadas previamente pelo auditor para 
satisfazer-se de que os procedimentos planejados são adequados. 
 
Pela informação obtida na revisão preliminar e na inspeção dos estoques, o auditor deve estar em posição de 
planejar e programar seu trabalho de auditoria. A programação cuidadosa é importante para que, uma vez 
completada a contagem, não haja demoras indevidas, nem se faça a entidade esperar que o auditor conclua os 
seus testes. 
 
Se uma entidade tem um bom controle interno sobre estoques, seus inventários físicos podem ser tomados numa 
data anterior ao balanço. 
 
 
 
 
36
Onde são mantidos registros perpétuos de quantidade e a entidade usa procedimentos de contagem rotativa para 
verificar a exatidão de tais registros, o auditor pode fazer testes de contagens e observar os procedimentos de 
contagem periodicamente no decorrer do ano como uma base para formar sua opinião com respeito às 
quantidades de estoque no fim do ano. 
 
Por outro lado, se uma entidade não tem um sistema de custos ou fichas adequadas de quantidades, mas depende 
inteiramente de um inventário físico no fim do ano contábil, as observações do auditor e seus testes de contagem 
devem, necessariamente, ser feitos na data do balanço. 
 
Durante a observação, deve-se dirigir atenção particular para determinar se: 
 
(a) Os itens de estoques estão bem arrumados, de forma a facilitar contagens precisas. 
(b) Os funcionários que executam a contagem compreendem, e seguem, as instruções escritas. 
(c) As contagens e descrições estão sendo anotadas com precisão e com os detalhes necessários. 
(d) A supervisão dos procedimentos do inventário e verificação das contagens pela companhia são adequadas, e 
(e) São boas as práticas usadas para segregar entradas e saídas entre antes e após o inventário, reconhecer itens 
morosos, de baixa rotação, etc. 
 
8. TESTES DE CONTAGENS DE ESTOQUE 
 
Testes de contagem de estoques são feitos com o propósito primordial de: 
 
(a) Testar a exatidão e aceitação dos procedimentos da entidade para contagem do estoque físico e 
(b) Testar os procedimentos da entidade para compilação e anotação das quantidades identificadas fisicamente 
como sendo disponíveis na data do inventário. Procedimentos de contagem de estoques são verificados 
através de testes selecionados de contagens. 
 
Procedimentos de compilação de estoques são verificados através da comparação das contagens anotadas nas 
folhas de trabalho com os resumos feitos pela entidade. 
 
Ao testar os procedimentos da contagem física da entidade, o auditor deverá fazer contagens corretas de itens 
selecionados. 
 
Ao testar as anotações de quantidades físicas das etiquetas de contagem, as quantidades exatas dos itens que o 
auditor anotou deverão ser localizadas nos resumos das quantidades contadas. Testes de contagem que devem 
ser localizados nos resumos devem incluir uma descrição completa dos itens para facilitar sua identificação 
(nome, número de item, departamento onde está localizado, prateleira, etc., estágio estimado de fabricação e 
medida unitária). 
 
Os testes de contagem do auditor devem ser representativos dos itens que integram o estoque. Os itens devem 
ser selecionados de cada departamento principal ou localização e devem incluir tanto itens de alto como de baixo 
valor. Onde dois ou mais indivíduos ou equipesda entidade são usados na execução de contagens de estoques, 
dever-se-á fazer testes sobre exatidão e cuidado com que cada indivíduo ou equipe desempenha sua tarefa . 
 
Cada teste de contagem, feito pelo auditor, deve concordar com a contagem mostrada na etiqueta do estoque. 
Quando as contagens não concordam, a contagem do auditor deve ser reconferida. Se a contagem da entidade for 
incorreta, deve-se pedir que o cliente faça uma recontagem, e a contagem final de ambos, isto é, do cliente e do 
auditor deve ser registrada. 
 
Erros freqüentes nas contagens e/ou nas descrições, revelados pelos testes do auditor, podem indicar deficiências 
de procedimento ou negligência na contagem, e dever-se-á dar consideração à expansão dos testes de auditoria. 
Se tais erros parecem ser em larga escala, o assunto deveria ser levado à atenção da pessoa responsável pelo 
levantamento do estoque e dever-se-á considerar a necessidade de recontar as áreas afetadas. 
 
Deve-se observar o estado dos itens que estão sendo contados, e qualquer indicação de obsoletismo, estoques 
excessivos, ou deterioração física deverá ser investigada. Poeira, ferrugem, etiquetas antigas, etc., podem indicar 
inventários morosos ou obsoletos. Tais itens preferivelmente, devem ser segregados fisicamente para contagem e 
valorização em separado. 
 
 
 
37
Quando a contagem estiver terminada num departamento ou seção, o auditor deve dar uma volta pelas diversas 
dependências para observar se todos os itens foram contados. Quando etiquetas tenham sido usadas, o auditor 
deverá revisar os procedimentos da entidade para dar conta de todas as etiquetas. 
 
Os resultados dos testes de contagens de estoque devem ser evidenciados pelo auditor em seus papéis de 
trabalho. 
 
9. SEGREGRAÇÃO DE ENTRADAS E SAÍDAS " ANTES " E " APÓS " O INVENTÁRIO 
 
Foi mencionado que as entidades deverão ter procedimentos estabelecidos para que os estoques conforme os 
livros possam estar em concordância com as contagens físicas para fins de ajustes. O objetivo da auditoria na 
verificação da segregação de recebimentos é o de assegurar que todos os materiais entrados até (e inclusive) a 
data do inventário foram incluídos no inventário físico, e que os respectivos custos segundo as faturas foram 
registrados como passivos até a data do inventário. O objetivo da auditoria na verificação da segregação de 
saídas é, idêntico - assegurar que todos os materiais remetidos até e inclusive a data do inventário foram 
excluídos do inventário físico e que os faturamentos respectivos a fregueses foram registrados até a data de 
inventário. 
 
Durante o inventário físico, os departamentos de recepção e expedição deverão ser visitados e os procedimentos 
da entidade para adequada segregação de entradas e saídas, deverão ser observados. 
 
Devido à importância da segregação de entradas e saídas na coordenação entre o movimento do inventário físico 
e os respectivos custos contábeis, deve-se preparar um breve memorando, delineando os procedimentos da 
entidade, os passos de auditoria tomados para comprovar tais procedimentos, e os resultados e conclusões do 
auditor. Se for feito um inventário físico numa data intermédia do ano, a exatidão da segregação deve ser testada 
em ambas as datas: a intermédia e a do balanço. 
 
10. ESTOQUES EM PODER DE TERCEIROS E ESTOQUES DE TERCEIROS EM PODER DA 
COMPANHIA 
 
Quantidades relevantes de estoques próprios, depositados fora das instalações da entidade, devem ser 
confirmadas diretamente com o depositário ou consignatário. Se o estoque possuído estiver num armazém de 
terceiros deve-se pedir informações com relação a quaisquer penhores conhecidos ou vínculos que recaiam sobre 
tais estoques. 
 
Quando estoques significativos são mantidos com terceiros, deve-se considerar a conveniência de se fazer 
contagens físicas e observações ao invés de confiar exclusivamente nas confirmações. 
 
É prática habitual, em algumas indústrias, entregar a terceiros quantidades consideráveis de estoques para serem 
beneficiados, processados, montados, etc.. Se forem significativas as quantidades de tais estoques, deverão ser 
confirmadas . 
 
Se, no curso de suas operações, a companhia normalmente mantém ou processa estoques para terceiros, tais 
inventários deverão ser contados durante o inventário físico, e as quantias deverão ser confirmadas com os 
proprietários. Este procedimento é seguido para determinar o passivo da entidade como depositária, ou 
consignatária pelos estoques em mãos, além daqueles de sua propriedade e registrados nas contas. 
 
11. PROGRAMA DE CONTAGENS ROTATIVAS SUBSTITUINDO O LEVANTAMENTO FÍSICO 
COMPLETO 
 
Quando quantidades de estoque são continuamente verificadas por meio de um programa de contagens físicas 
periódicas, o auditor deve dirigir sua atenção primeiramente para a revisão do programa de contagem rotativa e 
os resultados obtidos. Assuntos importantes a serem notados são a freqüência das contagens, atenção a estoques 
excessivos, obsoletos e de baixa rotação, e o método de corrigir registros, por perpétuos e controles contábeis. 
Os resultados dos inventários periódicos deverão ser estudados para determinar se as diferenças nas contagens 
estão dentro de margens aceitáveis, se há semelhança tais nas diferenças que possam indicar deficiência nos 
procedimentos, etc.. 
 
 
 
 
38
A exatidão de registros permanentes e dos procedimentos estabelecidos de contagem rotativa deverá então ser 
verificada pela observação de tais procedimentos, através de testes de contagens. 
 
12. TESTE DA EXATIDÃO ARITMÉTICA 
 
A extensão em que a exatidão aritmética das listas de estoque deve ser conferida, dependerá dos controles esta-
belecidos pela companhia. Por exemplo, quando o pessoal da companhia conferir e reconferir as somas, 
multiplicações e outras operações aritméticas das listas de estoque, e quando as importâncias dos ajustes dos 
estoques, nos livros, para as estoques físicos forem satisfatoriamente explicadas, a extensão dos testes do auditor 
com referência à exatidão aritmética, pode ser convenientemente reduzida. Por outro lado, quando a companhia 
não tem um sistema eficiente de custeio e as operações aritméticas na preparação do inventário não forem 
reconferidas, uma ampliação adequada da extensão do exame deve ser feita, uma vez que erros aritméticos 
poderão ter um efeito significativo sobre as demonstrações contábeis. 
 
A exatidão com que preços de inventários foram tomados das fontes de informação (registro de compras, etc.) e 
aplicados às quantidades de inventários deve ser comprovado através de testes em que se confrontarão tais preços 
com as faturas dos fornecedores, fichas de custos (custos padrões, por ordem ou por encomenda de serviço, ou 
por processo contínuo) ou qualquer outra fonte utilizada pela entidade. Erros comuns na utilização de preços 
são: decimais erradas, preços aplicados a unidades erradas (tais como um preço, por quilo, por caixa ou por dúzia 
empregado como preço de uma única unidade), preços para unidades completas aplicadas a itens parcialmente 
terminados, etc. 
 
13. TESTE DE AVALIAÇÃO - CUSTO 
 
O primeiro passo na auditoria de estoques deve ser a revisão dos memorandos descrevendo sistema de custo e a 
base para avaliar os estoques. Os procedimentos de auditoria, adotados para testar custos unitários devem ser 
baseados numa boa compreensão do sistema de custo. Um procedimento importantíssimo de auditoria na revisão 
de qualquer sistema de custo é o de determinar que os custos lançados nas contas de estoque serão creditados 
apropriadamente quando os produtos forem completados, transformados em sucata, etc.. Isto é essencial quando 
os inventários físicos são tomados em datas intermediárias do ano e as transações nas contas de controle de 
estoque tenham sido revisadas até adata do balanço. 
 
Procedimentos de auditoria deverão ser estabelecidos para tirar vantagem dos aspectos de controle interno de 
determinado sistema de custos, e deverão levar em consideração a extensão até a qual a avaliação de inventários 
está sujeita a revisão dentro da entidade. Como um exemplo, as contas de variação utilizadas em um sistema de 
custo padrão deverão ser revisadas para determinar quão perto os custos "padrões" estão dos custos reais 
incorridos; registro e investigação adequada de tais variações, numa freqüência regular dentro da entidade, 
podem servir para reduzir a extensão dos testes de auditoria. 
 
A discussão de testes de avaliação que segue pressupõe que a base "primeiro que entra, primeiro que sai," é 
empregada para determinar o fluxo de custos de inventários. Os procedimentos de auditoria necessários para os 
inventários determinados na base do "último a entrar, primeiro a sair", ou outras bases, variarão um pouco, mas o 
principal objetivo de auditoria geralmente é o, de comprovar, através de testes apropriados, que os inventários 
estão avaliados ao "preço de custo ou mercado, prevalecendo o mais baixo" numa base invariável de ano para 
ano,
 
e que o "custo" empregado e comprovado através da inspeção e testes de faturas de fornecedores, fichas de 
custo ou outros dados; 
 
Matérias-primas - A revisão da avaliação de estoques deverá começar com testes de preços de matérias-primas, 
peças compradas, etc. que posteriormente se tornam uma parte componente dos estoques de produtos em 
processo e produtos acabados (ou que podem ser vendidos diretamente no caso de entidades mercantis ou 
distribuidores de produtos). O teste no caso do fluxo de custos, baseado no "primeiro a entrar, primeiro a sair", 
consiste na comparação do preço do estoque com os preços das compras mais recentes feitas pela entidade. 
Diversos itens representativos deveriam ser selecionados das fichas de registro permanente (ou das listas de 
estoques se o teste é feito após a compilação do inventário físico), para serem feitos testes detalhados. 
 
É desejável que, para cada item testado, sejam listadas e examinadas suficientes faturas de fornecedores, de 
forma a cobrir aproximadamente o total do estoque; numa base de "primeiro a entrar, primeiro a sair", isto pode 
ser feito selecionando-se inicialmente as faturas mais recentes e depois avançando em ordem cronológica 
retroativa no arquivo de faturas. 
 
 
39
Se a quantidade comprada durante o ano corrente for inferior a quantidade no estoque e se tornar necessário 
retroceder a faturas de compras de anos anteriores a fim de achar o preço de inventário numa base de "primeiro a 
entrar, primeiro a sair", o preço da quantidade que falta deverá ser o custo de inventário do ano anterior. 
Entretanto, esta situação pode indicar que, existe um problema de obsoletismo e que se torna necessária uma 
redução no custo. 
 
Se as diferenças entre os preços que estão nos estoques e os preços que estão nas faturas mais recentes são 
significativas quanto aos itens testados, outros itens adicionais de estoque poderão ter que ser listados e testados, 
para determinar até que ponto o estoque está errado e se e necessário fazer ajustes. Quando os custos unitários de 
matérias-primas são também usados para avaliar produtos em processo ou acabados, o efeito das diferenças de 
preços de matérias-primas em tais estoques pode ser estimado considerando se, numa base global, o conteúdo 
proporcional de matérias-primas nos mesmos. 
 
Generalizações amplas, como a do efeito de erros de avaliação encontrados, ao estoque inteiro, são raramente 
justificadas. Normalmente, o estoque não deve ser ajustado em base de tais cômputos globais. Testes e 
investigações adicionais, se necessários em face das conclusões do auditor, geralmente podem ser feitos pelo 
pessoal do cliente e revisados pelo auditor. 
 
Produtos em Processo no Sistema de “Ordens de Serviço” - A auditoria de custos de estoques, quando é usado 
um sistema de custeio por ordens de serviço, focaliza, principalmente: (a) revisão do fluxo de custos através das 
contas de controle de estoques de produtos em fabricação, e (b) testes de materiais, mão-de-obra e custos 
indiretos de fabricação debitados as ordens de fabricação na data do inventário. 
 
Um balancete das ordens de serviço no fim do período conforme são mostradas pelos cartões detalhados de 
custeio e outros registros, deverá ser obtido e reconciliado com a conta de controle de estoque dos produtos em 
fabricação no razão geral. Se os custos das ordens de serviço são acumulados pelos principais elementos de 
custo, o balancete deverá consistir de totais para cada ordem por material, mão-de-obra e custos indiretos de 
fabricação, de forma tal que se possa fazer uma revisão geral da inter-relação dos elementos de custo. Por 
exemplo, a revisão geralmente deverá mostrar que todas as ordens de fabricação foram debitadas com alguns 
custos de mão-de-obra e uma parcela proporcional de custos indiretos de fabricação. 
 
Diversas ordens de produção representativas deverão ser selecionadas do balancete para testes detalhados e se 
deverá obter sumários dos custos acumulados. Usar-se-á, possivelmente, cópias dos cartões de custeio das ordens 
de produção para esta finalidade. 
 
Custos de materiais deverão ser conferidos através de testes examinando-se faturas de materiais e requisições de 
quantidades para matérias-primas, peças, etc., debitadas ao serviço. Os preços deverão ser localizados nas fichas 
de custo unitário. 
 
Horas de mão-de-obra direta e valores debitados por períodos de pagamento de salários (geralmente mensais) 
deverão ser revisados quanto à continuidade e semelhança dos procedimentos, e se deverá obter informações para 
quaisquer variações fora do comum. (Por exemplo, em alguns casos, débitos de mão-de-obra às ordens de 
serviço são relativamente pequenos nas fases iniciais, mas crescem até um determinado nível à proporção que o 
trabalho progride, e depois, diminuem progressivamente à medida que o serviço se aproxima do fim). 
 
A base de distribuição de custos indiretos às ordens de serviço deverá ser revisada para constatar se produz uma 
distribuição razoável. O cálculo de taxas pré-determinadas de custos indiretos de fabricação deverá ser verificado 
através de testes para comprovar a exatidão aritmética; as despesas de fabricação incluídas no conjunto de custos 
sujeitos a distribuição, deverão ser examinadas para notar se estão em concordância com os papéis de trabalho de 
auditoria relativos as contas de despesas. Com relação às ordens selecionadas para testes detalhados de custos, 
deve-se fazer testes para determinar que os custos indiretos de fabricação foram aplicados na base correta e nas 
taxas apropriadas. A consistência na base de aplicação dos custos indiretos de fabricação e de particular 
importância devido ao efeito que mudanças da base podem ter sobre o lucro líquido. 
 
Produtos em Processo num Sistema de Processo Contínuo de Fabricação - Como no caso dos custos por ordem 
de serviço, a auditoria de custos no sistema de custeio por processo contínuo compreende (a) revisão do fluxo de 
custos através dos centros de custo por processo quanto a produtos selecionados e (b) testes dos custos debitados 
a tais centros de custo. 
 
 
 
40
A exatidão de custos debitados a centros de custo por processo para o período analisado em detalhe, deverá estar 
sujeita a testes adequados de verificação. As matérias-primas postas em processamento ou adicionadas durante o 
processo deverão sofrer testes de verificação em relação a relatórios de consumo ou requisições; preços deverão 
ser localizados nas fichas de custos unitários. 
 
Custos de mão de obra direta e indireta de fabricação são verificados de forma análoga às usadas quando o 
sistema é de custos por ordemde serviço, exceto que os débitos são feitos a centros de custo por processo e a 
produtos ao invés de às ordens de produção. Na auditoria de custos por processos deve-se dar atenção especial ao 
método de contabilização de sucata e outras perdas de quantidades durante a produção. 
 
Produtos em Processo num Sistema de Custo Padrão - Quando o funcionamento de um sistema de custos padrões 
é compreendido claramente pelo auditor, e as características de controle do sistema são vantajosamente usadas, a 
auditoria de custos de estoques num sistema de custos padrões geralmente é menos complexa que sob os sistemas 
de custo por processo ou por ordem de serviço. Quando se empregam custos padrões, a ênfase da auditoria é 
dirigida, para: a) testar a estrutura dos custos padrões quanto a um número representativo de produtos ou peças 
para constatar que todos os elementos próprios estão incluídos no custo padrão, (b) revisar contas de variação 
como um meio para medir com que aproximação os custos padrões se situam perante os custos reais e (c) 
determinar que os custos padrões usados para calcular variações são os mesmos empregados na avaliação de 
estoques. 
 
Produtos Acabados - Procedimentos para testar a avaliação dos estoques dos produtos acabados dependem de ser 
o produto comprado completo para revender ou ser fabricado e/ou montado pelo cliente. Os custos dos estoques 
de produtos acabados comprados devem ser conferidos da mesma forma que os custos de matérias-primas. O 
exame dos preços de produtos acabados fabricados deverá ser coordenado com os testes de avaliação dos 
estoques de produtos em processo. 
 
Quando os estoques de produtos em processo são relativamente pequenos, como no caso de maioria dos produtos 
do tipo de processo contínuo, o teste de procedimentos de custo previamente discutido geralmente serve como 
uma verificação dos preços dos estoques de produtos acabados. Se forem empregados custos padrões ou por 
ordem de serviço, os custos dos estoques devem ser comparados com os registros de ordens de produção 
terminadas ou com registros de sustos padrões. 
 
14. TESTE DE AVALIAÇÃO - CUSTO OU VALOR REALIZÁVEL LÍQUIDO 
 (DOS DOIS, O MENOR) 
 
A importância dos estoques na determinação do lucro para a maioria das entidades fez com que a maioria das 
administrações percebesse as necessidades de eliminar dos estoques custos irrecuperáveis. Em resultado, muitas 
entidades estabeleceram procedimentos para determinar se os preços dos estoques excedem o valor de realização. 
 
A revisão de faturas dos fornecedores referentes a matérias-primas, peças, etc. compradas depois da data da 
auditoria, indicarão se os preços dos estoques excedem os preços de reposição. 
 
Preços, constantes de relatórios de ordens de produção subseqüentes à data da auditoria deveriam ser revisados 
como uma verificação de que os custos de reprodução de produtos acabados e produtos em processo não 
excedem os preços de estoques de tais itens. 
 
As razões para variações significativas devem ser determinadas pelas discussões com o pessoal dos 
departamentos de custeio e de produção como uma base para julgar se os custos de estoques na data do balanço 
devem ser ajustados. 
 
Valor líquido realizável geralmente significa o preço líquido esperado de venda menos os custos estimados para 
completar e vender um item do estoque. Os preços de venda considerados em tais determinações podem ser 
comparados, por testes, com listas de preços ou com faturamento anteriores de itens semelhantes e devem ser 
reduzidos pelos habituais descontos comerciais e de quantidade. 
 
Uma percentagem global dos custos de venda, em proporção às vendas líquidas, pode ser calculada para 
verificação do custo estimado pelo cliente para vender a mercadoria. 
 
 
 
 
41
15. ESTOQUES OBSOLETOS E MOROSOS 
 
A descoberta de estoques obsoletos, morosos e excessivos requer o emprego de determinados procedimentos, e 
os passos de auditoria a serem tomados só podem ser sugeridos em termos gerais. Como acontece com outras 
fases da auditoria, a extensão da revisão feita pelo auditor para tal fim depende dos controles exercidos pelo 
cliente. Se forem seguidos bons procedimentos por exemplo, comparações periódicas de quantidades de 
estoques com previsões realistas de vendas, estudo feito por pessoal categorizado do índice de rotação de 
estoques, requisitados de produção, fatores de obsolescência de estoques, etc., pode-se justificar que o auditor 
limite seu escopo a testes dos estudos e procedimentos do cliente. A existência de procedimentos menos 
eficientes de controle por parte do cliente exigirá uma revisão mais apurada de auditoria, na extensão considerada 
necessária na opinião do auditor, dependendo da importância dos estoques numa determinada situação, sua 
possibilidade de obsolescência e deterioração, etc. 
 
16. TRANSAÇÕES ENTRE A DATA DA CONTAGEM FÍSICA E A DATA DO BALANÇO 
 
Para permitir que a contagem física seja levantada numa data anterior à data do balanço, deve existir um grau 
adequado de controle interno sobre estoques e o sistema de custo deve estar funcionando eficientemente. Como 
foi discutido previamente, estes controles podem incluir adequados procedimentos de custo, a manutenção de 
registros permanentes de estoque e outras medidas. Onde as condições predominantes permitirem adequadas 
contagens físicas em datas anteriores ao balanço, deve-se analisar as contas de controle de estoque desde a data 
da contagem até a data do balanço para determinar que as transações durante o período se apresentam normais, 
considerando o ritmo corrente de atividade. 
 
17. RESERVA DE ESTOQUE 
 
 
A finalidade de quaisquer reservas de estoque, mantidas ou estabelecidas pelo cliente deve ser apurada e 
conhecida a composição dos saldos das contas de reserva. Dependendo do tipo de reserva, deve-se dar 
consideração a uma análise das transações lançadas na conta durante o período da auditoria; os créditos a tais 
reservas devem estar em concordância com as contas correspondentes de despesas, e débitos devem ser 
comparados com documentos comprobatórios. Deve-se determinar se a reserva é adequada a sua finalidade. As 
reservas de estoques, formadas com lucros, não devem ser usadas para absorver perdas ou outros débitos 
aplicáveis apropriadamente aos resultados do período, corrente. 
 
 
A adequação das reservas para fazer face à perda de estoque, sucata, etc., que surjam depois da data do inventário 
físico, pode ser revisada numa base global ou geral por meio de referência à experiência passada com perdas, 
atividade dos estoques, etc. Nesta categoria se inclui um exame da adequação da provisão para ICMS nos 
estoques, dedutível para fins fiscais. 
 
 
18. ESTOQUES INICIAIS, QUANDO DA PRIMEIRA AUDITORIA 
 
 
Em cada primeira auditoria, existe o problema da extensão do exame dos estoques de abertura que não foram, 
observados pelo auditor porque o inventário físico foi levantado anteriormente à nomeação do auditor. O exame 
dos estoques iniciais, se eles são relativamente significativos, é importante por dois motivos: 
 
 
a) Os estoques de abertura são fatores essenciais na determinação do lucro líquido do período. 
b) Os princípios contábeis seguidos na sua determinação devem ser princípios geralmente aceitos, aplicados 
em bases semelhantes a estoques atuais e anteriores. 
 
É também essencial que os estoques finais do penúltimo ano social sejam revisados, se uma opinião com respeito 
à semelhança de procedimentos deve ser dada quanto à demonstração de lucros e perdas. 
 
Uma opinião sem ressalvas no que diz respeito aos estoques iniciais, pode ser dada apenas quando existe uma das 
seguintes condições: 
 
 
a) Às companhias foram examinadas no ano anterior por outra firma de auditores, cujo trabalho tenha incluído 
a observaçãodo levantamento daquilo que é para nos o estoque inicial; 
b) Não houve auditoria anterior, porém: (a) a entidade tem um sistema de controle interno satisfatório, 
particularmente em relação a estoques, e (b) o nosso exame dos registros de estoque não revelou nada que 
nos fizesse pensar que os estoques não estão demonstrados razoavelmente nas contas da entidade. 
 
 
 
42
Se existir a segunda condição acima apontada, dos procedimentos de auditoria para estoques iniciais, além da 
revisão normal dos controles e procedimentos internos, incluir o seguinte: 
 
a) Investigação da composição dos estoques e comparação com estoques atuais e anteriores. As explicações 
para variações de vulto devem ser justificadas. 
b) Análises das margens de lucro bruto, preferivelmente por linhas de produto. Variações anormais nos índices 
podem revelar distorções nos estoques. 
c) Determinação de que o planejamento e procedimentos seguidos para levantar estoques forem adequados. 
d) Exame da evidência (etiquetas de contagem, listagens de estoque, etc.) que comprova o inventário físico. 
e) Testes dos registros permanentes de estoque, incluindo, reconciliações globais de quantidades presentemente 
disponíveis com quantidades de estoques iniciais. 
f) Testes de avaliação, incluindo a determinação de que uma consideração adequada e apropriada foi dada ao 
método "preço de custo ou realização, prevalecendo o mais “baixo”, e ao obsoletismo, estoques excessivos, 
etc. 
g) Testes de exatidão aritmética na compilação dos inventários físicos e dos ajustes dos estoques contábeis. 
 
19. TÉCNICAS DE AUDITORIA EM ESTOQUES 
 
Para revisão dos saldos de estoques, consumo e vendas, o auditor dispõe de técnicas específicas que lhe 
permitam concluir sobre sua adequação 
 
a) Consumo de embalagens: qualquer que seja o tipo de embalagem (no sentido de acondicionamento) usado 
para acondicionar produtos acabados, desde que seja em unidades uniformes, será um elemento valioso na 
análise de estoques, produção e vendas. 
Ex.: vasilhames, caixas, etc. 
 
b) Peças ou partes invariáveis: quando o produto é integrado por componentes regulares, consegue-se 
determinar com relativa precisão os produtos fabricados que utilizam tais componentes. 
 
c) Matéria-prima básica: Outro item de que se utiliza o auditor para determinar a adequação de custos x 
volumes produzidos é a matéria-prima básica. 
A técnica consiste em levantar o consumo efetivo no período examinado e poderá utilizar-se do seguinte 
programa básico: 
1. Quantidade de matéria-prima básica existente no início do período (estoque inicial) – Registro de 
Inventário; 
2. Quantidade de matéria-prima básica adquirida no período examinado ou transferida de outros 
estabelecimentos; 
3. Quantidade de matéria-prima básica saída do estabelecimento (vendas, devoluções, roubos, quebras e 
diferenças, destruída por fogo, etc.); 
4. Quantidade de matéria-prima básica considerada pelo estabelecimento industrial como "empregada na 
industrialização do produto determinado" no período examinado; 
5. Quantidade de matéria-prima básica existente no fim do período examinado (Registro de Inventário); 
6. Quantidade de matéria-prima básica real e efetivamente necessária para industrializar, fabricar ou 
produzir uma unidade de produto determinado; 
7. N° de unidades produzidas; 
8. N° de unidades já existentes no início (Registro de Inventário); 
9. N° de unidades consumidas (quebras, diferenças, perdas, etc); 
10. N° de unidades saídas (conforme Notas Fiscais); 
11. N° de unidades existentes no fim do período (Registro de Inventário). 
 
20. VALOR JUSTO 
 
20.1. Das matérias primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante 
compra no mercado. 
 
20.2. Dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, 
deduzidos os impostos e demais despesas para a venda e a margem de lucro. 
 
21. FATURAMENTO ANTECIPADO, VENDAS PARA ENTREGA FUTURA, MERCADORIAS EM 
TRÂNSITO, ADIANTAMENTO A FORNECEDORES E IMPORTAÇÕES EM ANDAMENTO 
 
São itens de estoque que requerem também a avaliação de controles e procedimentos, bem como, teste de 
exatidão dos saldos, pela auditoria. 
 
 
43
EXERCÍCIOS PROPOSTOS 
 
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
1. Ao acompanhar o levantamento físico dos estoques na data do encerramento do exercício social, o 
auditor constatou a existência de um lote significativo de produtos já faturados, segregados fisicamente 
do restante dos estoques. Estes produtos não foram incluídos na listagem final do inventário, uma vez 
que a receita e correspondentes custos já haviam sido apropriados ao resultado do exercício. Indique a 
alternativa que descreve o procedimento correto a ser adotado pelo auditor: 
 
a) Verificar se as mercadorias foram despachadas no prazo de três dias, a contar da data do balanço. 
b) Recomendar o cancelamento das notas fiscais, faturas e o estorno contábil da receita e correspondentes 
custos. 
c) Aguardar a apresentação das demonstrações contábeis finais e, face à materialidade dos valores 
envolvidos, emitir parecer com ressalva. 
d) Examinar as condições da venda e a saída subseqüente da mercadoria. 
e) Registrar detalhes nos papéis de trabalho para emissão de ponto específico no parecer. 
 
2. O inventário físico dos estoques visa apurar as responsabilidades das pessoas que controlam os bens da 
entidade, bem como adequar os registros contábeis a real situação existente.Com relação ao 
inventário físico dos estoques, pode-se afirmar: 
 
a) É de competência do auditor a preparação das instruções para a realização dos inventários. 
b) A qualidade do sistema de controles internos vai influenciar na quantidade de testes de auditoria 
necessários. 
c) As diferenças relevantes, entre o resultado do inventário e os saldos contábeis, devem ser 
criteriosamente analisadas. 
d) Não há necessidade de identificar, durante as contagens, os materiais obsoletos e sem condições de uso 
ou revenda. 
e) Há necessidade de paralisar a produção durante as contagens, se houver participação dos supervisores 
da fábrica nas equipes de contagens. 
 
 
3. Você recebeu um programa de auditoria, para opinar sobre a conta estoques, com os procedimentos a 
aplicar. Percebeu que um dos procedimentos solicitados não é compatível. O procedimento 
incompatível com a conta de estoques é: 
 
a) Inventário físico. 
b) Teste de compras. 
c) Teste de importações. 
d) Teste do custo de produção. 
e) Análise de ônus sobre imóveis. 
 
4. Relativo ao assunto Auditoria de Estoques, assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
a) Certificar-se de que os estoques demonstrados nos registros contábeis existem efetivamente e fazer a 
contagem física dos mesmos são objetivos básicos do auditor. 
b) O auditor quando designado para acompanhar a contagem física de estoque no cliente, deve anotar nos 
papéis de trabalho os procedimentos adotados pelo cliente durante a contagem. 
c) Os produtos acabados faturados e não entregues devem ser incluídos das listagens finais do inventário 
físico. 
d) O exame documental das notas fiscais por compra e pagamentos e a confirmação de estoque com 
terceiros são procedimentos utilizados durante a execução dos trabalhos de auditoria. 
e) É recomendável que os registros de controle permanente dos estoques seja feito pelo pessoal do 
almoxarifado. 
f) Um produto de terceiros incluído indevidamente na listagem final de inventário acarretaria aumento da 
conta de fornecedores. 
 
 
 
 
 
 
 
44
CASO PRÁTICO - ACOMPANHAMENTO DE INVENTÁRIO FÍSICO 
 
 
A Madeireira BLUMENAU S/A efetuou suas contagens de estoques depois do expediente em 31 de dezembro de 
20XA, data do encerramento do balanço, com a presença dosauditores. O contador verificou cada um dos itens 
que foram anotados nas etiquetas de inventário e suas respectivas quantidades. Com as etiquetas dos itens 
inventariados, o cliente preparou um resumo (vide abaixo) e o entregou ao auditor para sua verificação, depois de 
haver procedido o ajuste do controle de estoque através do resumo. 
 
 
Etiqueta Nº. 
 
 
Quantidade 
 
Custo $ 
 
Mercado $ 
 
Total $ 
1 360 unidades 3,60 p/ dúzia 3,64 p/ dúzia 1.296,00 
2 24 unidades 4,70 p/ unidade 4,80 p/unidade 211,80 
3 82 unidades 16,50 p/ unidade 16,50 p/unidade 1.353,00 
4 50 unidades 4,62 p/unidade 4,62 p/unidade 231,00 
5 34 unidades 5,15 p/unidade 5,20 p/unidade 176,80 
6 110 unidades 7,12 p/unidade 7,13 p/unidade 783,20 
7 25 unidades 11,10 p/unidade 10,11 p/unidade 277,50 
8 400 unidades 9,10 p/unidade 8,10 p/unidade 3.640,00 
9 70 dúzias 2,00 p/unidade 2,00 p/unidade 140,00 
10 95 dúzias 144,00 p/dúzia 132,00 p/ dúzia 1.368,00 
 Total 9.477,30 
 
Ao confrontar as quantidades corretas anotadas nas etiquetas com o resumo preparado pelo cliente, o auditor 
verificou que na etiqueta n° 3 estavam anotadas 28 unidades e que na etiqueta n° 5 havia 43 unidades. 
 
Com base nas informações recebidas, pede-se: 
 
a) Preparar papéis de trabalho para o inventário indicando o valor correto dos estoques em 31 de dezembro de 
20XA (em quantidades e valores). 
 
b) Preparar o ajuste contábil necessário para corrigir os estoques do cliente. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
45
CASO PRÁTICO – ACOMPANHAMENTO DE INVENTÁRIOS 
 
 
Em 10 de janeiro de 20X2 contrataram-nos para examinar as demonstrações financeiras da Companhia Bela 
S.A., encerradas em 31 de dezembro de 20X1. 
 
A Companhia vende máquinas e peças de grande porte para indústrias. 
 
A Companhia Bela S.A. é entidade tradicional, mantém bons controles internos, adota registros permanentes de 
estoque e efetua o inventário físico completo a cada final de exercício. 
 
A Entidade nunca havia sido submetida a auditoria, anteriormente. 
 
Trabalho a realizar: 
 
a) Enumere os procedimentos que você acrescentaria ao seu programa de trabalho na área de estoques, porque 
não teve a oportunidade de observar a realização do inventário físico feito pela Companhia em 31 de 
dezembro de 20X1; 
 
b) Suponha que você tenha adotado alternativas de procedimentos que o deixaram seguro a respeito da exatidão 
dos estoques em 31 de dezembro de 20X1, mas que não lhe foi possível aplicar os mesmos procedimentos 
para os estoques em 31 de dezembro de 20X0. 
 
 
Explique o efeito que isto poderia ter sobre a sua opinião, ao emitir o seu parecer. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
46
66 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDEE IINNVVEESSTTIIMMEENNTTOOSS 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
As entidades, como parte de sua política, aplicam recursos com vários objetivos, conforme exemplificados 
abaixo: 
 
 
a) Estabelecer relações satisfatórias com outras entidades; 
b) Estender as operações por meio da criação de novas empresas; 
c) Diversificar as operações por meio da formação de novas companhias. 
 
Essas aplicações normalmente se dividem em dois grandes grupos, que são os seguintes: 
 
 
a) Participação no capital social de outras entidades; 
b) Outros investimentos (propriedades para investimentos). 
 
Os investimentos passaram a fazer parte dos ativos não circulantes, deixando de existir o grupo de ativos 
permanentes. 
 
2. PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SOCIAL DE OUTRAS EMPRESAS 
 
As participações no capital social de outras empresas são representadas por ações (sociedades anônimas) ou 
quotas (sociedade empresária) do capital social. Essas participações são classificadas no balanço patrimonial da 
seguinte forma: 
 
 
a) No grupo de valores e bens do ativo circulante, no caso de haver a intenção de aliená-las até o término do 
exercício social seguinte; 
b) No grupo de valores e bens do ativo realizável a longo prazo, na hipótese de intenção de aliená-la após o 
término do exercício social seguinte; 
c) No grupo de investimentos do não circulante, no caso de a entidade não ter intenção de aliená-las. 
 
As participações classificadas no ativo circulante e no realizável a longo prazo são avaliadas ao custo de 
aquisição ou ao valor de mercado, o que for mais baixo. No caso do custo de aquisição ser superior ao valor de 
mercado, é necessário constituir uma provisão para desvalorização. 
 
As participações no capital social de outras sociedades, classificadas no grupo de investimentos (ativo 
permanente), são avaliadas pelo custo corrigido deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu 
valor, também corrigida, quando essa perda estiver comprovada como permanente. 
 
A seguir exemplificaremos alguns casos de perdas permanentes: 
 
 
a) A entidade entrou em regime de falência ou concordata, após acumular prejuízos nos últimos anos; 
b) A entidade abandonou um dos seus principais projetos, devido ao fato dele não ser viável, o que causou um 
prejuízo vultuoso. 
 
Importa salientar que algumas participações classificadas no grupo de investimentos são avaliadas pelo método 
de equivalência patrimonial, depois de atenderem determinadas exigências estabelecidas na Lei das Sociedades 
por Ações. 
 
3. OUTROS INVESTIMENTOS (PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTOS) 
 
Os valores registrados nesse título representam investimentos não relacionados com aplicações financeiras ou 
participações no capital social de outras entidades. Os outros investimentos poderiam ser exemplificados da 
seguinte forma: 
 
 
 
 
47
a) Apartamentos (para futura venda, aluguel, etc.); 
b) Terrenos; 
c) Obras de arte; 
d) Pedras preciosas, ouro, etc. 
 
Esses investimentos são classificados no balanço patrimonial do seguinte modo: 
 
 
a) No grupo de valores e bens do ativo circulante, caso a intenção da entidade seja de aliená-los até o término 
do exercício social seguinte; 
b) No grupo de valores e bens do ativo realizável a longo prazo, caso a intenção da entidade seja vendê-los 
após o fim do exercício social seguinte; 
c) No grupo de investimentos se a entidade não tiver intenção de aliená-los ou vendê-los. 
 
No ativo circulante ou realizável a longo prazo essas aplicações são avaliadas ao custo ou valor de mercado, o 
que for menor, No grupo de investimentos essas aplicações são avaliadas ao custo corrigido monetariamente, 
deduzido de provisão, para perdas prováveis na realização do seu valor, quando a perda estiver comprovada 
como permanente e que não será modificada em razão de recebimento sem custo para a companhia, de ações ou 
quotas bonificadas. 
 
4. INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL 
 
A principal característica de um investimento avaliado por esse método é que os lucros ou prejuízos apurados na 
sociedade investida são reconhecidos na sociedade investidora. A fim de permitir um perfeito entendimento do 
assunto, é necessário definir alguns conceitos básicos. 
 
4.1. Sociedade Coligada 
 
 
São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa e não é controladora. (art. 243 
§ 1º). 
 
4.2. Sociedade Controlada 
 
 
Considera-se controlada a sociedade, na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, é 
titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o 
poder de eleger a maioria dos administradores. É evidente que nesse caso a controladora deve ter, direta ou 
indiretamente, ações com direito a voto (normalmente representam açõesordinárias). No entanto, para exercer o 
controle não é necessário a investidora deter mais de 50% das ações com direito a voto. Em certos casos de 
sociedades investidas com o capital acionário votante pulverizado, a sociedade investidora pode exercer o 
controle. 
 
4.3. Investimentos que Devem Ser Avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial 
 
 
De acordo com o artigo 248 da Lei nº 6.404/76, alterada pelas Leis nºs 11.638/07 e 11.941/09, no balanço 
patrimonial da companhia os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam 
parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método de equivalência 
patrimonial. 
 
4.4. Determinação do Valor do Patrimônio Líquido da Sociedade Investida 
 
 
a) O patrimônio líquido da coligada ou controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou 
balancete de verificação, levantado na mesma data ou até 60 dias antes, no máximo. 
b) Se o patrimônio líquido da sociedade investida for apurado em data anterior à do balanço da sociedade 
investidora, deverão ser feitos ajustes para registrar os fatos extraordinários ocorridos no período. 
c) Se os critérios contábeis forem diferentes entre a sociedade investidora e a investida, deverão ser feitos 
ajustes no patrimônio líquido da sociedade investida a fim de eliminar as diferenças relevantes desses 
critérios contábeis. 
d) No valor de patrimônio líquido da investida não serão computados os resultados não realizados decorrentes 
de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas. 
 
 
 
 
48
4.5. Cálculo da Avaliação 
 
 
O valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor do patrimônio líquido da investida, 
a porcentagem de participação no capital da controlada ou coligada. 
 
4.6. Contabilização dos Dividendos 
 
 
De acordo com os princípios contábeis, os lucros ou dividendos pagos ou creditados pela sociedade investida, 
cujo investimento seja avaliado pelo método de equivalência patrimonial, deverão ser contabilizados na 
sociedade investidora como uma redução do investimento. 
 
4.7. Primeira Avaliação pelo Método de Equivalência Patrimonial 
 
 
Por ocasião da aquisição do investimento, deve-se dividir o custo de aquisição da seguinte forma: 
 
 
a) Equivalência patrimonial; 
b) Ágio ou deságio, representado pela diferença entre o custo de aquisição e a equivalência patrimonial. 
 
4.8. Fundamentos do Ágio ou Deságio 
 
Quando da aquisição do investimento deve-se identificar os fundamentos econômicos do ágio ou deságio, os 
quais poderão ser: 
 
 
a) Valor de mercado dos bens do ativo da sociedade investida superior ou inferior ao valor contábil desses 
mesmos bens; 
b) Lucros ou prejuízos baseados na projeção dos resultados de exercícios futuros (intangíveis). 
 
4.9. Amortização do Ágio ou Deságio 
 
Devem ser amortizados com base nos fundamentos econômicos que os geraram, ou seja: 
 
 
a) Pela realização dos ativos; 
b) Por ocasião da realização dos lucros ou prejuízos projetados; 
c) Com relação a fundo empresarial, intangíveis, etc., deve ser amortizado com base no prazo estimado de 
utilização, vigência ou perda da substância. 
 
4.10. Contabilização do Ajuste de Equivalência Patrimonial 
 
 
a) Como receita ou despesa operacional, se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na sociedade coligada ou 
controlada; 
b) Como receita ou despesa não-operacional, se decorrer de variação no percentual de participação da 
sociedade investidora no capital social da sociedade investida (ganhos ou perdas efetivos); 
c) A diferença entre o valor do investimento e o custo de aquisição será registrado como resultado do exercício: 
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder comprovadamente 
a ganhos ou perdas efetivas; c) No caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela 
Comissão de Valores Mobiliários. 
 
5. PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
5.1. Teste de Participações no Capital Social e dos Outros Investimentos 
 
Obtenha ou prepare um papel de trabalho dando os seguintes detalhes: 
 
� Descrição de cada investimento; 
� Saldo no início do período (quantidade de ações e/ou quotas e o valor); 
� Aquisições no período (quantidade de ações e/ou quotas e o valor); 
� Baixas no período (quantidade de ações e/ou quotas e o valor); 
� Saldo no fim do período (quantidade de ações e/ou quotas e o valor); 
� Valor da venda dos investimentos baixados no período; 
� Lucro ou prejuízo na baixa de investimentos (valor da venda menos o valor contábil); 
 
 
49
� Cotação no mercado ou valor patrimonial da ação ou quota; 
� Lucros ou dividendos registrados como receita no período; 
� Localização física dos investimentos, e, caso estejam penhorados, fornecer detalhes para fim de inclusão, se 
material, nas notas explicativas. 
 
Obs.: Caso a entidade tenha provisão para cobrir prováveis perdas na realização dos investimentos, deve ser 
demonstrada no papel de trabalho a movimentação dessa provisão durante o exercício social auditado 
(saldo inicial, adições, baixas e o saldo final). 
 
� Confira as somas das colunas do papel de trabalho. 
� Confira o saldo no início do período com os papéis de trabalho do exercício social anterior. 
� Confira o total das colunas do saldo (valor) do fim do período, lucro ou prejuízo na baixa de investimentos e 
lucros ou dividendos registrados como receita no período com o razão geral da contabilidade para a mesma 
data. 
� As aquisições, baixas e o valor da venda de investimentos devem ser confrontadas com a documentação 
comprobatória. Observe que essas transações foram devidamente aprovadas, segundo os limites de 
competência estabelecidos na entidade auditada. 
� Inspecione fisicamente os investimentos (ações e/ou quotas) na presença do funcionário depositário. Deve 
sempre ser obtido dele um recibo pela devolução dos títulos. É conveniente ter uma lista dos títulos com 
todos os detalhes, antes da contagem. Esse procedimento facilita o exame e dá segurança para a não-
omissão de contagem de títulos importantes. 
 
Durante a contagem física observe a numeração dos títulos; qualquer alteração poderá indicar transações não 
contabilizadas. Por exemplo, o depositário de uma ação poderia vendê-la no início do período, utilizar 
temporariamente o produto da venda e no final do período, utilizar temporariamente o produto da venda e no 
final do período repor mediante a compra de nova ação da mesma entidade investida. Esse fato só seria detectado 
se o auditor estivesse atento ao número da cautela da ação. Caso os títulos estejam em poder de terceiros, obtenha 
confirmação do custodiante. 
 
� A coluna do papel de trabalho de cotação no mercado ou valor patrimonial da ação ou quota deve ser 
confrontada com publicações das bolsas de valores, demonstrações financeiras das entidades investidas, etc. 
 
Observe se os investimentos foram avaliados de acordo com os princípios de contabilidade. 
 
� Converse com os administradores da entidade sobre a intenção de alienação dessas aplicações. Verifique se 
essas aplicações foram classificadas no ativo (circulante, realizável a longo prazo e investimentos) de acordo 
com essa intenção. Inspecione as transações incorridas após a data de encerramento das demonstrações 
financeiras, a fim de se certificar que nenhuma aplicação, classificada no ativo realizável a longo prazo ou 
investimentos, foi alienada. 
 
� Confira os lucros ou dividendos registrados como receita no período com a documentação comprobatória, e 
verifique se todos os valores devidos realmente foram contabilizados. 
 
Observe: 
 
� Publicações periódicas das bolsas de valores; 
� Demonstrações financeirasda sociedade investida; 
� Atas de reuniões de acionistas da sociedade investida; 
� A necessidade de obter confirmação direta da entidade investida. 
 
� Verifique se os investimentos estão penhorados (indagações junto aos administradores em conexão com os 
procedimentos de confirmação física dos títulos junto aos custodiantes e com a auditoria de passivos, etc.) 
 
5.2. Teste dos Investimentos Avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial 
 
Prepare ou obtenha da entidade auditada um papel de trabalho dando os seguintes detalhes: 
 
 
� Descrição de cada investimento (companhia, natureza da ação, percentual de participação, etc.) 
� Saldo no início do período (quantidade de ações e/ou quotas e o valor); 
� Aquisições no período (quantidade de ações e/ou quotas e o valor); 
� Baixas no período (quantidade de ações e/ou quotas e o valor); 
 
 
50
� Dividendos recebidos ou creditados; 
� Ajuste de equivalência patrimonial; 
� Saldo no final do período (quantidade de ações e/ou quotas e o valor); 
� Valor da venda dos investimentos baixados no período; 
� Lucro ou prejuízo na baixa de investimentos (valor da venda menos o valor contábil). 
Obs.: Caso a entidade tenha conta de ágio ou deságio, deve ser demonstrada no papel de trabalho a sua 
movimentação durante o exercício social auditado (saldo inicial, adições, amortizações e o saldo final). 
 
� Confira as somas das colunas do papel de trabalho. 
� Confira o saldo inicial com os papéis de trabalho do ano anterior. 
� Confira o total das colunas do saldo (valor) do final do período e de lucro ou prejuízo na venda com o razão 
geral da contabilidade para a mesma data. 
� Confronte com os documentos-suporte as aquisições, baixas e valor da venda de investimentos. 
� Inspecione fisicamente os títulos representativos dos investimentos ou obtenha confirmação por escrito, caso 
os títulos estejam em poder de terceiros. 
� Para os dividendos pagos ou creditados, confira os cálculos e inspecione documentação comprobatória, 
demonstrações financeiras auditadas e atas de reuniões de acionistas. 
� Para o ajuste de equivalência patrimonial execute os seguintes procedimentos: 
 
o Verifique se o investimento preenche todos os requisitos legais para ser registrado por esse método. 
Observe se não existem outros investimentos, avaliados atualmente pelo método tradicional, que 
deveriam ser avaliados por equivalência patrimonial; 
o Obtenha demonstrações financeiras auditadas da sociedade investida; 
o Observe se as demonstrações financeiras da sociedade investida foram levantadas na mesma data do 
balanço da sociedade ou até sessenta dias antes; 
o Verifique se o patrimônio líquido da sociedade investida foi ajustado para as seguintes situações, se 
aplicáveis: 
 
� Fatos extraordinários ocorridos no período compreendido da data do levantamento do patrimônio 
líquido da sociedade investida até a data do encerramento das demonstrações financeiras da 
sociedade investidora; 
� Critérios contábeis entre as sociedades (investidora e investida); 
� Resultados não realizados. 
 
o Confira o cálculo do ajuste de equivalência patrimonial (patrimônio líquido ajustado da sociedade 
investida multiplicado pelo percentual de participação); 
o Identifique o valor do ajuste de equivalência patrimonial na demonstração. 
 
� Caso seja a primeira avaliação pelo método de equivalência patrimonial, verifique se quando da aquisição do 
investimento foi feita a divisão do valor de aquisição em equivalência patrimonial e ágio ou deságio, confira 
os cálculos correspondentes e inspecione demonstrações financeiras auditadas da sociedade investida. 
Verifique também se foi estabelecido o fundamento do ágio. 
 
� Para o ágio ou deságio execute os seguintes procedimentos de auditoria: 
 
o Confira o saldo no início do período com os nossos papéis de trabalho do ano anterior; 
o As adições do período são cobertas pela execução do tópico anterior (desmembramento do valor de 
aquisição); 
o Verifique se as amortizações estão sendo feitas com base no fundamento que gerou o ágio ou deságio, 
confira os cálculos e identifique o valor nas contas de resultado; 
o Confira o saldo no fim do período com o razão geral para a mesma data. 
 
� Verifique se os investimentos estão penhorados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
51
77 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDOO IIMMOOBBIILLIIZZAADDOO 
 
 
1. ASPECTOS CONTÁBEIS 
 
1.1. Do Ativo Imobilizado 
 
São considerados os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da 
companhia ou da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que 
transfiram a companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. Os direitos classificados no imobilizado 
serão avaliados pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou 
exaustão. 
 
1.2. Diminuição do Valor dos Elementos do Ativo Imobilizado 
 
A diminuição do valor desses elementos será registrada periodicamente nas contas de: 
 
a) depreciação, quando corresponder a perda do valor dos direitos que tem por objeto bens físicos sujeitos a 
desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência; 
b) amortização, quando corresponder a perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da 
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada ou 
cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; 
c) exaustão, quando corresponder a perda do valor decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam 
recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. 
 
1.3. Recuperação dos Valores Registrados no Imobilizado 
 
A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado 
a fim de que sejam: 
 
I) Registradas as perdas de valor de capital aplicado quando houver decisão de interromper os 
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou quando comprovado que não poderão produzir 
resultados suficientes para recuperação desse valor; 
II) Reversão das provisões para perdas se forem constatadas recuperações de valor em uso ou líquido de 
mercado; 
III) Revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para 
cálculo da depreciação, exaustão, e amortização. 
 
2. CONTROLES INTERNOS 
 
 
Do ponto de vista de controles internos os seguintes aspectos merecem destaque: 
 
 
2.1. Política de Capitalização, Manutenção e Reparos 
 
 
2.1.1. Capitalização 
 
 
a) Muitos critérios contábeis podem ser aplicados quando se classificam as despesas procurando distinguir 
aquelas que são capitalizáveis; 
 
b) Geralmente o critério mais racional apóia-se nos seguintes aspectos: 
1 - durabilidade do bem 
2 - possibilidade de controle 
3 - materialidade 
 
c) Quando a vida útil do bem e mais prolongada, beneficiando vários períodos, o desembolso deve ser 
capitalizado. 
 
 
 
 
52
Exemplo: uma máquina, ao que se presume, vai durar 10 anos e, conseqüentemente, vai beneficiar 10 períodos 
consecutivos. Deve ser capitalizada porque existe a condição da “durabilidade”. Certamente o custo desta 
máquina representa um gasto significativo - (materialidade) e a sua natureza física é suscetíve1 de ser controlada 
("possibilidade de controle"). Um outro item, por exemplo, uma régua, tem a condição de "durabilidade quase 
indefinida" porém seu custo não representa "materialidade", nem é fácil e compensador o "controle" deste item. 
 
2.1.2. Manutenção e Reparos 
 
a) A condição, nestes casos, geralmente orienta-se pelo seguinte critério: "Todo o gasto que adiciona ou dá uma 
nova condiçãoao bem, diferente da condição original, pode ser capitalizado". 
 
Nota: Uma vez estabelecida uma política adequada com relação a capitalização, manutenção e reparos, esta 
deverá ser mantida uniformemente. 
 
2.1.3. Arrendamento mercantil financeiro 
 
Os mesmos deverão estar reconhecidos no imobilizado para os contratos vigentes na data de transição e datas de 
contratação seguintes. 
 
2.2. Métodos de Depreciação 
 
 
a) Existem vários métodos de depreciação, baseados, geralmente, em dois fatores: "tempo" ou "produção". 
b) Métodos mais comuns: 
 
1) Método em linha reta 
2) Método com base nas unidades produzidas 
3) Método de redução progressiva (métodos dos saldos decrescentes). 
 
 
Ilustração do funcionamento: 
 
Suponhamos uma máquina que custou R$ 100,00 
Fator tempo: por exemplo, 10 anos 
Fator produção: por exemplo, 1.000 unidades 
 
1) Método em linha reta: estabelece-se a vida útil e se distribuem quotas de depreciação uniformes para cada 
período: 
 
DEPRECIAÇÃO 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 
 
PERÍODO 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 
 
 
2) Método com base nas unidades produzidas: estabelece-se a vida útil com base na capacidade de 
produção e calcula-se a depreciação com base em taxa unitária sobre as unidades produzidas: 
 
 custo = 100,00 
capacidade de produção = 1.000 = 0,10 por unidade produzida 
 
Por exemplo: se no 1º período foram produzidas 300 unidades e 200 no 2º período, faríamos: 
 
DEPRECIAÇÃO 30 20 50 
 
 PERÍODOS 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 
 
 
3) Método de redução progressiva (métodos dos saldos decrescentes): este método considera a vida útil em 
função dos gastos de manutenção. 
 
Por exemplo: Supõe-se que a máquina vai durar 10 anos e que gastos e manutenção até o fim dos 10 anos 
atingirá 50% do valor de custo e que os mesmos serão incorridos a partir do 6º ano de funcionamento. 
 
PERÍODOS 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 
DEPRECIAÇÃO 15 15 15 15 15 5 5 5 5 5 
MANUTENÇÃO - - - - - 10 10 10 10 10 
 
 
CARGAS UNIFORMES 15 15 15 15 15 15 15 15 15 15 
 
 
53
2.3. Adições 
 
 
Questionário de controles básicos: 
 
1) Os procedimentos da companhia estabelecem que os desembolsos com a aquisição de ativo fixo e com a 
manutenção e reparos sejam previamente autorizados por um funcionário de categoria ou uma comissão 
designada? 
 (Estabelece valor mínimo de capitalização) 
2) O total dos gastos incorridos é comparado com as verbas autorizadas e, no caso de verbas autorizadas, são 
exigidas autorizações adicionais? 
3) Os procedimentos da companhia asseguram que efetivamente os materiais e serviços foram entregues e/ou 
prestados? 
(meios de comprovar: Relação de entrada de materiais; Relatório de Engenharia; evidencia de inspeção 
física). 
4) Se os trabalhos de construção ou instalação foram contratados com terceiros, os funcionários da companhia 
estão autorizados a revisarem os custos durante o período de execução da obra? 
(Exame das folhas de empreiteiros - possibilidades de fraudes) 
5) Os procedimentos da companhia estabelecem uma política adequada para a distinção entre os gastos 
capitalizáveis e gastos de manutenção e reparos? 
6) Os gastos com manutenção e reparos são periodicamente analisados na conta de construção em andamento 
para serem transferidos às contas de despesa? 
7) Os bens destinados à manutenção da atividade da entidade ou exercidos com essa finalidade, abrangendo 
benefícios e riscos, mesmo que não sejam de sua propriedade estão reconhecidos no imobilizado (ex.: leasing 
financeiro)? 
 
 
2.4. Vendas e Retiradas 
 
 
Questionário de controles básicos: 
 
a) Os procedimentos da companhia exigem autorizações formais no caso de itens do ativo fixo serem: 
- devolvidos (concorrência, etc.) 
- retirados de serviços (motivo da baixa) 
- reduzidos à sucata (avaliação da engenharia) 
- inutilizados 
b) Uma cópia da autorização é enviada diretamente à contabilidade pela pessoa responsável pela aprovação? 
c) As autorizações para compra de equipamentos, etc., indicam quando se trata de reposição? 
d) A contabilidade utiliza as informações contidas nas autorizações como base para baixar os itens de ativo fixo? 
e) Os procedimentos estabelecem que sejam devidamente reportadas e registradas as transações de vendas, 
baixas ou retiradas de ativo fixo através de: - Ordens de embarque?/- Notas fiscais, etc? 
 
2.5. Registros e Controles 
 
 
a) Existem controles subsidiários adequados para os itens componentes do ativo fixo? 
- Informações constantes nesses controles (registro de bens patrimoniais) 
- Layout de localização 
- Chapeamento 
b) Os controles subsidiários são mantidos pôr pessoas não responsáveis pela guarda e uso dos bens? 
c) Os registros subsidiários são confrontados periodicamente com as contas de controle do razão geral? 
d) Periodicamente são efetuados inventários físicos sob a supervisão de outros empregados não responsáveis pelo 
controle, guarda e uso dos equipamentos? (1 vez cada 2 anos) 
e) As divergências significativas entre os controles subsidiários e os inventários físicos são devidamente 
reportadas à administração e investigadas? 
 
3. OBJETIVOS 
 
 
Os objetivos de auditoria devem ser suficientes para que o auditor possa concluir que: 
 
 
a) Os ativos demonstrados nas contas existem e são de propriedade da entidade. 
b) As adições e baixas do ano foram contabilizadas corretamente. 
c) Os critérios de avaliação e depreciações são consistentes com o ano anterior. 
 
 
54
d) As contas de ativo fixo e depreciação estão correta e claramente classificadas no balanço. 
e) Os bens penhorados ou hipotecados estão divulgados. 
f) O valor de recuperabilidade dos ativos imobilizados (valor em uso ou líquido de mercado) é igual ou superior 
ao contábil, atentando para o valor justo. 
 
Valor justo é o valor pelo qual um ativo poderia ser negociado entre partes independentes e interessadas, 
conhecedoras do assunto e dispostas a negociar, numa transação normal, sem favorecimento e com isenção de 
outros interesses. 
 
4. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
 
a) Avaliação do controle interno. 
 
b) Análise do movimento das contas durante o ano: 
- Conferência com razão e somas. 
- Seleção para exame de adições e baixas 
 
c) Exame de adições: 
 
- Compra local: 
 I) Notas Fiscais; II) Faturas de Serviços; III) Aprovações 
 
 - Importação: 
 I) Fatura Comercial e Câmbio; II) Custos Alfandegários; III) Outros Custos 
 
 - Custo de Construção: 
 I) Aprovação do Projeto; II) Empreitada e Contratos; III) Construção própria e gastos indiretos; IV) 
Comparação com orçamento 
 
 - Inspeção Física. 
 
d) Exame das Baixas: 
- Aprovação; - Cálculo dos valores baixados; - Valor da venda 
 
e) Exame de Transferências 
 - Critérios para utilização de bens transferidos de obras em andamento; - Registro unitário dos bens 
 
f) Inventário físico: 
 - Identificação dos bens; - Confronto com registro dos bens 
 
g) Exame das depreciações: 
 - Taxas utilizadas; - Critério de cálculo; - Alocação nos custos e despesas; - Consistência; - Razoabilidade 
do saldo em função da vida útil remanescente 
 
h) Exame das despesas e reparos e manutenção 
 
i) Identificação e bens hipotecados ou penhorados, coordenada com o exame de passivos. 
 
j) Teste de recuperabilidade dos bens do imobilizado 
 - Avaliar a necessidade de provisão para perdas ou determinar a oportunidade de reversão de provisão 
constituída anteriormente. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
55
EXERCÍCIOS PROPOSTOS 
 
 
Marque “V” para as afirmações verdadeiras e “F” para as falsas:1. ( ) Compras de ativo imobilizado de grande valor ou expansão das instalações devem estar 
autorizadas formalmente. 
 
 
 
2. ( ) Devem também estar apoiadas em orçamentos aprovados pela diretoria. Se o total gasto 
exceder o orçamento é necessário aprovação complementar. 
 
 
 
3. ( ) Todos os bens integrantes do ativo imobilizado devem possuir ficha individual de controle 
(em papel ou em arquivo magnético). 
 
 
 
4. ( ) As contagens do ativo imobilizado podem ser: Totais, uma vez por ano. 
 
 
 
5. ( ) As contagens do ativo imobilizado podem ser: Por rodízio, de tal forma que tudo seja 
contado em um certo período de tempo. 
 
 
 
6. ( ) As contagens do ativo imobilizado podem ser: Dispensadas, desde que haja controle interno. 
 
 
 
7. ( ) Um item pode ser transferido de um local para outro, da entidade sem comunicação à 
seção encarregada do controle do ativo imobilizado (Exemplo: computador da 
contabilidade para o faturamento). 
 
 
 
8. ( ) O custo de uma máquina para a fábrica deve incluir: Só o valor da fatura. 
 
 
 
9. ( ) O custo de uma máquina para a fábrica deve incluir: O valor da fatura, mais os gastos 
necessários para colocar o bem em condições de uso (frete, custo de instalação, etc.). 
 
 
 
10. ( ) Encargos financeiros sobre financiamentos para construção ou ampliação das instalações 
devem ser: Capitalizados até a data do término da construção ou ampliação. 
 
 
 
11. ( ) Encargos financeiros sobre financiamentos para construção ou ampliação das instalações 
devem ser: Totalmente capitalizados (mesmo o devido/pago após o término da construção ou 
ampliação). 
 
 
 
12. ( ) Encargos financeiros sobre financiamentos para construção ou ampliação das instalações 
devem ser: Totalmente considerados como despesas financeiras. 
 
 
 
13. ( ) Consertos de automóveis ou máquinas, pinturas de prédios e manutenções preventivas 
devem ter seus gastos ativados (acrescidos ao custo do bem). 
 
 
 
14. ( ) A depreciação deve ser calculada e contabilizada: Se houver lucro. 
 
 
 
15. ( ) A depreciação deve ser calculada e contabilizada: Mesmo que a entidade esteja com 
prejuízo ou déficit. 
 
 
 
16. ( ) As taxas de depreciação devem ser estabelecidas mediante: Estudo da vida útil do bem. 
 
 
 
17. ( ) As taxas de depreciação devem ser estabelecidas mediante: Limites permitidos pelo 
imposto de renda. 
 
 
 
18. ( ) A depreciação mensal deve ser debitada a: Máquinas da fábrica - ao custo de fabricação. 
 
 
 
19. ( ) A depreciação mensal deve ser debitada a: Edifício da fábrica - a despesas administrativas. 
 
 
 
20. ( ) A depreciação mensal deve ser debitada a: Móveis e utensílios da contabilidade – a despesas 
administrativas. 
 
 
 
21. ( ) A depreciação acumulada deve ser classificada no balanço: No grupo do ativo não 
circulante, como dedução, mas destacada. 
 
 
 
22. ( ) A depreciação acumulada deve ser classificada no balanço: No grupo do ativo não 
circulante, como dedução, sem destaque. 
 
 
 
23. ( ) A depreciação acumulada deve ser classificada no balanço: No grupo de reservas, no 
patrimônio líquido. 
 
 
 
24. ( ) A companhia deve efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados 
no imobilizado. 
 
 
 
 
 
56
25 ( ) O ativo imobilizado deve estar classificado como ativo permanente. 
 
 
 
26 ( ) Todos os contratos de arrendamento deverão ser imobilizados, tanto os financeiros como os 
operacionais também. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
57
CASOS PRÁTICOS – AUDITORIA DO ATIVO IMOBILIZADO 
 
 
CASO PRÁTICO 1: 
 
Uma máquina que custou R$ 360.000, com uma vida útil estimada de 10 anos, terá a seguinte depreciação 
mensal, quando trabalhando em um turno de 8 horas: 
 
a) R$ 3.333,33 
b) R$ 3.000,00 
c) R$ 36.000,00 
 
 
CASO PRÁTICO 2: 
 
Um veículo, com custo corrigido de R$ 8.000,00, foi vendido por R$ 15.000,00. A depreciação contabiliza até a 
data da venda era de R$ 2.700,00. Fazer a contabilização da baixa. 
 
 
CASO PRÁTICO 3: 
 
Considere os seguintes dados relativos a um bem adquirido pela Companhia MK: 
 
 
R$ 
 
Valor de mercado na data da aquisição 22.000,00 
 
Valor de mercado em 31.12.20X2 21.000,00 
 
Valor de aquisição em 01.01.20X1 20.000,00 
 
Valor recuperável em 01.01.20X2 16.400,00 
 
Valor residual final estimado (líquido) 2.000,00 
 
Método de depreciação linear 
 
Vida útil econômica estimada do bem 5 anos 
 
Data de encerramento do exercício social 31 de dezembro 
 
Considerando as informações acima, indique qual das alternativas a seguir representa o valor da 
depreciação relativa ao exercício encerrado em 31.12.20X2: 
 
a) R$ 4.000,00 
b) R$ 4.100,00 
c) R$ 3.600,00 
d) R$ 4.350,00 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
58
88 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDOO AATTIIVVOO DDIIFFEERRIIDDOO 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
Com base na lei nº 11.638/07, nesse grupo de ativo seriam registradas as despesas pré-operacionais e os gastos de 
reestruturação que contribuírem, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que 
não configurem tão somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional. 
 
Segundo a lei nº 11.638/07, os valores dessas contas estariam sujeitos a sua amortização. 
 
A companhia deveria efetuar periodicamente análise sobre a recuperação dos valores registrados no diferido, a 
fim de que sejam registradas as perdas de valor de capital aplicado quando houver decisão de interromper os 
empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados 
suficientes para recuperação desse valor. 
 
Ressalte-se que esse grupo de ativo diferido foi extinto com a Lei nº 11.941/09: 
 
Ativo diferido – despesas pré-operacionais e gastos com reestruturação 
A Lei nº. 11.638/07 restringiu o lançamento de gastos no ativo diferido, mas, após isso, a Lei nº 11.941/09 
extinguiu esse grupo de contas. Assim, os ajustes iniciais de adoção das novas Lei e Medida Provisória devem 
ser assim registrados: os gastos ativados que não possam ser reclassificados para outro grupo de ativos, devem 
ser baixados no balanço de abertura, na data de transição, mediante o registro do valor contra lucros ou 
prejuízos acumulados, líquido dos efeitos fiscais, nos termos do item 55 ou mantidos nesse grupo até sua 
completa amortização, sujeito à análise sobre recuperação conforme o Pronunciamento Técnico CPC 01 - 
Redução ao Valor Recuperável de Ativos. No caso de ágio anteriormente registrado nesse grupo, análise 
meticulosa deve ser feita quanto à sua destinação: para o ativo intangível se relativo a valor pago a terceiros, 
independentes, por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); para investimentos, se pago por diferença 
entre valor contábil e valor justo dos ativos e passivos adquiridos; e para o resultado, como perda, se sem 
substância econômica. 
 
2. ASPECTOS CONTÁBEIS ADOTADOS ATÉ A LEI Nº 11.941/09 
 
São exemplos de despesas diferidas os seguintes gastos: 
 
 
- Despesas pré-operacionais; 
- Gastos de reestruturação 
 
2.1. DespesasPré-operacionais 
 
As despesas pré-operacionais são todos os gastos que a entidade incorre antes de entrar em operação. Esses 
gastos representam salários, honorários, despesas financeiras, serviços prestados, transferência de tecnologia, 
juros a acionistas e outros gastos necessários para organizar a entidade. Esses gastos são debitados no grupo de 
despesas operacionais até a data da entrada de operação (quando as máquinas da fábrica começam a produzir 
produtos e conseqüentemente a entidade passa a gerar receita); a partir daí os novos gastos são contabilizados 
como despesas do ano. 
 
2.2. Gastos de Reestruturação 
 
São despesas incorridas na reestruturação das organizações, abrangendo layout das instalações fabris, da 
estrutura administrativa (implantação de normas e procedimentos, p. ex.) etc. 
 
2.3. Avaliação e Amortização 
 
Os princípios contábeis recomendam que haja um perfeito relacionamento entre receitas, custos e despesas. Por 
conseguinte, as despesas que gerarão receitas ou benefícios no futuro deverão ser diferidas no ativo e 
 
 
59
amortizadas contra essas receitas ou benefícios. As despesas diferidas são avaliadas ao custo menos a 
amortização acumulada. A Lei das Sociedades por Ações estabelece que as despesas diferidas sejam amortizadas 
periodicamente, em prazo não superior a dez anos, a partir do início das operações ou do ano em que passem a 
ser usufruídos os benefícios delas decorrentes. 
 
3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
Obtenha ou prepare um papel de trabalho por natureza das despesas diferidas (pré-operacionais, de 
reestruturação), dando os seguintes detalhes: 
 
Custo 
 
 
• Saldo no início do período 
• Custos incorridos 
• Saldo no final do período 
 
Amortização acumulada 
 
 
• Saldo no início do período 
• Amortizações do período 
• Saldo no final do período 
 
� Confira os saldos no início do período com os papéis de trabalho do exercício social anterior. 
� Confira os saldos no final do período com o razão geral da contabilidade. 
� Confira os custos incorridos no período com a prova documental, veja autorização ou aprovação para esses 
gastos e se os mesmos estão de acordo com a natureza dos negócios da entidade. 
� Debata com a administração da entidade a natureza e a duração dos benefícios futuros esperados que 
determinam o diferimento das despesas. 
� Confira os cálculos de amortização do período, verifique a consistência do procedimento em relação ao 
período anterior e reconcilie o valor amortizado com a conta de despesa da demonstração do resultado do 
exercício, a fim de se certificar que gastos que deveriam ser diferidos não foram contabilizados 
indevidamente como despesa do ano. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
60
99 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDOOSS IINNTTAANNGGÍÍVVEEIISS 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
Esse grupo de contas foi introduzido pela lei nº 11.638/07 em seu artigo 178 parágrafo II e está relacionado a 
direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da entidade ou exercidos com essa 
finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido (art. 179 inciso VI). Serão avaliados pelo custo incorrido na 
aquisição deduzido do saldo da respectiva amortização. Os ativos intangíveis estão regulados pelo 
Pronunciamento Técnico CPC-04, aprovado pela Deliberação CVM nº 353 de 17 de novembro de 2008 
(correlação com a NIC-IAS 38). 
 
2. CONDIÇÕES PARA RECONHECER NO BALANÇO UM ATIVO INTANGÍVEL 
 
a) É provável que sejam gerados em favor da entidade os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis 
ao seu ativo. 
b) O custo do ativo pode ser mensurado com segurança. 
c) É identificável e separável, ou seja, pode ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado 
ou trocado, tanto individualmente, ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado. 
(Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura, reconhecimento em combinação de negócios) 
 
3. FORMAS DE CONTABILIZAÇÃO, SEGUNDO A LEI Nº 11.638/07 E LEI Nº 11.941/09 
 
a) O reconhecimento como ativo intangível deve ser feito de forma prospectiva, a partir da data de transição e 
da data em que são satisfeitos os critérios de reconhecimento segundo o Pronunciamento Técnico CPC – 04 
– Ativo Intangível. 
b) Quando um ativo não cumprir os critérios de reconhecimento de ativo intangível, mas foi anteriormente 
reconhecido como ativo, este deve ser baixado na data da transição, mediante o registro em conta de lucros 
ou prejuízos acumulados, líquido dos efeitos fiscais (imposto de renda e contribuição social). 
c) Devem ser mantidos os critérios de amortização que a entidade vinha adotando para seus ativos intangíveis, 
enquanto não surgir pronunciamento específico. 
 
4. ATIVOS INTANGÍVEIS ENQUADRADOS NO CPC 04 
 
• Direitos cedidos por meio de contratos de licenciamentos para itens como filmes cinematográficos, gravações 
em vídeo, peças, manuscritos, patentes e direitos autorais. 
• Listas de clientes. 
• Software. 
• Outros gastos incorridos (pré-operacionais) por indústrias extrativas ou seguradoras. 
• Direitos sobre hipotecas. 
• Licenças de pesca. 
• Quotas de importação. 
• Franquias, relacionamento com clientes e fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e 
direitos de comercialização. 
• Ativos intangíveis adquiridos sem custo ou por valor nominal, por meio de subvenção ou assistência 
governamentais (os custos incorridos diretamente atribuídos à preparação do ativo para uso devem ser 
acrescidos ao registro inicial). 
 Ex.: Direitos de aterrissagem em aeroporto, licenças para operação de estações de rádio ou de televisão, 
quotas ou direitos de acesso a outros recursos restritos. 
 
5. CUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL ADQUIRIDO SEPARADAMENTE 
 
• Preço de compra, impostos de importação e impostos não recuperáveis, e outros diretamente atribuíveis à 
preparação do ativo, tais como: custos de benefícios a empregados e incorridos diretamente para que o ativo 
fique em condições operacionais, honorários profissionais e custos com testes para verificar se o ativo está 
funcionando. 
 
 
61
• Deduz-se os descontos comerciais e abatimentos. 
 
6. CUSTOS QUE NÃO FAZEM PARTE DO ATIVO INTANGÍVEL 
 
• Custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (inclui propaganda e atividades promocionais). 
• Custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes (inclui custos e 
treinamento). 
• Custos administrativos e outros custos indiretos. 
 
7. CUSTO NA AQUISIÇÃO DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS 
 
É o “valor justo” na data da aquisição. Reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefícios 
econômicos futuros incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade. 
 
8. GASTOS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO 
 
a) Fase de pesquisa 
 Nenhum ativo intangível resultante da pesquisa deve ser reconhecido. Devem os gastos com pesquisa ser 
reconhecidos como despesa quando incorridos. 
 
 Exemplos de atividades de pesquisa: 
 • Atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento. 
 • Busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos. 
 • Busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços. 
 •Formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, 
processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados. 
 
b) Fase de desenvolvimento 
 Deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados: 
 
a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de formaque ele seja disponibilizado para uso ou venda; 
 b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; 
 c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível; 
 d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade 
deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo 
intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; 
e)disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu 
desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e 
f)capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu 
desenvolvimento. 
 
Exemplos de atividades de desenvolvimento: 
• projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização; 
• projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia; 
• projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde que já não esteja em escala economicamente viável 
para produção comercial; e 
• projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e 
serviços novos ou aperfeiçoados. 
 
9. TESTE DE RECUPERABILIDADE DE INTANGÍVEIS 
 
O auditor deve avaliar os benefícios econômicos a serem obtidos por meio desse ativo com base nos princípios 
do Pronunciamento Técnico – CPC – 01. Caso o ativo gerar benefícios econômicos somente em conjunto com 
outro ativo, deve ser considerado o conceito de unidades geradoras de caixa (valor em uso). 
 
 
 
 
 
 
62
10. CUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE 
 
I) Se restringe à soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangível atende os critérios de 
reconhecimento: 
 
a) É provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da 
entidade. 
b) Mensuração com segurança do custo do ativo (utilizando pesquisas razoáveis e comprováveis que 
representem a melhor estimativa da administração). 
c) De acordo com os itens enumerados para a fase de desenvolvimento. 
 
II) Inclui todos os gastos diretamente atribuíveis necessários à criação, produção e preparação do ativo, como 
por exemplo: 
 
• Gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo intangível. 
• Custos de benefícios a empregados. 
• Taxas de registro de direito legal. 
• Amortização de patentes e licenças utilizadas. 
 
III) Não são componentes do custo de ativo intangível gerado internamente: 
 
a) gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais gastos puderem ser atribuídos 
diretamente à preparação do ativo para uso; 
b) ineficiências identificadas e prejuízos operacionais iniciais incorridos antes do ativo atingir o desempenho 
planejado; e 
c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo. 
 
11. RECONHECIMENTO DE DESPESAS 
 
Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos: 
 
a) gastos com atividades pré-operacionais destinadas a constituir a empresa (ou seja, custo do início das 
operações), exceto se estiverem incluídas no custo de um item do Ativo Imobilizado. O custo do início das 
operações pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos jurídicos e de secretaria, incorridos para 
constituir a pessoa jurídica, gastos para abrir novas instalações ou negócio (ou seja, custos pré-abertura) ou 
gastos com o início de novas unidades operacionais ou o lançamento de novos produtos ou processos; 
b) gastos com treinamento; 
c) gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de catálogos); e 
d) gastos com remanejamento ou reorganização, total ou parcial, da entidade. 
 
Gastos com um item intangível reconhecidos inicialmente como despesa não devem ser reconhecidos como parte 
do custo de ativo intangível em data subsequente. 
 
12. MENSURAÇÃO APÓS O RECONHECIMENTO DO INTANGÍVEL 
 
A entidade pode, em determinadas circunstâncias, optar pelo método de custos ou pelo método de reavaliação 
para a sua política contábil, este último desde que não estiver restringido por lei ou norma legal regularmente 
estabelecida, segundo a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, do 
CPC. 
 
Após o seu reconhecimento inicial, o ativo intangível deve ser apresentado deduzido da amortização, e da perda 
acumulada apurada com base no CPC 01 – Redução ao valor recuperável. 
 
A amortização leva em consideração a vida útil definida (a duração ou volume de produção ou unidades 
semelhantes), cujo valor residual é zero. A vida útil pode ser considerada indefinida quando não existe um limite 
previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade. 
Neste caso, o ativo não deve ser amortizado. 
 
Outros fatores que são levados em consideração na vida útil do ativo intangível: 
 
 
 
 
63
a) a utilização prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra 
equipe de administração; 
b) os ciclos de vida típicos dos produtos do ativo e as informações públicas sobre estimativas de vida útil de 
ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante; 
c) obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de outro tipo; 
d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanças na demanda de mercado para produtos ou 
serviços gerados pelo ativo; 
e) medidas esperadas da concorrência ou de potenciais concorrentes; 
f) o nível dos gastos de manutenção requerido para obter os benefícios econômicos futuros do ativo e a 
capacidade e intenção da entidade para atingir tal nível; 
g) o período de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua utilização, tais como datas de 
vencimento dos arrendamentos/locações relacionados; e 
h) se a vida útil do ativo depende da vida útil de outros ativos da entidade. 
 
13. PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
13.1.Obtenha ou prepare um papel de trabalho dando os seguintes detalhes: 
 
� Descrição de cada intangível, de acordo com a sua natureza; 
� Saldo no início do período (condições contratuais e o valor); 
� Aquisições no período 
� Baixas no período; 
� Teste de amortizações, de acordo com as cláusulas contratuais e/ou condições negociais; 
� Saldo no fim do período; 
� Valor da venda de intangíveis baixados no período; 
� Lucro ou prejuízo na baixa de intangíveis (valor da venda menos o valor contábil); 
� Localização física dos intangíveis, quando for o caso e, caso estejam penhorados, fornecer detalhes para fim 
de inclusão, se material, nas notas explicativas. 
 
13.2. Evidencie o teste de recuperabilidade dos intangíveis que determina o valor em uso e/ou valor 
líquido de mercado e compare-o com o valor contábil. 
 
13.2.1. Caso tenha o valor contábil é superior ao valor de recuperabilidade teste o valor da provisão para perdas; 
 
13.2.2. Caso tenha sido constituída provisão para perdas no exercício anterior, verifique a necessidade de 
complementação ou de reversão de parte ou do todo da provisão para perdas constituída naquele 
exercício. 
 
13.2.3. Demonstre no papel de trabalho a movimentação dessa provisão durante o exercício social auditado 
(saldo inicial, adições, baixas e o saldo final). 
 
13.3. Proceda aos seguintes testes de auditoria contábil: 
 
� Confira as somas das colunas do papel de trabalho. 
� Confira o saldo no início do período com os papéis de trabalho do exercício social anterior. 
� Confira o total das colunas do saldo (valor) 
� Certifique-se de que o intangível está registrado em órgão competente, como de propriedade da entidade;� Certifique-se de que as licenças e direitos adquiridos estão em vigência; 
� Para as aquisições, baixas e o valor da venda de intangíveis examinem a documentação comprobatória. 
Observe que essas transações foram devidamente aprovadas, segundo os limites de competência 
estabelecidos na empresa auditada. 
� Inspecione fisicamente a estrutura física dos bens que suportam as condições de operacionalização dos 
intangíveis. 
� Efetue teste de amortização para os itens com prazo de vida definido, atentando para os critérios utilizados 
pela entidade. 
� Observe se os intangíveis foram avaliados de acordo com os princípios de contabilidade. 
� Converse com os administradores da entidade sobre a intenção de alienação desses bens ou direitos. 
� . Inspecione as transações incorridas após a data de encerramento das demonstrações financeiras, a fim de se 
certificar que nenhum dos intangíveis tenham sido alienados. 
� Teste os intangíveis quanto aos direitos adquiridos e os gastos apropriados para colocá-los em 
funcionamento. 
 
 
64
13.4 Efetue avaliação dos controles internos e dos procedimentos adotados, atentando para os seguintes 
aspectos: 
 
� Aprovação formal das aquisições por pessoa autorizada; 
� Existência de responsável para acompanhamento e renovação das licenças; 
� Uso exclusivo de intangíveis legalizados (ex softwares) em toda a entidade; 
� Evidência de utilização de todos os intangíveis registrados; 
� Certifique-se que os intangíveis não produtivos ou obsoletos são baixados a partir da data em que forem 
retirados de operação; 
� Amortização de intangíveis, segundo critérios contratuais, com base no período estimado de utilização dos 
direitos ou de vida útil. 
� Apropriação correta dos custos diretamente incorridos para colocação em funcionamento de direitos de 
propriedade da Entidade. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
65
1100 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDAASS EEXXIIGGIIBBIILLIIDDAADDEESS 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
O exame de auditoria do exigível, requer, sob vários aspectos uma filosofia diferente, daquela empregada 
relativamente aos ativos. 
 
Na auditoria do ativo os auditores possuem meios mais efetivos de comprovação da existência, fundamentando-
se em confirmação ou observação pessoal direta. Essa evidência concreta não é obtida prontamente na 
verificação das exigibilidades. 
 
Os auditores têm de reconhecer que o exigível constitui uma área de grande risco, pela forte tendência de sua 
apresentação em valores abaixo da realidade. 
 
As Leis nºs 11.638/07 e 11.941/09 introduziram como critério de avaliação do passivo que as obrigações, 
encargos e riscos classificados no passivo exigível a longo prazo serão ajustados ao seu valor presente, sendo os 
demais ajustados quando houver efeito relevante. 
 
Segundo as Leis nºs 11.638/07 e 11.941/09, no passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: 
passivo circulante, passivo não circulante e patrimônio líquido, este dividido em capital social, reservas de 
capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. 
 
As obrigações da Companhia, segundo a Lei nº 11.941/09, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do 
ativo não circulante, serão classificados no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no 
passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior. Deverá ser observado o ciclo operacional da 
entidade se tiver duração maior que o exercício social para fins de classificação no passivo circulante. 
 
O grupo de resultado de exercícios futuros foi revogado segundo a Lei nº 11.941/09 e os “leasing financeiros” 
obrigatoriamente devem ser contabilizados. 
 
 
2. OBJETIVOS 
 
De maneira geral os objetivos de auditoria, aplicáveis às contas do passivo são: 
 
a) Verificação da adequação dos controles internos 
 
O sistema de controle interno sobre o passivo deve servir de garantia de que todas as obrigações são exatamente 
comunicadas, de que todas as obrigações da entidade são lançadas nos registros contábeis, de que todos os itens 
registrados no passivo constituem obrigações legítimas da entidade e de que são liquidadas de acordo com as 
políticas estabelecidas pela direção da entidade. A seguir, têm-se exemplos de procedimentos destinados a 
assegurar o cumprimento dessas condições: 
 
� Segregação de funções entre o controle das contas a pagar, contabilidade e tesouraria. 
� Aprovação formal das operações por pessoa autorizada. 
� Critérios para realização dos pagamentos através de cheques nominais aos favorecidos. 
� Cancelamento formal dos documentos pagos para evitar sua reapresentação para novo pagamento. 
� Análise dos critérios para conferência de documentos e cálculos de atualização das obrigações. 
� Conciliação mensal do saldo dos controles analíticos com os registros contábeis. 
� Evidência do recebimento das mercadorias ou serviços, visando assegurar que os passivos constituem 
obrigações legítimas. 
 
 
 
 
 
 
66
b) Determinar a razoabilidade e a propriedade dos passivos registrados. 
 
O auditor deve adotar todos os procedimentos que julgar necessários para concluir que os saldos demonstrados 
no balanço como passivo abrangem: 
 
� A correta apresentação das dívidas reais ou contingentes; 
� A comprovação de que todas essas dívidas são da entidade; 
� Todas as garantias existentes relacionadas a essas dívidas e sua correta divulgação nas notas às 
demonstrações financeiras; 
� A avaliação dos passivos de acordo com os princípios contábeis e aplicação uniforme dos mesmos. 
 
c) Certificar-se de que todo o passivo foi registrado, ou seja, de que não há obrigações não registradas. 
 
Um procedimento importante, especificamente destinado a dar ao auditor mais certeza sobre o passivo, é a 
pesquisa dos possíveis itens não registrados, conforme esquema a seguir: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Esse procedimento permite ao auditor uma abordagem sistemática ao exame dos dados, capaz de revelar a 
existência de itens eventualmente não registrados. Deve ser aplicado o mais próximo possível do último dia do 
trabalho de campo, a fim de abranger o máximo do período posterior e corresponder à data do parecer. 
 
O auditor deve estar atento para outros indícios de passivo não registrado. Ao examinar as provas que 
documentam adições de propriedade, ele precisa se certificar de que todos os itens do exigível com elas 
relacionadas, estão devidamente registrados. 
 
d) Determinar se os itens de passivo estão corretamente apresentados nas demonstrações Contábeis. 
 
Dois aspectos importantíssimos da apresentação do passivo nas demonstrações contábeis são a classificação 
correta e a divulgação adequada. O primeiro exige que se enquadrem as contas nas categorias de circulante e de 
não circulante. Dentre essas categorias pode haver um critério de ordenação baseado na data do vencimento, 
subordinação, ou outro qualquer. As parcelas a vencer a curto prazo, das obrigações a longo prazo, normalmente 
devem ser calculadas e apresentadas como passivo circulante. 
 
As obrigações devem ser ajustadas a valor presente nas condições estabelecidas pelo CPC nº 12 aprovado por 
Del. CVM nº 564/08, segundo as Leis nºs 11.638/07 e 11.941/09 – art. 184 inciso III. 
 
Se no passivo circulante forem apurados efeitos relevantes, também deverão ser calculados os ajustes a valor 
presente. 
Examinar 
desembolsos de 
Caixa e Bancos
posteriores no 
encerramento do 
exercício 
Sim 
A obrigação foi 
registrada noencerramento 
do exercício? 
Não 
Passar para o item 
seguinte e continuar 
a pesquisa 
Sim 
Passar para o item 
seguinte e prosseguir 
a pesquisa 
Não 
Constitui obrigação 
não registrada. 
Mencionar o item e 
continuar a pesquisa 
O desembolso 
de Caixa e 
Bancos foi para 
pagamento de 
obrigação no 
encerramento 
do exercício? 
 
 
67
A divulgação adequada do passivo deve conter informações a respeito de datas de vencimento, taxas de juros, 
ônus sobre ativo para garantir o passivo, programação dos pagamentos de arrendamento, etc. Deve-se fornecer, 
também, nas demonstrações contábeis ou em notas explicativas, informações a respeito de passivo contingente e 
eventos subseqüentes. As notas explicativas muitas vezes são apropriadas nos casos de passivo do tipo de 
impostos diferidos, garantias de produtos, compromissos de arrendamento e outros itens. 
 
3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
Os procedimentos básicos adotados no exame das exigibilidades consistem em: 
 
a) Avaliação da confiabilidade e adequação dos controles internos; 
b) Verificação da existência de documentação hábil para comprovar a legitimidade das obrigações; 
c) Conferência de cálculo das provisões e atualização das obrigações; 
d) Confirmação com os credores; 
e) Pesquisa de passivos não registrados, através da análise dos eventos subseqüentes e passivos contingentes. 
 
4. EVENTOS SUBSEQÜENTES 
 
Eventos subseqüentes são fatos ocorridos após a data das demonstrações contábeis e conhecidos antes ou depois 
da data do parecer. Apesar de o parecer do auditor independente ser dado, geralmente sobre as demonstrações 
contábeis que se destinam a apresentar a posição patrimonial em data determinada, e sobre o resultado das 
operações relativas ao período findo nessa data, o auditor tem a responsabilidade de avaliar o efeito de eventos 
subseqüentes nas demonstrações contábeis examinadas, e determinar a necessidade de: 
 
� quaisquer ajustes nas demonstrações contábeis; 
� qualquer explicação em nota às demonstrações contábeis; 
� qualquer menção ou ressalva em seu parecer. 
 
Os eventos subsequentes encontram amparo para fins de auditoria contábil nas seguintes fontes: 
CPC 24, correlacionado com a NIC – IAS 10; 
CFC – Resoluções nºs 1040/05 – NBC T 11.16 e 1088/07 – NBC T 19.12 
 
O artigo 176, § 5º alínea (i) da Lei 6.404 de 15.12.76, alterada parcialmente pelas Leis nº 11.638/07 e nº 
11.941/09, determina, com relação a eventos subseqüentes: 
 
 
"§ 5° - As notas explicativas devem: 
 
 
i - Os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante 
sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia". 
 
"Os eventos ou transações subseqüentes tem efeito sobre o exame do auditor, especialmente pelos seguintes 
aspectos: 
 
a) O parecer do auditor é emitido sobre as demonstrações contábeis que devem refletir a posição patrimonial e 
financeira, bem como sobre os resultados das operações relativas ao período findo em determinada data. 
Contudo, posteriormente, até a conclusão do exame pelo auditor, podem ocorrer eventos ou transações que, 
pela sua relevância, influem substancialmente na posição da entidade. É indispensável que esses fatos sejam 
considerados na apreciação das demonstrações examinadas. 
 
b) Parte considerável do exame é executada pelo auditor após a data do levantamento do balanço. Embora o 
auditor não tenha obrigação de estender todos os procedimentos de auditoria com a finalidade de cobrir, 
também, as transações do período subseqüente, o seu programa de trabalho deve incluir certos procedimentos 
executados normalmente nesse período. 
 
c) O auditor deve levar em consideração os eventos subseqüentes e exigir, quando apropriado, os ajustes de 
contas ou a inclusão de notas explicativas sobre assuntos considerados indispensáveis à interpretação 
apropriada das demonstrações contábeis. Caso as demonstrações sejam omissas quanto ao efeito de eventos 
subseqüentes, o auditor deverá fazer a correspondente ressalva no parecer". 
 
 
 
 
 
 
68
4.1 Eventos subsequentes à data das Demonstrações Contábeis 
 
4.1.1. Objetivos 
 
Estabelecer critérios e condições para a contabilização e divulgação de eventos subseqüentes à data do balanço, 
determinando: 
 
a) quando uma entidade deve ajustar suas demonstrações contábeis com respeito a eventos subseqüentes à data 
do balanço; e 
b) as informações que uma entidade deve divulgar sobre a data em que é concedida a autorização para 
conclusão da elaboração das demonstrações contábeis e sobre os eventos subseqüentes à data do balanço. 
 
4.1.2. Definições 
 
4.1.2.1. Eventos subseqüentes à data do balanço são aqueles, sejam eles favoráveis ou desfavoráveis, que 
ocorrem entre a data do balanço e a data na qual é autorizada a conclusão da elaboração das demonstrações 
contábeis. Dois tipos de eventos podem ser identificados: 
 
a) os que evidenciam condições que já existiam na data do balanço (eventos subseqüentes à data do balanço que 
originam ajustes); e 
b) os que são indicadores de condições que surgiram subseqüentemente à data do balanço (eventos subseqüentes 
à data do balanço que não originam ajustes). 
 
4.1.2.2. O processo envolvido na autorização da conclusão da elaboração das demonstrações contábeis poderá 
variar dependendo da estrutura da administração, das exigências legais, estatutárias e dos procedimentos 
seguidos na preparação e na finalização das demonstrações contábeis. 
 
4.1.2.3. Em algumas circunstâncias, como no caso das sociedades por ações, as entidades têm que submeter as 
demonstrações contábeis à aprovação de seus acionistas, sócios, associados e outros, depois de estas já terem 
sido aprovadas pela administração e, talvez, publicadas. Em tais casos, a autorização para conclusão das 
demonstrações contábeis reflete a data da aprovação pelo órgão da administração previsto no estatuto social ou 
contrato social, se não for sociedade por ações, e não a data em que os acionistas ou sócios aprovam as 
demonstrações contábeis. 
 
4.1.2.4. Em alguns casos, exige-se que a diretoria de uma entidade submeta suas demonstrações contábeis à 
aprovação de um conselho de administração, de cuja composição existam membros sem cargos executivos. Em 
tais casos, a autorização para a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis é concedida após estas 
demonstrações serem submetidas à apreciação desse conselho, do conselho fiscal ou do comitê de auditoria, se 
houver. 
 
4.1.2.5. Eventos subseqüentes à data do balanço incluem todos os ocorridos até a data em que é concedida a 
autorização para a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis. 
 
4.1.2.6. Espera-se que o período de tempo entre a data da conclusão da elaboração e a data da divulgação das 
demonstrações contábeis seja breve. Caso o processo de divulgação se prolongue demasiadamente, por razões 
operacionais ou qualquer outra razão, a administração deverá observar o surgimento de novos eventos 
subseqüentes, nesse período, que possam originar ajustes ou divulgações às demonstrações contábeis, nos termos 
desta norma, e, se relevantes, deverá atualizar as demonstrações contábeis. 
 
4.1.3. Reconhecimento e Mensuração 
 
4.1.3.1. Eventos Subseqüentes à Data do Balanço que Originam Ajustes 
 
Em suas demonstrações contábeis que venham a confirmar as condições existentes até aquela data. Tipos de 
eventos subseqüentes à data do balanço que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos em suas 
demonstrações contábeis ou reconheça itens que não tenham sido previamente reconhecidos: 
 
a) o pagamento ou a divulgação de uma decisão definitiva relacionado a um processo judicial, confirmando que 
a entidade já tinha uma obrigação presente na data do balanço.A entidade deve ajustar qualquer provisão 
relacionada ao processo ou registrar uma nova provisão, de acordo com as disposições contidas na norma 
sobre Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas; 
 
 
69
b) a obtenção de informação indicando que um ativo estava deteriorado na data do balanço ou que o montante 
de um prejuízo por deterioração previamente reconhecido em relação àquele ativo precisa ser ajustado. 
Como por exemplo: 
 
b.1) a falência ou a concordata de um cliente normalmente confirma que já existia potencialmente um 
prejuízo em uma conta a receber na data do balanço, e que a entidade precisa ajustar o valor contábil da 
conta a receber; 
b.2) a venda de estoques com prejuízo pode proporcionar evidência sobre o valor de realização líquido 
desses estoques na data do balanço; 
 
c) a determinação do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de ativos vendidos 
antes da data do balanço; 
 
d) a determinação do valor referente ao pagamento de participação nos lucros ou referente a gratificações, no 
caso de a entidade ter, na data do balanço, uma obrigação presente legal não formalizada de fazer tais 
pagamentos em decorrência de eventos ocorridos antes daquela data; e 
 
e) a descoberta de fraude ou erros mostra que as demonstrações contábeis estavam incorretas. 
 
4.1.3.2. Eventos subsequentes à data do balanço que não originaram ajustes nas demonstrações contábeis 
por eventos subseqüentes à data do balanço que reflitam circunstâncias que surgiram após aquela data. 
 
Um exemplo de evento subseqüente que não origina ajustes é o declínio do valor de mercado de investimentos 
ocorrido no período entre a data do balanço e a data de autorização de conclusão da elaboração das 
demonstrações contábeis. O declínio do valor de mercado não se relaciona normalmente à condição do 
investimento na data do balanço, mas reflete circunstâncias que surgiram no período seguinte. Portanto, uma 
entidade não ajusta os valores reconhecidos para o investimento em suas demonstrações contábeis. Igualmente, a 
entidade não atualiza os valores divulgados para os investimentos na data do balanço, embora possa precisar 
efetuar uma divulgação adicional. 
 
4.1.3.3. Dividendos 
 
a) Juntamente com as demonstrações contábeis do exercício, os órgãos da administração da entidade devem 
apresentar proposta, conforme legislação vigente, sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício, o 
que inclui a distribuição de dividendos. Essa proposição deve atender ao menos aos requisitos mínimos 
estabelecidos na legislação em vigor e nos estatutos da entidade. Após formalizada essa proposição, que pode 
inclusive ser superior aos referidos requisitos mínimos, em atendimento à obrigação legal e/ou estatutária 
existente na data do balanço, ela deve ser reconhecida. Posteriormente, se a distribuição de dividendos for 
aprovada de forma diferente da proposta pelos órgãos da administração, esse evento deve ser reconhecido no 
exercício em que essa aprovação ocorrer. 
 
b) Se forem declarados dividendos não obrigatórios relacionados a lucros de exercícios anteriores ao balanço em 
elaboração, mas antes da data da autorização de emissão das demonstrações contábeis, esses dividendos não 
devem ser reconhecidos como passivo na data do balanço. 
 
c) Se forem declarados dividendos não obrigatórios após o período contábil a que se referem às demonstrações 
contábeis, também não devem esses dividendos ser reconhecidos como passivo no final daquele período. 
 
4.1.4. Continuidade Operacional 
 
4.1.4.1. A entidade não deve preparar suas demonstrações contábeis com base no pressuposto de continuidade 
operacional se sua administração determinar, subseqüentemente à data do balanço, que pretende liquidar a 
entidade, ou deixar de operar ou que não tem alternativa realista senão fazê-lo. 
 
4.1.4.2. A deterioração dos resultados operacionais e da situação financeira após a data do balanço pode indicar a 
necessidade de a entidade considerar se o pressuposto da continuidade operacional ainda é apropriado. Se não o 
for, o efeito é tão profundo que requer uma mudança fundamental nos critérios contábeis adotados, em vez de 
apenas um ajuste dos valores reconhecidos pelos critérios originais.a) as demonstrações contábeis não forem 
elaboradas com base no pressuposto de continuidade operacional; ou 
 
 
 
70
b) a administração estiver ciente de incertezas significativas relacionadas a eventos ou condições que possam 
criar dúvidas significativas sobre a capacidade de a sociedade continuar em operação. Os eventos e as 
condições que requerem divulgação podem surgir subseqüentemente à data do balanço. 
 
4.1.5. Divulgação 
 
4.1.5.1. Data da Autorização para Conclusão da Elaboração do Balanço 
 
a) A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorização para a conclusão da elaboração das 
demonstrações contábeis e quem forneceu tal autorização. 
 
b) É importante que os usuários saibam quando foi autorizada a conclusão da elaboração das demonstrações 
contábeis, já que estas, não refletem eventos posteriores a essa data. 
 
4.1.5.2. Atualização das Divulgações sobre Condições Existentes na Data do Balanço 
 
a) Se a entidade, após a data do balanço, receber informações sobre condições que existiam até aquela data, deve 
atualizar as divulgações que se relacionam a essas condições, à luz das novas informações. 
 
b) Em alguns casos, a entidade precisa atualizar as divulgações de suas demonstrações contábeis de modo que 
reflitam as informações recebidas após a data do balanço, mesmo quando as informações não afetam os valores 
reconhecidos nas demonstrações contábeis. Exemplo: Fica disponível, após a data do balanço, alguma 
evidência de uma contingência passiva que existia na data do balanço. Além de considerar se deve reconhecer 
ou modificar uma provisão, a entidade deve atualizar suas divulgações sobre a contingência passiva à luz 
daquela evidência. 
 
4.1.5.3. Eventos Subseqüentes à Data do Balanço que Não Originam Ajustes 
 
4.1.5.3.1. Sua não-divulgação pode influenciar as decisões econômicas a serem tomadas por usuários com base 
nas demonstrações contábeis. Neste caso deverão ser divulgados: 
 
a) a natureza do evento; e 
 
b) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declaração de que tal estimativa não pôde ser feita e as razões da 
impossibilidade. 
 
4.1.5.3.2. Exemplos de tipos de eventos subseqüentes à data do balanço que não originam ajustes, os quais 
normalmente resultam em divulgação: 
 
a) combinação de negócios importantes após o período contábil (CPC 15); 
 
b) anúncio de um plano para descontinuar uma operação; 
 
c) compras importantes de ativos, classificação de ativos mantidos para venda (CPC 31); 
 
d) destruição por incêndio, de uma instalação de produção importante; 
 
e) anúncio ou início de uma reestruturação importante; 
 
f) transações importantes, efetivas e potenciais, envolvendo ações ordinárias subsequentes ao período contábil; 
 
g) mudanças anormais (grandes e incomuns) nos preços dos ativos ou nas taxas de câmbio; 
 
h) mudanças nas alíquotas de impostos ou na legislação tributária, promulgadas ou anunciadas, que tenham 
efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais correntes e diferidos (CPC 32); 
 
i) assunção de compromissos ou de contingência passiva significativa, por exemplo, por meio da concessão de 
garantias significativas; e 
 
j) início de litígio importante, proveniente exclusivamente de eventos que aconteceram após a data do balanço. 
 
 
 
 
 
 
 
 
71
4.1.6. Disposições Transitórias 
 
A contabilização dos dividendos, nos termos desta norma, considera a prática de mercado consagrada noBrasil à 
luz da lei das sociedades por ações, que prevê o seu provisionamento no exercício em que os dividendos são 
propostos. As normas contábeis internacionais, no entanto, estabelecem que os dividendos sejam contabilizados 
apenas no exercício em que são formalmente aprovados. 
 
4.2 Procedimentos de Auditoria 
 
Os procedimentos abordados a seguir, referem-se ao exame dos eventos ocorridos entre a data das demonstrações 
contábeis e a data do parecer do auditor. Deve-se notar, entretanto, que nos casos em que o cliente solicitar ao 
auditor para reemitir o seu parecer sobre um balanço, de anos anteriores, com data atualizada, será necessário 
adotar procedimentos similares aos descritos a seguir, para determinar que não ocorreram eventos subseqüentes 
significativos que invalidaram seu parecer, a menos que estivessem refletidos nas demonstrações contábeis, 
através de ajustes ou destaques. Os procedimentos usuais de auditoria, para investigação da existência de eventos 
subseqüentes, podem ser resumidos como segue: 
 
a) Procedimentos normalmente incluídos no exame das diversas contas: 
 
I - revisão dos registros de recebimentos e pagamentos 
II - exame dos resultados das confirmações solicitadas 
III - corte de vendas e compras 
 IV - investigação de passivos não registrados. 
 
b) Certos procedimentos gerais, normalmente executados até a data da conclusão do exame, para suportar 
o parecer sobre as demonstrações contábeis, tais como: 
 
I - leitura de atas de assembléias 
II - leitura de atas de reuniões da Diretoria 
III - revisão das últimas demonstrações contábeis intermediárias existentes 
IV - discussões com a administração 
V - obtenção de cartas de gerência e dos advogados da entidade. 
VI - data em que foi concedida a autorização para a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis 
e quem forneceu a autorização. 
 
Conseqüentemente, não seria necessário estender os procedimentos usuais para cobrir os eventos pré-parecer, 
porque a data do parecer coincidirá com a da conclusão do trabalho. Todavia, se o parecer for emitido com data 
posterior a da conclusão de todos os exames importantes de auditoria, é essencial estender os procedimentos 
gerais antes mencionados, até a data da emissão. 
 
5. PASSIVOS CONTINGENTES 
 
Contingência é uma condição existente que pode, em conseqüência de um evento futuro, resultar na aquisição ou 
perda de um ativo, ou uma incidência de um passivo exigível, normalmente coincidindo com um lucro ou uma 
perda. 
 
Sem dúvida, deve-se entender que uma entidade opera num clima de incerteza e dúvida, e que não é fácil se listar 
todos os riscos possíveis; um esforço em tal sentido tenderia provavelmente a ser enganoso, visto que, 
possivelmente nem todas as contingências podem ser identificadas, e seu efeito relativo ser indicado. Não 
esqueçamos que o futuro, em si mesmo, é uma contingência. Por exemplo, uma ação legal contra uma entidade, 
onde as possibilidades de sucesso não são certas, poderá representar um passivo contingente. Na maioria dos 
casos, a diferença entre passivos contingentes e exigibilidades propriamente dita é uma questão de julgamento. 
 
Esses fatos podem dar origem a quantias determináveis e indetermináveis. 
 
São determináveis as duplicatas ou títulos descontados, avais em títulos de terceiros, garantias sobre dívidas de 
terceiros, desrespeito ou não cumprimento de cláusulas contratuais, cujo resultado poderá significar reclamações 
de outra parte contratante (Royalites, Assistência Técnica, etc.), multas pendentes de decisões em tribunais, etc. 
 
 
 
72
A proteção adequada dos ativos é um fator imperativo do controle interno. Logo, a entidade deve sempre manter 
uma adequada cobertura de seguro. Apólices de seguro vencidas na data do balanço e não revogadas, ou em 
vigência, mas insuficientes para o atendimento dos valores reais dos ativos, sujeitarão a entidade a riscos vários. 
 
A opção para investimentos nas áreas de incentivos fiscais, representa um risco sobre o valor do imposto até a 
data de aprovação pelas autoridades competentes. 
 
Indenizações a empregados, quando não existirem provisões adequadas para esse fim, são indicações de 
possíveis desembolsos futuros. 
 
São indetermináveis, as declarações do imposto de renda, ainda sujeitas a exames pelas autoridades, garantias 
concedidas na venda de mercadorias, questões em litígio (contratos, outros impostos que não o de renda, etc). 
 
Se a entidade estiver envolvida numa ação judicial e a gerência esperar um resultado final desfavorável, deverá 
ser refletida nas demonstrações contábeis a provisão necessária para a perda. Por outro lado se a gerência estiver 
confiante de que o resultado será favorável à entidade, o fato será apenas comentado em nota explicativa, no 
balanço. 
 
Compromissos importantes, como aluguéis a longo prazo ou compras envolvendo vultuosos pagamentos de 
caixa, no futuro, deverão ser adequadamente destacado sem notas às demonstrações contábeis. 
 
Deve o auditor procurar conhecer todos os passivos contingentes e compromissos que existam com relação à 
entidade examinada e determinar o reflexo que teriam sobre as demonstrações financeiras. Para isso, deve valer-
se de indagações a serem obtidas dos Consultores Jurídicos da entidade, quanto a processos pendentes de 
decisão; de informações a serem obtidas dos dirigentes da entidade; de seu conhecimento das atividades do 
cliente; da legislação pertinente, etc. 
 
As demonstrações contábeis de uma entidade, para serem adequadas e completas, devem refletir todos os 
passivos existentes, mesmo aqueles cujos valores exatos não sejam conhecidos e, também, conterem notas 
explicativas e/ou informações, no relatório da Diretoria, sobre a existência de passivos contingentes e 
compromissos importantes, conhecidos até a data da publicação das referidas demonstrações. 
 
5.1 Princípios de Contabilidade Aplicáveis 
 
 
Os direitos e as responsabilidades contingentes ou eventuais, tais como, avais, fianças, demandas judiciais e 
contratos onerosos a serem cumpridos e os demais direitos, obrigações e situações que ainda não façam parte do 
patrimônio, mas que, imediata ou remotamente, possam vir a afetá-lo, positiva ou negativamente, devem ser 
registradas em Contas de Compensação, até o momento de sua extinção ou de sua efetiva transformação em 
parcela do ativo ou do passivo do balanço. As obrigações de garantia devem ser registradas no balanço, ainda que 
subsistam correspondentes direitos de regresso. Quando os registros previstos neste item não forem feitos por 
meio de contabilização, ou quando seu montante e/ou circunstâncias especiais o aconselharem, deverá ser feita 
referência expressa a tais responsabilidades e direitos, em notas explicativas anexas ao Balanço. 
 
5.2 Objetivos da Auditoria 
 
 
O objetivo da auditoria, quanto à contingências é o de determinar se elas existem ou não. Existindo, devem ser 
determinadas e claramente expressas nas Demonstrações Contábeis e/ou em notas explicativas. 
 
5.3 Procedimentos de Auditoria 
 
 
Não há procedimentos específicos de auditoria que possam ser arrolados, com vistas à descoberta de passivos 
contingentes. A melhor forma de se contornar a questão é a de se estar familiarizado com os negócios da 
entidade, com o mundo dos negócios e, especialmente, neste particular, com o ramo em que atua a entidade. É 
importante, também, que ao examinar as contas componentes das Demonstrações Contábeis, o auditor esteja 
sempre atento às circunstâncias que possam estar envolvendo passivos contingentes. Como exemplos, citamos o 
exame de contratos e de impostos, onde podem ser encontrados problemas que evidenciam contingências. 
 
Como procedimento normal de auditoria, visando também a verificação de passivos contingentes, o auditor deve 
obter,dos advogados da entidade, detalhes de todas as questões judiciais em que a mesma esteja envolvida. 
 
 
 
 
73
6. PRINCIPAIS CONTAS 
 
As principais contas a examinar são: 
 
- Empréstimos e financiamentos 
- Fornecedores 
- Debêntures 
- Obrigações Tributárias 
- Salários e encargos sociais 
- Contas e encargos a pagar 
- Provisões 
 
7. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS 
 
O CPC 25 correlacionado com as normas internacionais de contabilidade IAS 37 estabelecem normas detalhadas 
para provisões, passivos e ativos contingentes. Segundo o CPC, as provisões devem ser reconhecidas quando a 
entidade tem uma obrigação presente, decorrente de evento passado em que seja provável a saída de recursos e 
que possa ser feita estimativa confiável do valor da obrigação. Aplicação de regras de reconhecimento e de 
mensuração estão previstas para perdas operacionais futuras, contratos onerosos e reestruturações. Cabe também 
atentar para a obrigatoriedade de divulgação de fatos reconhecidos contabilmente ou de contingências com 
perspectivas de possíveis saídas de recursos. 
 
RECONHECIMENTO DE PROVISÕES E PASSIVOS CONTINGENTES 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
74
EXERCÍCIOS PROPOSTOS 
 
 
Marque “V” para as afirmações verdadeiras e “F” para as falsas: 
 
1. ( ) A extensão da auditoria nas contas a pagar depende do sistema de controle interno e da exatidão 
verificada durante o curso de auditoria. 
 
2. Ao auditar as demonstrações financeiras, o auditor deve certificar-se que: 
a) ( ) as contas e ordens a pagar estão apresentadas com exatidão; 
b) ( ) as obrigações pertencentes ao exercício findo não contabilizadas no final do período sejam 
ainda registradas 
c) ( ) as operações referentes ao exercício seguinte não apareçam no balanço do presente 
exercício. 
 
3. Compromissos para compras futuras poderão ser identificados (revelados) pelo auditor através do exame 
de: 
a) ( ) livro de atas do conselho diretor; 
b) ( ) minutas das assembléias do comitê de finanças; 
c) ( ) registros (controles) do departamento de compras. 
 
4. Os ajustes devem ser considerados à luz de sua importância: 
a) ( ) os valores pequenos que não tem praticamente efeito algum sobre as contas, poderão ser 
ignorados as vezes; 
b) ( ) os valores importantes (materiais) deverão ser ajustados. 
 
5. Dentre as causas que provocam a ocorrência de saldos devedores nas contas a pagar (fornecedores), 
poderemos mencionar: 
a) ( ) pagamento da fatura seguida de uma devolução parcial da mercadoria; 
b) ( ) pagamento da fatura em duplicidade; 
c) ( ) Jamais pode ocorrer a situação conforme o enunciado. 
 
6. ( ) Saldos devedores dentro das contas a pagar (exemplo: adiantamento a fornecedores, etc) deverão 
ser mostrados no ativo circulante e não como redução das contas a pagar. 
 
7. ( ) Contingência é uma situação existente, entretanto, incerta, que pode possivelmente causar perda 
ou obrigação futura. 
 
8. ( ) As contingências jamais poderão afetar seriamente a situação financeira de uma companhia. 
 
9. Poderão gerar contingências: 
a) ( ) contratos de compromissos para compras futuras; 
b) ( ) o não pagamento de duplicata de fornecedor no vencimento; 
c) ( ) garantia sobre produtos; 
d) ( ) litígio judicial sobre patentes, marcas de fábrica e não cumprimento de contrato. 
 
10. São contingências secundárias, nas quais se apresenta a obrigação quando falhar o devedor fundamental: 
a) ( ) desconto de duplicatas; 
b) ( ) garantia das obrigações de terceiros. 
 
11. O exame dos pagamentos posteriores (subseqüentes) a data do balanço é feita porque: 
a) ( ) pode revelar a existência de contas referentes ao exercício anterior, não provisionadas; 
b) ( ) é um procedimento de auditoria, que permite, caso tenha ocorrido, sejam identificadas 
algumas das possíveis irregularidades entre a data do encerramento do balanço e da 
conclusão do nosso trabalho no campo. 
 
12. A possibilidade de que as contas de passivo: 
a) ( ) possam estar super estimados é bastante remota; 
b) ( ) estejam subestimadas são maiores. 
 
 
 
75
13. ( ) Segundo a Lei nº 11.941/09, o passivo está classificado nos seguintes grupos: passivo circulante, 
passivo não circulante e patrimônio líquido. 
 
14. Segundo o CPC 24 – Eventos Subsequentes: 
a) ( ) todos os eventos subsequentes resultam ajustes na contabilidade. 
b) ( ) a entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorização para a conclusão da 
elaboração das demonstrações contábeis e quem forneceu tal autorização. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
76
1111 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDOO PPAATTRRIIMMÔÔNNIIOO LLÍÍQQUUIIDDOO 
 
 
1. ASPECTOS CONTÁBEIS 
 
O patrimônio líquido representa os ativos líquidos, pertencentes aos proprietários, ou seja, a diferença entre o 
ativo real e o passivo real em determinado momento. Segundo as Leis nºs 11.638/07 e 11.941/09, o patrimônio 
líquido é dividido em: 
 
 
a) capital social 
b) reservas de capital 
c) ajustes de avaliação patrimonial 
d) reservas de lucros 
e) ações em tesouraria 
f) prejuízos acumulados 
 
a) Capital Social 
 
Compreende a soma dos bens investidos no negócio que corresponde à situação líquida inicial. Esse capital 
só será alterado quando, os proprietários realizarem novos investimentos adicionais ou desinvestimentos. 
Como a situação líquida também é alterada pelos lucros ou prejuízos e reservas, muito raramente o capital 
social coincidirá com a situação líquida. Em resumo, as principais características do capital social de uma 
sociedade anônima são as seguintes: 
 
� seu valor é fixado pelo estatuto e deverá ser expresso em moeda nacional. 
� pode ser formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de 
avaliação em dinheiro. 
� deverá ser corrigido anualmente. 
 
O capital social é representado por ações (sociedades anônimas) ou quotas (outros tipos de sociedades). As 
principais características das ações são as seguintes: 
 
� seu número será fixado pelo estatuto, que estabelecerá se as mesmas terão ou não, valor nominal. 
� podem ser ordinárias, preferenciais ou de fruição, conforme a natureza dos direitos ou vantagens que 
confiram a seus titulares. 
� podem ser nominativas, endossáveis ou ao portador. 
 
b) Reservas de Capital 
 
Reservas são constituídas por exigências legais. As reservas de capital são parte do capital próprio da 
entidade, que tem por fim fortalecer a integridade do capital social. São provenientes de: 
 
� ágio na subscrição do capital, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes 
beneficiárias; 
� resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado. 
 
c) Reservas de Reavaliação 
 
A reavaliação foi abolida a partir da Lei nº 11.638/07. Todavia, ficou a alternativa de manter os saldos de 
reservas de reavaliação, elaboradas em anos anteriores. 
 
Representam as contrapartidas de aumentos de valores atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas 
avaliações com base em laudo de peritos e aprovado pela assembléia geral (no caso das sociedades 
anônimas). 
 
 A posição da Lei nº 11.638/07 ainda gera controvérsias em relação às entidades que não se enquadram na 
legislação das S/As.77
d) Ajustes de Avaliação Patrimonial 
 
Serão classificadas nesse grupo, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao 
regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do 
ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. (Aplicações em instrumentos 
financeiros disponíveis para venda; variação cambial de investimentos no exterior e diferenças de ativos e 
passivos avaliadas ao mercado em reorganizações societárias.) 
 
e) Reservas de Lucros 
 
Podem ser utilizadas para absorver prejuízos, distribuir dividendos ou incorporar ao capital social. São 
provenientes das apropriações de lucros e são as seguintes: 
 
� legal 
� estatutárias 
� para contingências, de lucros a realizar 
� para reinvestimento ou expansão. 
� de incentivos fiscais 
 
As reservas: legal, para contingências e de lucros a realizar, devem ser constituídas antes do cálculo do 
dividendo obrigatório. De modo geral, as reservas destinam-se a preservar o capital da entidade e possibilitar 
sua expansão. 
 
O saldo de reserva de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não 
poderá ultrapassar o capital social. Atingido o limite, a Assembléia deliberará sobre a aplicação do excesso: 
aumento de capital ou distribuição de dividendos. 
 
f) Ações em Tesouraria 
 
As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que 
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. 
 
g) Prejuízos Acumulados 
 
Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a 
provisão para o imposto sobre a renda. O prejuízo líquido do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos 
lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. 
 
h) Reservas de Incentivos Fiscais 
 
A Lei nº 11.638/07 instituiu essa reserva. Ela representa a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou 
subvenções governamentais para investimentos, podendo ser excluída da base de cálculo de dividendos. Cabe 
a Assembléia Geral, por proposta da administração fazer a destinação para essa reserva. 
 
2. IMPORTÂNCIA DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
 
Essa importância está dirigida a dois grandes interessados: 
 
a) acionistas ou sócios 
b) terceiros (bancos, órgãos governamentais, investidores em potencial e outros) 
 
Para os acionistas ou sócios o patrimônio líquido representa a situação líquida do seu investimento, mostra como 
os recursos foram aplicados e como a administração está se portando no que diz respeito à estrutura de capital (o 
acionista precisa ter conhecimento de como os terceiros têm participado no financiamento das operações da 
entidade). O patrimônio líquido acumula os resultados das operações e mostra o valor atual (dos livros) da 
entidade. O investidor ao aplicar seu dinheiro pensa no retorno desse investimento; a movimentação nas contas 
do patrimônio líquido proporciona uma boa medida de como esse retorno será obtido. Para terceiros o patrimônio 
líquido indica o grau de confiabilidade que poderão obter quando forem feitos investimentos na entidade. 
 
3. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS GERALMENTE ACEITOS 
 
Dois princípios contábeis afetam diretamente o patrimônio líquido: 
 
a) Princípio da entidade que pressupõe que a contabilidade é executada e mantida para as entidades como 
pessoas jurídicas, completamente distintas das pessoas físicas (ou jurídicas) dos sócios. 
 
 
78
b) Princípio da continuidade que pressupõe a duração da entidade por tempo indeterminado. 
 
Os demais princípios contábeis afetam indiretamente o patrimônio, pois qualquer aplicação dos mesmos nas 
outras partes do balanço patrimonial irão refletir na situação líquida. 
 
4. CLASSIFICAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO NO BALANÇO PATRIMONIAL E DIRETRIZES 
CONTÁBEIS 
 
 
a) O patrimônio líquido representa um grupo específico do balanço patrimonial e nas demonstrações contábeis. 
b) O capital a ser integralizado deve ser deduzido do capital social. 
c) As ações em tesouraria devem ser deduzidas dos lucros acumulados ou reservas que lhe deram origens. 
d) A constituição de reservas deve obedecer o disposto na lei das Sociedades por Ações, estatuto ou contrato 
social. 
 
5. OBJETIVOS 
 
 
Os objetivos do auditor externo, quando do exame do patrimônio líquido são os seguintes: 
 
� determinar se as transações foram registradas de acordo com os requisitos legais e com as condições 
estabelecidas nos atos constitutivos e nas alterações subseqüentes (estatutos, contratos sociais, etc.); 
� determinar se todas as transações foram autorizadas pelos proprietários (acionistas etc.), bem como se um 
controle interno adequado é mantido sobre as cautelas de ações, registros e transferências de ações, emissão 
de novas ações, ágio sobre emissões, dividendos não reclamados, etc; 
� determinar se as contas estão apresentadas com fidedignidade e de acordo com princípios contábeis 
geralmente aceitos e aplicados com uniformidade em relação ao exercício anterior; 
� verificar se as demonstrações contábeis e correspondentes notas explicativas contém todos os 
esclarecimentos julgados imprescindíveis para que o leitor bem compreenda a situação patrimonial da 
entidade; 
� verificar se a apresentação do balanço patrimonial de uma entidade inclui todos os detalhes importantes 
concernentes ao capital, e se esta apresentação segue os princípios de contabilidade geralmente aceitos 
aplicados de maneira consistente com o exercício anterior e está em conformidade com os estatutos da 
entidade, assim como se as correspondentes notas explicativas contém todos os esclarecimentos julgados 
imprescindíveis para que o leitor bem compreenda a situação patrimonial da entidade; 
� Verificar o atendimento aos requisitos da legislação societária, fiscal e de órgãos reguladores. 
 
6. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
 
Os principais procedimentos de auditoria podem ser resumidos como segue: 
 
a) Capital: 
 
� avaliação dos controles internos relativos à impressão, numeração, guarda, emissão, assinatura e 
cancelamento de cautelas, e teste desses procedimentos para determinar que o livro de registro de ações 
registra fidedignamente o total de ações emitidas; 
� determinação de que as exigências legais e estatutárias estão sendo cumpridas; 
� exame da correta e atualizada escrituração dos livros obrigatórios; 
� determinação de que a apresentação nas demonstrações contábeis é adequada e que todos os esclarecimentos 
julgados necessários nas circunstâncias constam nas peças contábeis ou das suas notas; 
� exame da movimentação da conta, observando: 
� aprovação por parte dos acionistas ou proprietários; 
� entrada em caixa ou em bancos dos valores correspondentes às integralizações em dinheiro; 
� laudo de avaliação dos peritos independentes, nos casos de integralização em bens, e a correta contabilização 
no ativo dos bens recebidos como integralização; 
� correto registro e distribuição das ações bonificadas decorrentes da capitalização de reservas e lucros 
acumulados. 
 
b) Reservas: 
 
� exame da movimentação das contas para determinar que as reservas foram constituídas e utilizadas de 
acordo com as disposições legais, estatutárias e decisões dos acionistas ou sócios de sociedades de grande 
porte; 
� conferência de cálculos. 
 
 
79
c) Lucros (ou Prejuízos) Acumulados: 
 
� verificação da aprovação dos acionistas para a movimentação havida na conta e a adequação dos 
lançamentos efetuados; 
� verificação dos pagamentos de dividendos e juros de capital próprio com exame de cálculos e recibos; 
� verificação da dos ajustes de exercícios anteriores, quepoderão ser feitos na conta de lucros ou prejuízos 
acumulados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
80
1122 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDAASS CCOONNTTAASS DDEE RREESSUULLTTAADDOO 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
O resultado econômico da entidade, espelhado na demonstração de resultados é de suma importância para a 
administração, acionistas, bancos, fornecedores, funcionários, investidores e fornecedores em potencial e para o 
próprio governo. 
 
2. OBJETIVOS 
 
Ao analisar o ciclo de operações da entidade e o seu resultado econômico, o auditor deve ter em mente que a 
simples verificação das rotinas de trabalho no que tange a existência de documentos comprobatórios das 
transações efetuadas e exatidão dos princípios contábeis adotados no seu registro, não implica necessariamente 
em que a entidade esteja operando nos moldes mais recomendáveis sob o ponto de vista de sua atividade 
primordial, ou seja, a obtenção de lucro. 
 
Isso implica dizer que o auditor deve encarar o seu trabalho procurando atingir entre outros os seguintes 
objetivos gerais: 
 
 
a) comparação dos resultados globais da entidade com os congêneres em seu ramo de atividade; 
b) crescimento da entidade em termos de absorção de mercado; 
c) comparação dos resultados com orçamentos e previsões e determinação das causas que provocam as variações; 
d) Estudo da rentabilidade por linhas de produto e apreciação das variações e tendências, considerando a 
possibilidade de descontinuar linhas de produtos ou produtos de baixa rotação. 
 
O exame de auditoria nas contas de receita tem como objetivo determinar a autenticidade das quantias registradas 
nas contas e refletidas nas demonstrações contábeis, resguardando-se contra os seguintes pontos principais: 
 
� Aumento forçado nas vendas; 
� Diminuição do valor das vendas ou aumento dos abatimentos, visando a cobrir quaisquer irregularidades; 
� Agrupamento das receitas operativas e de atividades não continuadas indevidamente; 
� Vendas ou receitas demonstradas pelo bruto (incluindo descontos, abatimentos, devoluções, etc); 
� Transposição das vendas ou receitas para o exercício seguinte, diminuindo o valor do ano; 
� Ausência de contabilização das contas de receitas realizadas. 
 
Quanto ao exame das contas de despesas os objetivos principais são: 
 
 
� Assegurar-se de que todas as despesas referentes a serviços e mercadorias vendidas no exercício estão 
atribuídas as correspondentes receitas; 
� Assegurar-se de que todas as despesas que se refiram a exercícios futuros encontram-se nas contas de 
despesas do exercício seguinte; 
� Assegurar-se de que todas as despesas estão adequadamente classificadas nas demonstrações contábeis e que 
as despesas ou prejuízos não operativos, bem como o resultado de atividades não continuadas, estão 
classificados e separados adequadamente. 
 
3. ASPECTOS CONTÁBEIS 
 
 
1. Regime de Competência 
2. Contraposição de custo à respectiva receita 
3. Consistência 
4. Efeito da avaliação de ativos e passivos (teste de recuperabilidade, valor justo, valor de mercado, provisões 
para perdas, etc.) 
5. Formas de apresentação 
6. Destaques necessários e obrigatórios 
 
 
 
81
4. ASPECTOS DE CONTROLE INTERNO 
 
Para obtenção de um controle eficiente das operações é fundamental a existência de registros adequados, 
destinados a conter as informações requeridas no final do exercício para justificar ou determinar os fatores que 
atuaram no resultado das operações efetuadas. Há, além disso, algumas normas de procedimentos, cuja adoção 
implica no aumento da eficiência dos controles, as quais podem ser assim relacionadas: 
 
Quanto às receitas: 
 
a. Manter a seção de faturamento separada dos departamentos de cobrança e de expedição; 
b. Manter na seção de custo ou contabilidade, controle das quantidades e valores para determinação do custo de 
mercadoria vendida e baixa do estoque; 
c. Controlar através de livro próprio ou boletins especiais os recebimentos feitos por vendedores ou 
cobradores; 
d. Estabelecer obrigatoriedade de autorização por escrito para qualquer crédito referente a descontos, 
abatimentos, devoluções, etc.; 
e. Estabelecer que todos os documentos utilizados sejam pré-numerados tipograficamente; 
f. Manter rigoroso controle sobre dividendos, juros, etc., a receber. 
 
Quanto às despesas: 
 
Os controles sobre as despesas baseiam-se quase que exclusivamente no princípio de segregação de funções. 
Todos os documentos devem ser rigorosamente inspecionados por seções independentes do caixa e cancelados 
por ocasião do pagamento, o qual somente deverá ser efetuado mediante a autorização de um titular responsável. 
 
Os controles não devem restringir-se ao setor meramente físico da inspeção das despesas. Os saldos devem ser 
analisados e comparados com exercícios anteriores ou com as previsões orçamentárias. É preciso que todas as 
distorções sejam verificadas e explicadas convenientemente. 
 
5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA - RECEITAS E DESPESAS 
 
Para fim de discussão dividiremos os procedimentos em três categorias gerais: 
 
a. Revisões Analíticas: 
 
Dizem respeito a uma série de técnicas usadas para submeter os saldos de contas individuais de receitas e 
despesas a exame rigoroso, amplo do ponto de vista geral. 
 
Essas técnicas, às vezes denominadas auditoria por comparação ou auditoria por exceção, compreendem análise 
de índices, análise de tendências, verificação de flutuações nas séries de dados contábeis, análise de regressão, 
análises gráficas, comparação em termos absolutos de saldos de contas, mês a mês e ano a ano e outros métodos 
estatísticos. Estas técnicas podem revelar a necessidade de testes posteriores mais aprofundados e dados que 
requerem explicações. 
 
Ex.: Análise vertical das contas. 
 
Tipos de erros ou irregularidades mais facilmente detectáveis através desta técnica: 
 
a) Emissões ou diminuições nas contas; 
b) Erros de lançamento; 
c) Mudanças contábeis nos planos de contas; 
d) Mudanças de produtos, mercados, preços; 
e) Mudanças de política, que afetam as demonstrações; 
f) Outros disfarces embutidos nas contas. 
 
b. Testes de Transações 
 
Eles envolvem a averiguação detalhada dos registros de transações escolhidos dentre os registros contábeis. Essa 
verificação pode consistir no exame de documentos originais, conferência de lançamentos e de cálculos, 
verificação de somas, etc. 
 
Este procedimento dá ao auditor uma noção da segurança e eficácia dos controles internos, determinando-se 
através desta avaliação a extensão dos testes das transações. 
 
 
82
c. Análise Detalhada das Contas 
 
Certas contas além de serem submetidas a uma revisão analítica e testes de transações devem ser analisadas 
pormenorizadamente, a fim de determinar a natureza e propriedade dos créditos e débitos individualmente. O 
procedimento empregado para analisar contas começa com o exame dos lançamentos registrados nas mesmas 
durante o período selecionado. Após a seleção, cada item é examinado através dos seguintes procedimentos: 
 
a) Comparação com documentos originais; 
b) Verificação da existência de aprovação; 
c) Verificação da existência de tratamento contábil adequado; 
d) Verificação se o item é receita ou despesa adequada para a entidade (operação normal ao ramo de atividades).6. PROCEDIMENTOS ESPECÍFICOS DE AUDITORIA PARA CONTAS DE RECEITAS E DESPESAS 
 
A. Contas verificadas concomitantemente com as contas patrimoniais: 
 
 
Receita e despesa 
 Contas inter-relacionadas com contas ativas ou 
passivas 
 
a) Lucros e dividendos havidos por investimentos Investimentos 
 
 
b) Despesas c/ devedores duvidosos Provisão p/ devedores duvidosos e contas a receber 
 
c) Depreciações Depreciações acumuladas 
 
d) Despesas de seguros Despesas do exercício seguinte 
 
e) Prejuízos na venda de bens do imobilizado Imobilizado 
 
f) Encargos com imposto de renda Provisão para Imposto de Renda diferido e atual 
 
g) Provisões (e reversões de provisões) para perdas 
de atividades não continuadas (recuperabilidade 
de ativos) 
 Imobilizado e Intangíveis 
 
B. Contas normalmente selecionadas para análise detalhada: 
 
� Reparos e manutenção; 
� Impostos; 
� Honorários por serviços legais; 
� Serviços prestados por terceiros; 
� Contribuições; 
� Variações de custo; 
� Despesas diversas; 
� Outras contas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
83
EXERCÍCIOS PROPOSTOS 
 
 
 
 
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
 
1. O resultado econômico da entidade, espelhado pela demonstração do resultado, é de suma importância 
para os administradores, acionistas e demais usuários internos e externos. Assinale a(s) alternativa(s) 
correta(s): 
 
a) Os controles sobre as despesas baseiam-se quase que exclusivamente no princípio de segregação de 
funções. 
b) O exame das vendas a prazo deverá ser efetuado primordialmente em conjunto com o exame das contas 
a receber. 
c) Os princípios contábeis da entidade e do regime de competência são fundamentais na correta apuração 
do resultado do exercício. 
d) O exame do custo das mercadorias vendidas não está relacionado com as contas de estoque e receitas 
de vendas. 
e) De acordo com as instruções normativas da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), as transações 
que envolvem as contas de resultado são as únicas transações que estão dispensadas contabilmente da 
obrigatoriedade de serem suportadas por documentos hábeis. 
 
 
 
2. O exame de auditoria nas contas de receita tem como objetivo determinar a autenticidade das quantias 
registradas nas contas e refletidas nas demonstrações contábeis. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
a) As receitas provenientes da venda de bens do ativo imobilizado são classificadas no grupo de receitas 
das atividades não continuadas. 
b) As receitas financeiras são classificadas na demonstração do resultado do exercício abatendo as 
despesas financeiras. 
c) As receitas das atividades não continuadas são classificadas na demonstração do resultado do exercício 
antes das receitas financeiras. 
d) As receitas financeiras são apresentadas na demonstração do resultado do exercício após a receita bruta 
das vendas. 
e) As receitas financeiras são classificadas na demonstração do resultado do exercício antes do lucro 
bruto. 
 
 
 
Marque “V” para as afirmações verdadeiras e “F” para as falsas: 
 
1. ( ) As receitas das atividades não continuadas devem ser separadas das receitas das atividades 
continuadas. 
 
 
 
2. ( ) Receitas de operações a longo prazo devem ser contabilizadas independentemente das ocasiões 
em que são incorridos os custos respectivos. 
 
 
 
3. ( ) O exame das vendas a prazo deve ser feito preferentemente em conjunto com o das contas a 
receber. 
4. ( ) Preços nas notas fiscais inferiores aos de tabela podem indicar fraude. Devem, portanto, ser 
alvo das atenções do auditor. 
 
 
 
5. ( ) Ao departamento de crédito deve ser atribuído autorizar descontos nas vendas. 
 
 
 
6. ( ) Apenas as notas de crédito devidamente aprovadas são comprovantes hábeis para contabilizar 
devoluções de vendas anteriormente efetuadas. 
 
7. O corte nas operações assegura que: 
 
 
 
 ( ) foram excluídas do estoque mercadorias faturadas que se encontram ainda para despachar; 
 ( ) foram despachadas indevidamente mercadorias sem que tivessem sido faturadas; 
 ( ) as vendas (e o CMV respectivo) últimas do exercício findo e primeiras do exercício que se 
inicia foram contabilizadas de acordo com o período de competência. 
 
8. ( ) A comparação dos totais do registro de duplicatas com os saldos do razão acompanhada da 
inspeção das notas fiscais e faturas permite formar opinião suficiente para concluir sobre as 
vendas. 
 
 
 
84
9. Havendo perfeito controle interno, certos exames de auditoria conforme abaixo podem ser dispensados: 
 
 
 
 ( ) teste de vendas; 
 ( ) exame da contabilização do custo das vendas; 
 ( ) teste dos descontos obtidos e concedidos. 
 
10. Quando consta na nota fiscal de venda, condição CIF, significa que: 
 
 
 
 ( ) a mercadoria vendida será posta no estabelecimento do comprador sem mais nenhum ônus de 
seguro e frete; 
 ( ) o frete é por conta do comprador; 
 ( ) o seguro é por conta do comprador. 
 
11. ( ) A extensão dos testes poderá ser determinada pela qualidade e eficiência do sistema de 
controle interno. 
 
12. Para um trabalho perfeito, inclui-se entre outros, os seguintes passos: 
 
 
 
 ( ) exame das contas de receitas e despesas; 
 ( ) investigação de todas as flutuações relevantes; 
 ( ) comparativo das contas de gastos de um ano com as mesmas contas de anos anteriores, 
investigando as razões das variações; 
 ( ) comparação de porcentagem de cada gasto em relação com as vendas líquidas ou o lucro 
bruto; 
 ( ) comparação de porcentagens do lucro bruto em relação as vendas, com o objetivo de 
determinar as causas de possível flutuação. 
 
13. ( ) Há algumas razões para que o auditor inspecione os comprovantes de embarque das vendas 
efetuadas nos últimos dias do exercício. 
 
14. A revisão do sistema de controle interno na auditoria em folha de pagamento consiste em estudar todos os 
procedimentos (assinale V para a alternativa mais completa): 
 
 
 
 ( ) desde os cartões de ponto até os adiantamentos concedidos ao empregado; 
 ( ) desde a ficha de registro do empregado até o pedido de demissão; 
 ( ) desde o recrutamento do empregado até o pagamento do pessoal e das contribuições. 
 
15. O exame do auditor sobre aluguéis pagos inclui entre outros procedimentos: 
 
 
 
 ( ) revisão do contrato de arrendamento ou locação; 
 ( ) inspeção dos comprovantes hábeis dos pagamentos efetuados; 
 ( ) circularização do locador do imóvel solicitando confirmação dos dados do contrato; 
 
16. O exame do auditor sobre gastos com publicidade inclui entre outros procedimentos: 
 
 
 
 ( ) examinar contratos com a agência de publicidade, (caso se faça uso); 
 ( ) revisar superficialmente cópias dos anúncios publicados; 
 ( ) circularizar periódicos e outros meios de publicidade utilizados para se certificar sobre a 
validade ou não dos contratos; 
 ( ) examinar faturas das agências, revistas, periódicos e outros meios de publicidade; 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
85
1133 
AAUUDDIITTOORRIIAA DDAASS DDEEMMOONNSSTTRRAAÇÇÕÕEESS CCOONNTTÁÁBBEEIISS 
 
 
1. CONCEITO 
 
“A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a 
emissão de parecer sobre a adequação, consoanteos Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas 
Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica” ... (NBC T 11 – Normas de 
Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis) 
 
Para melhor entendimento deste conceito é prioritário o entendimento da função das demonstrações contábeis. 
As demonstrações contábeis contêm um conjunto de informações e são preparadas sob a responsabilidade da 
administração da Entidade, destinadas a apresentar a situação e evolução do seu patrimônio, para seus usuários 
internos ou externos. 
 
Para que as funções das demonstrações contábeis sejam cumpridas é necessária a observância dos seguintes 
requisitos: 
 
� Proporcionar aos usuários informações sobre os critérios adotados na sua elaboração. 
� Assegurar, através de parecer de terceiros, que as demonstrações contábeis refletem fidedignamente a 
situação do patrimônio e sua evolução no período de sua referência. 
 
Quanto ao primeiro requisito, aplicam-se um conjunto de convenções, princípios e normas de contabilidade na 
elaboração das referidas demonstrações, destacando-se as relativas a avaliação dos elementos patrimoniais e a 
forma de sua apresentação. 
 
 
Para atender ao segundo requisito, recorre-se a um profissional alheio a entidade, neste caso o auditor 
independente. Assim, através do seu parecer, o auditor objetiva proporcionar credibilidade nas informações 
contidas nas demonstrações contábeis, assegurar a integridade do patrimônio e minimizar as incertezas sobre 
riscos fiscais e societários. Os procedimentos de auditoria adotados se constituem no conjunto de técnicas 
utilizadas pelo auditor para obter as evidências ou provas suficientes e adequadas, evidenciando-se neste 
processo a confrontação dos elementos da contabilidade com as operações da entidade. 
 
Esta atividade, tradicionalmente caracterizada como investigadora, passa atualmente para uma visão mais 
participativa do desempenho empresarial e gestão dos negócios. 
 
2. NECESSIDADE DE AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
 
Auditorias de demonstrações contábeis desempenham papel indispensável numa economia de livre mercado. 
 
A relevância e confiabilidade são as duas principais qualidades que fazem com que informações contábeis sejam 
úteis para a tomada de decisões. Quando lêem o parecer do auditor independente, os usuários de demonstrações 
contábeis buscam segurança de que essas duas qualidades foram atendidas. 
 
A necessidade de que demonstrações contábeis sejam submetidas à auditoria independente pode também ser 
atribuída a quatro condições, a saber: 
 
� Conflito de Interesse: Muitos usuários de demonstrações contábeis preocupam-se com conflitos de 
interesse, reais ou potenciais, entre si próprios e a administração da entidade a que as demonstrações 
contábeis correspondem. Essa apreensão torna-se medo de que as demonstrações e os dados que as 
acompanham, que foram preparados pela administração, possam ser intencionalmente alterados em favor da 
administração. Conflitos de interesse também podem existir entre as diferentes classes de usuários de 
demonstrações contábeis, tais como credores e acionistas. Assim, usuários buscam segurança de que as 
informações tanto sejam (1) livres de vieses favoráveis à administração como (2) neutras em relação aos 
vários grupos de usuários. 
 
 
86
� Conseqüência: Demonstrações contábeis publicadas representam importante – em alguns, casos, a única – 
fonte de informação para a tomada de decisões importantes de investimento, concessão de empréstimo e 
outras. Assim, usuários desejam que as demonstrações contenham tantos dados relevantes quanto possível. 
 
� Complexidade: Tanto a contabilidade como o processo de preparação de demonstrações contábeis têm-se 
tornado cada vez mais complexos. À medida que a complexidade aumenta, aumenta o risco de que as 
demonstrações contenham distorções e erros não intencionais. Considerando difícil, ou mesmo impossível, 
avaliar a qualidade das demonstrações contábeis, os usuários das demonstrações recorrem ao auditor 
independente para que ele faça a avaliação em questão. 
 
� Distância: Distância, tempo e custo tornam impraticável, mesmo para os usuários mais esclarecidos, acesso 
direto aos registros contábeis em que as demonstrações se baseiam, para verificação das afirmações nelas 
contidas, uma vez mais os usuários recorrem ao relatório do auditor independente. 
 
Em conjunto, essas quatro condições formam o risco de informação – o risco de que as demonstrações contábeis 
possam estar incorretas, incompletas ou viesadas. Pode-se então dizer que, ao reduzir o risco de informação, a 
auditoria de demonstrações contábeis faz com que a credibilidade das demonstrações aumente. 
 
3. BENEFÍCIOS DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
 
Os usuários de demonstrações contábeis beneficiam-se da segurança, trazida pela auditoria, de que elas não 
contêm distorções relevantes. Os usuários esperam que os auditores: 
 
a) Realizem a auditoria com competência técnica, integridade, independência e objetividade. 
b) Procurem e detectem distorções relevantes, intencionais ou não. 
c) Previnam a emissão de demonstrações contábeis distorcidas. 
 
A administração e o conselho de administração da companhia também se beneficiam dos subprodutos da 
auditoria. Entidades de auditoria geralmente auditam várias, ou muitas, companhias de um mesmo setor de 
atividades. Como resultado, profissionais da entidade de auditoria podem compartilhar seu conhecimento dos 
riscos do negócio, das melhores práticas e das medidas de desempenho do setor. A administração muitas vezes 
deseja que o auditor faça uma avaliação de questões relacionadas com a gerência dos negócios, além de emitir 
relatório sobre a adequação da apresentação das demonstrações. 
 
Além destes poderemos ainda citar outros benefícios de caráter econômico, a saber: 
 
� Acesso ao Mercado de Capitais: De acordo com a Comissão de Valores Mobiliários, as entidades que 
queiram ter acesso às Bolsas de Valores para negociação de suas ações, precisam submeter suas 
demonstrações contábeis a revisão de auditores independentes. 
 
� Redução no Custo de Captação: A apresentação de demonstrações contábeis auditadas podem contribuir 
para obtenção de empréstimos ou captar recursos em melhores condições. 
 
� Desincentivo a Ineficiência e a Fraudes: Pesquisas indicam que, quando sabem que uma auditoria 
independente será realizada, empregados tornam-se mais cuidadosos na realização da função contábil e 
ficam menos inclinados a desviar ativos da companhia.Os registros contábeis então apresentam dados mais 
confiáveis, e perdas com desfalques são reduzidas. Além disso, o fato de que as demonstrações serão 
verificadas reduz a probabilidade de que a própria administração pratique as fraudes. 
 
� Melhores Controles e Operações mais Eficientes: Com base nas observações que realizou durante a 
auditoria, o auditor freqüentemente pode fazer sugestões para melhorar os controles e aumentar a eficiência 
operacional do cliente. Esse benefício econômico é especialmente valioso para entidades pequenas e médias. 
 
4. RELAÇÃO DAS NORMAS DE AUDITORIA COM OS PROCEDIMENTOS A SEREM APLICADOS 
 
4.1. Procedimentos de Auditoria 
 
Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas 
suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas. 
 
 
87
Ao contrário das normas de auditoria – as quais se aplicam a todas as auditorias de demonstrações contábeis – os 
procedimentos podem variar de Entidade para Entidade, conforme seu tamanho, natureza, complexidade das 
operações e outras características específicas. 
 
4.2. Aplicação dos Procedimentos de Auditoria 
 
A aplicação dos procedimentos de auditoriadeve ser realizada, em razão da complexidade e volume das 
operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos 
de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos 
elementos de convicção que sejam válidos para o todo. 
 
Na realização do seu trabalho, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos: 
 
a) Inspeção: Exame de registros, documentos e de ativos tangíveis. 
b) Observação: Acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução. 
c) Investigação e Confirmação: Obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da 
transação, dentro ou fora da entidade. 
d) Cálculo: Conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações 
contábeis e outras circunstâncias. 
e) Revisão Analítica: Verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, 
quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas. 
 
5. AUDITORIA DAS PRINCIPAIS PEÇAS QUE COMPÕEM AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
 
5.1. Relatório da Administração 
 
De acordo com a Lei n° 6.404/76, alterada parcialmente pelas Leis nºs 11.638/07 e 11.941/09, o relatório da 
administração deve ser publicado juntamente com as demonstrações contábeis do encerramento do exercício 
social precisando conter informações sobre: 
 
a) Aquisição de debêntures de sua própria emissão (art. 55, § 2°). 
b) Política de reinvestimento de lucros e distribuição de dividendos constantes de acordo de acionistas (art. 118, 
§ 5°). 
c) Negócios sociais e principais fatos administrativos ocorridos no exercício (art. 133, inciso I). 
d) Relação dos investimentos em sociedades coligadas e/ou controladas evidenciando as modificações 
ocorridas durante o exercício (art. 243). 
 
Maior parte desses relatórios os administradores se limitaram tão somente a apresentar as demonstrações 
contábeis agradecendo a colaboração de funcionários, credores, etc. e se colocando à disposição dos acionistas 
para maiores esclarecimentos. A divulgação de informações úteis, fidedignas e detalhadas, que possibilitem o 
conhecimento da companhia e de seus objetivos e políticas, é um direito essencial do acionista. O relatório da 
administração não pode ser excluído dessa premissa, assim, tanto a falta de informações quanto a inclusão de 
estudos e fatos genéricos que não dizem respeito à situação particular da companhia constituem desatendimento 
ao interesse e ao direito do investidor. 
 
O relatório, como peça integrante das demonstrações contábeis, deverá, pois, complementar as peças contábeis e 
notas explicativas, observada a devida coerência com a situação nelas espelhada, formando um quadro completo 
das posturas e do desempenho da administração na gestão e alocação dos recursos que encontram-se a ela 
confiados. 
 
Deve ser redigido com simplicidade de linguagem para ser acessível ao maior número possível de leitores, 
devendo ser evitados adjetivos e frases tais como "excelente resultado", "ótimo desempenho", "baixo 
endividamento", "excelente perspectivas", a menos que corroborado por dados comparativos ou fatos. 
 
A complexidade crescente dos negócios e a instabilidade do ambiente econômico e o seu reflexo inevitável na 
vida das companhias exige uma postura cada vez mais profissional das administrações e o relatório pode e deve 
se transformar num elemento poderoso de comunicação entre a companhia, seus acionistas e a comunidade em 
que está inserida. 
 
 
 
88
A título de recomendação e exemplo apresentamos a seguir relação dos itens que constituem informações que 
atendem às linhas gerais retrocomentadas, já apresentadas por muitas companhias no Brasil (e comumente em 
alguns outros países): 
 
a) Descrição dos negócios, produtos e serviços; histórico das vendas físicas dos últimos dois anos e vendas em 
moeda de poder aquisitivo da data do encerramento do exercício social. Algumas entidades apresentam 
descrição e análise por segmento ou linha de produto, quando relevantes para a sua compreensão e 
avaliação; 
b) Comentários sobre a conjuntura econômica geral; concorrência nos mercados, atos governamentais e outros 
fatores relevantes sobre o desempenho da companhia; 
c) Recursos humanos; número de empregados no término dos dois últimos exercícios e "turnover" nos dois 
últimos anos, segmentação da mão-de-obra segundo a localização geográfica; nível educacional ou produto; 
investimento em treinamento; fundos de seguridade e outros planos sociais; 
d) Investimentos: descrição dos principais investimentos realizados, objetivo, montantes e origens dos recursos 
alocados; 
e) Pesquisa e desenvolvimento: descrição sucinta dos projetos, recursos alocados, montantes aplicados e 
situação dos projetos; 
f) Novos produtos e serviços: descrição de novos produtos, serviços e expectativas a eles relativas; 
g) Proteção ao meio-ambiente: descrição e objetivo dos investimentos efetuados e montante aplicado; 
h) Reformulações administrativas: descrição das mudanças administrativas, reorganizações societárias e 
programas de racionalização; 
i) Investimentos em controladas e coligadas, indicação dos investimentos efetuados e objetivos pretendidos 
com as inversões; 
j) Direitos dos acionistas e dados de mercado: políticas relativas à distribuição de direitos, desdobramentos e 
grupamentos; valor patrimonial por ação, negociação e cotação das ações em Bolsa de Valores; 
k) Perspectivas e planos para o exercício em curso e os futuros: poderá ser divulgada a expectativa da 
administração quanto ao exercício corrente, baseada em premissas e fundamentos explicitamente colocados, 
sendo que esta informação não se confunde com projeções por não ser quantificada; 
l) Em se tratando de companhia de participações, o relatório deve contemplar as informações acima 
mencionadas, mesmo que de forma mais sintética, relativas às entidades investidas. 
 
Convém observar que essas sugestões não devem inibir a criatividade da administração em elaborar o seu 
relatório. 
 
5.2. Balanço Patrimonial 
 
5.2.1. Conceito 
 
 
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa 
determinada data, o Patrimônio e o Patrimônio Líquido da Entidade. 
 
5.2.2. Conteúdo e Estrutura 
 
 
O Balanço Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Líquido: 
 
a) O Ativo compreende as aplicações de recursos representados por bens e direitos. 
b) O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros. 
c) O Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade e seu valor é a diferença entre o valor 
do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimônio Líquido, pode ser 
positivo, nulo ou negativo. 
 
No caso em que o valor do Patrimônio Líquido é negativo é também denominado de “Passivo a Descoberto”. 
 
As contas do ativo são dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados nos 
grupos de ativo circulante e ativo não circulante. As contas do passivo classificadas nos grupos de passivo 
circulante, passivo não circulante e patrimônio líquido. 
 
Os direitos e as obrigações são classificados em grupos do Circulante, desde que os prazos esperados de 
realização dos direitos e os prazos das obrigações, estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do exercício 
subseqüente à data do balanço patrimonial. Os direitos e as obrigações são classificados, respectivamente, em 
 
 
89
grupos de ativos não circulantes e passivos não circulantes, desde que os prazos esperados de realização dos 
direitos e os prazos das obrigações estabelecidos ou esperados,situem-se após o término do exercício 
subseqüente à data do balanço patrimonial, observando-se ainda o ciclo operacional. 
 
Na Entidade em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício social, a classificação no Circulante 
ou Longo Prazo terá por base o prazo desse ciclo. 
 
Os saldos devedores ou credores de todas as contas retificadoras deverão ser apresentados como valores 
redutores das contas ou grupo de contas que lhes deram origem. 
 
Os elementos da mesma natureza e os pequenos saldos serão agrupados, desde que seja indicada a sua natureza e 
nunca ultrapassem, no total, um décimo do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedada a utilização de 
títulos genéricos como “diversas contas” ou ‘‘contas-correntes’’. 
 
As contas que compõem o ATIVO devem ser agrupadas, segundo sua expressão qualitativa, em: 
 
I. CIRCULANTE 
 
 
O Circulante compõe-se de: 
 
a) Caixa e equivalentes de caixa 
São os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da Entidade, compreendendo os meios 
de pagamento em moeda e em outras espécies, os depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez 
imediata. 
 
 
b) Créditos 
São os títulos de crédito, quaisquer valores mobiliários e os outros direitos. 
 
 
c) Estoques 
São os valores referentes às existências de produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas, 
mercadorias, materiais de consumo, serviços em andamento e outros valores relacionados às atividades-fins 
da Entidade. 
 
 
d) Despesas Antecipadas 
São as aplicações em gastos que tenham realização no curso do período subseqüente à data do balanço 
patrimonial. 
 
 
e) Outros Valores e Bens 
 São os não relacionados às atividades-fins da Entidade. 
 
II. NÃO CIRCULANTE 
 
Realizável a Longo Prazo 
 
São os ativos referidos nos itens 1. b), c), d), e) anteriores, cujos prazos esperados de realização situem-se após o 
término do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial. 
 
 
Investimentos 
São as participações em sociedades além dos bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades-
fins da Entidade. 
 
 
Ativo Imobilizado 
São os direitos que tenham por objeto bens corpóreos utilizados na consecução das atividades-fins da Entidade. 
 
 
Diferido - EXTINTO COM A LEI Nº 11.941/09 – REVOGADO ART. 178 INCISO V. 
Despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão efetivamente para o aumento do 
resultado de mais de um exercício social. 
 
 
Intangível 
São os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia. 
 
 
 
90
As contas que compõem o PASSIVO devem ser agrupadas, segundo sua expressão qualitativa, em: 
 
I. CIRCULANTE 
 
São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se no 
curso do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial. 
 
II. NÃO CIRCULANTE 
 
São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se após o 
término do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial. 
 
III. RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS - EXTINTO COM A LEI Nº 11.941/09 – REVOGADO 
ART. 181. 
 
São as receitas de exercícios futuros, diminuídas dos custos e despesas a elas correspondentes. 
 
IV. PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
 
As contas que compõem o Patrimônio Líquido devem ser agrupadas, segundo sua expressão qualitativa, em: 
 
a) Capital 
São os valores aportados pelos proprietários e os decorrentes de incorporação de reservas e lucros. 
 
b) Reservas 
São os valores decorrentes de retenções de lucros, ajustes de avaliação patrimonial e de outras 
circunstâncias. 
 
c) Prejuízos Acumulados 
 São os prejuízos ainda não compensados, estes apresentados como parcela redutora do Patrimônio Líquido. 
 
5.3. Demonstração do Resultado do Exercício 
 
5.3.1. Conceito 
 
 
A demonstração do resultado é a demonstração contábil destinada a evidenciar a composição do resultado 
formado num determinado período de operações da Entidade. A demonstração do resultado, observado o 
princípio de competência, evidenciará a formação dos vários níveis de resultados mediante confronto entre as 
receitas, e os correspondentes custos e despesas. 
 
5.3.2. Conteúdo e Estrutura 
 
 
A demonstração do resultado compreenderá: 
 
a) As receitas e os ganhos do período, independentemente de seu recebimento. 
b) Os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a esses ganhos e receitas. 
 
A compensação de receitas, custos e despesas é vedada. A demonstração do resultado evidenciará, no mínimo, e 
de forma ordenada: 
 
a) As receitas decorrentes da exploração das atividades-fins. 
b) Os impostos incidentes sobre as operações, os abatimentos, as devoluções e os cancelamentos. 
c) Os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos serviços prestados. 
d) O resultado bruto do período. 
e) Os ganhos e perdas operacionais. 
f) As despesas administrativas, com vendas, financeiras e outras e as receitas financeiras. 
g) O resultado operacional. 
h) As receitas e despesas e os ganhos e perdas não decorrentes das atividades-fins. 
i) O resultado antes das participações e dos impostos. 
j) As provisões para impostos e contribuições sobre o resultado. 
l) As participações no resultado. 
m) O resultado líquido do período. 
 
 
 
 
91
5.4. Da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados 
 
5.4.1. Conceito 
 
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados é a demonstração contábil destinada a evidenciar, num 
determinado período, as mutações nos resultados acumulados da Entidade. 
 
5.4.2. Conteúdo e Estrutura 
 
 
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: 
 
a) o saldo no início do período; 
b) os ajustes de exercícios anteriores; 
c) as reversões de reservas; 
d) a parcela correspondente à realização de reavaliação do efeito dos impostos correspondentes; 
e) o resultado líquido do período; 
f) as compensações de prejuízos; 
g) as destinações do lucro líquido do período; 
h) os lucros distribuídos; 
i) as parcelas de lucros incorporadas ao capital; 
j) o saldo no final do período. 
 
Os ajustes dos exercícios anteriores são apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da 
retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não sejam atribuídos a fatos subseqüentes. 
A Entidade que elaborar a demonstração das mutações do patrimônio líquido, nela incluirá a demonstração de 
lucros ou prejuízos acumulados. 
 
5.5. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 
 
5.5.1. Conceito 
 
 
A demonstração das mutações do patrimônio líquido é aquela destinada a evidenciar as mudanças, em natureza e 
valor, havidas no patrimônio líquido da entidade, num determinado período de tempo. 
 
5.5.2. Conteúdo e Estrutura 
 
 
A demonstração das mutações do patrimônio líquido discriminará: 
 
a) Os saldos no início do período. 
b) Os ajustes de exercícios anteriores. 
c) As reversões e transferências de reservas e lucros. 
d) Os aumentos de capital discriminando sua natureza. 
e) A redução de capital. 
f) As destinações do lucro líquido do período. 
g) As reavaliações de ativos e sua realização, líquida do efeito dos impostos correspondentes. 
h) O resultado líquido do período. 
i) As compensações de prejuízos. 
j) Os lucros distribuídos. 
1) Os saldos no final do período. 
 
5.6. Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (substituída, quanto a sua obrigatoriedade pela 
Demonstração do Fluxo de Caixa) 
 
5.6.1. Conceito 
 
 
A demonstração das origens e aplicações de recursos é a demonstração contábil destinada a evidenciar, num 
determinado período as modificaçõesque originaram as variações no capital circulante líquido da Entidade. 
 
5.6.2. Conteúdo e Estrutura 
 
 
A demonstração das origens e aplicações de recursos discriminará: 
 
 
92
 
a) o valor resultante das operações da Entidade, correspondente ao resultado líquido do período, retificado por 
valores que não geraram movimentação de numerário ou não afetaram o capital circulante, que tanto poderá 
constituir-se em origem ou em aplicação de recursos. 
 
b) as origens dos recursos, compreendendo: 
1) os aportes de capital; 
2) os recursos provenientes da realização de ativos de longo prazo e permanente; 
3) os recursos provenientes de capital de terceiros de longo prazo. 
 
c) as aplicações dos recursos, compreendendo: 
1) os recursos destinados ao pagamento das participações nos lucros aos sócios ou acionistas. 
2) os recursos aplicados na aquisição do permanente e no aumento dos ativos de longo prazo. 
3) os recursos aplicados na redução de obrigações de longo prazo. 
4) os reembolsos de capital. 
 
d) a variação do capital circulante líquido, resultante da diferença entre os totais das origens e das aplicações 
dos recursos. 
 
e) a demonstração da variação do capital circulante líquido, compreendendo os saldos iniciais e finais do ativo 
e do passivo circulante, e respectivas variações líquidas do período. 
 
 
5.7. Demonstração dos Fluxos de Caixa (passou a ser obrigatória a partir da Lei nº 11.638/07) 
 
5.7.1. Conceito 
 
 
A demonstração dos fluxos de caixa tem como função primordial propiciar informações relevantes sobre as 
movimentações de entradas e saídas de caixa de uma entidade para um determinado período. 
 
5.7.2. Conteúdo e Estrutura 
 
5.7.2.1. Classificação dos recebimentos e pagamentos por caixa 
 
a) Fluxo de caixa das atividades operacionais 
b) Fluxo de caixa das atividades de investimentos 
c) Fluxo de caixa das atividades de financiamentos 
 
5.7.2.2. Conteúdo e forma de apresentação da demonstração dos fluxos de caixa 
 
a) Método Direto 
 
 O método direto deve apresentar os componentes dos fluxos por seus valores brutos, ao menos para os itens 
significativos dos recebimentos e dos pagamentos. A opção por este método deve apresentar, no mínimo, os 
seguintes tipos de recebimentos e pagamentos relacionados às operações: 
 
a) recebimentos de clientes; 
b) juros e dividendos recebidos; 
c) pagamentos a fornecedores e empregados; 
d) juros pagos; 
e) imposto de renda pago; 
f) outros recebimentos e pagamentos. 
 
b) Método Indireto 
 
O método indireto deve apresentar os fluxos líquidos de caixa oriundos da: 
 
a) Movimentação líquida das contas que influenciam na determinação dos fluxos de caixa das atividades 
operacionais, tais como: estoques, contas a receber e contas a pagar; e 
 
b) Movimentação líquida das contas que influenciam na determinação dos fluxos de caixa das atividades de 
investimentos e de financiamentos, tais como: depreciação, amortização, venda de itens do ativo permanente, 
etc. 
 
 
 
 
93
A conciliação do resultado com o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais deve ser demonstrada tanto 
pelo método direto como pelo método indireto. Todos os ajustes de conciliação entre o resultado e o caixa gerado 
pelas atividades operacionais devem ser claramente identificados como itens de conciliação.
 
 
 
 
Foi introduzido modelo de apresentação através do CPC 03 (Del. CVM nº 547/08 e NBC T 3.8 – Resolução CFC 
nº 1.125/08). 
 
 
5.8. Demonstração do Valor Adicionado, em caso de companhia aberta 
 
5.8.1. Conceito 
 
 
A demonstração do valor adicionado é a demonstração contábil destinada a evidenciar, de forma concisa, os 
dados e as informações do valor da riqueza gerada pela entidade em determinado período e sua distribuição. 
 
5.8.2. Conteúdo e Estrutura 
 
 
As informações são extraídas da contabilidade e, portanto, deverão ter como base o princípio contábil do regime 
de competência de exercícios. 
 
1 – RECEITAS 
1.1 – Vendas de mercadorias, produtos e serviços 
1.2 – Provisão para devedores duvidosos – Reversão/Constituição 
1.3 – Não operacionais 
 
2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS 
2.1 - Matérias-primas consumidas. 
2.2 - Custos das mercadorias e serviços vendidos 
2.3 - Materiais, energia, serviços de terceiros e outros 
2.4 - Perda/Recuperação de valores ativos 
 
3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (diferença entre itens 1 e 2) 
 
4 – RETENÇÕES 
4.1 – Depreciação, amortização e exaustão 
 
5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (item 3 menos item 4) 
 
6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA (soma dos itens 6.1 e 6.2) 
6.1 - Resultado de equivalência patrimonial 
6.2 - Receitas financeiras 
 
7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (soma dos itens 5 e 6) 
 
8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (soma dos itens 8.1 a 8.5) 
8.1 – Pessoal e encargos 
8.2 – Impostos, taxas e contribuições 
8.3 – Juros e aluguéis 
8.4 – Juros sobre o capital próprio e dividendos 
8.5 – Lucros retidos/prejuízo do exercício
 
 
 
5.8.3. Modelo de Elaboração e Divulgação 
 
 
A CVM e o CFC divulgaram modelos muito similares, que deverão ser observados pela administração e 
contabilidade para fins de divulgação das demonstrações financeiras. 
 
Foi introduzido através do CPC 09 (Del. CVM nº 557/08 e NBC T 3.7 – Resolução CFC nº 1.138/08). 
 
 
 
 
 
 
94
6. NOTAS EXPLICATIVAS 
 
6.1. Introdução 
 
São informações complementares às demonstrações contábeis, representando parte integrante das mesmas. 
Podem estar expressas tanto na forma descritiva como na forma de quadros analíticos, ou mesmo englobar outras 
demonstrações contábeis que forem necessárias ao melhor e mais completo esclarecimento dos resultados e da 
situação financeira, tais como: demonstração do valor adicionado, demonstração de fluxos de caixa e 
demonstrações contábeis em moeda constante. As notas podem ser usadas para descrever práticas contábeis 
utilizadas pela companhia, para explicações adicionais sobre determinadas contas ou operações específicas e 
ainda para composição e detalhes de certas contas. A utilização de notas para dar com posição de contas auxilia 
também a estética do Balanço, pois se pode fazer constar dele determinada conta por seu total, com os detalhes 
necessários expostos por meio de uma nota explicativa, como no caso de Estoques, Ativo Imobilizado, 
Investimentos, Empréstimos e Financiamentos e outras contas. 
 
6.2. Conforme a Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76 alterada parcialmente pelas Leis nºs 
11.638/07 e 11.941/09) 
 
 
A publicação de Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis está prevista no § 4º do art. 176 da Lei das 
Sociedades por Ações, o qual estabelece que “as demonstrações serão complementadas por Notas Explicativas e 
outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e 
dos resultados do exercício.” 
 
6.2.1. O § 5º do art. 176 da Lei das Sociedades por Ações menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais 
e as notas a serem inclusas nas demonstrações contábeis, as quais deverão indicar: 
 
a) apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis 
específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos; 
 
b) divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em 
nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; e 
 
c) fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas 
necessárias para uma apresentação adequada. 
 
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceirose outras 
responsabilidades eventuais ou contingentes; 
 
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; 
 
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; 
 
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; 
 
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1º); 
 
i) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante 
sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. 
 
6.2.2. O § 5º do artigo 177 apresenta outras notas explicativas: 
 
 
§ 5º As notas explicativas devem: 
 
I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis 
específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos; 
 
II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas 
em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; 
 
III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas 
necessárias para uma apresentação adequada; e 
 
IV - indicar: 
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de 
depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para 
atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; 
 
 
95
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único); 
 
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (art. 182, § 3o); 
 
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras 
responsabilidades eventuais ou contingentes; 
 
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; 
 
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; 
 
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; 
 
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1o); e 
 
i) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante 
sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. 
 
6.3. Notas Recomendadas pela CVM 
 
 
Em complemento às notas previstas pela Lei, a Comissão de Valores Mobiliários vem apresentando 
recomendações sobre a divulgação de diversos assuntos relevantes para efeito de melhor entendimento das 
demonstrações contábeis: 
 
 
� Ações em tesouraria. 
� Ágio/deságio. 
� Ajustes de exercícios anteriores. 
� Aposentadoria e pensões (plano). 
� Arrendamento mercantil (leasing). 
� Ativo diferido. 
� Capacidade ociosa. 
� Capital social autorizado; 
� Continuidade normal dos negócios. 
� Critérios de avaliação. 
� Debêntures. 
� Demonstrações em moeda de capacidade constante. 
� Demonstrações financeiras consolidadas. 
� Destinação de lucros constantes em acordo de acionistas. 
� Dividendo por ação. 
� Dividendos propostos. 
� Empreendimentos em fase de implantação. 
� Equivalência patrimonial. 
� Eventos subsequentes. 
� Instrumentos financeiros. 
� Intangíveis 
� Investimentos societários no exterior. 
� Lucro ou prejuízo por ação. 
� Mudança de critérios e de estimativas contábeis. 
� Obrigações de longo prazo. 
� Ônus, garantias e responsabilidades eventuais e contingentes. 
� Partes relacionadas. 
� Programa de desestatização. 
� Provisão para créditos de liquidação duvidosa. 
� Opções de compra de ações. 
� Reavaliação. 
� Remuneração dos administradores. 
� Reserva de lucros a realizar. 
� Reservas – detalhamento. 
� Retenção de lucros. 
� Vendas ou serviços a realizar. 
 
 
 
 
 
 
96
6.4. Do conteúdo das notas explicativas das demonstrações contábeis segundo a NBC T 6.2 – Resolução 
CFC nº 737/92 
 
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE 
NBC T 6 - DA DIVULGAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
DO CONTEÚDO DAS NOTAS EXPLICATIVAS 
 
 
1 - Disposições gerais. 
 
 
1.1 - Esta Norma trata das informações mínimas que devem constar das notas explicativas. Informações 
adicionais poderão ser requeridas em decorrência da legislação e outros dispositivos regulamentares 
específicos em função das características da Entidade. 
 
 
2 - Definição e conteúdo das notas explicativas. 
 
 
2.1 - As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis. 
 
 
2.2 - As informações contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares e/ou suplementares 
àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes nas demonstrações contábeis propriamente 
ditas. 
 
 
2.3 - As notas explicativas incluem informações de natureza patrimonial, econômica, financeira, legal, física e 
social, bem como os critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis e eventos 
subseqüentes ao balanço. 
 
 
3 - Aspectos a observar na elaboração das notas explicativas. 
 
 
3.1 - Os seguintes aspectos devem ser observados na elaboração das notas explicativas: 
 
a) as informações devem contemplar os fatores de integridade, autenticidade, precisão, sinceridade e 
relevância. 
 
b) os textos devem ser simples, objetivos, claros e concisos; c) os assuntos devem ser ordenados obedecendo a 
ordem observada nas demonstrações contábeis, tanto para os agrupamentos como para as contas que os 
compõem. 
 
a) os assuntos relacionados devem ser agrupados segundo seus atributos comuns. 
 
b) os dados devem permitir comparações com os de datas de períodos anteriores. 
 
c) as referências a leis, decretos, regulamentos, Normas Brasileiras de Contabilidade e outros atos normativos 
devem ser fundamentadas e restritas aos casos em que tais citações contribuam para o entendimento do 
assunto tratado na nota explicativa. 
 
6.5. Referências às Normas expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade que regem notas 
explicativas específicas: 
 
Resoluções 
CFC 
 NBC – T Especificações 
 
1.145/08 17 Divulgação de Partes Relacionadas 
1.143/08 19.4 Subvenção e Assistência Governamentais 
1.142/08 19.14 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários. 
1.141/08 10.2 Operações de Arrendamento Mercantil 
1.139/08 19.8 Ativo Intangível 
1.125/08 3.8 Demonstração do Fluxo de Caixa 
1.120/08 7 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações 
Contábeis 
1.110/07 19.10 Redução ao Valor Recuperável de Ativos 
1.088/07 19.12 Eventos Subseqüentes à Data das Demonstrações Contábeis 
1.087/06 19.11 Mudanças nas Práticas Contábeis, nas Estimativas e Correção de Erros 
1.066/05 19.7 Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas. 
1.027/05 19.5 Depreciação, Amortização e Exaustão. 
 
 
97
EXERCÍCIOS PROPOSTOS 
 
 
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
1. Auditorias de demonstrações contábeis desempenham papel indispensável numa economia de livre 
mercado. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s): 
 
a) Através do parecer, o auditor objetiva proporcionar credibilidade nas informações contidas nas 
demonstrações contábeis, assegurar a integridade do patrimônio e minimizar as incertezas sobre riscos 
fiscais e societários. 
b) A relevância e a confiabilidade são as principais qualidades que fazem com que informações contábeis 
sejam úteis para a tomada de decisões. 
c) A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por 
objetivo a emissão de parecer sobre a adequação, consoante os Princípios Fundamentais de 
Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação 
específica. 
d) As demonstrações contábeis são preparadassob a responsabilidade da entidade de auditoria contratada 
pela administração da Entidade. 
e) As demonstrações contábeis contêm um conjunto de informações e são destinadas a apresentar a 
situação e evolução do seu patrimônio, para seus usuários internos ou externos. 
 
 
2. Quando lêem o parecer do auditor independente, os usuários de demonstrações contábeis buscam 
segurança de que as informações apresentadas sejam relevantes, confiáveis e úteis para a tomada de 
decisões. Nos itens abaixo, assinale aquele que contenha as quatro condições as quais também podem 
ser atribuída a necessidade de submeter as demonstrações contábeis a uma auditoria independente. 
 
a) Conflito de Interesse – Causa – Complexidade – Distância. 
b) Acordo de Interesses – Conseqüência – Complexidade – Distância. 
c) Acesso ao Mercado de Capitais – Redução no Custo de Captação – Desincentivo a Ineficiência e a 
Fraudes – Melhores Controles e Operações mais Eficientes. 
d) Conflito de Interesse – Conseqüência – Complexidade – Distância. 
e) Acesso ao Mercado de Capitais – Aumento no Custo de Captação – Incentivo a Eficiência e a 
prevenção de Fraudes – Melhores Controles e Operações mais Eficientes. 
 
3. Das alternativas abaixo, selecione o(s) item(ns) que demonstram o que os usuários das demonstrações 
contábeis espera(m) dos auditores. 
 
a) Auxiliem nas atividades operacionais das entidades contratantes dos serviços de auditoria. 
b) Realizem a auditoria com competência técnica, integridade, independência e objetividade. 
c) Procurem e detectem distorções relevantes, intencionais ou não. 
d) Elaborem as demonstrações contábeis das entidades contratantes dos serviços de auditoria. 
e) Previnam a emissão de demonstrações contábeis distorcidas. 
 
 
4. A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume 
das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens. Assinale o(s) procedimento(s) 
técnicos básicos que o auditor deve considerar na realização do seu trabalho: 
 
a) Revisão Analítica. 
b) Investigação e Confirmação. 
c) Cálculo. 
d) Observação. 
e) Inspeção. 
 
5. De acordo com a Lei n° 6.404/76, o relatório da administração: 
 
a) deve ser publicado 30 dias antes da publicação das demonstrações contábeis do encerramento do 
exercício social. 
b) deve ser publicado semestralmente. 
c) nunca deve ser publicado junto com as demonstrações contábeis do encerramento do exercício social 
d) deve ser publicado 30 dias após a publicação das demonstrações contábeis do encerramento do 
exercício social. 
e) deve ser publicado juntamente com as demonstrações contábeis do encerramento do exercício social.