IBET - Icms Serviços

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INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO
Módulo: Exigibilidade do Crédito Tributário
Seminário VI – ICMS – Serviços 
Victória Possapp Beis
Porto Alegre, 08 de novembro de 2019.
QUESTÕES:
1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) de incidência tributária do ICMS – Serviços.
Hipótese/Antecedente:
Critério Material: prestar serviços de comunicação e transporte transmunicipais;
Critério Espacial: território estadual;
Critério Temporal: momento indicado pela lei.
Consequente (critério pessoal e quantitativo):
Sujeito Ativo: o Estado ou quem ele indicar, respeitada a impossibilidade de delegação das funções privativas da administração (ex. lançar, art. 142 do CTN);
Sujeito Passivo: o prestador ou quem a lei indicar, respeitados os limites impostos pelo sistema;
Base de Cálculo: valor do serviço prestado;
Alíquota: a alíquota estipulada pelo Estado, respeitados os parâmetros fixados pelo Senado.
2. Que é “prestação de serviços de comunicação”? É possível determinar esse conceito por meio do texto constitucional? O que pode ser tributado pelo ICMS: (i) a comunicação (onerosa) efetivamente realizada, ou; (ii) a mera disponibilidade (onerosa) de meios físicos/canais aptos que possibilitem que a comunicação aconteça? (Vide anexos I e II).
Analisando o conteúdo semântico das expressões prestações, serviço e comunicação: (a)
Prestações: negócio jurídico em que alguém assume o compromisso com outrem de realizar um serviço de transporte ou de comunicação;(b) Serviço: atividade desenvolvida com o objetivo de proporcionar uma utilidade; (c) Comunicação: ato de alguém emitir uma mensagem, mediante um canal físico, consoante um código previamente estabelecido, a um receptor determinado ou determinável.
Assim, temos que a prestação de serviço de comunicação é um negócio jurídico em que alguém assume o compromisso de transmitir uma mensagem de um ponto a outro ponto. Podemos extrair esse conceito do próprio texto constitucional conforme exposto na Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro, conhecida como a “Lei Kandir”, que em seu artigo 2º, inciso III, tratou sobre a comunicação.
 A prestação de serviço deve criar uma utilidade individualizada (material ou imaterial), deve ser prestada a terceiro, excluindo-se os serviços que a pessoa executa em seu próprio benefício, deve ser executado sem vínculo de subordinação jurídica, deve ser habitual e não meramente eventual, os serviços devem ser executados com o propósito de obter lucro, excluindo-se os serviços gratuitos e devem ser prestados sob regime de direito privado. O ICMS-comunicação incide sobre negócio jurídico de caráter oneroso em que o contratante viabiliza o liame comunicacional entre o emitente e o receptor. O evento há que ser suficiente para que a comunicação se estabeleça.
3. Sobre a possibilidade de se cobrar ICMS, responda: a) O termo “mercadoria” do artigo 155, II da CF/88 alcança os denominados “bens e mercadorias digitais”? Fundamente. b) Há possibilidade jurídica de se cobrar ICMS nas seguintes situações: serviço de internet por acesso discado e banda larga; software e transmissão de dados por streaming; NETFLIX. Fundamentar. Se positiva sua resposta, quais espécies de ICMS seriam de possíveis incidências nesses casos: ICMS-bens e mercadorias ou ICMS-comunicação? Justifique.
Por intermédio do Convênio ICMS 106/2017, os Estados previram a possibilidade de cobrança do ICMS nas “operações com bens e mercadorias digitais, tais como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados”. Previram também exigência de ICMS quando o site ou plataforma eletrônica efetuar “a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados”.
A redação do comando normativo inserto no artigo 155, II da CF/88, definitivamente, não comporta uma interpretação (bens e mercadorias digitais) que queira fundamentar, por si própria, a tributação de software, seja ele comercializado mediante transferência eletrônica de dados (download) ou não, eis que, em tal operação, não se fazem presentes os elementos “circulação” e “mercadoria”, indispensáveis à exigência tributária. 
Os serviços de provedores de internet não são passíveis de incidência do ICMS pois são atos preparatórios/conexos ao serviço de comunicação. O ICMS incide sobre a prestação do serviço de comunicação transmitida, aquela que chega efetivamente ao destinatário, não incide em serviço de valor adicionado, conforme prescrito no art. 611 da Lei n. 9.472/1997. Entendimento pacificado com a edição da Súmula 334, do STJ: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet”. 
Além do fato de o licenciamento de software estar previsto na lista de serviços anexa à LC 116/2003, demonstraremos a seguir que esse licenciamento se subsome à incidência do ISS, e não do ICMS, seja o software padronizado ou por encomenda. Não há transferência de titularidade do software na operação com software. No conceito constitucional de “operação de circulação de mercadoria”, a “operação de circulação” demanda a necessidade de haver a transferência de titularidade do bem, não só juridicamente, por contratos de compra e venda, por exemplo; mas faticamente, com a efetiva circulação, representativa da tradição.
O serviço de streaming se caracteriza por ser uma forma de distribuição de dados em rede, onde as informações não são armazenadas pelo usuário em seu próprio computador, sendo transmitidos os dados pela internet, que serão reproduzidos à medida que chegam ao usuário. O usuário recebe, portanto, o “stream”, a transmissão dos dados, permitindo a reprodução dos conteúdos, semelhante ao que ocorre no rádio ou televisão, sem a violação dos direitos autorais. Assim, não a incidência de ICMS.
O serviço da Netflix pode ser enquadrado em um sistema de streaming sob demanda – vídeo sob demanda – sendo possível o acesso aos filmes, séries e animações por qualquer computador ou smartphone com acesso à internet, desde que respeitado alguns requisitos, como possuir acesso à internet. Referido serviço, se assemelha a uma disponibilização de acesso não sendo caracterizado um serviço de comunicação, pois trata-se de uma disponibilização de conteúdo digital, não possuindo as estruturas que possuem as comunicadoras de rádio e televisão, sendo um provedor de disponibilização.
4. Que é “prestação de serviços de transporte”? Quais suas modalidades? É necessária a efetividade da prestação de serviços para que o ICMS incida? Analisar a tributação de transporte aéreo de passageiros e cargas. Há a incidência do aludido imposto no caso de o transporte ser efetuado por meio de veículo próprio da empresa, dirigido por motorista que com ela possui vínculo empregatício? E se o motorista for terceirizado? E se o veículo for locado?
Prestação de serviço de transporte no que tange ao ICMS é a condução, em qualquer via, seja terrestre, aérea, hidroviária, de mercadorias, cargas ou passageiros, de um lugar para outro. Eis as formas de transporte elencadas na Lei nº 6.288/75:
I-Modal- quando a mercadoria é transportada utilizando-se apenas um meio de transporte; 
II-Segmentado- quando se utilizam veículos diferentes e serão contratados separadamente os vários serviços e os diferentes transportadores que terão a seu cargo a condução da mercadoria do ponto de expedição até o destino final;
III-Sucessivo- quando a mercadoria, para alcançar o destino final, necessita ser transportada para prosseguimento em veículo da mesma modalidade de transporte;
IV-Intermodal- quando a mercadoria é transportada utilizando-se duas ou mais modalidades de transporte. 
É necessária a efetividade da prestação de serviços para que o ICMS incida, uma vez que o aspecto temporal do imposto é o momento em que se realiza a prestaçãodo serviço. Quanto à tributação de transporte aéreo de passageiros e cargas, o STF, em 2001, julgou a ADIN 1600, e determinou a aplicação do princípio da reciprocidade. Se houver tratado internacional prescrevendo a isenção de empresa estrangeira de transporte aéreo, seria também aplicada a isenção do imposto no Brasil. 
Há a incidência do imposto no caso de o transporte ser efetuado por meio de veículo da empresa ou terceirizado, dirigido por motorista com ou sem vínculo empregatício, ou a utilização de veículo de locadora. A utilização de meios próprios ou de terceiro não afasta a incidência do tributo.
5. Empresa de transporte internacional, contratada para trazer documentos do exterior, subcontrata empresa brasileira que efetive o transporte da entrada do documento em território nacional até o destinatário local. Pergunta-se: (a) tal operação pode ser desmembrada para fins de tributação pelo ICMS? (b) se positiva a resposta, qual seria o sujeito passivo da relação tributária? (Vide anexo VI).
Entendo que a operação não pode ser desmembrada pois as atividades são vinculadas. A operação de entrega do bem a destinatário local é atividade-meio e é indispensável à concretização da atividade-fim, o serviço de transporte internacional. Portanto prevalece a atividade-fim.
 Ao internalizar a mercadoria e realizar a subcontratação do frete, ocorrerá o fato gerador do ICMS se olharmos tão somente à operação seguinte. Considerando o corte epistemológico e olhando tão somente à operação seguinte à realização da importação, verifica-se que é realizado o fato gerador do ICMS, passível de exigibilidade por parte daquele que realiza. Portanto podemos afirmar que existem duas relações jurídicas, que irão resultar em uma única prestação de serviço – importação e remessa interna por subcontratação.
Assim, na remessa interna, haverá a incidência do ICMS, visto que são hipóteses de incidência distintas, considerando a operação em si. Abaixo, colaciono jurisprudência do STF para fins de fundamentação:
“CONSTITUCIONAL. ICMS. TRANSPORTE INTERESTADUAL DE CARGA. MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. SUBCONTRATAÇÃO. TRANSPORTE INTERNACIONAL E INTERESTADUAL: DISTINÇÃO. 1. O Supremo Tribunal Federal firmou jurisprudência no sentido de que as a imunidade tributária prevista no art. 155, § 2º, X, a, da CF não alcança as operações de transporte interestadual de bens destinados à exportação. 2. São distintas as operações de transporte internacional e interestadual de mercadorias importadas. Incide o ICMS sobre as operações de transporte interestadual de mercadorias importadas do exterior. 3. Parecer pelo conhecimento e provimento do recurso. (Nº 6910 – RJMB / pc RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 643.357 / RS RELATOR : Ministro AYRES BRITTO RECORRENTE: Estado do Rio Grande do Sul RECORRIDO : Dachery e Cia Ltda)”
6. Prestadora de serviço de transporte é contratada para efetuar transporte de mercadoria de estabelecimento localizado em Osasco/SP para uma trading estabelecida em São Bernardo do Campo/SP. O destino final da mercadoria transportada é a exportação. Com base no art. 155, §2º, X, “a” da CF/88 e parágrafo único do art. 3º da LC 87/96, o Fisco paulista entende que nesse trajeto interno há imunidade do ICMS somente com relação à operação de circulação das mercadorias transportadas e não para o ICMS relativo à prestação de serviços de transporte. Você concorda com esse entendimento? (Vide anexo VII).
Não concordo com o entendimento do Fisco, uma vez que a imunidade/isenção abrange tanto a circulação das mercadorias transportadas, como a prestação de serviços de transporte que destinem mercadorias ao exterior, nos termos do art. 155, § 2º, X, “a” da CRFB/88 e o art. 3º, inciso IX, parágrafo único, inciso I, da LC87/96). A jurisprudência do STJ é firme, neste sentido:
“TRIBUTÁRIO. ICMS. TRANSPORTE INTERESTADUAL DE MERCADORIA DESTINADA AO EXTERIOR. ISENÇÃO. ART. 3º, II DA LC 87/96. “1. O art. 3º, II da LC 87/96 dispôs que não incide ICMS sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, de modo que está acobertado pela isenção tributária o transporte interestadual dessas mercadorias. “2. Sob o aspecto teleológico, a finalidade da exoneração tributária é tornar o produto brasileiro mais competitivo no mercado internacional. “3. Se o transporte pago pelo exportador integra o preço do bem exportado, tributar o transporte no território nacional equivale a tributar a própria operação de exportação, o que contraria o espírito da LC 87/96 e da própria Constituição Federal.4. Interpretação em sentido diverso implicaria em ofensa aos princípios da isonomia e do pacto federativo, na medida em que se privilegiaria empresas que se situam em cidades portuárias e trataria de forma desigual os diversos Estados que integram a Federação.“5. Embargos de divergência providos.” (EREsp n. 710.260/RO (2005/0179881-0), STJ, 1ªSeção,vu.27/02/2008,DJe14/04/2008).
7. Os conceitos de transbordo e baldeação na prestação, utilizados na prestação de serviços de transporte de cargas, são sinônimos? A mudança de modal, utilizando-se de veículos de propriedade de mesmo titular, é caso de transbordo ou prestação de serviço independente? Empresa X realiza serviço de transporte entre os Munícipios Y e Z, ambos do Estado de São Paulo, utilizando-se, para tanto, de caminhão e avião, tendo as mercadorias sido acondicionadas, ou seja, permanecendo por tempo razoável em estabelecimento da empresa quando da mudança de modal, haveria de se falar em descontinuidade de transporte e, por consequência, nova cobrança de ICMS? (Analisar a problemática à luz do Parecer PGFN/CAT nº 57/13). 
As mercadorias em trânsito aduaneiro poderão ser objeto de procedimento específico de controle nos casos de transbordo, baldeação ou redestinação (art. 335 do Regulamento Aduaneiro). Necessário se faz esclarecer que, considera-se: transbordo, a transferência direta de mercadoria de um para outro veículo; baldeação, a transferência de mercadoria descarregada de um veículo e posteriormente carregada em outro; e redestinação, a reexpedição de mercadoria para o destino correto. Entende-se por transporte multimodal de cargas aquele que, regido por um único contrato, utiliza duas ou mais modalidades de transporte, desde a origem até o destino, e é executado sob a responsabilidade única de uma pessoa jurídica denominada Operador de Transporte Multimodal - OTM, por meios próprios ou por intermédio de terceiros, nesse sentido não são serviços independentes.
Nesta ação, não estão presentes os elementos para caracterização de um serviço de transporte, para fins de incidência do ICMS, com a existência de uma obrigação de fazer decorrente da realização de um negócio jurídico entre pessoas distintas. Trata-se de transbordo a utilização de veículos de mesmo titular. Nos termos do Parecer nº 57/13 da PGFN, temos que:
“Dessa forma, a prestação de serviço para si próprio não enseja a incidência do tributo, assim, não estando presentes duas partes que realizem um negócio, não é possível caracterizar uma prestação de serviço independente apta a ensejar nova incidência do ICMS a simples mudança de modal
(...)
A matriz e suas filiais formam uma única empresa, portanto, constituem-se de apenas um ente jurídico. Um dos elementos básicos do serviço para permitir a incidência de ICMS é tratar-se de prestação de serviço, realizado numa operação negocial, portanto, a autonomia dos estabelecimentos não gera personalidades jurídicas distintas, assim, não é possível a incidência do ICMS sobre transporte interestadual e intermunicipal nos serviços prestados por uma filial a sua matriz, haja vista a impossibilidade de se considerar estabelecimento de terceiro para fins de realização de um negócio jurídico a filial de uma empresa que está coberta pela mesma personalidade jurídica.”
Considerando o Parecer PGFN/CAT nº 53/13, o manuseio das cargas pela empresa transportadora não pode ser visto como elemento de interrupção da prestação de serviço, haja vista se tratar de uma questão logística que não envolvenova relação jurídica na qual estejam presentes os elementos necessários a incidência do ICMS sobre transporte interestadual e intermunicipal.