apostila gestão tributária

Prévia do material em texto

Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
1
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
2
SUMÁRIO
Siglas utilizadas 5
1. Missão e estrutura da controladoria e o papel do controller 6
1.1. O controller e suas funções 7
1.2. A controladoria na organização 7
1.3. Missão da controladoria 7
1.4. Estrutura da controladoria 7
2. Controles internos 8
2.1. Aspectos gerais do controle interno 9
2.2. Tipos de controles internos 10
3. Forma de atuação do controller 10
3.1. Funções dos gerentes/administradores 11
4. Sistema de informação de controladoria 11
5. Controladoria no planejamento operacional 12
5.1. Determinação da estrutura do ativo 13
5.1.1. Decisão de investimento e determinação da estrutura do ativo 13
5.1.2. Investimentos e atividades 14
5.1.3.	 Ativos	fixos	e	capital	de	giro	 14
5.2. Determinação da estrutura do passivo 14
5.2.1. Estrutura de passivo ou estrutura de capital 15
5.2.2. Capital próprio e capital de terceiros 15
5.2.3.	 Alavancagem	financeira	 15
6. Planejamento e controle orçamentário 16
6.1. Objetivos do orçamento 16
6.2. Organização do orçamento 18
6.3. Estrutura do plano orçamentário 18
6.4. Orçamento operacional 19
6.5.	 Orçamento	de	investimentos	e	financiamentos	 19
6.6. Projeção dos demonstrativos contábeis 20
6.7. Orçamento de produção 20
6.8. Orçamento de materiais e estoques 21
6.8.1. Aspectos gerais do orçamento de materiais 21
6.8.2. Tipos de materiais 22
6.9. Controle orçamentário 23
6.9.1. Responsabilidade pelo controle orçamentário 23
7. Conceito de controle 24
8. Aspectos práticos de controle interno 24
8.1. Controle interno dos pagamentos nos diversos setores 24
8.1.1. Estoques 24
8.1.2. Inventários 25
8.1.3. Estoques - compras 25
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
3
SUMÁRIO
8.2. Contas a pagar 26
8.2.1. Fornecedores 26
8.2.2. Controles internos sobre pagamentos – tesouraria 26
8.2.3. Bancos 26
8.2.4. Contas a receber 27
8.2.5. Controles internos de recebimento 27
8.3. Controles internos da produção 28
8.3.1. Programação de produção 28
8.3.2. Ordem de produção 28
8.3.3. Requisições de materiais 28
8.3.4. Controle de perdas 28
8.3.5. Estoques de produtos acabados 29
8.3.6. Objetivos a ser alcançados com controles internos da produção 29
8.4. Procedimentos a ser observados quanto a controle interno da produção e despesas 29
8.4.1. Compras 29
8.4.2. Recebimento de mercadorias 30
8.4.3. Sistema de custos 31
8.4.4. Despesas de marketing 31
9. Outros procedimentos gerais de controle 32
9.1. Contabilidade 32
9.2. Segurança 33
9.3. Seguros 34
9.4. Serviços administrativos 35
9.5. Sistemas 35
10. Controles e segurança da informação 36
10.1. Controles internos relacionados com a segurança de sistemas 36
10.1.1. Controles gerais – controles organizacionais 36
10.2. Planejamento, desenvolvimento, utilização e manutenção de sistemas 38
10.3. Controle de padrões de documentação 39
10.3.1. Documentação organizacional 39
10.3.2. Documentação de sistemas e programas 39
10.3.3. Documentação operacional 39
10.4. Controles operacionais 40
10.4.1. Geração, aprovação e conversão de dados 40
10.4.2. Validade de dados 40
11. Controles de segurança física e de dados do sistema de informação 41
11.1. Ameaças ao sistema de informação 41
11.1.1. Ameaças físicas 41
11.1.2. Ameaças sociais/pessoais 41
11.1.3. Ameaças tecnológicas 41
11.1.4. Vírus 41
11.1.5. Código hostil 42
11.2. Como reduzir riscos 44
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
4
SUMÁRIO
11.3. Controles de autenticação, de acesso e segurança ao sistema de informação 45
11.3.1. Autenticação 45
11.3.2. Senhas 45
11.3.3. Cookies 46
11.3.4. Smartcard 46
11.3.5.	 Criptografia	 46
11.3.6. Autenticação biométrica 47
11.3.7.	 Certificação	digital	 47
11.4. Segurança de informação 47
11.4.1. Segurança de redes 47
11.4.2. Segurança na web 48
11.4.3. Segurança de e-mail 49
11.5. Pesquisas sobre segurança e ameaça do sistema de informação 50
11.5.1. 77% das empresas no Brasil tiveram sistema de TI atacado em 2003 50
11.5.2. 60% das empresas brasileiras vão aumentar gastos em segurança 51
12. Gestão de tributos 51
12.1.	 Gestão	de	tributos	x	planejamento	tributário	 52
12.2. Comitê de assuntos tributários 52
12.3. Sistema de informação de gestão de tributos 53
12.4. Objetivos do subsistema de gestão de tributos 53
12.5. Atributos e funções 53
12.6. Operacionalidades do sistema 54
12.7. Informações e relatórios gerados 54
12.8. Controles internos na área tributária 54
12.8.1. DCTF - Declaração de Débitos e Créditos Tributários 54
12.8.2. DIPJ - Declaração de Rendimentos da Pessoa Jurídica 55
12.9. Conciliação contábil e composição de saldos 56
12.10. Outros procedimentos 58
12.11. Lalur 59
12.12. Retenções de tributos 61
12.12.1. Pagamentos a pessoas físicas 61
12.12.2. Pagamentos a pessoas jurídicas 61
12.13. Impostos indiretos 63
12.13.1. Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI 63
12.13.2. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços - ICMS 64
12.13.3. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS 65
12.13.4. Alíquotas do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros - IOF 65
12.14. Impostos diretos 67
12.14.1. Imposto de Renda 67
12.14.2. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR 67
12.14.3. Imposto Sobre Transmissão de Bens Imóveis 
por Ato Oneroso Inter Vivos - ITBI 68
12.14.4. Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU 68
12.14.5. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA 68
13. Referências 69
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
5
SIGLAS UTILIZADAS
CLT: Consolidação das Leis do Trabalho (Decreto-Lei nº 5.452/43)
Cofins:	Contribuição	Social	para	o	Financiamento	da	Seguridade	Social	(Lei	Complementar	nº	70/91)
CPMF: Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (Lei nº 9.311/96)
CSL ou CSLL: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Lei nº 7.689/88)
ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (Lei Complementar nº 87/96)
GPS: Guia da Previdência Social
ICMS: Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte 
Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação
IN: Instrução Normativa
INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social
IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados
IR: Imposto de Renda
IRF: Imposto de Renda na Fonte
IRPF: Imposto de Renda – Pessoa Física
IRPJ: Imposto de Renda – Pessoa Jurídica
ISS: Imposto sobre Serviços
Lalur: Livro de Apuração do Lucro Real
LC: Lei Complementar
OS: ordem de serviço
PIS: Programa de Integração Social (Lei Complementar nº 7/70)
Ripi: Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
RIR/99: Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99)
SRF: Secretaria da Receita Federal
Tipi: Tabela de Incidência do IPI
TJLP:	Taxa	de	Juros	a	Longo	Prazo
DCFT: Declaração de Débitos e Créditos Tributários
DIPJ: Declaração integrada de informações Econômico-Fiscais
IRRF: Imposto de Renda Retido na Fonte
 
 
Figura 1.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
6
1. MISSÃO E ESTRUTURA DA CONTROLADORIA E O PAPEL DO CONTROLLER
Controladoria é a unidade administrativa dentro da empresa que, por intermédio da ciência contábil e do sistema de 
informação, é responsável pela coordenação da gestão econômica do sistema empresa.
A	visão	de	controladoria	segundo	Heckert	e	Wilson	(1963)	parece-nos	extremamente	esclarecedora.	Segundo	esses	
autores,	a	ela	não	compete	o	comando	do	navio,	pois	essa	tarefa	é	do	primeiro	executivo;	representa,	entretanto,	o	
navegador,	que	cuida	dos	mapas	de	navegação.	É	sua	finalidade	manter	informado	o	comandante	quanto	à	distância	
percorrida, ao local em que se encontra, à velocidade da embarcação, à resistência encontrada, aos desvios da rota, 
aos recifesperigosos e aos caminhos traçados nos mapas, para que o navio chegue ao destino. Dessa forma podemos 
explicitar	a	missão	da	controladoria:	dar	suporte	à	gestão	de	negócios	da	empresa,	de	modo	a	assegurar	que	esta	atinja	
seus objetivos, cumprindo assim sua missão.
O	objetivo	é	controlar,	informar	e	influenciar	para	assegurar	a	eficácia	empresarial.	Nunca	é	uma	posição	passiva,	
mas ativa, sabendo da responsabilidade que tem a controladoria de fazer acontecer o planejado.
 
Figura 2.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
7
1.1. O controller e suas funções
A essência da função de controller é uma visão proativa, permanentemente voltada para o futuro.
Essencial para a compreensão apropriada da função de controladoria é uma atitude mental que energiza 
e	vitaliza	os	dados	financeiros	por	aplicá-los	ao	futuro	das	atividades	da	companhia.	E	um	conceito	de	olhar	
para a frente um enfoque analiticamente treinado, que traz balanço entre o planejamento administrativo e o 
sistema	de	controle	(HECKERT;	WILSON,	1963).
As funções do controller são:
a)	 planejamento	e	controle;
b)	 relatórios	internos;
c)	 avaliação	e	consultoria;
d)	 relatórios	externos;
e)	 proteção	dos	ativos;
f) avaliação econômica.
1.2. A controladoria na organização
O controller	 deve	 responder	 ao	 diretor	 ou	 ao	 vice-presidente	 administrativo	 e	 financeiro	 e	 tem	 suas	 funções	
diferenciadas das do responsável pela aplicação e pela captação de recursos, que se denomina tesoureiro.
Fundamentalmente, concordamos com a posição do controller separada. Entendemos que a função de tesouraria ou 
de	finanças	é	uma	atividade	de	linha	e	operacional	que,	basicamente,	tem	como	função	o	suprimento	de	recursos	para	
as demais atividades desenvolvidas internamente na companhia e que, por sua vez, deve ser avaliada igualmente com 
as demais pela controladoria.
1.3. Missão da controladoria
A	controladoria,	que	tem	uma	missão	específica	e,	por	conseguinte,	objetivos	a	ser	alcançados,	é	um	órgão	que	pode	
ser mais bem caracterizado como de linha, apesar de, em suas funções com relação às demais atividades internas da 
companhia, as características serem mais de um órgão de apoio.
Cabe	a	ela	o	processo	de	assegurar	a	eficácia	da	empresa,	por	meio	do	controle	das	operações	e	e	seus	resultados	
planejados. Quando do planejamento das atividades empresariais, a empresa espera atingir determinados objetivos 
econômicos para satisfazer os acionistas do empreendimento, e esses objetivos são o ponto central de atuação da 
controladoria.
1.4. Estrutura da controladoria
Basicamente, a controladoria é a responsável pelo sistema de informação contábil gerencial da empresa, e sua 
missão é assegurar o resultado desta. Para tanto, deve atuar fortemente em todas as etapas do processo de gestão da 
organização,	sob	pena	de	não	exercer	adequadamente	sua	função	de	controle	e	reporte	na	correção	do	planejamento.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
8
Assim, além das funções gerenciais, deve assumir as regulatórias, normalmente vinculadas aos aspectos contábeis 
societários	 e	 de	 legislação	 fiscal.	 Além	 disso,	 a	 estruturação	 da	 controladoria	 deve	 estar	 ligada	 aos	 sistemas	 de	
informações necessários à gestão.
Assim,	 podemos,	 primariamente,	 estruturar	 a	 controladoria	 em	 duas	 grandes	 áreas:	 a	 contábil	 e	 fiscal	 e	 a	 de	
planejamento e controle.
A	área	contábil	e	fiscal	é	responsável	pelas	informações	societárias	e	fiscais	e	pelas	funções	de	guarda	de	ativos,	tais	
como demonstrativos a ser publicados, controle patrimonial e seguros, gestão de impostos, controle de inventários etc.
Dentro	dessa	área,	é	imprescindível	a	existência	de	um	setor	que	se	responsabilize	pelas	informações	para	abastecer	
os responsáveis pela estratégia e para controlá-la. Utiliza-se pesadamente dos sistemas de informações de apoio 
às operações e gestão. É o setor que possibilita ao controller sua efetiva participação no processo de planejamento 
estratégico.
 
Figura 3.
2. CONTROLES INTERNOS
Vamos falar do planejamento organizacional e de todos os métodos e procedimentos adotados dentro de uma 
empresa	 a	 fim	 de	 salvaguardar	 seus	 ativos,	 verificar	 a	 adequação	 e	 o	 suporte	 dos	 dados	 contábeis,	 promover	 a	
eficiência	operacional	e	encorajar	a	aderência	às	políticas	definidas	pela	direção,	 com	o	objetivo	de	evitar	 fraudes,	
erros,	ineficiências	e	crises.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
9
2.1. Aspectos gerais do controle interno
O controle interno deve ser:
a) útil – quando salvaguarda os ativos da empresa e promove o bom desenvolvimento dos negócios, 
protegendo-a	e	as	pessoas	que	nela	trabalham;
b) prático – quando apropriado ao tamanho da empresa e ao porte das operações, com objetividade no 
que	controlar	e	simples	na	sua	aplicação;
c) econômico – quando o benefício de mantê-lo é maior que o seu custo (custo/benefício).
A sua importância é para:
a) Salvaguarda do ativo – proteger os ativos de eventuais roubos, perdas, uso indiscriminado ou danos 
morais	(imagem	da	empresa);
b) Desenvolvimento do negócio – sistema de controle interno que permita à administração agir com a 
maior rapidez e segurança possível nas tomadas de decisões.
c) Resultado das operações – fornecer à administração, em tempo hábil, informações que possibilitem 
aproveitamento de todas as oportunidades de bons negócios, redução de custo e aumento do nível de 
confiança	dos	clientes	e	funcionários	da	empresa.
Isso	objetiva	que	a	organização	cumpra	seus	conceitos	e	finalidades.	Toda	e	qualquer	empresa	existe	em	função	de,	
no	mínimo,	três	grandes	fins:
•	 Cumprir	com	seu	objetivo	social	–	lucro,	bem-estar	da	comunidade,	formação	política	etc.
•	 Atender	às	necessidades	e	às	expectativas	de	seus	clientes.
•	 Proporcionar	um	ambiente	rico	e	saudável	para	as	pessoas	que	ali	trabalhem,	fornecendo	condições	para	
que	elas	possam	aprimorar	continuamente	suas	habilidades	técnico-profissionais	e	humanas	e	recompensando-
as pelos seus desempenhos (seja mediante elogios, prêmios ou promoções). As pessoas devem saber como 
são avaliadas e participar desse processo.
Um	ambiente	propício	para	existir	um	bom	controle	interno	inclui:
•	 princípios	éticos,	retidão	e	integridade	dos	funcionários	e	da	empresa;
•	 estrutura	organizacional	adequada;
•	 comprometimento	com	a	competência	e	a	eficiência;
•	 formação	de	uma	cultura	organizacional;
•	 estilo	e	atitude	exemplar	dos	administradores;
•	 políticas	e	práticas	adequadas	de	recursos	humanos;
•	 sistemas	adequados.
O	controle	é	exercido	por	meio	de	cinco	atividades	básicas:
a)	 segurança	e	proteção	dos	ativos	e	arquivos	de	informação;
b)	 documentação	e	registros	adequados;
c)	 segregação	de	funções;
d)	 procedimentos	adequados	de	autorizações	para	o	processamento	das	transações;
e)	 verificações	independentes.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
10
2.2. Tipos de controles internos
A	Exposição	de	Normas	de	Auditoria	nº	29	(ENA	29)	estabelece	que	o	sistema	de	controle	interno	de	uma	empresa	
se decompõe em dois grupos de controle: os de natureza contábil e os de natureza administrativa.
Os controles contábeis compreendem o plano de organização e todos os sistemas, métodos e procedimentos relativos 
a:
•	 salvaguarda	dos	bens,	direitos	e	obrigações;
•	 fidedignidade	dos	registros	financeiros.	
Exemplos:
•	 sistema	de	autorização	e	aprovação	de	transações;
•	 princípios	de	segregação	de	tarefas;
•	 controles	físicos	sobre	os	bens	e	informações;
•	 custódia	de	bens	e	direitos.
Os controles administrativos compreendem o plano de organização, os sistemas, métodos e procedimentos utilizados 
pela	direção	com	a	finalidade	de	contribuir	para:
•	 eficiência	e	eficácia	operacional;
•	 obediência	a	diretrizes,	políticas,	normas	e	instruções	da	administração.
Exemplos:
•	 programasde	treinamento	e	desenvolvimento	de	pessoal;
•	 métodos	de	programação	e	controle	de	atividades;
•	 sistemas	de	avaliação	e	desempenho;
•	 estudos	de	tempos	e	movimentos
Os programas que uma empresa desenvolve para o treinamento e o desenvolvimento de seu pessoal têm por 
finalidade	contribuir	para	que	haja	pessoas	mais	capacitadas.	Estas	 tendem	a	provocar	menor	quantidade	de	erros	
durante	a	execução	de	suas	funções,	colaborando	para	maior	qualidade	do	fluxo	de	transações	da	empresa.
3. FORMA DE ATUAÇÃO DO CONTROLLER
O papel do controller é o de monitoramento do plano de ação da empresa, fazendo a avaliação coordenada da 
atuação de todos os gestores, sempre com foco no desempenho e nos resultados, global e setorial.
Os gestores são responsáveis pela geração dos resultados de cada uma de suas áreas. Cabe à controladoria o 
monitoramento desses resultados em relação aos números planejados. A função da área é de apoio, mas não de 
responsabilidade	 final	 pela	 obtenção	 dos	 resultados	 setoriais.	 Podemos	 dizer,	 então,	 que	 a	 controladoria	 não	 toma	
decisões	operacionais,	exceto	as	necessárias	para	a	condução	de	sua	área	de	atividades.
Em resumo, o papel do controller pode ser resumido em:
•	 monitoramento	dos	sistemas	de	informações	gerenciais;
•	 apoio	aos	demais	gestores;
•	 influência;
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
11
•	 persuasão;
•	 ausência	de	tomada	de	decisões	operacionais,	exceto	as	da	sua	área.
3.1. Funções dos gerentes/administradores
Para o bom andamento de uma política de controles internos na empresa, é imprescindível que os gerentes e os 
administradores,	além	de	estilo	e	atitude	exemplar,	cumpram	suas	funções:
a) Estabelecer objetivos/metas: o que se deseja atingir, em quanto tempo e a que custos, quais os 
recursos necessários e suas estimativas de valores.
b) Planejar: estabelecer diretrizes, estratégias e políticas que nortearão o desempenho de todos na 
empresa, responsáveis por atingir os objetivos/metas.
c) Organizar: colocar o recurso certo no lugar certo e no momento certo, sempre como determinado pelo 
planejamento.	É	deixar	bem	claro	quem	faz	o	que,	por	que,	onde,	quando	e	como.
d) Comandar: fazer cumprir ordens dadas.
e) Coordenar: é o aspecto mais humano do conjunto de funções. É saber orientar, ensinar, avaliar, premiar 
e, quando necessário, punir. É a harmonização do trabalho das pessoas, uma forma de transformar um 
grupo	em	uma	equipe.	Um	grupo	de	trabalho	torna-se	equipe	quando	o	líder	for	capaz	de	exercer	adequada	
coordenação.
f)	 Controlar:	verificar	o	andamento	dos	trabalhos	e	das	realizações,	comparado	com	aquilo	que	estava	em	
vista (objetivos, metas, orçamentos etc.).
As	pessoas	devem	reportar	aos	seus	superiores	a	maneira	pela	qual	têm	exercido	suas	responsabilidades	e	receber	
destes um feedback sobre onde são necessárias melhorias no desempenho.
A	organização	deve	 ser	 suficientemente	flexível	 para	permitir	mudanças	em	sua	estrutura.	Nada	é	 imutável.	As	
organizações são vivas, dinâmicas, e muitas vezes é preciso mudar para não se tornarem obsoletas.
4. SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE CONTROLADORIA
Podemos	definir	sistema de informação	como	um	conjunto	de	recursos	humanos,	materiais,	tecnológicos	e	financeiros	
agregados segundo uma sequência lógica para o processamento dos dados e sua tradução em informações, de modo 
a,	com	o	seu	produto,	permitir	às	organizações	o	cumprimento	de	seus	objetivos	principais.	Eles	classificam-se	em:	
sistemas de informação de apoio às operações e sistemas de informação de apoio à gestão.
Os sistemas de informação de apoio às operações são aqueles que nascem da necessidade de planejamento e controle 
das diversas áreas operacionais da empresa. Estão ligados ao sistema físico-operacional e surgem da necessidade de 
desenvolver	as	operações	fundamentais	da	firma.
Como	exemplo,	podemos	citar	os	sistemas	de	informações	de	controle	de	estoque,	de	banco	de	dados,	de	estrutura	
de produtos, de processo de produção, de planejamento e controle da produção, de compras, de controle patrimonial, 
de controle de recursos humanos, de carteira de pedidos, de planejamento das vendas, de acompanhamento de 
negócios etc.
Os	sistemas	de	 informação	de	apoio	à	gestão	são	aqueles	 ligados	à	vida	econômico-financeira	da	empresa	e	às	
necessidades de avaliação de desempenho dos administradores internos. Fundamentalmente, são utilizados pelas 
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
12
áreas	administrativa	e	financeira	e	pela	alta	administração	da	companhia,	com	o	intuito	de	planejamento	e	controle	
financeiro	e	de	avaliação	de	desempenho	dos	negócios.	São	exemplos	os	sistemas	de	informação	contábil,	de	custos,	
de	orçamento,	de	planejamento	de	caixa,	de	planejamento	de	resultados,	de	centros	de	lucros	etc.
Para que o sistema global de informações empresariais funcione adequadamente a um custo aceitável, é necessária 
a perfeita integração desses dois grandes grupos.
Como	refinamento	dos	sistemas	de	apoio	à	gestão,	existem	sistemas	específicos	desenhados	para	um	auxílio	direto	
à questão das decisões gerenciais. Eles se utilizam da base de dados dos sistemas operacionais e dos sistemas de apoio 
à	gestão	e	têm	como	foco	flexibilizar	informações	não	estruturadas	para	tomada	de	decisão.
Manuais de procedimentos detalhados, em suporte às políticas e diretrizes emitidas pela diretoria, devem ser 
desenvolvidos	a	fim	de	garantir	consistência	no	processamento	das	transações	diárias.	Um	adequado	plano	de	contas	
deve	existir,	juntamente	com	um	manual	de	contabilidade	com	procedimentos	detalhados	para	o	registro	nas	diversas	
contas.
Um	sistema	eficiente	de	relatórios	gerenciais	deve	estar	disponível	para	fornecer	dados	consistentes	à	administração.	
Esses	relatórios	devem	incluir	o	balancete	mensal,	o	fluxo	de	caixa,	além	dos	relatórios	operacionais.
A	elaboração	de	instruções	por	escrito	e	fluxogramas	para	documentar	processamento	de	pedidos,	ordens	de	compra,	
pedidos	de	cheque,	recebimentos	de	caixa	etc.	é	útil	para	trazer	à	luz	ineficiências	no	processamento	e	deficiências	nos	
controles internos.
Controles	adequados	devem	ser	exercidos	na	definição	e	na	delegação	de	 responsabilidades	da	manutenção	de	
numerários	e	ativos	da	empresa,	quando	da	admissão	de	pessoal	para	exercer	tais	funções.	Qualquer	ocorrência	de	
desvios de bens da empresa ou operações fraudulentas deve ser de imediato reportada à controladoria.
O departamento jurídico deve controlar, conforme as determinações da controladoria, quais relações da empresa 
com terceiros devem ser objeto de instrumento contratual. Os contratos, antes de formalizados, devem ser analisados 
pelo	Departamento	Jurídico.	Um	procedimento	adequado	deve	existir	quanto	à	revisão	da	expiração	desses	contratos	
e de sua renovação.
5. CONTROLADORIA NO PLANEJAMENTO OPERACIONAL
O processo de planejamento operacional está totalmente ligado à estrutura básica do balanço patrimonial nas suas 
duas grandes áreas: ativo e passivo. Inicialmente, caracteriza-se pela determinação da estrutura do ativo das unidades 
de	negócio,	e,	em	seguida,	pela	da	estrutura	desejada,	ou	ideal	de	financiamento,	dos	investimentos	do	ativo.
Assim, dentro do processo de planejamento operacional, cabe à controladoria a criação de modelos de decisão, 
mensuração e informação ligados à determinação das estruturas de ativos e passivos das unidades de negócio e da 
empresa, bem como às decisões posteriores de adaptação das estruturas determinadas.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
13
5.1. Determinação da estrutura do ativo
As	funções	de	finanças	envolvem	três	principais	decisões	que	a	companhia	tem	que	tomar:	a	de	investimento,	a	de	
financiamento	e	a	de	dividendos.
A decisão de investimento é a mais importante das três decisões quando no propósito de criar valor. 
Investimento de capital é a alocação de capital para as propostasde investimentos cujos benefícios serão 
realizados no futuro. Uma vez que os futuros benefícios não são conhecidos com certeza, as propostas de 
investimento necessariamente envolvem riscos. Consequentemente, elas devem ser avaliadas na relação de 
seu retorno e risco esperado, uma vez que esses fatores afetam a avaliação da empresa no mercado (VAN 
HORNE, 1974).
Queremos ressaltar que essas três decisões, apesar de serem consideradas típicas funções do administrador 
financeiro,	fazem	parte,	na	realidade,	do	escopo	da	controladoria	e	estão	sob	a	responsabilidade	do	controller, uma vez 
que	têm	por	fim	apoiar	a	empresa	em	todo	o	processo	de	gestão,	que	inclui	o	planejamento	operacional.
 
Figura 4.
5.1.1. Decisão de investimento e determinação da estrutura do ativo
Os	investimentos	possíveis	são	apresentados	dentro	do	conceito	de	fluxos	de	caixa,	e	a	decisão	deve	ser	feita	à	luz	
dos conceitos de valor do dinheiro no tempo, retorno e risco esperados. Os critérios mais utilizados são o valor presente 
líquido	(VPL)	e	a	taxa	interna	de	retorno	(TIR).	Será	escolhido	o	investimento,	ou	o	conjunto	de	investimentos,	que	
apresentar o melhor retorno com o menor risco.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
14
5.1.2. Investimentos e atividades
Uma das características dos investimentos é que eles são um dos recursos, meios ou instrumentos utilizados pelas 
atividades	para	que	estas	produzam	os	produtos	e	serviços	a	que	se	destinam.	Podemos	definir	as	atividades	como	
unidades de aglutinação de especializações do conhecimento humano, dentro da empresa, necessárias para que esta 
atinja	seus	objetivos	com	eficácia.
Desse	modo,	é	possível	classificar	as	atividades	da	empresa,	em	relação	aos	recursos	utilizados	para	obtenção	dos	
produtos	e	serviços	finais,	em	dois	grandes	tipos:
•	 as	que	utilizam	os	recursos;
•	 as	que	coordenam	ou	distribuem	recursos.
Compras,	estocagem,	produção	e	vendas	são	os	principais	exemplos	de	atividades	que	utilizam	recursos.	Finanças,	
recursos	humanos,	sistemas,	engenharia,	controladoria	etc.	são	exemplos	de	atividades	que	têm	como	função	monitorar	
ou distribuir recursos.
5.1.3.	 Ativos	fixos	e	capital	de	giro
No balanço patrimonial, o ativo representa os investimentos da empresa, que são agrupados em duas classes 
principais:
•	 os	 que	 têm	uma	dinâmica	própria	 e	 acompanham	o	 ciclo	 de	operações	da	 empresa,	 denominados	
investimentos	no	capital	de	giro	(estoques,	contas	a	receber,	contas	a	pagar);
•	 os	que	se	caracterizam	por	um	forte	grau	de	imutabilidade	ou	fixidez,	denominados	ativos	fixos	(imóveis,	
equipamentos, utensílios, intangíveis adquiridos).
Para desenvolverem suas funções, as atividades requerem, além dos recursos imediatamente consumidos no processo 
de	execução	de	suas	atividades	e	da	obtenção	dos	produtos	e	serviços,	investimentos	nas	duas	classes	de	ativos.
5.2. Determinação da estrutura do passivo
Como complemento natural da determinação da estrutura do ativo, qualquer projeto de investimento requer a 
decisão	de	financiamento,	ou	seja,	quais	serão	as	fontes	de	recursos	a	ser	buscadas	que	permitirão	a	efetivação	do	
investimento proposto.
A	decisão	de	financiamento	para	um	projeto	específico	determina	sua	estrutura	específica	de	passivo.	Contudo,	na	
visão	de	uma	operacionalidade	contínua,	uma	empresa	não	deixa	de	ser	uma	sucessão	de	projetos	de	investimentos.	
Essa estrutura de passivo tem que ser administrada continuadamente.
Apesar de ser uma atividade ligada à tesouraria, cabe também à controladoria seu monitoramento, pois a estrutura de 
passivo adequada gera resultados econômicos mensuráveis que causam impacto no valor da empresa e é componente 
fundamental do processo de planejamento orçamentário.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
15
5.2.1. Estrutura de passivo ou estrutura de capital
Define-se	estrutura	de	passivo	como	a	participação	relativa	dos	diversos	 tipos	de	fontes	de	capital	 remuneradas	
que	estão	sendo	utilizadas	para	financiar	os	 investimentos	do	ativo	da	empresa.	A	estrutura	de	passivo	 também	é	
denominada de estrutura de capital.
5.2.2. Capital próprio e capital de terceiros
A	visão	tradicional	de	finanças	encara	as	fontes	vindas	de	fornecedores	externos	de	capital	como	capital	de	terceiros,	
ou	seja,	seus	detentores	não	fazem	parte	da	gestão	da	firma.
O valor das fontes dos acionistas, considerados fornecedores internos de capital, é denominado de capital próprio. 
Em	nosso	país,	enquadram-se	aí	os	acionistas	preferenciais	e	ordinários.	Na	literatura	financeira	internacional,	as	ações	
preferenciais são consideradas como capital de terceiros.
Basicamente, a separação entre capital próprio e capital de terceiros decorre de dois fundamentos:
Aspecto jurídico: legalmente,	 os	 acionistas	 é	 que	 assumem	 os	 riscos	 e	 as	 responsabilidades	 finais	 pelo	
empreendimento quando de sua eventual liquidação.
Tipo de remuneração: as fontes de capital de terceiros devem ser remuneradas de acordo com os termos 
contratuais,	por	meio	de	juros	ou	prêmios,	independentemente	de	a	empresa	ter	tido	ou	não	lucro	suficiente	para	tanto.	
São considerados como renda	fixa. Já as fontes de capital próprio são remuneradas basicamente pelo lucro residual 
após	o	pagamento	aos	financiadores	externos.	No	caso	da	inexistência	de	lucros	residuais	(prejuízo),	os	acionistas	não	
terão o que ser distribuído. Os lucros pagos aos acionistas são denominados de dividendos ou lucros distribuídos. São 
considerados como renda variável, por serem residuais.
5.2.3.	 Alavancagem	financeira
Alavancagem	financeira	significa	a	possibilidade	de	os	acionistas	da	empresa	obterem	maiores	lucros	para	suas	ações	
com o uso mais intensivo de capital de terceiros, ou seja, empréstimos. O fundamento dela é que os juros são custos 
fixos,	e,	portanto,	permitem	o	fenômeno.	Como	sempre,	no	dilema	risco	x	retorno,	todo	fenômeno	de	alavancagem,	
baseado	em	gastos	fixos,	tem	a	sua	contrapartida	negativa,	que	é	o	risco.	Assim,	a	alavancagem	financeira	traz	também	
o	risco	financeiro.
O	 fato	de	os	 juros	serem	um	custo	fixo	permite	duas	possibilidades	de	alavancagem	financeira,	que	podem	ser	
utilizadas	conjuntamente.	A	primeira	decorre	de	obter	custos	de	financiamentos	das	 fontes	externas	em	percentual	
inferior à rentabilidade oferecida pelos ativos da empresa. A segunda decorre da natural possibilidade das empresas 
de aumentarem seu nível de atividade, com vendas e lucros operacionais maiores, alavancando rentabilidade para os 
acionistas	por	manterem	fixos	os	valores	pagos	ao	capital	de	terceiros.
A	 alavancagem	financeira	 decorrente	 do	 aumento	 do	 volume	é	 similar	 à	 operacional,	 e,	 dentro	 de	 expectativas	
de	volumes	maiores	esperados,	pode	até	permitir	aceitar	taxas	de	juros	maiores	que	aquelas	admissíveis	dentro	de	
volumes menores de atividade e vendas.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
16
6. PLANEJAMENTO E CONTROLE ORÇAMENTÁRIO
A base da controladoria operacional é o processo de planejamento e controle orçamentário, também denominado 
planejamento	e	controle	financeiro	ou	planejamento	e	controle	de	resultados.	O	orçamento	é	a	ferramenta	de	controle	
por	excelência	de	todo	o	processo	operacional	da	empresa,	pois	envolve	todos	os	setores	da	companhia.
Uma	definição	que	pode	ser	dada	é	que	o	orçamento	é	a	expressão	quantitativa	de	um	plano	de	ação	e	ajuda	a	
coordenação e a implementação dele.
Orçar	significa	processar	 todos	os	dados	constantes	do	sistema	de	 informação	contábil	de	hoje,	 introduzindo	os	
dados	previstos	e	considerando	as	alterações	já	definidas	para	o	próximo	exercício.	Portanto,	o	orçamento	não	deixa	de	
ser uma pura repetição dos relatórios gerenciais atuais, só que com os dados previstos.
Não há basicamente nada de especial para se fazer o orçamento: basta colocar no sistema de informação contábil, 
no módulo orçamentário, os dadosque deverão acontecer no futuro, dentro da melhor visão de que a empresa tem no 
momento de sua elaboração.
Contudo, convém lembrar que ele tem outros objetivos, e estes devem ser buscados dentro de seu conjunto, sendo 
uma ferramenta ideal para o processo de congruência de diversos objetivos corporativos e setoriais.
6.1. Objetivos do orçamento
O	orçamento	pode	e	deve	reunir	diversos	objetivos	empresariais,	na	busca	da	expressão	do	plano	e	controle	de	
resultados. Portanto, convém ressaltar que o plano orçamentário não é apenas prever o que vai acontecer e seu 
posterior controle. O ponto fundamental é o processo de estabelecer e coordenar objetivos para todas as áreas da 
empresa, de forma que todos trabalhem sinergicamente em busca dos planos de lucros.
Exemplos	de	propósitos	gerais	que	devem	estar	contidos	no	plano	orçamentário	podem	ser:
•	 Orçamento	como	sistema	de	autorização:	o	orçamento	aprovado	não	deixa	de	ser	um	meio	de	liberação	
de recursos para todos os setores da empresa, minimizando o processo de controle.
•	 Um	meio	para	projeções	e	planejamento:	o conjunto das peças orçamentárias será utilizado para o 
processo de projeções e planejamento, permitindo, até, estudos para períodos posteriores.
•	 Um canal de comunicação e coordenação: incorporando os dados do cenário aprovado e das premissas 
orçamentárias, é instrumento para comunicar e coordenar os objetivos corporativos e setoriais.
•	 Um instrumento de motivação: na linha de que o orçamento é um sistema de autorização, ele permite 
um grau de liberdade de atuação dentro das linhas aprovadas, sendo instrumento importante para o processo 
motivacional dos gestores operacionais.
•	 Um instrumento de avaliação e controle: considerando também os aspectos de motivação e de 
autorização, é óbvia a utilização do orçamento como instrumento de avaliação de desempenho dos gestores 
e controle dos objetivos setoriais e corporativos.
•	 Uma fonte de informação para tomada de decisão: contendo os dados previstos e esperados, bem 
como os objetivos setoriais e corporativos, é uma ferramenta fundamental para decisões diárias sobre os 
eventos econômicos de responsabilidade dos gestores operacionais.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
17
Os	objetivos	da	corporação,	genéricos,	direcionam	os	das	diversas	áreas	ou	funções,	que	são	específicos.	Dessa	
maneira,	o	processo	de	estabelecer	objetivos	deve	ser	interativo,	coordenando	os	gerais	com	os	específicos.	Nessa	linha	
de atuação, o processo orçamentário deve permitir a participação de toda a estrutura hierárquica com responsabilidade 
orçamentária,	não	devendo	ser	um	processo	ditatorial	com	uma	única	direção,	de	cima	para	baixo.	Não	há	dúvida	de	
que, em última instância e em caso de dúvidas, prevalecerão os critérios da corporação.
Todos os envolvidos no processo orçamentário devem ser ouvidos. Esse envolvimento permitirá uma gestão 
participativa, consistente com a estrutura de delegação de responsabilidades, e permitirá o comprometimento de todos 
os	gestores	dos	setores	específicos.	Só	assim	será	possível	a	gestão	adequada	da	etapa	final	do	plano	orçamentário,	
que é o controle orçamentário, com a análise das variações e do desempenho individual dos gestores.
Diante dessas colocações, podemos elencar alguns princípios gerais para a estruturação do plano orçamentário:
•	 Orientação para objetivos: o orçamento deve se direcionar para que os objetivos da empresa e dos 
setores	específicos	sejam	atingidos	eficiente	e	eficazmente.
•	 Envolvimento dos gestores:	 todos	 os	 gestores	 responsáveis	 por	 um	 orçamento	 específico	 devem	
participar ativamente dos processos de planejamento e controle para alcançarem o seu comprometimento.
•	 Comunicação integral: compatibilização entre o sistema de informações, o processo de tomada de 
decisões e a estrutura organizacional.
•	 Expectativas	realísticas:	para	que	o	sistema	seja	motivador,	deve	apresentar	objetivos	gerais	e	específicos	
que	sejam	desafiadores,	dentro	da	melhor	visão	da	empresa,	mas	passíveis	de	ser	cumpridos.
•	 Aplicação	flexível: o sistema orçamentário não é um instrumento de dominação. O valor dele está no 
processo de produzir os planos, não nos planos em si. Assim, o sistema deve permitir correções, ajustes, 
revisões de valores e planos.
•	 Reconhecimento dos esforços individuais e de grupos: o sistema orçamentário é um dos principais 
instrumentos de avaliação de desempenho etc.
 
Figura 5.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
18
6.2. Organização do orçamento
A organização do orçamento compreende um conjunto de medidas e estruturas.
A seguir, apresentamos um painel para a organização do processo orçamentário e de sua implantação anual e 
execução,	sem	o	objetivo	de	esgotar	o	assunto.
1. Comitê orçamentário: deve ser instalado um comitê que decidirá pela visão maior do orçamento 
anual. Normalmente, é composto pelas diretorias, pelo controller e pelo responsável direto pelo processo 
orçamentário.
2. Premissas orçamentárias: cabe	ao	comitê	orçamentário	a	definição	das	regras	maiores	e	gerais	a	vigorar	
para	o	próximo	orçamento.
3. Modelo do processo orçamentário:	cabe	 também	ao	comitê	orçamentário	a	definição	do	modelo	de	
condução do processo orçamentário, que deverá ser totalmente coerente com o subsistema institucional da 
empresa, decorrente de suas crenças e valores.
4. Estrutura contábil: cabe ao controller, considerando a missão e os objetivos da empresa, estruturar e 
monitorar	o	sistema	de	informação	contábil	para	que	atenda	a	todos	os	princípios	orçamentários	definidos	pela	
empresa. Nesse tópico, constam as seguintes necessidades:
a.	 definição	dos	critérios	de	contabilização	das	receitas	e	despesas;
b.	 definição	dos	critérios	de	distribuição	de	gastos,	se	houver	necessidade;
c.	 elaboração	de	manuais	para	esses	procedimentos;
d.	 estruturação	da	conta	contábil;
e.	 definição	das	áreas	de	responsabilidade	para	incorporação	à	conta	contábil;
f.	 definição	e	criação	das	tabelas	de	unidades	de	negócios,	centros	de	lucros	e	centros	de	custos	
e	suas	respectivas	ligações	hierárquicas;
g. estruturação do plano de contas contábil.
5. Sistemas de apoio: cabe ao controller	a	definição	de	tecnologias	de	informação	e	sistemas	de	apoio	
para	execução	dos	cálculos	e	lançamentos	orçamentários	no	sistema	de	informação	contábil.
6. Relatórios: cabe ao controller	a	definição	dos	relatórios	orçamentários	de	preparação	dos	orçamentos,	
bem como dos relatórios para acompanhamento e controle.
7. Cronograma: cabe ao controller	a	liderança	da	execução	do	cronograma	orçamentário	em	todas	as	suas	
etapas (previsão, reprojeção e controle).
6.3. Estrutura do plano orçamentário
O plano orçamentário contempla três grandes segmentos:
•	 o	orçamento	operacional;
•	 o	orçamento	de	investimentos	e	financiamentos;
•	 a	projeção	dos	demonstrativos	contábeis	(também	chamados	de	orçamento	de	caixa).
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
19
6.4. Orçamento operacional
É	o	que	contém	a	maior	parte	das	peças	orçamentárias,	pois	engloba	todos	os	orçamentos	específicos	que	atingem	
a estrutura hierárquica da empresa, englobando as áreas administrativa, comercial e de produção. O orçamento 
operacional equivale, na demonstração de resultados da empresa, às informações que evidenciam o lucro operacional, 
ou seja, vendas, custo dos produtos, despesas administrativas e comerciais.
O orçamento operacional compreende as seguintes peças orçamentárias:
a.	 orçamento	de	vendas;
b.	 orçamento	de	produção;
c.	 orçamento	de	compras	de	materiais	e	estoques;
d. orçamento de despesas departamentais.
O orçamento de despesas departamentais, ou por centro de custo, inclui as despesas de cada setor com um 
responsável dentro da empresa por gastos controláveis e inclui:
a.	 consumo	de	materiais	indiretos	pelo	centro	de	custo;
b.	 despesas	com	mão	de	obra	direta;c.	 despesas	com	mão	de	obra	indireta;
d.	 gastos	gerais	do	centro	de	custo;
e. depreciações do centro de custo.
6.5.	 Orçamento	de	investimentos	e	financiamentos
Esse segmento do plano orçamentário contém as seguintes peças orçamentárias:
a.	 orçamento	de	investimentos	(aquisições	de	investimentos,	imobilizados	e	diferidos);
b.	 orçamento	de	financiamentos	e	amortizações;
c.	 orçamento	de	despesas	financeiras.
Normalmente,	este	segmento	do	plano	orçamentário	fica	restrito	a	algumas	pessoas,	em	geral	da	direção,	assim	
como o responsável pela tesouraria e o controller.
 
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
20
Figura 6.
6.6. Projeção dos demonstrativos contábeis
É o segmento do plano orçamentário que consolida todos os orçamentos. Parte do balanço patrimonial inicial, 
incorpora	o	orçamento	operacional	e	o	orçamento	de	investimentos	e	financiamentos,	projeta	as	demais	contas	e	conclui	
com	um	balanço	patrimonial	final.	Compreende	as	seguintes	peças	orçamentárias:
a.	 projeção	de	outras	receitas	operacionais	e	não	operacionais	e	de	despesas	não	operacionais;
b.	 projeção	das	receitas	financeiras;
c.	 projeção	da	demonstração	de	resultados	do	período	orçamentário;
d.	 projeção	do	balanço	patrimonial	ao	fim	do	período	orçamentário;
e.	 projeção	do	fluxo	de	caixa;
f.	 projeção	da	demonstração	das	origens	e	aplicações	dos	recursos;
g.	 análise	financeira	dos	demonstrativos	projetados.
Identicamente	ao	orçamento	de	investimentos	e	financiamentos,	esse	segmento	do	plano	orçamentário	fica	restrito	
à cúpula diretiva e ao controller.
6.7. Orçamento de produção
Esse orçamento é totalmente decorrente do orçamento de vendas. Saliente-se também que é quantitativo. Não 
há,	em	princípio,	necessidade	de	valorizar	o	valor	da	produção	para	fins	de	orçamento.	O	orçamento	de	produção	em	
quantidade dos produtos a ser fabricados é fundamental para a programação operacional da empresa e dele decorrem o 
orçamento de consumo e a compra de materiais diretos e indiretos, bem como é a base de trabalho para os orçamentos 
de capacidade e logística.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
21
São dois os dados necessários para o orçamento de produção:
•	 orçamento	de	vendas	em	quantidades	por	produto;
•	 política	de	estocagem	de	produtos	acabados.
Com esses dados, mais os das atuais quantidades em estoque de produtos acabados, conclui-se o orçamento de 
produção. Portanto, a diferença entre a quantidade vendida e aquela a ser produzida decorre da variação da quantidade 
do estoque de produtos acabados.
Em uma empresa na qual há possibilidade imediata de venda de toda a produção e que, portanto, consegue evitar 
a necessidade de estocagem de produtos acabados, o orçamento de produção é igual ao de vendas em quantidades. 
Esse fato pode acontecer em organizações que produzem por encomenda ou que conseguem uma perfeita aplicação do 
conceito	de	just-in-time	para	o	produto	final.
Normalmente, a política de estocagem de produtos acabados é traduzida em dias de vendas por tipo de produto. A 
empresa	tem	informações	e	experiência	que	permitem	fixar	qual	deve	ser	o	estoque	mínimo	mantido	para	atendimento	
às vendas. Além disso, deve ser incorporada a eventual mudança de política de estocagem, seja para maior ou para 
menor. Há a possibilidade de a empresa desejar um reabastecimento maior, ou, o oposto, uma redução da quantidade 
estocada.
6.8. Orçamento de materiais e estoques
A	próxima	etapa	do	processo	orçamentário,	após	a	definição	das	informações-chave,	que	são	as	quantidades	a	ser	
vendidas e produzidas, é o orçamento dos gastos determinados pelos volumes pretendidos e aqueles necessários para 
operacionalizar os programas de produção e vendas.
O orçamento dos gastos compreende os materiais necessários para o programa de produção e vendas, constantes 
das estruturas dos produtos, e as despesas em que os departamentos vão incorrer para produzir e vender as quantidades 
planejadas.
6.8.1. Aspectos gerais do orçamento de materiais
O orçamento de materiais compreende quatro peças:
a. o orçamento de consumo	de	materiais;
b. o orçamento de estoque de	materiais;
c. o orçamento de compras	de	materiais;
d.	 o	orçamento	do	saldo	final	mensal	de	contas a pagar a fornecedores.
O orçamento de consumo de materiais é o primeiro a ser elaborado e indica o custo dos materiais que serão 
consumidos pelo programa de produção. Não há, tecnicamente, consumo de materiais para produtos vendidos, pois o 
que se vende são produtos acabados, que saem do estoque deles. Assim sendo, o consumo de materiais é relacionado 
apenas com o programa de produção. O orçamento de consumo de materiais é que fará parte da demonstração de 
resultados do período, dentro do item custo da produção acabada.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
22
O orçamento de estoque de materiais é decorrente da política de estocagem, que pode ser uma opção da empresa 
ou	 determinada	 por	 fatores	 exógenos,	 alheios	 à	 vontade	 da	 organização.	 A	 política	 de	 estocagem	 normalmente	 é	
mensurada em dias de consumo. O orçamento de compras é consequência deste. As compras de materiais serão feitas 
para atender às necessidades de consumo mais as de estocagem. Desse modo, o orçamento de compras, em tese, 
nunca é igual ao de consumo de materiais.
O	orçamento	de	compras	determina	o	orçamento	do	saldo	final	a	pagar	aos	fornecedores,	pois	sabe-se	o	prazo	de	
pagamento de cada compra. O mais comum é construir um indicador médio, que é o prazo médio de pagamento a eles, 
também em quantidade de dias. Não há necessidade de elaborar o orçamento de pagamentos, pois este é consequência 
do de compras mais a variação do saldo de contas a pagar a fornecedores.
Para	a	execução	dos	orçamentos	apresentados,	três	estruturas	ou	tipos	de	informações	são	necessários:
a.	 o	conhecimento	da	estrutura	dos	produtos,	com	a	mensuração	dos	materiais	que	a	compõem;
b. o conhecimento dos lead times	dos	processos	de	produção,	vendas	e	compras;
c. o conhecimento do tipo de demanda dos materiais.
Outros aspectos a ser observados são:
•	 programa	de	produção	por	produtos	ou	linhas	de	produtos;
•	 preços	atuais	dos	materiais	(compras	ou	cotações);
•	 separação	das	principais	famílias	de	materiais	por	produto;
•	 separação	dos	materiais	nacionais	e	importados;
•	 preços	à	vista	e	a	prazo;
•	 aumentos	previstos	dos	fornecedores	(listas	e	cotações);
•	 projeções	de	taxas	de	câmbio;
•	 inclusão	de	acessórios,	opcionais,	subprodutos	(por	produtos);
•	 impostos	sobre	compras	específicos;
•	 projeção	de	consumo	de	materiais	indiretos;
•	 sazonalidades	de	compras	mensais	etc.
6.8.2. Tipos de materiais
De	um	modo	geral,	as	empresas	classificam	os	materiais	em	diretos	e	indiretos.	Materiais diretos são os intrinsecamente 
ligados	à	estrutura	do	produto	e	são	classificados	como	demanda	dependente.	Compreendem:
•	 matérias-primas	básicas	dos	produtos	finais	e	complementares;
•	 componentes	agregados	às	matérias-primas	transformadas;
•	 materiais	de	embalagem.
Materiais indiretos são aqueles necessários para o processo fabril e o processo comercial, bem como para atender 
aos departamentos de apoio, incluindo os da área administrativa. Como não estão ligados diretamente à estrutura do 
produto,	são	classificados	como	demanda	independente.	Compreendem:
•	 materiais	auxiliares,	necessários	aos	processos	produtivos	e	comerciais,	mas	que	não	se	incorporam	
aos	produtos	finais	e	são	consumidos	durante	os	processos;
•	 materiais	para	manutenção	dos	equipamentos	e	instalações;
•	 materiais	de	expediente,	necessários	aos	processos	administrativos.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
23
Como	exemplo	de	materiais	auxiliares,	podemos	citar	insumos	para	acomodação	de	temperaturas	dos	componentes	
em fabricação, ferramentas, dispositivos, moldes e modelos de consumo rápido (nãoativados), insumos para proteção 
dos	estoques	de	componentes	e	produtos,	combustíveis,	lubrificantes	etc.
Os materiais para manutenção compreendem todos aqueles consumidos regularmente, não ativados, para 
manutenção de máquinas, equipamentos e instalações industriais, comerciais e administrativas, bem como de obras de 
construção civil.
Como	exemplo	de	materiais	de	expediente,	podemos	citar	os	materiais	de	escritório,	informática	e	outros	consumidos	
e necessários aos processos administrativos, como impressos etc.
6.9. Controle orçamentário
Essa	etapa	é	realizada	após	a	execução	das	transações	dos	eventos	econômicos	previstos	no	plano	orçamentário.	
Não se concebe um plano orçamentário sem o posterior acompanhamento entre os acontecimentos reais versus os 
planejados e a análise de suas variações.
A base do controle orçamentário é o confronto dos dados orçados contra os dados reais obtidos pelo sistema de 
informação	contábil.	As	variações	ocorridas	entre	um	e	outro	permitirão	uma	série	de	análises,	 identificando	se	as	
variações	ocorridas	foram	decorrentes	de	plano,	preços,	quantidades,	eficiência	etc.
6.9.1. Responsabilidade pelo controle orçamentário
Dentro da premissa de que os gestores são responsáveis pela geração do lucro de suas áreas de responsabilidade, 
o controle orçamentário é mais um dos instrumentos de gestão necessários para otimizar esse objetivo. Portanto, cada 
gestor deve efetuar o seu.
O setor de controladoria também deve, concomitantemente, efetuar o monitoramento e o apoio aos gestores 
individuais sobre seus orçamentos. Além disso, cabe a ele o papel de efetuar o controle orçamentário da empresa ou da 
corporação como um todo, uma vez que é o responsável pelo conjunto do processo orçamentário e o acompanhamento 
e coordenação dos objetivos globais do empreendimento.
Cabe também à controladoria propor as ações corretivas decorrentes do controle orçamentário, tanto para os 
gestores individualmente como para a empresa como um todo.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
24
7. CONCEITO DE CONTROLE
Na linha de delegação de responsabilidade e autoridade, com orçamento participativo, o conceito de controle 
efetuado pela controladoria é no sentido de buscar congruência de objetivos, otimização dos resultados setoriais e 
corporativos, apoio aos gestores, correção de rumos, ajustes de planos etc., nunca em um conceito de controle punitivo, 
que enfraquece a atuação do controller.
As	justificativas	e	as	explicações	das	variações	ocorridas	são	no	sentido	de	auxílio	ao	processo	de	otimização	do	lucro	
e	eficácia	empresarial.	Obviamente,	cada	gestor	tem	a	consciência	de	que	o	controle	orçamentário	é	parte	integrante	
do processo de avaliação de desempenho.
8. ASPECTOS PRÁTICOS DE CONTROLE INTERNO
A	definição	das	responsabilidades	e	das	funções	departamentais	deve	ser	expressa	na	forma	de	um	organograma,	
suportado por adequadas descrições de funções.
A	elaboração	de	 instruções	por	escrito	e	fluxogramas	para	documentar	o	processamento	de	pedidos,	ordens	de	
compra,	 pedidos	 de	 cheque,	 recebimentos	 de	 caixa	 etc.	 é	 útil	 para	 trazer	 à	 luz	 ineficiências	 no	 processamento	 e	
deficiências	nos	 controles	 internos.	As	práticas	e	os	 controles	adotados	 serão	mais	bem	mantidos	 se	definidos	por	
escrito.
Os	seguintes	departamentos	devem	ser	independentes	um	do	outro:	Contabilidade;	Faturamento;	Crédito	e	Cobrança;	
Compras;	Recebimentos;	Contas	a	Pagar;	Caixa;	Vendas;	Expedição;	Planejamento	de	Produção.	Deve	haver	adequada	
segregação de funções.
O encaminhamento de documentos e valores diretamente às pessoas autorizadas a recebê-los é importante para a 
proteção dos controles internos.
Adequada	segurança	física	deve	ser	exercida	sobre	as	dependências	da	empresa.	Registros	contábeis	de	importância	
devem ser protegidos contra incêndios, inundações e deteriorações por outras causas.
8.1. Controle interno dos pagamentos nos diversos setores
8.1.1. Estoques
A empresa deve estar organizada no sentido de controle e vigilância permanente de seus estoques quanto a guarda e 
movimentação. Os estoques mantidos pela empresa devem estar sob controle e responsabilidade de pessoal adequado.
Os locais de armazenagem ou estocagem devem ser adequados quanto a:
•	 Prevenção	de	roubo,	fogo,	perdas,	extravios	etc.
•	 inacessibilidade	de	terceiros	não	autorizados.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
25
Os	sistemas	de	controles	mantidos	evitam	as	entradas	e	as	saídas	de	estoques	sem	documentação	suficiente	e	
aprovada.	São	adotados	registros	ou	fichas	para	controle	dos	estoques,	que:
1.	 são	utilizados	para	indicação	de	máximos	e	mínimos	de	estoques;
2.	 registram	movimentação	e	saldos	em	quantidades	e	valores	(controle	físico	e	financeiro);
3.	 registram	custo	unitário	e	em	conformidade	com	a	legislação;
4. têm sua movimentação integrada à contabilidade.
As	existências	 indicadas	pelos	 registros	ou	fichas	de	estoques	 são	balanceadas	mensalmente	 com	as	 contas	da	
contabilidade:
•	 as	diferenças	são	investigadas	por	pessoal	da	contabilidade,	antes	de	serem	ajustadas,	e	os	lançamentos	
dos	ajustes	contêm	aprovação	do	contador;
•	 os	ajustes	na	contabilidade,	decorrentes	de	ajustes	nos	registros	ou	fichas	de	estoque,	são	efetuados	
à vista de documentação aprovada.
8.1.2. Inventários
A empresa utiliza-se do processo de inventários permanentes rotativos visando diminuir custos e paralisação das 
atividades durante o balanço geral. Caso contrário:
•	 são	efetuadas	contagens	pelo	menos	uma	vez	ao	ano,	por	ocasião	dos	balanços;
•	 seria	recomendável	à	empresa	o	sistema	de	inventários	permanentes	rotativos.
São emitidas instruções por escrito para a realização dos inventários.
8.1.3. Estoques - compras
A empresa conta com departamento de compras organizado, no sentido de suprir em tempo hábil e a preços 
convenientes as necessidades de produção ou comercialização (descrever os sistemas de controles e registros das 
operações, indicando modelos de formulários em uso, número de vias e destinação etc.).
As funções de compras estão segregadas em:
•	 recepção	e	expedição;
•	 produção	e	controle	de	estoques;
•	 pagamentos	(caixa).
As compras em geral são efetuadas com base em:
•	 requisições	numeradas,	controladas	e	devidamente	autorizadas	(quem	controla	a	sequência	numérica);
•	 ordens	de	compra	ou	fornecimento	numeradas	tipograficamente,	controladas	e	devidamente	autorizadas	
(quem controla a sequência numérica e quem autoriza).
Deve	existir	sistema	de	cotação	de	preços	por	escrito	para	toda	e	qualquer	compra	e	para	mais	de	um	fornecedor	
para cada compra, visando selecionar a mais conveniente.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
26
8.2. Contas a pagar
8.2.1. Fornecedores
A contabilidade e o setor de contas a pagar devem estar adequadamente organizados, no sentido de manter as 
obrigações sob permanente controle e vigilância (controles, formulários em uso, número de vias e destinação) quanto a:
•	 posições	e	vencimentos	dos	títulos;
•	 registros	adequados,	suficientes	e	em	tempo	hábil;
•	 impedimento	de	pagamentos	indevidos,	em	atraso	ou	em	duplicidade.
Deve	existir	um	sistema	adequado	para	registro	e	controle	das	contas	a	pagar	em	geral.
8.2.2. Controles internos sobre pagamentos – tesouraria
Deve-se	manter	boletim	ou	outros	livros	de	caixa	para	suportar	o	registro	das	operações	do	caixa.	Tais	documentos	
devem conter:
•	 vistos	do	caixa	responsável;
•	 vistos	de	aprovação	superior;
•	 evidências	de	conferências	de	somas	e	apuração	dos	saldos;
•	 composição	dos	valores	constantes	do	caixa:	vales,	cheques,	dinheiro	etc.;
•	 numeração.
Os pagamentos efetuados devem estar suportados por documentos hábeis, que devem conter:
•	 visto	do	responsável	que	autorizou	a	realização	do	gasto;
•	 visto	do	responsável	que	autorizou	o	pagamento;
•	 carimbo	de	“pago”,	com	o	objetivo	de	evitarfuturas	reapresentações	do	mesmo	documento.
É	importante	efetuar	revisões	internas	das	operações	de	caixa.
8.2.3. Bancos
Os sistemas de pagamentos evitam que eles sejam consumados sem conferência e aprovações prévias, desde que 
obedecidos os esquemas de autorizações e assinaturas de cheques, tendo em vista que já foram efetuados todos os 
procedimentos anteriores de controle interno: requisição de compras e aprovação dela (necessidade), ordem de compra 
(cotações de preços) e autorização, recepção da mercadoria e encaminhamento para o Contas a Pagar.
O estoque de talões de cheques e os talões em uso devem ser controlados e inspecionados, de maneira a evitar sua 
utilização indevida. Eles devem ser mantidos em cofre, com acesso restrito.
É proibida a assinatura de cheques em branco e ao portador.
 
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
27
Figura 7.
8.2.4. Contas a receber
Os procedimentos incluem:
•	 conferir	se	todas	as	notas	fiscais	foram	integradas	ao	sistema	de	contas	a	receber;
•	 conferir	se	foram	observadas	as	condições	constantes	no	pedido;
•	 conferir	efetivamente	se	foram	observadas	as	normas	de	aprovação,	crédito,	carregamento	e	faturamento	
da	mercadoria;
•	 verificar	o	motivo	da	existência	de	pedidos	pendentes	de	faturamento;
•	 mediante	política	de	cobrança	da	empresa,	efetuar	gerenciamento	da	cobrança	e	controle	das	duplicatas	
em atraso ou a receber, uma espécie de controle de estoque de duplicatas.
•	 conferir	o	recebimento	e	se	foram	baixadas	as	duplicatas;
•	 conferir	as	vendas	à	vista,	certificando-se	de	que	realmente	entrou	o	dinheiro	na	empresa	referente	a	
vendas à vista ou recebimentos antecipados.
8.2.5. Controles internos de recebimento
•	 Todos	os	pedidos	devem	ser	imputados	a	um	sistema	de	processamento.	Este	não	deverá	aceitar	um	
deles se os campos necessários não forem preenchidos, para assegurar que todos os pedidos dos clientes são 
registrados com as informações completas.
•	 Todos	 os	 pedidos	 de	 um	 determinado	 modelo	 e	 produto	 devem	 ser	 unificados	 para	 aproveitar	 a	
economia	de	escala	e	reduzir	custos,	assegurando	que	todos	recebam	classificação	e	controle	adequados.
•	 Deve	haver	controle	numérico	dos	documentos	de	expedição	e	proibição	de	saída	de	produtos	sem	
a adequada documentação do sistema para evitar diferenças de inventário, assegurando que todos os 
faturamentos embarcados sejam processados devidamente.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
28
•	 A	empresa	deve	manter	sistema	automático	de	faturamento,	o	manual	deve	ser	controlado	numericamente	e	
reconciliado	pelo	Contas	a	Receber	para	assegurar	que	todas	as	notas	fiscais	são	lançadas	no	sistema.
8.3. Controles internos da produção
8.3.1. Programação de produção
A	diretoria	de	Produção,	a	diretoria	geral	e	a	diretoria	de	Vendas,	por	intermédio	de	índices	confiáveis	(históricos,	
projeções, comportamento das vendas em períodos anteriores, pedidos especiais de clientes), determinam qual será a 
produção do mês.
Com a programação, o setor de produção informa ao estoque de matérias-primas a quantidade a ser consumida no 
mês ou no período. O estoque de matérias-primas por sua vez, emite a requisição de compra delas ao setor de compras.
8.3.2. Ordem de produção
A	ordem	de	produção	deve	ser	autorizada	pela	administração	da	empresa,	a	menos	que	exista	programação	mensal	
de produção, que a substitui. Deve conter:
•	 data;
•	 numeração	sequencial;
•	 quantidade	a	ser	produzida	e	especificações	do	produto;
•	 autorização	do	diretor	de	Produção	responsável	pelo	setor,	além	da	autorização	já	citada;
•	 relação	das	matérias-primas	a	ser	consumidas,	previsão	de	horas	a	ser	utilizadas	(mão	de	obra	direta),	
entre	outros;
•	 apontamento	de	matérias-primas	e	horas	efetivamente	gastas	na	produção.
8.3.3. Requisições de materiais
Aberta	a	ordem	de	produção,	os	funcionários	farão	as	requisições	de	matérias-primas	ao	Almoxarifado,	devendo	
constar o seguinte:
•	 data;
•	 numeração	sequencial;
•	 número	da	ordem	de	produção,	pois	o	sistema	vai	baixar	o	custo	para	ela;
•	 dados	e	quantidades	da	matéria-prima	requisitada;
•	 autorização	do	responsável	pelo	setor;
•	 assinatura	do	funcionário	requisitante.
8.3.4. Controle de perdas
Em cada produção, a empresa deve ter conhecimento do percentual de perda de material. O acompanhamento 
desse índice visa buscar cada vez mais aprimorar a produção e desperdiçar menos. Com as estatísticas do setor de 
produção, a empresa deve procurar implementar vez por vez novos procedimentos que visem evitar desperdício.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
29
8.3.5. Estoques de produtos acabados
Após a fabricação do produto, é dada entrada da ordem de produção no estoque de produtos acabados, o qual faz 
parte	do	setor	de	produção.	As	baixas	são	efetuadas	mediante	o	faturamento.
São	aplicadas	as	mesmas	regras	de	controle	do	almoxarifado	e	do	estoque	de	matérias-primas.
8.3.6. Objetivos a ser alcançados com controles internos da produção
•	 A	quantidade	e	o	tipo	de	produtos	devem	ser	fabricados	de	acordo	com	a	autorização	da	administração.	
Somente aqueles com quantidade pedida determinada entram em produção, e há um controle restritivo 
sobre	as	quantidades	de	produtos	acabados	para	evitar	a	produção	de	produtos	que	não	vendem,	excesso	de	
estoques, perdas e perecimento.
•	 Controles	de	movimentação	de	ativos	da	empresa,	de	forma	que	somente	poderão	ser	retirados	com	
autorização da administração.
•	 Políticas	bem	definidas	para	identificar	ajustes	referentes	a	diferenças	de	inventários	e	autorização	da	
administração	dos	mesmos,	para	evitar	valores	que	não	expressem	a	real	situação.
•	 Sistema	adequado	de	custos	integrado	à	contabilidade	par	evitar	riscos	fiscais	e	erro	na	apuração	dos	
custos.
8.4. Procedimentos a ser observados quanto a controle interno da produção e 
despesas
8.4.1. Compras
A	função	de	compras	é	definida	como	a	obtenção	dos	recursos	necessários	pelo	melhor	preço,	na	melhor	quantidade,	
no	tempo	certo	e	no	lugar	certo,	observando-se	as	exigências	de	qualidade.
Todas	as	compras	da	empresa,	exceto	as	de	pequenos	itens	pagos	pelo	fundo	de	caixa,	devem	ser	efetuadas	com	a	
emissão de uma ordem de compras formal. Cada ordem de compra deve ser suportada por uma requisição de material 
devidamente	aprovada	por	pessoas	autorizadas.	Exceções	a	essa	regra	devem	ser	expressamente	aprovadas	por	escrito	
pela diretoria.
A autoridade de assinar uma ordem de compra deve estar formalizada e obedecer a limites de valor, conforme os 
níveis hierárquicos e de acordo com as determinações da diretoria.
Uma ordem de compra não deve nunca ser emitida após a compra já ter sido efetuada.
Deve haver no mínimo três cotações de diferentes fornecedores para compras em que os valores e as quantidades 
envolvidas sejam substanciais. 
A coleta de novas cotações de preços de itens de compra contínua deve ser efetuada de acordo com a periodicidade 
estabelecida pela diretoria da área. Os processos de seleção de cotações devem ser documentados e arquivados de 
maneira adequada para eventual revisão posterior pela administração e por auditoria interna.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
30
Decisões de escolher outro fornecedor que não o mais competitivo devem ser suportadas e aprovadas devidamente.
Os contatos com os fornecedores de materiais, tanto diretos como indiretos, devem ser feitos pelo pessoal de 
compras, nunca diretamente pelos departamentos usuários.
Um	adequado	 controle	 sequencial	 deve	 ser	 exercido	 no	 arquivamento	 de	 requisições	 e	 ordens	 de	 compra.	 Tais	
formulários	devem	ser	pré-numerados,	e	um	controle	apropriado,	exercido	sobre	os	estoques	em	branco.
Ajustes de preço solicitados pelos fornecedores devem ser previamente analisados e aprovados pelos níveis 
competentes.	Relatórios	mensais	devem	ser	extraídosdo	sistema	mostrando	as	alterações	do	período.	A	gerência	de	
compras	deverá	certificar-se	de	que	foram	processados	somente	ajustes	de	preço	devidos	e	previamente	aprovados.	
Esses relatórios devem trazer evidência de revisão (visto do gerente) e devem ser arquivados.
As diferenças entre as condições efetivamente negociadas com os fornecedores e as reais das compras devem ser 
devidamente analisadas pelos níveis apropriados, e ação corretiva cabível deve ser tomada.
A gerência de compras deverá analisar as diferenças de preço, quantidade e condições de pagamento ocorridas no 
recebimento de mercadorias, mediante relatórios obtidos do sistema. Tal análise deverá ser evidenciada pelo visto do 
gerente.
Antes	de	pagas,	as	contas	de	fretes	sobre	compras	devem	ser	analisadas	adequadamente	pelo	departamento,	a	fim	
de	verificar	sua	exatidão	em	confronto	com	as	condições	contratadas.
Dentro	das	possibilidades,	deve	existir	um	rodízio	dos	compradores	em	suas	várias	áreas	de	compras	no	departamento.
Toda alteração de dados das ordens de compra deve ser formalmente aprovada pelos níveis hierárquicos adequados 
antes de efetivada.
A função de desenvolvimento de novos fornecedores deve questionar continuamente a possibilidade de fornecedores 
alternativos.
Devoluções de materiais, ou quaisquer alterações que implicam deduções de valores a favor da empresa, devem ser 
devidamente informadas ao departamento de Contas a Pagar.
8.4.2. Recebimento de mercadorias
As funções de recebimento de mercadorias devem fazer parte da organização responsável pelo controle de produção 
e materiais e estar separadas das funções de compras e contas a pagar.
O	pessoal	do	 recebimento	deve	proceder	à	análise	dos	materiais	e	dos	documentos,	a	fim	de	determinar	se	as	
condições deles estão de acordo com as ordens de compra. Ação corretiva adequada deve ser tomada em tempo hábil 
em caso de divergências.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
31
As	 inspeções	 de	 qualidade	 devem	 ser	 adequadas	 e	 suficientemente	 criteriosas	 para	 proteger	 os	 interesses	 na	
empresa.
Os	procedimentos	sobre	a	manutenção	do	material	rejeitado	na	empresa	devem	ser	adequados	a	fim	de	preservar	
os direitos de ressarcimento pelo fornecedor. Quaisquer variações nos materiais recebidos devem ser evidenciadas.
Cópias das ordens de compra emitidas pelo sistema devem ser enviadas ao departamento de contas a pagar, e 
checagens devem ser efetuadas antes do seu pagamento, ou por via de sistema, quando aplicável.
8.4.3. Sistema de custos
•	 Manter	 sistema	 de	 custos	 uniforme,	 consistente	 e	 padronizado	 na	máxima	 extensão	 possível,	 com	
critérios emanados da matriz.
•	 Preencher	os	 requisitos	exigidos	pelas	 leis	nacionais	e	pelos	princípios	de	contabilidade	geralmente	
aceitos.
•	 Fornecer	dados	consistentes	na	determinação	dos	valores	do	inventário	e	dos	resultados	da	empresa	e	
para a elaboração de relatórios gerenciais.
•	 Fornecer	 dados	 consistentes	 e	 ágeis	 para	 as	 áreas	 de	marketing e vendas para determinação dos 
preços	dos	produtos	finais.
•	 Registrar	e	fornecer	dados	para	um	adequado	controle	dos	custos	e	para	a	tomada	de	decisões	na	
otimização	dos	recursos	existentes.
O sistema de custos deve estar integrado com a contabilidade da empresa. Os métodos de avaliação de custos 
devem	ser	definidos	pela	controladoria	e	seguirão	as	determinações	da	administração	em	conjunto	com	as	normas	da	
empresa e em sintonia coma legislação local.
8.4.4. Despesas de marketing
O departamento de Marketing deve elaborar um planejamento estratégico de marketing em curto e em longo prazo.
As	relações	da	empresa	com	as	agências	de	publicidade	e	propaganda	devem	ser	definidas	em	instrumento	contratual.	
Para	os	serviços	prestados	por	elas,	cotações	de	preço	devem	periodicamente	ser	obtidas,	respeitadas	as	exigências	de	
qualidade e considerações da diretoria.
A distribuição de brindes deve ser controlada adequadamente e, quando se tratar de itens valiosos, registros de 
controle	devem	ser	mantidos.	A	gerência	deve	certificar-se	da	existência	de	controles	físicos	adequados	sobre	os	seus	
estoques.
Deve	 existir	 uma	 interação	 adequada	 com	 a	 função	 de	 programação	 da	 produção,	 no	 sentido	 de	 otimizar	 a	
comunicação	das	necessidades	e	das	alterações	de	mercado	no	tempo	adequado.	A	existência	de	estoques	de	produtos	
na área de marketing deve ser evitada.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
32
9. OUTROS PROCEDIMENTOS GERAIS DE CONTROLE
 
Figura 8.
9.1. Contabilidade
Os controles internos devem atingir os seguintes objetivos:
•	 que	as	transações	contábeis	sejam	executadas	de	acordo	com	as	autorizações	da	administração;
•	 que	as	transações	sejam	registradas	necessariamente,	a	fim	de	permitir	o	preparo	e	a	elaboração	dos	
relatórios contábeis de acordo com os princípios contábeis ou outros critérios aplicáveis e manter controle 
sobre	os	ativos	da	empresa;
•	 que	o	acesso	aos	ativos	da	empresa	seja	permitido	somente	de	acordo	com	a	aprovação	e	autorização	
da	administração;
•	 que	os	registros	contábeis	dos	ativos	da	empresa	sejam	periodicamente	comparados	com	sua	existência	
física e que sejam efetuados os ajustes necessários a respeito das diferenças.
As operações do departamento de Contabilidade devem estar suportadas por um manual de procedimentos contábeis 
em	que	sejam	especificados	o	uso	adequado	das	contas	e	o	registro	das	transações.
Um plano de contas completo e atualizado deve ser mantido de acordo com os princípios de contabilidade. Deve 
haver	descrição	dos	 itens	a	ser	 lançados,	a	fim	de	promover	a	consistência	dos	registros.	O	nome	das	contas	deve	
expressar	ao	máximo	e	claramente	a	sua	natureza.
O software de sistema integrado adotado pela empresa deve, primeiro, preencher todos os requisitos dos princípios 
de contabilidade e legislação locais, para depois, mediante ajustes, também preencher os requisitos dos princípios de 
contabilidade da empresa.
Dentro dos departamentos de Contabilidade e Tesouraria, a segregação das funções de registro, lançamentos e 
reconciliação das transações e a custódia das propriedades da empresa são fundamentais à salvaguarda dos ativos.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
33
O acesso aos livros e aos registros contábeis deve ser limitado às pessoas cujas responsabilidades assim o requeiram.
As decisões sobre cobertura de seguros devem ser de responsabilidade dos níveis gerenciais adequados, de acordo 
com as políticas da empresa.
Os	lançamentos	contábeis	devem	ser	padronizados	no	tocante	ao	seu	conteúdo	e	à	sua	identificação.	Eles	devem	ser	
explícitos	e	suportados	por	dados	prontamente	identificáveis.	Todos	os	lançamentos	devem	ser	revisados	e	aprovados	
de acordo com os níveis de responsabilidade preestabelecidos, obedecendo a uma adequada separação das funções.
Os	relatórios	financeiros	emitidos	periodicamente	devem	ser	suficientemente	 informativos	e	detalhados	a	fim	de	
trazer	à	luz	flutuações	anormais	nas	áreas	importantes	da	empresa.	A	comparação	dos	resultados	periódicos	aos	dados	
previamente orçados deve ser efetuada pelos próprios departamentos.
As	contas	com	a	matriz	e	com	as	coligadas	devem	ser	reconciliadas	mensalmente.	Deve	existir	evidência	sobre	a	
análise dessa conciliação.
Os lançamentos devem estar suportados por documentação original adequada. Deve haver evidência do processamento 
em	todos	os	documentos	(ex.	carimbo	“lançado”).
A	gerência	de	Contabilidade	deverá	dispor	de	uma	listagem	a	fim	de	controlar	o	processamento	de	lançamentos	
contábeis chave a ser efetuados mensalmente.
O formulário de resumo dos lançamentos deve trazer adequadamente as aprovações e os vistos necessários quando 
do processamento.
A numeração automática de lançamentos contábeis efetuados pelo sistema deve ser objeto de controles adequados 
a	fim	de	prevenir	a	sua	duplicidade.
Os	livrosfiscais	devem	ser	periodicamente	reconciliados	com	os	registros	contábeis,	e	os	ajustes	devem	ser	efetuados	
dentro do período em questão.
9.2. Segurança
O acesso físico às instalações da empresa deve ser permitido somente a funcionários ou pessoal autorizado. A 
movimentação de pessoas e veículos deve sempre ser registrada na portaria.
Fora	do	horário	de	expediente,	o	acesso	às	instalações	deve	ser	restrito.	As	propriedades	da	empresa	devem	ser	
adequadamente protegidas por um sistema de alarme, ronda e iluminação durante a noite.
O	 relacionamento	 da	 empresa	 com	 outras	 empresas	 de	 segurança	 deve	 ser	 definido	 por	 contrato.	 Os	 guardas	
deverão dispor de instruções por escrito para o cumprimento de suas rotinas.
As	cargas	dos	veículos	devem	ser	examinadas	quanto	ao	seu	conteúdo,	em	comparação	com	os	documentos.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
34
Os preceitos e critérios de segurança emanados pela Cipa (Comissão Interna de Prevenção de Acidentes) devem ser 
seguidos. Um sistema adequado de detecção de incêndio deve ser mantido e periodicamente testado.
Deve	existir	um	procedimento	a	ser	seguido	em	caso	de	ameaça	de	colocação	de	bombas	ou	explosivos.
Ensaios de evacuação das instalações devem ser efetuados periodicamente, sem prévio aviso.
9.3. Seguros
Sempre que possível, a cobertura de seguros sobre quaisquer bens ou operações do grupo deve ser colocada 
por	intermédio	de	corretora	previamente	selecionada	e	autorizada.	Todas	as	transações	de	importação	e	exportação	
deverão também estar cobertas por seguro adequado.
Os	créditos	de	exportação	deverão	também	ter	cobertura	de	seguro.	A	necessidade	de	cobertura	sobre	risco	político	
ou comercial deverá se avaliada conforme as características do importador.
A cobertura de seguro sobre ativos e inventários da empresa deverá ser determinada de acordo com a diretoria 
Financeira. A necessidade de cobertura contra sinistros deverá ser analisada, de acordo com o grau de risco de cada 
material.
A	necessidade	de	cobertura	sobre	riscos	de	tumulto,	guerra	e	greve	deverá	ser	definida	e	periodicamente	avaliada	
pela direção da empresa. Aquela sobre riscos de produtos fabricados pela empresa (responsabilidade civil do produto) 
deverá estar em concordância com as políticas adotadas pela matriz e com normas locais.
Qualquer saída de materiais da empresa deverá estar devidamente coberta por seguro de transporte.
A	cobertura	de	seguro	de	vida	em	grupo	será	definida	pela	diretoria,	de	acordo	com	as	políticas	da	matriz.
A diretoria avaliará a necessidade de cobertura sobre os seguintes itens:
•	 responsabilidade	do	produto;
•	 seguro	fidelidade;
•	 roubo	e	valores	em	trânsito;
•	 roubo	de	materiais	especiais;
•	 lucros	cessantes;
•	 acidentes	pessoais	em	viagens	a	serviço	da	empresa;
•	 veículos	e	outros;
•	 responsabilidade	civil.
A contratação dos seguros deve ser formalizada antes da ocorrência dos riscos a ser cobertos.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
35
9.4. Serviços administrativos
O uso de selagem automática de correspondência deve limitar-se ao que é de interesse da empresa.
Deve haver controle sobre os cartuchos vazios de impressoras. Eles devem ser devolvidos em troca dos cartuchos 
novos. A empresa deve controlá-los e negociá-los quando da compra, obtendo descontos em nota.
As despesas incorridas pelos vários departamentos usuários deverão ser rateadas conforme o seu efetivo uso.
A contratação de serviços de telecomunicações e outros deve ser regida por instrumento contratual sempre que 
aplicável.
Controle	adequado	sobre	multas	incorridas	pelos	usuários	de	veículos	da	empresa	deve	ser	exercido,	a	fim	de	que	
elas sejam pagas pelos funcionários e nunca pela empresa.
Um	adequado	sistema	de	arquivo	morto	deve	existir,	devidamente	protegido	contra	deterioração.	O	acesso	a	ele	deve	
ser restrito e controlado. A movimentação de arquivos deve ser objeto de controle protocolado de entrega e devolução.
Os	detalhes	das	contas	telefônicas	devem	ser	fornecidos	aos	usuários	a	fim	de	que	estes	as	analisem	e	aprovem.
O	 relacionamento	com	as	agências	de	viagens	deve	 ser	objeto	de	contrato.	Extratos	das	 transações	devem	ser	
obtidos e reconciliados com os registros contábeis da empresa.
9.5. Sistemas
São as seguintes as responsabilidades de sistemas, sob o ponto de vista de controles internos:
•	 adotar	padrões	para	assegurar	que	a	segurança	de	sistemas	seja	eficiente,	acompanhando	as	mudanças	
tecnológicas,	organizacionais	e	de	pessoal;
•	 adotar	padrões	de	auditoria	(trilhas)	das	transações	e	monitorar	as	tentativas	negadas	de	acesso	aos	
sistemas,	principalmente	sobre	informações	confidenciais;
•	 criar	um	ambiente	onde	cada	pessoa	se	torne	responsável	pelo	bom	uso	das	informações	e	dos	recursos	
de	processamento	de	dados	da	empresa;
•	 estabelecer	 um	 sistema	 de	 autorização	 de	 acesso	 aos	 sistemas	 por	 classes	 de	 funções,	 a	 fim	 de	
assegurar	que	as	informações	sejam	manuseadas	e	interpretadas	por	pessoal	qualificado	somente;
•	 adotar	 métodos	 e	 controles	 que	 descentralizem	 a	 gestão	 de	 segurança	 e	 promovam	 o	 acesso	 às	
informações	pelos	usuários;
•	 estabelecer	métodos	 e	 procedimentos	 de	 segurança	 que	 garantam	 a	 continuidade	 de	 operações	 e	
negócios da empresa, protegendo recursos e informações críticas mediante um sistema adequado de backups 
e	um	plano	de	recuperação	de	dados;
•	 estabelecer	um	sistema	de	restrição	de	acesso	às	informações	e	recursos	de	informática	ao	pessoal	
autorizado	somente;
•	 adotar	procedimentos	por	escrito,	por	meio	de	um	manual	de	segurança	de	sistemas.
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
36
 
Figura 9.
10. CONTROLES E SEGURANÇA DA INFORMAÇÃO
O sistema de controle interno deve atender a pelo menos quatro grandes objetivos:
a) assegurar que as transações estejam sendo adequadamente registradas, de modo a permitir a elaboração 
de	demonstrações	financeiras	segundo	os	princípios	contábeis	geralmente	aceitos	e	outros	critérios	aplicáveis	
e	a	manter	a	responsabilidade	pelos	bens;
b) assegurar que o acesso aos bens e às informações e a utilização destes ocorra com a autorização da 
administração;
c)	 garantir	que	as	transações	sejam	feitas	com	autorização	formal	da	administração;
d)	 possibilitar,	com	frequência	razoável,	o	confronto	entre	os	registros	contábeis/financeiros	e	os	respectivos	
bens, direitos e obrigações.
Transação é o intercâmbio de ativos e serviços dentro da empresa ou entre esta e o mercado com o qual interage. 
Para	que	o	sistema	de	controle	interno	seja	adequado,	ele	deve	contribuir	para	que	o	fluxo	de	transações	ocorra	de	
modo seguro, formal e autorizado, obedecendo ao seguinte:
•	 autorização	para	que	se	faça	a	transação;
•	 sua	ocorrência	de	fato;
•	 o	registro	dessa	ocorrência;
•	 o	controle	do	processo	e	a	avaliação	dos	efeitos	que	a	ocorrência	tenha	causado	ou	possa	vir	a	provocar	
à empresa.
10.1. Controles internos relacionados com a segurança de sistemas
10.1.1. Controles gerais – controles organizacionais
Gestão de Tributos Diretos e Indiretos/ Controladoria e Gestão Tributária
37
As normas internacionais, reguladoras das atividades de auditoria de sistemas, incluem no grupo de controles 
organizacionais os seguintes tópicos básicos:
•	 Subordinação	orgânica	e	funcional	da	área.
•	 Criação	de	um	Comitê	Coordenador	de	Sistemas,	 composto	pelos	gerentes	das	principais	 áreas	da	
empresa, para gerenciar os recursos e direcionar as áreas de atuação, com as seguintes competências:
o	 aprovar	as	prioridades	de	atendimento;
o aprovar os planos desenvolvidos pela área de informática, de modo a atender às prioridades 
definidas;
o	 dotar	a	área	dos	recursos	aprovados;
o	 controlar	o	desenvolvimento	dos	trabalhos;
o avaliar os resultados alcançados.
•	 Sua	estrutura	organizacional,	englobando	a	divisão	de	responsabilidades,	a	delegação