Gabriela Guimarães Sousa - ICT -Seminário de Casa I

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Módulo Incidência e Crédito Tributário
SEMINÁRIO I - ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
ALUNA – GABRIELA GUIMARÃES SOUSA
QUESTÕES
1.	Que é isenção (vide anexo I)?
	Entendo a isenção como um fenômeno que ocorre no plano normativo, introduzido por uma norma de estrutura. A norma de estrutura contém antecedente e consequente, só que, diferentemente das regras de conduta que o consequente expede um comando voltado para o comportamento das pessoas, seu mandamento atinge outras normas, e não a conduta diretamente considerada.
	Mais especificamente, o fenômeno da isenção atua em um dos critérios, seja do antecedente ou do consequente, da regra matriz de incidência tributária geral (regra de conduta). Ou seja, no plano normativo, ocorre um “choque” entre a RMIT e a regra de isenção, sendo que esta última subtrai um elemento do conjunto formado pela abrangência do consequente ou antecedente da regra matriz.[footnoteRef:1] Assim, ao subtrair um elemento, a abrangência da norma é diminuída, de forma que, se ocorrer a situação descrita no antecedente da regra de isenção, a relação jurídica tributária nem chegará a se formar. [1: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30 ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 527. ] 
 Importante mencionar que essa subtração de um elemento de um dos critérios do antecedente da RMIT não pode ser total, pois caso isso ocorra, estaremos diante de uma aniquilação de seu campo de abrangência, ou seja, haveria uma revogação dessa norma de conduta (RMIT), por total ausência do descritor normativo. No mesmo sentido, se acontecer a supressão total de algum critério do consequente, ocorreria a inutilização total da norma-padrão de incidência, tendo em vista que a existência de sujeito passivo, sujeito ativo, alíquota e base de cálculo são indispensáveis para a formação da relação jurídica tributária. 
Por fim, como bem explicitado por Paulo de Barros Carvalho, há oito maneiras de ocorrer o fenômeno da isenção, sendo quatro pela hipótese (antecedente) e quatro pelo consequente. Assim, o fenômeno ocorre quando a regra de isenção atinge: o critério material, pela desqualificação do verno; o critério material, pela subtração do complemento; o critério espacial; o critério temporal; o critério pessoal, pelo sujeito passivo; o critério pessoal, pelo sujeito ativo; o critério quantitativo, pela base de cálculo; e o critério quantitativo, pela alíquota.[footnoteRef:2] [2: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30 ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 527.] 
2.	Elaborar quadro comparativo a respeito de: (i) isenção; (ii) imunidade; (iii) não incidência; (iv) anistia; e (v) remissão.
Para maior clareza na exposição, segue abaixo quadro explicativo confecionado no Excel. Informo que adicionei uma coluna para expor o fenômeno da incidência tributária, o que deixa a explicação da “não incidência” mais didática. 
	ISENÇÃO
	É fenômeno que ocorre exclusivamente no plano normativo. A isenção é introduzida por uma regra de estrutura, e intromete modificações no âmbito da regra-matriz de incidência tributária, que é norma de conduta. Assim, a isenção tira um elemento do conjunto formado pela abrangência do consequente ou antecedente da RMIT, sem a aniquilar totalmente. Quando ocorre este fenômeno, a relação jurídica tributária nem chega a existir. 
	IMUNIDADE
	Imunidade tributária é a limitação constitucional ao poder de tributar, consistente na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos. A norma imunizante “atua no âmbito da delimitação da competência, e não no seu exercício”[footnoteRef:3]. Ou seja, em decorrência de certa norma imunizante, contida na Constituição Federal, certas situações não estão sujeitas ao poder de tributar do ente político. Não deve ser confundida com a isenção, esta opera-se no âmbito do exercício da competência, enquanto a imunidade opera-se no âmbito da delimitação da competência. [3: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7 ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 342] 
	INCIDÊNCIA
	A incidência tributária ocorre com a subsunção da situação fática à Regra Matriz de Incidência Tributária. Quando o fato social possui identidade com a hipótese de incidência da RMIT surge a obrigação tributária, ocorre assim a incidência tributária.
	NÃO INCIDÊNCIA
	De forma inversa ao fenômeno da incidência tributária, a não incidência ocorre quando um fato social não possui correspondência com nenhum fato gerador de tributo, ou seja, o fato encontra-se fora dos limites do campo tributário. Em outras palavras, para o fato em que não há incidência tributária, o que ocorre é que a lei não o descreve em hipótese de incidência alguma.
	ANISTIA
	Anistia fiscal é o perdão da falta cometida pelo infrator de deveres tributários, o que abrange o perdão da penalidade a ele imposta por ter infringido mandamento legal, ou seja, é o perdão do ilícito e da multa. A anistia tem caráter retroativo, pois deve alcançar apenas fatos que ocorreram antes da sua introdução no ordenamento jurídico, através de lei. Dessa forma, quando ocorrer o fenômeno da anistia, a relação jurídica sancionatória será extinta, o que não se confunde com a extinção da relação jurídica tributária, a qual se mantém intacta, remanescendo o crédito tributário e seu correspondente débito. 
	REMISSÃO
	Remissão é o perdão do débito da relação jurídica tributária. Tem caráter retroativo, sendo aplicado apenas aos fatos pretéritos à norma que o institui. Não se confunde com anistia, na qual o perdão recai sobre o ato da infração ou sobre a penalidade aplicada ao infrator. A remissão opera-se em relação jurídica de natureza exclusivamente tributária, já a anistia opera em relação jurídica de cunho sancionatório. 
3.	A expressão “crédito tributário” utilizado no art. 175 do CTN tem o mesmo conteúdo de significação para a isenção e para a anistia? Justificar.
Tenho como premissa que “crédito tributário” é direito subjetivo conferido ao sujeito ativo de exigir o objeto, contraposto, sob à ótica da relação obrigacional tributária, ao dever jurídico do sujeito passivo (o débito).[footnoteRef:4] Ou seja, sob à luz do direito civil, entendo que o “crédito tributário” é sinônimo do direito do credor de exigir a prestação do devedor, enquanto o valor pago em si, é o objeto da prestação, o objeto imediato da relação obrigacional. [4: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30 ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 517. 
] 
A expressão “crédito tributário” utilizado no art. 175 do CTN não tem o mesmo conteúdo de significação para a isenção e para a anistia. Conforme já exposto nos itens acima, quando ocorre o fenômeno da isenção, a relação jurídica obrigacional nem chega a existir, logo, não há que se falar em um objeto da obrigação, muito menos em sujeito ativo e passivo, ou seja, também não há que se falar na existência de um crédito tributário.
Assim, entendo que nesse caso da isenção o legislador utilizou o termo técnico erroneamente, como pode o crédito tributário ser excluído se ele nem chegou a existir? 
	Já no caso da anistia, a relação jurídica tributária de fato existe, tanto o é que ela existe para perdoar um sujeito que comete uma infração frente à uma obrigação tributária a ele imposta. Assim, entendo que a expressão “crédito tributário” utilizada no art. 175, do CTN, em relação ao fenômeno da anistia, quer dizer “crédito oriundo da relação jurídica sancionatória”, ou seja, será excluída a multa imposta ao infrator. 
4.	Tratando-se de isenção com prazo certo, ou de isenção por prazo indeterminado, responda: (i) equivalem, necessariamente, à isenção condicionada e à isenção incondicionada, respectivamente? Quais critérios são utilizados nessas classificações? (ii) a revogação da isenção, que reinstitui a norma tributária no sistema, apenas restabelece sua eficácia ou requer a publicação de nova regra tributária no ordenamento? Neste último caso, deverá ser respeitado o princípio da anterioridade (nonagesimal/ exercício)? Há direito adquirido (vide anexo II e III)?
	Não, entendo que isenção com prazo certo ou isenção por prazo indeterminado não equivalem, necessariamente, à isenção condicionada e à isenção incondicionada, respectivamente, penso que são conceitos independentes. 
Entendo que a isenção com prazo certo seria aquela instituída pelo legislador para ocorrer durante um certo período de tempo pré-determinado, ou seja, trata-se de característica que tange apenas à durabilidade da isenção no tempo. Seguindo a lógica, isenção com prazo indeterminado é aquela que não possui um período exato pré-determinado de duração, sua durabilidade está a mercê de uma revogação da norma, por exemplo. 
	Percebe-se que a característica de durabilidade (prazo certo ou prazo indeterminado) em nada tem a ver com ser a isenção condicionada ou incondicionada, são conceitos que não se confundem. Assim, isenção condicionada é aquela que necessita de requisitos a serem comprovados pelo receptor da norma, de forma contrária, a incondicionada é aquela que não exige condições (requisitos). 
	Os critérios utilizados nessa classificação são dois: a existência ou não de um período de tempo pré-determinado pelo legislador (caso exista, é isenção com prazo certo, do contrário, isenção com prazo incerto); e a existência ou não de requisitos que condicionam a ocorrência do fenômeno da isenção (caso existam, trata-se de isenção condicionada, do contrário, de isenção incondicionada). 
	Conforme já mencionado em itens anteriores, a isenção é fenômeno exclusivamente normativo, ela intromete modificações no âmbito da regra-matriz de incidência tributária, de forma a diminuir a abrangência do campo de atuação de um de seus critérios (do antecedente ou do consequente), não há uma eliminação absoluta deles, ou seja, a isenção jamais revoga a RMIT. Assim, quando ocorre a revogação da norma de isenção, a norma tributária que fora “atacada” apenas restabelece sua eficácia em relação àquilo que lhe foi suprimido, não havendo que se falar em publicação de nova regra tributária no ordenamento.
 Penso ainda que é equivocado falar que a revogação da isenção “reinstitui a norma tributária no sistema” (como menciona o enunciado da questão), pois não há que se falar em reinstituição daquilo que já estava existindo, o que ocorre é que o fenômeno da isenção, que dá ensejo a um “choque” normativo, deixa de ocorrer, é como se a RMIT que já existia passasse a seguir produzindo seus efeitos sem a interferência de uma norma de estrutura. 
	Entretanto, quando houver a revogação da regra de isenção, penso que seus efeitos só devem cessar a partir do ano subsequente ao de sua revogação, em respeito ao princípio da anterioridade, não porque ela introduz novo tributo no ordenamento, mas sim porque os efeitos de tributação voltarão a existir. 
	Por fim, entendo que a isenção jamais gerará direito adquirido. Quando se tratar de prazo determinado, por lógica, durará apenas durante certo período de tempo. Quando se tratar de isenção por prazo indeterminado pode ser revogada por lei, em respeito ao princípio do paralelismo das formas (apenas lei revoga lei, conforme disposto no art. 2º, da LINDB). Aquilo que foi inserido por lei não deve gerar direito adquirido, logo, o art. 178, do CTN, apenas reforça a lógica do ordenamento jurídico brasileiro. 
Mesmo quando se tratar de isenção reconhecida por despacho da autoridade administrativa, não há que se falar em direito adquirido, podendo ela deixar de ser aplicada no caso concreto quando o contribuinte deixar de preencher as condições ou até mesmo quando uma lei posterior revogar a lei que previa tal regra de isenção (lembrando: toda isenção deve ser prevista em lei, não é a autoridade administrativa que a concede, ela apenas a reconhece, quando for o caso – o art. 179, do CTN, utiliza a expressão “efetivada”, não é a autoridade administrativa que realmente concede a isenção). 
5.	Há distinção entre alíquota 0% e isenção? Os insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota 0%, adquiridos no processo de industrialização, conferem direito ao crédito tributário? Por quê? Em caso afirmativo, qual critério deveria ser utilizado para determinar o crédito presumido de IPI? Se o produto for adquirido da ZFM, isso alteraria a resposta? Se sim, por quê? (Vide anexos IV, V, VI, VII, VIII e IX)
Como bem ressaltado pelo professor Paulo de Barros Carvalho[footnoteRef:5], muitas vezes o legislador dá ensejo ao fenômeno da isenção, mas não chama a norma mutiladora de isenção. Esse é o caso da alíquota zero, preceito normativo que investe contra o critério quantitativo do consequente, ou seja, “alíquota 0%” nada mais é que o fenômeno da isenção. A regra de isenção, neste caso, se volta contra a alíquota do tributo, ou seja, qualquer que seja a base de cálculo, o tributo que seria devido é “zerado”, inexistirá, assim, obrigação tributária. [5: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30 ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 527] 
Nos termos do art. 153, 3º, inciso II, da Constituição Federal, o imposto sobre produtos industrializados (IPI) será não-cumulativo, ou seja, deve ser compensado o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. Percebe-se que a disposição constitucional é clara: compensa-se com o que foi cobrado nas operações anteriores. Conforme mencionado em questões anteriores, quando ocorre o fenômeno da isenção, a obrigação tributária nem chega a se formar, não teremos sujeito ativo, passivo, e objeto, logo, nenhum tributo será cobrado, e, por consequência, não há geração de crédito para fins de compensações em operações futuras. 
	Caso o produto seja adquirido na Zona Franca de Manaus, a resposta será a mesma do parágrafo anterior. Os produtos, quaisquer que sejam, fabricados na Zona Franca de Manaus, estão isentos do IPI (pelo menos a princípio). Trata-se de regra de isenção que diminui a abrangência do critério espacial da regra-matriz de incidência do IPI, assim, como qualquer fenômeno de isenção, a obrigação jurídica não existirá, motivo pelo qual mantenho a conclusão da questão anterior. Temos aqui o mesmo fenômeno que o da alíquota zero, que é o fenômeno da isenção, a diferença está no critério que tem sua abrangência tolhida. 
6.	Considerando o art. 155, §2º, II, alíneas “a” e “b” da CF, pergunta-se:
a) Existe isenção parcial? Redução de base de cálculo pode ser considerada hipótese de isenção parcial?
Quando ocorre o fenômeno da isenção, a obrigação tributária nem chega a existir, tal fenômeno ocorre exclusivamente no plano normativo. Assim, quando a regra de isenção (regra de estrutura) se choca com a regra-matriz de incidência tributária padrão (regra de comportamento), um de seus elementos será suprimido, nem se cogita sobre a formação de relação jurídica tributária. Assim, entendo que não existe isenção parcial, pois, para ser parcial, a obrigação tributária deveria existir. 
Dessa forma, entendo que redução de base de cálculo não pode ser considerada “isenção parcial”. Como dito, a isenção prejudica a formação de obrigação tributária, e no caso da base de cálculo reduzida há obrigação tributária, há sujeito passivo, sujeito ativo e obrigação. O fato de o valor do tributo ser menor do que sem a redução da base de cálculo, em nada tem a ver com o fenômeno da isenção. Ou seja, utilizar a expressão “isenção parcial” é tecnicamente equivocado. 
b) É possível lei estadual que determine a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída da mercadoria, com fundamento no art. 155, § 2º, II, da CF/88? (Vide anexos X, XI e Parecer da Procuradoria-Geral da República no RE n. 635.688/RS RG, de 09/12/11).
	Dispõe o art. 155, §2º, II, da CF, que a isenção ou não-incidência do ICMS, em regra, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes, e que acarretará a anulação do crédito relativo àsoperações anteriores. De acordo com a premissa formada na questão anterior, redução de base de cálculo não se confunde com o fenômeno da isenção. 
	Portanto, por não ser a base de cálculo reduzida hipótese de isenção, não é possível que lei estadual determine a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída da mercadoria, com fundamento no art. 155, § 2º, II, da CF/88. 
7.	A concessão de benefício fiscal relativo à isenção do ICMS incidente sobre a aquisição de veículo automotor por deficiente física demanda a aprovação por convênio, nos termos do art. 155, §2º, XII, g, da CF, regulamentado pela Lei Complementar 24/75? Caso considere a dispensa de convênio nesse caso, ela poderá ser justificada pela garantia fundamental, cuja concessão do benefício visa a assegurar? (Vide anexo XII e XIII).
	Dispõe o art. 155, §2º, XII, g, da CF, que cabe à Lei Complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Insta salientar que a questão menciona isenção que diminui a abrangência do ICMS incidente sobre a aquisição de veículo automotor, pois, retira do conjunto “sujeito passivo” as pessoas portadoras de deficiência física. 
	A Lei Complementar referida no dispositivo constitucional é a LC 24/75, a qual, dispõe em seu art. 1º que “as isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.”. Assim, referido dispositivo, que exige o convênio, possui fundamento constitucional direto (art. 155, §2º, XII, g), motivo pelo qual entendo que referida exigência não fere garantia fundamental. 
Portanto, a concessão de benefício fiscal relativo à isenção do ICMS incidente sobre a aquisição de veículo automotor por deficiente física demanda sim a aprovação por convênio. A Constituição Federal deixou a mercê da Lei Complementar definir as condições e requisitos para a concessão da isenção, assim, o art. 1º, caput, da LC 24/75 é válido. 
8.	Determinado Estado institui isenção de ICMS, com fundamento em convênio CONFAZ, exclusivamente para operações realizadas pelo contribuinte atacadista de determinado produto. A legislação (i) expressamente veda que essa isenção seja utilizada por estabelecimentos industriais e varejistas e (ii) nada fala sobre a possibilidade de manutenção de crédito pelo atacadista. Qual o efeito prático desta isenção para a cadeia do ICMS? Essa isenção é constitucional? Poderia o estabelecimento atacadista renunciar à isenção tributária e decidir tributar regularmente sua operação? Esse valor pago, em renúncia à isenção, seria tributo? Há relação entre essa isenção tributária e o princípio da legalidade estrita tributária?
Nos termos do art. 155, §2º, inciso II, da CF/88, o ICMS é tributo não-cumulativo, sendo que a isenção não implica direito de crédito para compensação com o montante devido em operações seguintes. Da mesma forma, a isenção anula o crédito relativo às operações anteriores. Dessa forma, para a cadeia do ICMS, essa isenção não traz benefício caso seja concedida no meio do ciclo, tendo em vista que não existirá crédito algum a ser compensado. Isso porque, se houver isenção na operação anterior, não haverá cobrança alguma, logo, não haverá crédito para ser abatido na operação seguinte. 
Sobre a (in)constitucionalidade dessa isenção, entendo ser ela constitucional, tendo em vista que encontra fundamento no art. 155, §2º, II, da CF. No mesmo sentido, foi obedecida a condição da aprovação por convênio, em observância ao disposto no art. 155, §2º, XII, g, da CF, e na LC 24/75. 
Entendo que não há como o estabelecimento atacadista renunciar à isenção tributária, seria ilógico. Como mencionado diversas vezes em questões anteriores, o fenômeno da isenção ocorre tão somente no plano normativo, sendo que a obrigação tributária se formará, ela não existe. Assim, como pode o contribuinte renunciar à inexistência de uma obrigação tributária? Acredito que foge à lógica pensar em uma possível renúncia nesse sentido. 
Caso o estabelecimento pague qualquer valor ao Estado, intitulando-o de tributo, entendo que o montante não terá natureza jurídica tributária, pois só há tributo quando há incidência de uma norma jurídica tributária (RMIT) que faz nascer uma obrigação jurídica. No presente caso não houve incidência da regra-matriz do ICMS, não existiu obrigação tributária, não há que se falar em tributo. 
Por fim, entendo sim que há relação entre essa isenção tributária e o princípio da legalidade estrita, segundo o qual é vedado ao Poder Público cobrar tributo sem lei que o estabeleça, nos termos do art. 150, I, da CF/88. Quando ocorre o fenômeno da isenção, um elemento da regra-matriz tributária é tolhido, diminuindo seu campo de abrangência, com isso não poderá o fisco cobrar o tributo, pois seu amparo legal encontra “prejudicado” pela regra de isenção. Ou seja, entendo que quando há regra de isenção é como se a lei que estabelece o tributo não pudesse produzir seus efeitos em relação ao caso específico (previsto na regra de isenção), motivo pelo qual, caso o Fisco cobre o tributo, estará violando o princípio da legalidade estrita.