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CONTABILIDADE DE CUSTOS
ALCIDES BRUGNERA
CHARLINE BARBOSA PIRES
EDITORA UNISINOS
2011
APRESENTAÇÃO
Este livro é o ponto de partida para o estudo da Contabilidade de Custos.
Desta forma, esta obra, que foi elaborada buscando um equilíbrio entre a teoria e
a prática, tem como objetivo contribuir para a compreensão dos conceitos
introdutórios relacionados à apuração, análise, controle e gerenciamento dos custos de
produção dos bens e serviços.
Com este propósito, este livro está estruturado de forma que, ao concluir seus
estudos, os seguintes conhecimentos tenham sido desenvolvidos: (a) conceitos e
finalidades da Contabilidade de Custos; (b) terminologias e classificação de custos; (c)
determinação dos custos com materiais diretos e mão de obra; (d) filosofias de custeio;
(e) departamentalização/setorização dos custos; (f) formação dos preços de vendas; e
(g) análise da relação custo-volume-lucro (CVL): ponto de equilíbrio, margem de
segurança operacional e alavancagem operacional.
Cabe destacar que a compreensão dos temas listados não é importante apenas
para os profissionais da área contábil, mas também para aqueles que atuam em outras
áreas organizacionais e que podem fazer uso das informações de custos para tomarem
decisões, planejando e controlando as atividades realizadas pelas entidades.
Sendo assim, esta obra é indicada para os alunos do curso de Ciências Contábeis
e dos cursos de Administração, Gestão Financeira, Gestão de Recursos Humanos e
Logística, entre outros.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Sistema de informação contábil.
Figura 2 – Custos de produção (Indústria).
Figura 3 – Classificação dos custos.
Figura 4 – Classificação das despesas.
Figura 5 – Custeio por absorção total ou integral – Fluxo dos custos e despesas.
Figura 6 – Custeio por absorção ideal ou parcial – Fluxo dos custos e despesas.
Figura 7 – Custeio variável – Fluxo dos custos e despesas.
Figura 8 – ABC – Fluxo dos custos e despesas.
Figura 9 – Esquema geral do custeio pela departamentalização.
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Comportamento do custo variável unitário.
Gráfico 2 – Comportamento do custo variável total.
Gráfico 3 – Comportamento do custo fixo total.
Gráfico 4 – Comportamento do custo fixo unitário.
Gráfico 5 – Ponto de equilíbrio contábil.
Gráfico 6 – Ponto de equilíbrio econômico.
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Usuários das demonstrações contábeis
Quadro 2 – Características básicas da contabilidade geral ou financeira e gerencial
Quadro 3 – Método FIFO ou PEPS
Quadro 4 – Método LIFO ou UEPS
Quadro 5 – Método do custo médio ponderado variável
Quadro 6 – Impostos compensáveis na compra de materiais diretos (Empresas
optantes pelo simples nacional)
Quadro 7 – Custo de aquisição dos materiais diretos no mercado interno (Empresas
optantes pelo simples nacional)
Quadro 8 – Impostos compensáveis na compra de materiais diretos (Empresas
optantes pelo lucro presumido)
Quadro 9 – Custo de aquisição dos materiais diretos no mercado interno (Empresas
optantes pelo lucro presumido)
Quadro 10 – Impostos compensáveis na compra de materiais diretos (Empresas
tributadas pelo lucro real)
Quadro 11 – Custo de aquisição dos materiais diretos no mercado interno (Empresas
tributadas pelo lucro real)
Quadro 12 – Demonstrativo dos custos com encargos sociais e provisões
Quadro 13 – Cálculo do resultado operacional (Custeio por absorção total ou integral)
Quadro 14 – Cálculo do resultado operacional (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Quadro 15 – Cálculo do resultado operacional (Custeio variável)
Quadro 16 – Margem de contribuição unitária
Quadro 17 – Margem de contribuição total
Quadro 18 – Margem de contribuição percentual
Quadro 19 – Cálculo do mark-up
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Exemplo de cálculo do custo de aquisição da matéria-prima adquirida
Tabela 2 – Movimentação de matéria-prima
Tabela 3 – Ficha de controle de estoques (Método FIFO ou PEPS)
Tabela 4 – Ficha de controle de estoques (Método LIFO ou UEPS)
Tabela 5 – Ficha de controle de estoques (Custo médio ponderado variável)
Tabela 6 – Aquisição de matéria-prima e embalagem da Indústria Gama Ltda.
Tabela 7 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Simples nacional)
Tabela 8 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro presumido)
Tabela 9 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro real)
Tabela 10 – Exemplo de cálculo dos custos com encargos sociais e provisões
Tabela 11 – Exemplo de cálculo do custo anual da mão de obra
Tabela 12 – Exemplo de cálculo do número máximo de horas trabalhadas por ano
Tabela 13 – Custo total da empresa no período (Custeio por absorção total ou
integral)
Tabela 14 – Custo por unidade produzida (Custeio por absorção total ou integral)
Tabela 15 – Custo do produto vendido (Custeio por absorção total ou integral)
Tabela 16 – Valor do estoque final (Custeio por absorção total ou integral)
Tabela 17 – Resultado operacional (Custeio por absorção total ou integral)
Tabela 18 – Custo total da empresa no período (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 19 – Custo por unidade produzida (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 20 – Custo do produto vendido (custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 21 – Valor do estoque final (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 22 – Ociosidade (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 23 – Resultado operacional (Custeio por absorção ideal ou parcial)
Tabela 24 – Custo total da empresa no período (Custeio variável)
Tabela 25 – Custo por unidade produzida (Custeio variável)
Tabela 26 – Custo do produto vendido (Custeio variável)
Tabela 27 – Valor do estoque final (Custeio variável)
Tabela 28 – Resultado operacional (Custeio variável)
Tabela 29 – Indústria Lambda Ltda.
Tabela 30 – Margem de contribuição unitária da Indústria Lambda Ltda.
Tabela 31 – Margem de contribuição total e resultado operacional da Indústria
Lambda Ltda.
Tabela 32 – Custo total da empresa no período (ABC)
Tabela 33 – Custo por unidade produzida (ABC)
Tabela 34 – Custo do produto vendido (ABC)
Tabela 35 – Valor do estoque final (ABC)
Tabela 36 – Resultado operacional (ABC)
Tabela 37 – Gastos indiretos do período – Indústria BRP S.A.
Tabela 38 – Bases de rateio dos gastos indiretos do período – Indústria BRP S.A.
Tabela 39 – Rateio depreciação das máquinas – Indústria BRP S.A.
Tabela 40 – Rateio energia elétrica – Indústria BRP S.A.
Tabela 41 – Rateio aluguel do prédio – Indústria BRP S.A.
Tabela 42 – Mapa de localização de custos (MLC) – Indústria BRP S.A.
Tabela 43 – Rateio gasto com almoxarifado – Indústria BRP S.A.
Tabela 44 – MLC após rateio dos gastos do almoxarifado – Indústria BRP S.A.
Tabela 45 – Rateio gasto com manutenção – Indústria BRP S.A.
Tabela 46 – MLC após rateio dos gastos do almoxarifado – Indústria BRP S.A.
Tabela 47 – MLC – Indústria BRP S.A.
Tabela 48 – Tempos operacionais por centro de custos – Indústria BRP S.A.
Tabela 49 – Custo indireto por hora trabalhada – Indústria BRP S.A.
Tabela 50 – Rateio do custo indireto para a Camisa Polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 51 – Rateio do custo indireto para a camisa esporte – Indústria BRP S.A.
Tabela 52 – Consumo de materiais diretos – Indústria BRP S.A.
Tabela 53 – Custo dos materiais diretos camisa polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 54 – Custo dos materiais diretos camisa esporte – Indústria BRP S.A.
Tabela 55 – Custo total de produção e custo por unidade – Indústria BRP S.A.
Tabela 56 – Cálculo da despesa fixa por unidade – Camisa Polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 57 – Gastos totais da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 58 – Preço final da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 59 – Lucro por unidade da camisa polo – Indústria BRP S.A.
Tabela 60 – Lucro por unidade da Camisa Polo após IR e CS Indústria BRP S.A.
Tabela 61 – Resultado – Preço de venda com base no custo variável
Tabela 62 – Retorno por unidade vendida
Tabela 63 – PECq – Resultado do período
Tabela 64 – PEEq – Resultado do período
Tabela 65 – PEFq – Saldo de caixa
Tabela 66 – Dados da empresa Delta Ltda
Tabela 67 – Margem de contribuição ponderadada empresa Delta Ltda.
Tabela 68 – Ponto de equilíbrio da empresa Delta Ltda.
Tabela 69 – Resultado operacional da empresa Gama Ltda.
Tabela 70 – Resultado operacional da empresa Gama Ltda. – 5% aumento vendas
SUMÁRIO
CAPÍTULO 1 – CONTABILIDADE FINANCEIRA, CONTABILIDADE
GERENCIAL E CONTABILIDADE DE CUSTOS
1.1 Contabilidade: conceito, objetivos e usuários
1.1.1 Contabilidade geral ou financeira versus contabilidade gerencial
1.1.2 Contabilidade de custos
CAPÍTULO 2 – TERMINOLOGIAS E CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
2.1 Terminologias de custos
2.2 Classificação dos custos e das despesas
2.2.1 Classificação dos custos e despesas em diretos ou indiretos
2.2.2 Classificação dos custos e despesas em variáveis ou fixos
CAPÍTULO 3 – DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS: CUSTO DO MATERIAL
DIRETO E CUSTO DA MÃO DE OBRA
3.1 Materiais diretos
3.1.1 Custo dos materiais diretos
3.1.2 Métodos para valorização de material em estoque
3.1.3 Tributos na aquisição dos materiais diretos no mercado interno
3.2 Mão de obra
CAPÍTULO 4 – FILOSOFIAS DE CUSTEIO
4.1 Filosofias de custeio
4.1.1 Custeio por absorção total ou integral
4.1.2 Custeio por absorção ideal ou parcial
4.1.3 Custeio variável
4.1.4 Filosofia de custeio baseado em atividades – ABC
CAPÍTULO 5 – APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS –
DEPARTAMENTALIZAÇÃO E MAPA DE LOCALIZAÇÃO DE CUSTOS
(MLC)
5.1 Apropriação dos custos indiretos
5.2 Apropriação dos custos diretos
CAPÍTULO 6 – FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
6.1 Formação do preço de venda
6.1.1 Método com base nos custos totais ou plenos
6.1.2 Método com base nos custos variáveis
6.1.3 Método com base no retorno do capital investido
CAPÍTULO 7 – RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCRO (CVL)
7.1 Relação custo-volume-lucro (CVL)
7.1.1 Ponto de equilíbrio (PE)
7.1.2 Margem de segurança operacional (MSO)
7.1.3 Alavancagem operacional (AO)
SOBRE OS AUTORES
CAPÍTULO 1
CONTABILIDADE FINANOEIRA, CONTABILIDADE
GERENOIAL E CONTABILIDADE DE CUSTOS
Neste capítulo aborda-se, incialmente, o conceito, objetivos e usuários da
contabilidade. Apresentam-se, na sequência, as principais características da
contabilidade geral ou financeira e da contabilidade gerencial, descrevendo-se
as diferenças entre estes dois subsistemas contábeis. Por fim, discutem-se as
características da contabilidade de custos, bem como as suas finalidades
contábeis e gerenciais.
1.1 Contabilidade: conceito, objetivos e usuários
A contabilidade, segundo Iudícibus et al. (2010), é uma ciência social aplicada,
dotada de metodologia específica para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar
os fatos que afetam a situação patrimonial, econômica e financeira de qualquer
entidade, seja pessoa física ou jurídica, pública ou privada, com ou sem fins lucrativos.
Os autores afirmam que o objetivo da Contabilidade é prover os seus usuários com o
máximo possível de informações sobre o patrimônio desta entidade e suas mutações.
Para Iudícibus e Marion (2008, p. 1), a contabilidade pode ser entendida como o
instrumento que subsidia o processo decisório dos gestores. “Na verdade, ela coleta
todos os dados econômicos, mensurando-os monetariamente, registrando-os e
sumariando-os em forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem
sobremaneira para a tomada de decisões”.
“ Evidentemente, o processo decisório decorrente das informações apuradas pela contabilidade
não se restringe apenas aos limites da empresa, aos administradores e gerentes […]”, uma
vez que outros segmentos, externos à entidade, podem estar interessados na sua situação
(IUDÍCIBUS, MARION, 2008, p. 1).
Os usuários das informações geradas pela contabilidade, então, podem ser todos
aqueles, internos ou externos a ela, que têm algum interesse no seu desempenho
econômico e na sua saúde financeira. Desta forma, além dos administradores e
gestores, são exemplos de usuários da informação contábil os proprietários,
fornecedores, clientes e funcionários (REEVE et al., 2009).
Neste contexto, o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual
para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, emitido pelo Comitê
de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e aprovado pela Resolução CFC n°. 1.212/08,
identifica os usuários das demonstrações contábeis, classificando-os conforme descrito
no Quadro 1.
Quadro 1 – Usuários das demonstrações contábeis
Usuário Característica/Foco de interesse
Investidores
Estão interessados em informações que os auxiliem a decidir se devem
comprar, vender ou manter seus investimentos, bem como na
capacidade da companhia em pagar dividendos.
Empregados e seus
representantes
Requerem informações sobre estabilidade e lucratividade de seus
empregadores, com a finalidade de avaliar se estes têm condições de
prover sua remuneração, seus benefícios de aposentadoria e suas
oportunidades de emprego.
Credores por empréstimos
Buscam informações que os permitam avaliar se a entidade terá
capacidade de pagar seus empréstimos e juros relacionados nos prazos
acordados.
Fornecedores e outros
credores comerciais
Assim como os credores por empréstimos, os fornecedores e outros
credores comerciais têm interesse em avaliar a capacidade de
pagamento da entidade, normalmente no curto prazo.
Clientes
Têm interesse em informações relacionadas à continuidade operacional
da entidade, principalmente quando têm uma relação de longo prazo
com a entidade e/ou quando ela é um fornecedor importante.
Governo e suas agências
Estão interessados na destinação de recursos e necessitam de
informações que permitam regulamentar as atividades das entidades e
estabelecer políticas fiscais e que sirvam de base para determinar a
renda nacional e estatísticas semelhantes.
Público em geral
Na medida em que as atividades de uma entidade afetam a sociedade de
diversas maneiras (p. ex.: geração de empregos e utilização de recursos
locais), o público em geral pode ter interesse em informações
relacionadas ao seu desenvolvimento.
Fonte: elaborado pelos autores com base no Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual
para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
O Pronunciamento Conceitual Básico também menciona que os gestores de uma
entidade têm interesse nas informações contidas nas demonstrações contábeis, mas
destaca que eles podem ter acesso a outros tipos de informações, de caráter interno,
que os auxiliem no planejamento, tomada de decisões e controle das atividades. Tais
informações, segundo o Pronunciamento, podem ter a forma e conteúdo estabelecidos
pelos gestores, de acordo com as suas necessidades.
Dados os diversos tipos de usuários e suas peculiaridades, cabe destacar que a
contabilidade atinge seus objetivos quando os relatórios produzidos proporcionam
informações úteis que podem ser utilizadas no processo decisório, tanto por usuários
internos como externos às entidades. Neste sentido, Iudícibus et al. (2010) observam
que a contabilidade deve ser capaz de fornecer informações que atendam às
necessidades de cada um destes usuários, levando em consideração seus interesses
nem sempre coincidentes.
A contabilidade pode atender as necessidades informacionais de seus usuários
por meio de relatórios gerados pela contabilidade geral ou financeira e pela
contabilidade Gerencial, cujas características são apresentadas a seguir.
1.1.1 Contabilidade geral ou financeira versus contabilidade
gerencial
Para Ribeiro (2009, p. 12), a contabilidade geral ou financeira pode ser entendida
como a Contabilidade em seu sentido mais amplo, “considerada como a ciência social
que tem por objeto o patrimônio de todas as entidades, sejam elas públicas ou
particulares, tenham ou não finalidade econômica”.
A contabilidade financeira, segundo Atkinson et al. (2000), elabora e comunica as
informações econômicas de uma empresa, dirigidas a uma clientela externa (acionistas,
credores, governo etc.), observando as normas e legislação vigente.
As informações geradas pela contabilidade geral ou financeira são relatadas em
demonstrações contábeisque são úteis aos usuários externos à empresa, tais como
acionistas, credores, instituições governamentais e sociedade em geral. A contabilidade
financeira relata os resultados das operações de uma entidade e a sua situação atual de
acordo com os princípios fundamentais de contabilidade (WARREN; REEVE; FESS,
2003).
De acordo com Reeve et al. (2009, p. 12), “a contabilidade financeira ocupa-se
basicamente do registro e elaboração de relatórios sobre os dados econômicos e as
atividades de uma empresa”. Os autores explicam que estes relatórios são úteis para
os administradores e constituem a principal fonte de informações dos usuários
externos.
A contabilidade financeira, então, preocupa-se em preparar as demonstrações
contábeis obrigatórias, tais como o balanço patrimonial, a demonstração do resultado
do exercício, a demonstração das mutações do patrimônio líquido, a demonstração dos
fluxos de caixa, entre outras.
Para Horngren, Foster e Datar (2000), a contabilidade gerencial mensura e relata
as informações financeiras, bem como outros tipos de informações que auxiliam os
gerentes a atingir as metas da organização. De acordo com os autores, os
administradores usam essas informações para escolher, comunicar e programar a
estratégia da organização.
Para Ribeiro (2009), a contabilidade gerencial tem como objetivo principal
auxiliar os gestores no planejamento e controle das atividades de uma determinada
entidade, ou seja, no processo decisório.
“ A contabilidade gerencial […] tem como objetivo principal auxiliar os administradores em
suas tomadas de decisões visando alcançar maior produtividade com a otimização dos
recursos disponíveis, reduzindo custos e aperfeiçoando a qualidade dos produtos fabricados
para melhorar a competitividade da empresa e, consequentemente, alcançar resultados mais
satisfatórios no desenvolvimento de suas atividades operacionais” (RIBEIRO, 2009, p. 14).
A contabilidade gerencial, de acordo com Reeve et al. (2009, p. 12). “usa
simultaneamente a contabilidade financeira e dados estimativos para auxiliar a
administração a controlar as atividades cotidianas da empresa e planejar as operações
futuras”. Os autores explicam que os contadores coletam as informações que são
consideradas relevantes e as organizam conforme as necessidades decisórias da
administração, o que significa que os relatórios produzidos podem diferir tanto na
forma quanto no conteúdo, sem observar, necessariamente, o que é estabelecido pelas
normas e legislação vigentes.
As informações geradas pela contabilidade gerencial, segundo Warren, Reeve e
Fess (2003, p. 3), “incluem dados históricos e estimados usados pela administração na
condução de operações diárias, no planejamento de operações futuras e no
desenvolvimento de estratégias de negócios integradas”. Os autores explicam que,
diferentemente da contabilidade geral ou financeira, que deve considerar os princípios
contábeis, as características dos relatórios gerados pela contabilidade gerencial são
influenciadas pelas necessidades dos gestores.
A seguir, no Quadro 2, são apresentadas as principais características da
contabilidade geral ou financeira e da contabilidade gerencial.
Quadro 2 – Características básicas da contabilidade geral ou financeira e gerencial
Itens Contabilidade geral ou financeira Contabilidade gerencial
Clientela Externa: acionistas, credores,
autoridades tributárias etc.
Interna: funcionários, administradores,
executivos etc.
Propósito
Reportar o desempenho passado às
partes externas: contratos com
proprietários e credores.
Informar decisões internas tomadas
pelos funcionários e gerentes; feedback e
controle sobre o desempenho.
Data Histórica, passada. Atual, orientada para o futuro.
Restrições
Regulamentada: dirigida por regras e
princípios fundamentais da
contabilidade e por autoridades
governamentais.
Desregulamentada: sistemas e
informações determinadas pela
administração para satisfazer
necessidades estratégicas e operacionais.
Tipo de informação Somente para mensuração financeira. Mensuração física e operacional dosprocessos, tecnologia, fornecedores etc.
Natureza da
informação
Objetiva, auditável, confiável,
consistente, precisa.
Mais subjetiva e sujeita a juízo de
valor, válida, relevante e acurada.
Escopo Muito agregada; reporta toda a empresa. Desagregada; informa as decisões eações locais.
Fonte: adaptado de Atkinson et al. (2000, p. 38).
Frezatti et al. (2009) também apesentam as diferenças entre a contabilidade geral
ou financeira e a contabilidade gerencial. Os autores descrevem os aspectos a serem
considerados da seguinte forma:
usuários primários da informação: no caso da contabilidade geral ou
financeira os usuários são os credores, investidores atuais ou
potenciais, o governo e a própria sociedade, ou seja, são os usuários
externos à entidade. Na contabilidade gerencial, por sua vez, os
usuários são internos, ou seja, principalmente, os gestores da entidade;
tipos de sistemas contábeis: a contabilidade geral ou financeira adota o
método das partidas dobradas, necessariamente, enquanto a
contabilidade gerencial pode elaborar relatórios com ajustes, bem como
utilizar sistemas de informações e informações não monetárias
diferentes das utilizadas pela contabilidade geral ou financeira;
liberdade de escolha: a contabilidade geral ou financeira deve,
obrigatoriamente, obedecer o estabelecido nas normas contábeis
vigentes. A contabilidade gerencial, por outro lado, pode definir
critérios diferentes, de acordo com as suas necessidades;
unidades de mensuração: a moeda utilizada pela contabilidade geral ou
financeira é a moeda do país em que as informações estão sendo
divulgadas, mas, gerencialmente, nas empresas globalizadas a moeda da
matriz pode ser utilizada na avaliação de desempenho;
foco de análise: a contabilidade gerencial pode disponibilizar
informações por unidades de negócio, centros de custos, projetos,
clientes, entre outros, enquanto a contabilidade geral ou financeira não
torna estes dados públicos, divulgando apenas informações por
segmento de negócios, em observância às normas contábeis;
horizonte temporal e frequência da emissão dos demonstrativos para
os usuários: a contabilidade gerencial emite relatórios com maior
frequência, mais detalhados e customizados, ou seja, elaborados
conforme as diferentes necessidades de seus gestores;
grau de confiabilidade da informação gerada: as informações geradas
pela contabilidade gerencial, em função dos critérios subjetivos
envolvidos e do acesso que os gestores têm, diminuem a necessidade de
auditoria ou demandam uma auditoria diferente daquela realizada nos
relatórios elaborados pela contabilidade geral ou financeira;
existência de órgãos reguladores ou definidores de regras:
diferentemente da contabilidade gerencial, a contabilidade geral ou
financeira é normatizada por órgãos que definem ou recomendam as
regras e princípios que devem ser obedecidos; e
exigência legal de profissional especializado: apenas as demonstrações
oriundas da contabilidade geral ou financeira devem ser elaboradas,
obrigatoriamente, por profissionais contábeis devidamente registrados
pelos órgãos fiscalizados da profissão.
Discutidas as diferenças entre a contabilidade geral ou financeira e a contabilidade
gerencial, na sequência apresenta-se a contabilidade de custos, que está relacionada
com ambas.
1.1.2 Contabilidade de custos
Contabilidade de custos, para Leone (2009, p. 5-6), “é o ramo da contabilidade
que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma
entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e
controle das operações e de tomada de decisões”.
O autor explica que a contabilidade de custos coleta, classifica e registra dados
operacionais, monetários ou físicos (horas trabalhadas, quantidades de requisições,
ordens de produção etc.), internos ou externos, históricos ou estimados, padronizados
ou produzidos, relacionados às atividades da entidade. Tais dados são acumulados,
organizados,analisados e interpretados com a finalidade de produzir relatórios com as
informações de custos para os diversos níveis de administração e de operação.
Além de fornecer relatórios que se destinam ao atendimento das necessidades
informacionais dos usuários internos à entidade, ou seja, informações para a
contabilidade gerencial, a contabilidade de custos também atende à contabilidade geral
ou financeira.
Dessa forma, as informações geradas pela área de custos podem ser utilizadas
nas diversas atividades econômicas, atendendo tanto as finalidades da contabilidade
geral ou financeira quanto da contabilidade gerencial. Neste sentido, a contabilidade de
custos pode ser entendida como um subsistema da contabilidade geral ou financeira e,
também, um subsistema da Contabilidade Gerencial, conforme exposto na Figura 1.
Figura 1 – Sistema de informação contábil.
Fonte: elaborada por Ott e P ires (2010) com base em Iglesias Sánchez (1995).
No que diz respeito às finalidades contábeis da contabilidade de custos,
relacionadas à contabilidade geral ou financeira, Beulke e Bertó (2005) afirmam que as
principais informações de custos utilizadas pela contabilidade da empresa são:
cálculo do custo para avaliação dos estoques de produto pronto e
produto em elaboração;
cálculo do custo dos produtos vendidos (CPV);
avaliação das imobilizações próprias;
avaliação de bens de fabricação própria para uso futuro na empresa.
Cabe lembrar que o cálculo do custo com a finalidade contábil deverá seguir as
normas técnicas de contabilidade e a legislação em vigor. Logo, no cálculo dos custos
para avaliar os estoques e apurar o custo dos produtos vendidos (CPV), as empresas
industriais devem observar a legislação vigente, quanto à filosofia de custeio a ser
adotado (absorção integral), e o método de avaliação dos estoques (valor médio;
primeiro a entrar, o primeiro a sair (PEPS) ou preço específico).
As finalidades gerenciais de custos, por sua vez, são amplas e fundamentais no
ambiente empresarial. Segundo Bornia (2002), um sistema de custos gerenciais deve
permitir mensurar o custo dos produtos e serviços e, principalmente, permitir avaliar
o desempenho de uma empresa, fornecendo informações para a área de produção,
financeira, vendas e planejamento, tais como:
informações para elaboração do orçamento da empresa;
projeção de vendas e de produção;
formação do preço de venda dos produtos e serviços
avaliação do desempenho dos produtos;
controle de consumo de materiais e custo dos processos produtivos;
etc.
Verifica-se, portanto, que as informações de custos têm finalidades contábeis, ou
seja, observando as normas contábeis e a legislação vigente, são utilizadas na avaliação
dos estoques e, por consequência, na definição do custo dos produtos vendidos
(CPV), bem como finalidades gerenciais, na medida em que subsidiam o processo
decisório de gestores de várias áreas da empresa (produção, financeira, vendas,
planejamento, logística etc.).
TERMOS-CHAVE
Contabilidade de custos – subsistema da contabilidade que acumula, organiza e interpreta os dados
relacionados às atividades da empresa, produzindo informações de custos com finalidade contábil
(contabilidade geral ou financeira) e gerencial.
Contabilidade geral ou financeira – deve observar, necessariamente, as normas contábeis e a
legislação vigente. Elabora as demonstrações contábeis voltadas, principalmente, para os usuários
externos.
Contabilidade gerencial – não regulada. Fornece relatórios voltados às necessidades dos
gestores/administradores da organização.
Objetivo da contabilidade – gerar informações sobre o patrimônio de uma entidade e suas mutações,
subsidiando o processo decisório de seus usuários, sejam eles internos e externos à empresa.
Usuários externos na informação contábil – são aqueles que não participam da gestão da empresa,
mas que têm interesse na sua situação econômica e financeira. Por exemplo, investidores, clientes,
fornecedores, credores, entre outros.
Usuários internos da informação contábil – são, basicamente, os gestores/administradores da
organização.
REFERÊNCIAS
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BEULKE, Rolando: BERTÓ, Dálvio J. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 2005.
BORNIA, Antônio Cezar. Análise gerencial de custos. São Paulo: Atlas, 2002.
CPC. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Conceitual Básico. Estrutura
Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis. Pronunciamento
aprovado em 11/01/2008. Disponível em: <www.cpc.org.br>. Acesso em: 05 mar. 2011.
FREZATTI, Fábio. Controle gerencial: uma abordagem da contabilidade gerencial no contexto
econômico, comportamental e sociológico. São Paulo: Atlas, 2009.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos. 9. ed.
Rio de Janeiro: LTC, 2000.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; et al. Contabilidade introdutória. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
IUDÍCIBUS, Sério de; MARION, José C. Curso de contabilidade para não contadores: para as áreas
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LEONE George S. G. Curso de contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
OTT, Ernani; PIRES, Charline B. Conceito e Objetivos da Contabilidade. In: José Francisco Ribeiro
Filho; Jorge Lopes; Marcleide Pederneiras (Org.). Estudando Teoria da Contabilidade. 1 ed. São
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REEVE, James M. et al. Fundamentos de contabilidade: princípios. São Paulo: Cengage Learning,
2009.
RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
WARREN, Carl S.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade gerencial. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2003.
http://www.cpc.org.br
CAPÍTULO 2
TERMINOLOGIAS E CLASSIFICAÇÃO
DE CUSTOS
Para um bom entendimento dos temas discutidos nos próximos capítulos, é
importante conhecer o significado dos termos específicos utilizados pela
contabilidade de custos, bem como as classificações de custos. Por esta razão,
neste capítulo, apresentam-se as principais terminologias de custos e as
classificações de custos e despesas quanto à forma de alocação ou identificação
com o produto/serviço ou receita e com relação às variações do volume de
produção ou vendas.
2.1 Terminologias de custos
A Contabilidade de Custos possui terminologias próprias e seu entendimento é
importante para a compreensão dos temas abordados na sequência. A seguir são
apresentadas as definições básicas utilizadas no estudo dos próximos temas, sendo
que que alguns conceitos serão discutidos de forma mais detalhada em outros
capítulos.
Desembolso
Martins (2003, p. 25) explica que um desembolso pode ser entendido como o
“pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço”, podendo acontecer durante (à
vista) ou após (no caso de compras a prazo) a entrada da utilidade comprada.
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 16), desembolso refere-se a “saída de
dinheiro do caixa ou do banco”. Os desembolsos ocorrem devido ao pagamento de uma
compra efetuada à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente.
São exemplos de desembolsos: a compra de matéria-prima à vista, o pagamento
de salário aos funcionários, o pagamento de fornecedores referente a compras
efetuadas a prazo, o pagamento de um empréstimo obtido, entre outros.
Investimento
Martins (2003, p. 25) define investimento como “gasto ativado em função de
sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s)”. O autor explica que
todos os sacrifícios ocorridos em função da aquisição de bens ou serviços que são
“estocados” no Ativo da empresa e que serão baixados no momento da sua venda,
consumo, desaparecimento ou desvalorização são chamados de investimentos.
São exemplos de investimentos a aquisição de máquinas e equipamentos para
uso, a aquisição de matérias-primas e a aquisição de prédio para uso próprio.
A matéria-prima, enquanto estiver no estoque da empresa, é considerada um
investimento, sendo que passará a representar um gasto no momento em que for
consumida, ouseja, utilizada na fabricação dos produtos que serão vendidos.
As máquinas e o prédio, por sua vez, são considerados investimentos e são
“consumidos” na medida em que são depreciados, ou seja, na medida em que a
empresa reconhece que eles estão perdendo valor em função do uso, do passar do
tempo, da ação da natureza ou da obsolescência.
Gasto
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 16) definem o gasto como o “consumo
genérico de bens e serviços” que ocorrem a todo momento em uma empresa.
Os autores chamam atenção para o fato de que o gasto não deve ser confundido
com desembolso e afirmam que “Frequentemente, ouvimos as pessoas dizerem
‘Gastei muito dinheiro’. Na realidade, o dinheiro não é gasto, ele é desembolsado. O
que é gasto, ou seja, consumido, são os bens e serviços obtidos por meio do
desembolso imediato ou futuro”.
Considerando os conceitos apresentados, os seguintes itens podem ser
classificados como gastos:
consumo de matéria-prima no processo produtivo (adquirida à vista ou
a prazo);
contratação e utilização de serviços de vigilância;
consumo de energia elétrica;
contabilização da folha de pagamento referente à mão de obra utilizada
no período.
Cabe destacar que, dependendo da aplicação do bem ou serviço consumido, um
gasto poderá ser classificado em custos, despesas, perdas ou desperdícios.
Custo
Na definição de Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 16), custos são “gastos
relativos aos bens ou serviços (recursos) consumidos na produção de outros bens ou
serviços”.
Martins (2003) explica que um custo também é um gasto reconhecido como
custo no momento em que o bem ou serviço é utilizado como fator de produção,
aplicado na fabricação de um produto ou na prestação de um serviço.
São exemplos de custos, nas empresas industriais:
consumo de matérias-primas;
consumo de embalagens;
mão de obra com encargos e provisões, referentes ao pessoal que
trabalha na fábrica (produção);
energia elétrica consumida pela fábrica;
depreciação (desgaste) de equipamentos utilizados pela fábrica.
Assim, pode-se afirmar que, numa empresa industrial, custos são todos os
recursos consumidos na fabricação dos produtos. Os custos são contabilizados nas
contas de estoques (de produto em elaboração e de produto pronto) e são
reconhecidos na conta de resultado como custo do produto vendido (CPV) quando
ocorre a venda.
Despesa:
Dutra (2009) explica que a despesa é a parcela do gasto que não tem relação com
a atividade de elaboração de bens e serviços.
As despesas são os “gastos relativos aos bens ou serviços consumidos no
processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. […] A
empresa tem despesas para gerar receitas e não para produzir seus bens e serviços”
(PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2003, p. 16).
As despesas podem ser:
Administrativas: são as despesas relacionadas à administração do
negócio. Por exemplo, aluguel, ordenados dos funcionários da
administração, depreciação de móveis e utensílios utilizados no
escritório, energia elétrica, água e telefone utilizados no departamento
administrativo, material de escritório consumido etc.
Comerciais ou com Vendas: são as despesas ligadas à atividade de
venda dos produtos ou serviços. Por exemplo, gastos com promoção,
colocação e distribuição de mercadorias, propaganda e marketing,
ordenados dos vendedores, perdas com títulos incobráveis, brindes,
etc.
Financeiras: juros pagos em função de empréstimos para capital de
giro ou investimentos, despesas bancárias, descontos financeiros
concedidos aos clientes etc.
Perdas
Souza e Diehl (2009, p. 11) definem perdas “como o consumo de recursos acima
do que é necessário para a efetivação do produto”, podendo ocorrer de forma normal
ou anormal.
A s perdas normais estão relacionadas ao consumo de recursos inerentes ao
processo de fabricação, são previsíveis e ocorrem em processos como corte,
tratamento térmico, evaporação, reações químicas etc. (SOUZA; DIEHL, 2009).
Cabe destacar que, no caso de perdas normais, o custo do material perdido faz
parte do custo do produto elaborado.
Perdas normais x Perdas anormais
As perdas normais compõem o custo do período, enquanto as perdas anormais são consideradas
despesas, sendo lançadas diretamente no resultado do período.
Segundo Bornia (2002), as perdas anormais referem-se ao consumo de recursos
de forma não previsível, decorrente de fatores externos fortuitos (acidentes,
vazamentos etc.). Da mesma forma, Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 17) explicam
que perdas são “gastos anormais ou involuntários que não geram um novo bem ou
serviço e tampouco receitas e são apropriados diretamente no resultado do período em
que ocorrem”.
Diferentemente das perdas normais, as perdas anormais são lançadas diretamente
contra o resultado do período. Por exemplo, o roubo de uma máquina não segurada se
caracteriza numa perda anormal e o valor contábil da mesma deve ser lançado como
despesa diretamente no resultado do mês em que o bem foi roubado e,
consequentemente, o bem deve ser baixado do patrimônio da empresa.
Desperdício
Perez Jr., Oliveira e Costa (2003, p. 17), definem desperdícios como os “gastos
incorridos no processo produtivo ou de geração de receitas que possam ser eliminados
sem prejuízo da qualidade ou quantidade dos bens, serviços ou receitas geradas”.
São exemplos de desperdício o retrabalho para correção de defeitos, estocagem e
movimentações desnecessárias e relatórios financeiros, administrativos e contábeis
desnecessários (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2003).
Bornia (2002, p. 41) explica que se pode considerar um desperdício o esforço
econômico que não é capaz de agregar valor aos produtos ou que não está relacionado
às atividades da empresa. Para o autor, o conceito de “desperdício” é mais amplo do
que o de “perdas”, pois engloba as perdas normais do processo produtivo. “Se, por
exemplo, um processo trabalha comumente com um índice de 1% de peças defeituosas
e, em um dado período, 5% dos itens produzidos forem defeituosos, a perda normal
equivale a 4%, enquanto os desperdícios totalizam 5%.
Receita bruta de vendas
A Receita bruta de vendas refere-se à entrada de elementos para o ativo, na
forma de dinheiro ou direitos a receber, proveniente da atividade “fim” da empresa
(CRC-SP, 1992).
Ativo: conjunto de bens e direitos que forma o patrimônio de uma entidade.
Nas empresas comerciais e industriais, a receita bruta de vendas é formada pelas
receitas oriundas da comercialização dos produtos, enquanto nas empresas
prestadoras de serviços, a Receita Bruta decorre dos serviços prestados à vista ou
prazo.
Desta forma, a receita bruta de vendas é formada pelas vendas de mercadorias,
produtos ou serviços:
à vista, que ocasionam uma entrada de dinheiro ($) no caixa da
empresa;
a prazo, que resultam em um aumento do ativo (clientes a
receber/duplicatas a receber) e conferem à empresa o direito de cobrar,
na data combinada, o valor devido pelos clientes.
Ganhos
Um ganho, segundo o CRC-SP (1992, p. 31), é o “resultado líquido favorável
resultante de transações ou eventos não relacionados às atividades normais da
entidade”. Assim, pode-se entender que os ganhos estão relacionados às transações
que geram resultado positivo, mas que não decorrem da atividade fim da empresa.
São classificados como ganhos, por exemplo, as receitas com juros e descontos
recebidos, as variações monetárias positivas, as receitas como comissões e a venda de
um ativo imobilizado (bem de uso próprio) por um valor superior ao valor contábil.
Custo de aquisição de materiais
O custo de aquisição dos materiais “inclui o valor pago ao fornecedor, subtraído
dos impostos recuperáveis e acrescido dos valores em que a empresa incorrer para
colocar esses materiais em condições de uso tais como frete, seguro, armazenagem,
etc.” (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2003, p. 18).
Por exemplo, no mês de janeiro. x1 a empresa Gama Indústria Ltda. adquiriu
1.000 unidades da matéria-prima “y”. Os valores envolvidos nesta transação foram os
seguintes:
Quando existem impostos recuperáveisa empresa pode se creditar (recuperar) dos tributos que
incidiram sobre as compras realizadas.
Isso significa que, no momento do pagamento dos impostos incidentes sobre suas vendas, a
empresa pode abater os impostos a recuperar do valor devido. Por esta razão, os impostos são
considerados um ativo para a empresa e não um custo (perda).
valor pago ao fornecedor (nota fiscal): R$ 20.000
impostos recuperáveis:
ICMS – 17%
IPI – 10%
valor do frete (pago pela empresa): R$ 1.000
Considerando-se o exemplo apresentado, o custo de aquisição da matéria-prima
adquirida pode ser calculado da seguinte maneira:
Tabela 1 – Exemplo de cálculo do custo de aquisição da matéria-prima adquirida
Valor pago ao fornecedor 20.000,00
(–) Impostos recuperáveis 
 ICMS (17%) – 3.400,00
 IPI (10%) – 2.000,00
(+) Gastos da empresa com frete, seguro, armazenagem 1.000,00
(=) Custo de aquisição da matéria-prima adquirida 15.600,00
Fonte: elaborada pelos autores.
Custo de produção
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003), o custo de produção, em uma empresa
industrial, inclui o custo dos materiais consumidos, acrescido dos demais gastos
incorridos na produção, tais como:
custo dos materiais diretos e indiretos;
mão de obra direta;
mão de obra indireta;
energia elétrica;
manutenção;
depreciação; entre outros.
Verificam-se, na Figura 2, os principais elementos que formam o Custo de
Produção em uma empresa industrial.
Figura 2 – Custos de produção (Indústria).
Fonte: elaborada pelos autores.
Assim, o custo de produção é formado pelos seguintes itens: materiais diretos ou
insumos (MD), mão de obra direta (MOD) e outros custos, também denominados
custos indiretos de fabricação (CIF).
Materiais diretos ou insumos: matérias-primas, materiais de
embalagem, componentes e outros materiais aplicados na produção.
Portanto, são os materiais diretamente aplicados para a obtenção de
novo produto. Como exemplo, numa indústria gráfica pode ser
considerado o papel e as tintas na produção de livros, e numa indústria
de móveis a madeira, chapas de compensados, fórmica etc.
Mão de obra direta: refere-se ao trabalho aplicado diretamente na
elaboração do produto. Logo, representa as verbas salariais pagas aos
empregados mais os respectivos encargos sociais e provisões
(contribuição ao INSS e terceiros, FGTS, provisão de férias, décimo
terceiro etc.).
Custos indiretos de fabricação (CIF): são todos os custos que para
serem apropriados aos produtos necessitam da utilização de algum
critério de rateio, uma vez que não se tem a condição de mensurar
exatamente quanto cada produto consome deste item de custo. Como
exemplo, pode ser citada a energia elétrica consumida na fábrica, água
consumida na fábrica, depreciação dos bens utilizados na fábrica,
aluguel do prédio da fábrica etc.
Nas empresas prestadoras de serviços, a forma de cálculo dos custos se
assemelha ao das empresas industriais, no que tange o aspecto técnico de apuração.
Estas empresas também possuem custos diretos e indiretos, porém, o que as
diferencia de uma indústria é o fato de que os serviços não são tangíveis e, portanto,
não podem ser estocados.
Nas empresas comerciais, por sua vez, não existe o processo produtivo, uma vez
que elas compram mercadorias para revender. Assim, não existe custo de produção,
mas sim custo da mercadoria vendida (CMV), calculado a partir dos gastos da
empresa com aquisição dos estoques que serão revendidos a terceiros, sendo que os
gastos da empresa para manter a estrutura comercial e administrativa são denominados
despesas.
Custeio
Para o CRC-SP (2000), custeio é o processo pelo qual se efetua a apropriação
dos custos aos produtos.
A filosofia de custeio utilizada pela empresa define os critérios pelos quais os
custos serão atribuídos aos produtos (objetos de custos). De acordo com os critérios
adotados, determinados custos farão ou não parte do custo de produção.
Em função disto, o sistema de custeio afeta basicamente:
Nos próximos capítulos estudaremos, de forma detalhada, cada um dos métodos de custeio.
o custo dos produtos fabricados e que ainda não foram vendidos pela
empresa, ou seja, que estão em estoque;
o custo dos produtos que foram vendidos (CPV) e que, portanto,
contribuirão para formar o resultado (lucro/prejuízo) apresentado pela
empresa em um determinado momento.
Existem diversas filosofias de custeio, entre as quais se destacam: (a) absorção
integral ou total; (b) absorção ideal ou parcial; (c) variável ou direto; (d) por
atividades.
No que diz respeito às diferentes filosofias de custeio, é importante mencionar
que a empresa pode optar por aquela que atenda as suas necessidades, sem
desconsiderar, contudo, o que prevê a legislação aplicável.
2.2 Classificação dos custos e das despesas
Os conceitos relacionados à classificação dos custos e despesas devem ser
usados nos estudos da área de custos, podendo ser empregados nas empresas
industriais, comerciais e de serviços.
Objetivando facilitar o entendimento dos custos e das despesas, bem como seu
reflexo no resultado da empresa, as principais classificações devem levar em conta a
forma de alocação aos produtos e o comportamento em relação aos volumes
produzidos, no caso dos custos, e vendidos, no caso das despesas. Desta forma, para
a adequada alocação e utilização das informações de custos e despesas é necessário
classificá-los em diretos e indiretos e fixos e variáveis.
É importante salientar a importância de se conhecer a diferença entre custos (gastos da fábrica) e
despesas (gastos com a estrutura administrativa, financeira e de vendas), pois isto auxiliará na
compreensão deste conteúdo.
No que diz respeito à forma de alocação ou identificação dos custos aos
produtos e serviços, estes podem ser classificados como diretos ou indiretos. Já com
relação ao volume de produção, os custos podem ser fixos ou variáveis (Figura 3).
Figura 3 – Classificação dos custos.
Fonte: elaborada pelos autores.
A despesa, por sua vez, pode ser classificada quanto à sua relação com as
receitas da empresa como direta ou indireta. Além disso, pode ser classificada quanto
ao seu comportamento em relação ao volume de vendas como fixa ou variável (Figura
4).
Figura 4 – Classificação das despesas.
Fonte: elaborada pelos autores.
Na sequência, discutem-se os aspectos envolvidos na classificação dos custos e
despesas em diretos ou indiretos e fixos ou variáveis.
2.2.1 Classificação dos custos e despesas em diretos ou indiretos
Esta análise leva em consideração a forma de apropriação dos custos aos
produtos ou a relação das despesas com a receita de vendas da empresa.
No que diz respeito à classificação dos custos, segundo Martins (2003), em
relação à identificação com o produto ou serviço os custos podem ser definidos como
diretos ou indiretos.
Custos diretos
Os custos são classificados como diretos quando podem ser diretamente
identificados e apropriados aos produtos ou serviços utilizando-se de uma unidade de
medida (litros, quilogramas, metro, horas etc.).
Assim, todos os itens de custos cujo consumo é medido em cada produto são
apropriados de forma direta, ou seja, tem-se a quantidade consumida multiplicada pelo
custo unitário daquele item.
Como exemplos podem ser citados o custo com matéria-prima, mão de obra
direta, embalagens, entre outros, pois nestes casos é possível identificar, de forma
direta, quanto foi gasto/consumido na produção de cada unidade.
Critério de rateio “ são os critérios utilizados para distribuição dos gastos indiretos aos produtos,
centros de custos, centros de receitas ou receitas geradas” (PEREZ JR.; OLIVEIRA, COSTA,
2003).
Custos indiretos
São classificados como custos indiretos os itens de custos cujo consumo para
cada unidade produzida não pode ser identificado de forma objetiva, sendo que a
alocação (distribuição) aos produtos terá que ser feita de forma estimada, ou seja, por
meio de rateios.
Para distribuirmos (alocarmos) o custo indireto ao produto, precisamos utilizar
algum critério, chamado “critério de rateio”. Porexemplo, se a empresa paga
R$ 1.000 de salário para o supervisor de produção e produz 1.000 unidades, pode
definir que o custo com salário será distribuído em função das unidades produzidas,
rateando R$ 1,00 de custo com mão de obra do supervisor por unidade produzida.
Como exemplo de custos indiretos pode-se citar o aluguel do prédio da fábrica, a
depreciação dos equipamentos, o seguro do prédio da fábrica, entre outros, pois
nestes casos não há como identificar, objetivamente, qual é a parcela do custo que
deve ser atribuída a cada unidade produzida.
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003), as despesas também podem ser
classificadas em diretas e indiretas, porém a análise passa a ser efetuada em relação às
receitas da empresa.
Despesas diretas
As despesas diretas são aquelas que podem ser quantificadas e apropriadas em
relação às receitas de vendas e prestação de serviços.
Como exemplo de despesa direta tem-se:
Impostos sobre as vendas (IPI, ICMS, PIS, COFINS, ISS);
Comissão sobre as vendas.
Despesas indiretas
As despesas indiretas são aquelas não identificáveis de forma direta com as
receitas geradas.
São exemplos de despesas indiretas o salário dos vendedores, as despesas com o
setor de contabilidade, o aluguel do prédio utilizado pela área de vendas, entre outras,
uma vez que o valor gasto só pode ser distribuído para cada unidade vendida se a
empresa definir um critério para alocação desta despesa.
2.2.2 Classificação dos custos e despesas em variáveis ou fixos
Nesta análise devem ser consideradas as oscilações dos custos em função dos
volumes produzidos ou as oscilações das despesas em função da receita de vendas dos
produtos ou serviços.
Custos variáveis ou fixos
Segundo Martins (2003), quanto ao comportamento em relação às variações de
volume de produção, os custos podem ser classificados como variáveis ou fixos.
Custos variáveis
Os custos variáveis são aqueles que mantêm uma relação direta com os volumes
produzidos, ou seja, aumentam ou diminuem na proporção da oscilação da produção.
São exemplos de custos variáveis: matéria-prima e embalagens.
As principais características dos custos variáveis, segundo Perez Jr., Oliveira e
Costa (2003), são:
seu valor total varia na proporção direta do volume de produção;
o valor é constante por unidade, independentemente da quantidade
produzida.
Sendo assim, pode-se afirmar que o custo variável tem o seguinte
comportamento:
O custo variável unitário é estável por unidade produzida. Por
exemplo, a empresa gasta R$ 10,00 de matéria-prima para produzir 1
unidade do produto “x” e este valor é constante por unidade (Gráfico
1).
Gráfico 1 – Comportamento do custo variável unitário.
Fonte: elaborado pelos autores.
O custo variável total aumenta na medida em que aumenta a
quantidade produzida. Se para cada unidade do produto “x” a empresa
gasta R$ 10,00 com matéria-prima, se ela produzir 3 unidades gastará
R$ 30,00 e assim sucessivamente, conforme ilustra o Gráfico 2.
Gráfico 2 – Comportamento do custo variável total.
Fonte: elaborado pelos autores.
Desta forma, observa-se que o custo variável é aquele que varia em função do
volume de produção da empresa, ou seja, quanto mais unidades forem produzidas,
maior será o custo variável do período.
Atenção: o custo variável só existirá quando houver produção no período!
Custos fixos (ou custos estruturais)
Para Perez Jr., Oliveira e Costa (2003), custos fixos são os que permanecem
constantes em relação à quantidade produzida, dentro do limite da capacidade
instalada. São exemplos de custos fixos o aluguel do prédio da fábrica, a depreciação
das máquinas e equipamentos, o seguro dos equipamentos utilizados na produção, etc.
O autor explica que as principais características dos custos fixos são as
seguintes:
o custo total permanece constante dentro de certas faixas de produção;
o custo por unidade produzida varia na medida em que ocorre variação
no volume de produção;
sua alocação aos centros de custos é feita, na maioria de vezes, por
rateios.
Desta forma, os custos fixos têm o seguinte comportamento:
O custo fixo total do mês tende a permanecer estável, considerando-se
determinada capacidade de produção instalada. Por exemplo, a
empresa paga $ 3.000,00/mês de salário para o encarregado de
produção. Se no mês de março.x1 a empresa produzir 1.000 unidades,
o valor pago ao encarregado será de R$ 3.000,00. Da mesma forma, se
ela produzir 3.000 unidades, o valor pago não sofrerá alterações.
O Gráfico 3 ilustra o comportamento dos custos fixos totais em um determinado
período.
Gráfico 3 – Comportamento do custo fixo total.
Fonte: elaborado pelos autores.
O custo fixo unitário (valor de custo fixo de cada unidade produzida)
se altera em função do volume de produção. Isso ocorre porque o
valor do custo fixo é distribuído entre as unidades produzidas.
Considerando o mesmo exemplo, se a empresa produzir 1.000
unidades terá um custo fixo de R$ 3,00 por unidade produzida (R$
3.000,00/1.000 unidades). Por outro lado, se a empresa produzir 3.000
unidades, ela terá um custo fixo de R$ 1,00 por unidade produzida (R$
3.000,00/3.000 unidades), desde que a capacidade instalada suporte
este nível de produção.
Gráfico 4 – Comportamento do custo fixo unitário.
Fonte: elaborado pelos autores.
Observa-se que o custo fixo total não varia em função do volume de produção,
ou seja, permanece fixo no período, independentemente do número de unidades que a
empresa conseguiu produzir. O custo fixo unitário, por outro lado, diminui na medida
em que a produção aumenta.
Em função disto, o ideal é que a empresa consiga produzir o máximo de unidades
possíveis utilizando a mesma estrutura de custos fixos, pois assim ela poderá
distribuir os custos fixos em uma maior quantidade de unidades produzidas, o que
reduz seu custo por unidade, conforme ilustra o Gráfico 4.
Despesas variáveis ou fixas
Da mesma forma que os custos, as despesas também são classificadas em fixas e
variáveis, porém a análise deve ser efetuada em relação à quantidade vendida.
Despesas variáveis
Despesas variáveis são aquelas que oscilam de forma diretamente proporcional
ao volume de vendas, ou seja, quanto maior o volume de vendas maiores serão as
despesas variáveis.
As comissões sobre as vendas são um exemplo de despesa variável, uma vez que
se a empresa vender uma unidade pagará R$ 1,00 de comissão, se vender duas pagará
R$ 2,00. Por outro lado, se não forem realizadas vendas no período, a despesa não
ocorre.
Despesas fixas (ou despesas estruturais)
As despesas fixas são aquelas que permanecem constantes em relação ao volume
de vendas, ou seja, ainda que as vendas aumentem ou diminuam este tipo de despesa
não se altera.
Como exemplos podem ser citados o honorário do contador, os salários e
encargos do pessoal do administrativo e do setor de vendas, despesa com telefone,
entre outras, pois o valor gasto será o mesmo caso a venda seja de
R$ 1.000.000,00/mês ou R$ 1.200.000,00/mês.
TERMOS-CHAVE
Critérios de rateio – são os critérios utilizados para a distribuição dos gastos indiretos aos
produtos/serviços (custos indiretos) e às receitas geradas (despesas indiretas).
Custo – consumo de bens ou serviços para a produção de outros bens/serviços.
Custo direto – são os custos diretamente identificados com os produtos/serviços, tais como matéria-
prima, material de embalagem e mão de obra direta.
Custo fixo – não varia em função do volume de produção. Os custos fixos totais são constantes em
relação à quantidade produzida, dentro do limite de capacidade instalada. Por exemplo, aluguel do
prédio da fábrica, depreciação das máquinas e equipamentos, salário (e encargos) do supervisor de
produção.
Custo indireto – custo que não pode ser identificado de forma direta e objetiva com o produto/serviço,
tais como aluguel do prédio da fábrica e salário (e encargos) do supervisor de produção.
Custo variável – tem relação direta com o volume produzido. O custo variável total aumenta ou
diminui na proporção em que a produção aumenta ou diminui.Por exemplo, matéria-prima e
embalagem.
Despesa – consumo de bens ou serviços em atividades não relacionadas à produção, mas sim ligadas à
geração de receitas e à manutenção/administração do negócio. As despesas classificam-se, basicamente,
em administrativas, com vendas e financeiras.
Despesa direta – são aquelas que estão diretamente relacionadas com a receita de vendas. Por
exemplo, comissão e impostos incidentes sobre vendas.
Despesa fixa – são aquelas que permanecem constantes em relação ao volume de vendas como salário
dos funcionários da contabilidade, despesa com água, luz, telefone.
Despesa indireta – são as despesas que não podem ser identificadas de forma direta com a receita
gerada. Por exemplo, honorários pagos ao contador, aluguel do prédio administrativo, despesa com
água, luz, telefone.
Despesa variável – as despesas variáveis são aquelas que oscilam de forma diretamente proporcional
ao volume de vendas, como, por exemplo, comissão dos vendedores.
Gasto – consumo de um bem ou serviço obtido por meio de desembolso imediato (compra à vista) ou
futuro (compra a prazo).
REFERÊNCIAS
BORNIA, Antônio Cezar. Análise gerencial de custos. São Paulo: Atlas, 2002.
CRC-SP. Curso sobre contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1992.
CRC–SP. Custos: ferramenta de gestão. São Paulo: Atlas, 2000.
DUTRA, René G. Custos: uma abordagem prática. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo, Atlas, 2003.
PEREZ JR., José Hernandez, OLIVEIRA, Luiz Martins de; COSTA, Rogério Guedes. Gestão
estratégica de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
SOUZA, Marcos Antônio; DIEHL, Carlos Alberto. Gestão de custos. São Paulo: Atlas, 2009.
CAPÍTULO 3
DETERMINAÇÃO DOS CUSTOS:
CUSTO DO MATERIAL DIRETO E
CUSTO DA MÃO DE OBRA
Neste capítulo são estudados, especificamente, os aspectos relacionados à
determinação do custo do material direto (MD) e da mão de obra.
Primeiramente, trata-se da definição dos custos com MD, discutindo-se o
impacto da tributação e dos métodos de controle (avaliação) dos estoques no
valor do MD. Na sequência, apresenta-se a determinação do custo com mão
de obra e encargos que, assim como os MD, são um item importante na
formação dos custos/serviços e, por esta razão, merecem uma atenção especial.
3.1 Materiais diretos
3.1.1 Custo dos materiais diretos
Antes da discussão relacionada ao custo dos materiais diretos, é importante
compreender a diferença entre mercadoria e produto, a qual está relacionada com o
ramo de atividade da entidade.
Mercadoria pode ser entendida como o bem móvel adquirido pela entidade, que
tem como finalidade revendê-lo ou alugá-lo, no mesmo estado em que foi adquirido,
visando obter lucro. O comércio opera com mercadorias. A indústria, por sua vez,
compra insumos, aos quais agrega mão de obra e outros gastos de fabricação, gerando
o que se denomina produto.
O comércio opera com mercadorias e a indústria com produtos. Por exemplo, o sapato é um
produto da fábrica de calçados e é uma mercadoria da loja do shopping que o comercializa.
Neste contexto, as empresas comerciais realizam a compra de mercadorias, que
serão repassadas para os clientes, enquanto as industriais adquirem materiais diretos
(matérias-primas, componentes adquiridos prontos, embalagens, entre outros) que
serão industrializados, ou seja, transformados em produtos para posterior
comercialização.
Conforme Martins (2003), para empresas industriais, devem ser considerados
como custo de aquisição todos os gastos incorridos para a colocação da matéria-prima
em condições de uso, ou seja, fazem parte do custo de aquisição da matéria-prima: o
valor de aquisição, que consta na nota fiscal, mais gastos adicionais sobre a compra,
tais como fretes, seguros e despesa com armazenamento, menos os impostos
compensáveis.
No caso de empresas comerciais, são contabilizados o valor de aquisição e todos
os gastos para colocação da mercadoria em condições de venda (como frete sobre
compras, por exemplo), deduzindo-se também os impostos compensáveis.
Assim pode-se estabelecer a seguinte equação para cálculo do custo de aquisição:
Custo de aquisição (matéria-prima) ou valor para estoque (mercadorias) =
Valor de compra + Gastos para disponibilizar o bem – Créditos tributários
Em alguns casos, os impostos podem gerar créditos tributários, ou seja, a empresa pode compensar
o valor destes impostos pagos na entrada de mercadorias para revenda, ou para industrialização, com
aqueles que ela vai apurar na saída de mercadorias ou produtos de seu estabelecimento.
Os gastos adicionais para disponibilizar o bem, seja ele uma mercadoria ou
matéria-prima, como já mencionado, se referem a frete, seguros, taxas, etc., e os
créditos tributários são os tributos não cumulativos compensáveis com os débitos
gerados pela empresa. Tais tributos, por serem recuperáveis, não podem ser
considerados como custos e devem ser deduzidos do valor pago pelas
mercadorias/matéria-prima.
Neste ponto, cabe destacar que os tributos recuperáveis dependem da atividade
realizada (indústria, comércio, serviços), do enquadramento tributário da empresa
(lucro real, lucro presumido e simples nacional) e se esta realiza operações no mercado
interno ou externo.
Na sequência, são discutidos dois aspectos relevantes que impactam na definição
dos custos com MD em empresas industriais: critérios de avaliação dos materiais
(métodos para valorização do material em estoque) e tratamento dos tributos
incidentes na aquisição dos materiais.
3.1.2 Métodos para valorização de material em estoque
Considerando-se que o estoque da empresa pode ser composto por um mesmo
material que pode ter custos de aquisição diferentes, é importante definir qual o
método de avaliação a ser adotado para baixa dos materiais que serão utilizados na
fabricação e formarão o custo de produção dos produtos.
Por exemplo: a empresa pode ter adquirido a matéria--prima “ A” no dia 01 jan. por R$ 30,00 e no
dia 15 jan. por R$ 32,00.
Dessa forma, na sequência são apresentadas as principais modalidades de
controle de estoques.
3.1.2.1 Método FIFO ou PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair)
Este método é conhecido como FIFO, que é a abreviatura de First In, First Out
ou, em português, como PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair). Por este método as
baixas são valorizadas pelas primeiras entradas remanescentes, o que significa que se
utilizam sempre as mercadorias/matérias-primas mais velhas e, consequentemente, as
unidades existentes em estoque correspondem àquelas adquiridas mais recentemente.
A seguir, no Quadro 3, são apresentadas as principais características desse
método de controle de estoques.
Quadro 3 – Método FIFO ou PEPS
Características Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
Baixa do estoque Valorizado pelo custo das primeiras entradas remanescentes
Imposto de renda Aceita
Lucro Normalmente, apresenta um resultado maior do que quando se utilizaos outros métodos (Médio Ponderado e UEPS)
Estoque final Valorizado pelo custo das últimas entradas remanescentes
Fonte: elaborado pelos autores.
Para melhor compreensão do método FIFO ou PEPS, o exemplo a seguir, mostra
a movimentação de matéria-prima de uma empresa em um período de quatro dias:
Se as primeiras mercadorias adquiridas são as primeiras a serem vendidas, o estoque é formado
pelas últimas mercadorias adquiridas.
Tabela 2 – Movimentação de matéria-prima
Fonte: elaborada pelos autores.
Utilizando-se o método de controle de estoques PEPS, o custo da matéria-prima
utilizada na fabricação do produto “x” é calculado conforme apresentado na Tabela 3.
Tabela 3 – Ficha de controle de estoques (Método FIFO ou PEPS)
Fonte: elaborada pelos autores.
Como já mencionado, pelo método FIFO ou PEPS as baixas do estoque (saídas)
são valorizadas pelo custo das primeiras unidades adquiridas e que ainda fazem parte
do estoque.
Desta forma, neste exemplo, o custo da matéria-prima utilizada no período foi de
R$ 2.700,00, composto por:
(1º) 100 unidades, que já existiam no estoqueinicial, a um custo de R$ 10,00 por unidade;
(2º) 100 unidades adquiridas em 02/01 a um custo de R$ 11,00 por unidade;
(3º) 50 unidades a adquiridas em 03/01 a R$ 12,00 por unidade.
Verifica-se, também, que o estoque final é composto pelas mercadorias
adquiridas por último (50 unidades compradas em 03/01 a R$ 12,00 por unidade).
3.1.2.2 Método LIFO ou UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair)
O Método UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair) é também conhecido como
LIFO, que é a abreviatura de Last in, First out. Pelo UEPS, as baixas serão valorizadas
pelas últimas entradas remanescentes, ou seja, consideram-se, primeiramente, as
mercadorias ou matérias-primas adquiridas por última, assim, permanecem em estoque
sempre as mercadorias adquiridas há mais tempo.
As principais características deste método estão descritas no Quadro 4 a seguir.
Quadro 4 – Método LIFO ou UEPS
Características Último a Entrar, Primeiro a Sair
Baixa do estoque Valorizado pelo custo das últimas entradas remanescentes
Imposto de renda Não aceita
Lucro Normalmente, o lucro apresentado é menor que o apurado quando seutiliza o PEPS e o médio ponderado
Estoque final Valorizado pelo custo das primeiras entradas remanescentes
Fonte: elaborado pelos autores.
Considerando-se as informações apresentadas na Tabela 2, o custo da matéria-
prima utilizada, adotando-se o método de controle de estoques UEPS, é apresentado
na Tabela 4.
Se as últimas mercadorias adquiridas são as primeiras a serem vendidas, o estoque é formado pelas
mercadorias mais antigas.
Tabela 4 – Ficha de controle de estoques (Método LIFO ou UEPS)
Fonte: elaborada pelos autores.
O custo da matéria-prima utilizada, apurado mediante a utilização do método
LIFO ou UEPS, é de R$ 2.800,00, formado por:
(1º) 100 unidades adquiridas em 03/01 a R$ 12,00 por unidade;
(2º) 100 unidades adquiridas em 02/01 a um custo de R$ 11,00 por unidade;
(3º) 50 unidades, do estoque inicial, que haviam sido adquiridas a R$ 10,00 por unidade.
O estoque final, por sua vez, é composto pelas mercadorias mais antigas, ou
seja, pelas 50 unidades que já faziam parte do estoque no início do período.
3.1.2.3 Método do custo médio ponderado variável
Como o próprio nome indica, pelo método do custo médio ponderado variável,
as baixas do estoque são feitas sempre pelo valor médio das mercadorias/matérias-
primas estocadas.
As principais características deste método são apresentadas no Quadro 5.
Quadro 5 – Método do custo médio ponderado variável
Características Média ponderada de diversas compras
Baixa do estoque Valorizado pelo custo médio das compras
Imposto de renda Aceita
Lucro Normalmente, o lucro fica entre o lucro apurado quando se utiliza oUEPS e o PEPS
Estoque final Valorizado pelo custo médio das unidades em estoque
Fonte: elaborado pelos autores.
Ainda com base nos dados apresentados na Tabela 2, apresenta-se, na Tabela 5,
o cálculo do custo da matéria-prima utilizada na fabricação do produto “x” a partir da
aplicação do método do custo médio ponderado variável.
Tabela 5 – Ficha de controle de estoques (Custo médio ponderado variável)
* O custo médio é obtido a partir da divisão do valor total de matéria-prima pela quantidade.
** As matérias-primas que saem do estoque (são consumidas) são avaliadas pelo seu custo médio.
Fonte: elaborada pelos autores.
Verifica-se que o custo da matéria-prima consumida corresponde ao custo médio
dos materiais em estoque no momento da baixa (R$ 3.300,00/300 unidades) e que o
estoque final também é avaliado por este custo médio de R$ 11,00.
A partir dos exemplos apresentados, é possível observar que o custo das
matérias-primas consumidas se altera conforme o método de valorização adotado.
Cabe destacar que, gerencialmente, a empresa pode utilizar o método que melhor
atenda as suas necessidades, mas que, contabilmente, deve observar os métodos que
são aceitos pela legislação fiscal: FIFO ou PEPS ou médio ponderado variável.
3.1.3 Tributos na aquisição dos materiais diretos no mercado
interno
A compreensão dos aspectos tributários relacionados à aquisição de materiais
diretos é importante na medida em que, como já mencionado, o custo de aquisição dos
materiais inclui o valor pago ao fornecedor subtraído dos impostos recuperáveis.
Por esta razão, neste tópico são discutidas as regras gerais relacionadas aos
tributos incidentes na aquisição de materiais, levando-se em consideração a opção
tributária das empresas.
Para tanto, a seguir, apresenta-se o tratamento empregado nas empresas
optantes pelo simples nacional, pelo lucro presumido e pelo lucro real, uma vez que,
via de regra, os impostos recuperáveis que devem ser subtraídos do valor pago ao
fornecedor são influenciados pelo enquadramento tributário da empresa.
Cabe destacar que é abordado, exclusivamente, o impacto da tributação na
definição do custo dos materiais diretos adquiridos no mercado interno pelas empresas
industriais, o que significa que não se tem o objetivo de discutir de forma aprofundada
cada uma das sistemáticas de tributação mencionadas.
3.1.3.1 Simples nacional
O Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições
devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional foi
instituído pela Lei Complementar nº. 123, de 14 de dezembro de 2006, e consiste,
segundo Oliveira (2008), no recolhimento mensal, mediante um único documento de
arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
a. Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);
b. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
c. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
d. Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep);
e. Impostos sobre Produtos Industrializados (IPI);
f. As contribuições para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica;
g. Impostos sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal (ICMS);
h. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Com relação aos impostos recuperáveis e que podem ser abatidos do valor pago
aos fornecedores para definição do custo dos materiais diretos adquiridos, tem-se a
situação apresentada no Quadro 6.
Quadro 6 – Impostos compensáveis na compra de materiais diretos (Empresas
optantes pelo simples nacional)
Espécie de tributo Gera crédito tributário?
PIS NÃO
COFINS NÃO
IPI NÃO
ICMS NÃO
Fonte: elaborado pelos autores.
Desta forma, o custo de aquisição dos MD, no mercado interno, é definido
conforme apresentado no Quadro 7.
Quadro 7 – Custo de aquisição dos materiais diretos no mercado interno (Empresas
optantes pelo simples nacional)
Valor total da nota fiscal
(+) Valor do frete sobre compras
(+) Seguro
(+) Outros gastos relacionados com compras
(=) Custo de aquisição dos materiais diretos
Fonte: elaborado pelos autores.
Verifica-se, portanto, que as compras efetuadas pelas empresas optantes pelo
simples nacional não geram direito a créditos tributários, logo, não existem impostos
compensáveis a serem deduzidos do valor pago pelos materiais diretos aos
fornecedores.
Para melhor compreensão dos conceitos discutidos, considera-se o seguinte
exemplo:
Em janeiro.x1 a Indústria Gama Ltda. adquiriu diversas matérias-primas e
materiais de embalagem, conforme segue:
Tabela 6 – Aquisição de matéria-prima e embalagem da Indústria Gama Ltda.
Matéria-prima Valor R$ Alíquota %
Valor total pago ao fornecedor 1.188.000,00 
Valor do IPI – destacado na NF 108.000,00 10%
Valor do ICMS – destacado na NF 183.600,00 17%
Material de embalagem Valor R$ Alíquota %
Valor total pago ao fornecedor 207.000,00 
Valor do IPI – destacado na NF 27.000,00 15%
Valor do ICMS – destacado na NF 30.600,00 17%
Fonte: elaborada pelos autores.
Com base nas informações apresentadas na Tabela 6, o valor dos materiais
diretos adquiridos e que serão contabilizados no estoque da Indústria Gama Ltda.,
considerando-se que ela é optante do simples nacional, é apresentado na Tabela 7.
Tabela 7 – Custo deaquisição dos materiais diretos (Simples nacional)
Especificações Matérias-primas Embalagens
Valor pago ao fornecedor 1.188.000,00 207.000,00
(–) IPI – –
(–) ICMS – –
(–) PIS – –
(–) COFINS – –
(=) Valor para estoque 1.188.000,00 207.000,00
Fonte: elaborada pelos autores.
A partir do exemplo apresentado, verifica-se que para as empresas tributadas
pelo simples nacional o custo dos materiais diretos que, primeiramente, compõem o
estoque e que, em seguida, são utilizados na elaboração dos produtos, é o valor pago
aos fornecedores, tendo em vista que não existem impostos a recuperar.
3.1.3.2 Lucro presumido
O lucro presumido, ou estimado, é uma alternativa às empresas não obrigadas à
apuração do IRPJ e CSLL baseada no lucro real. Pela sistemática do lucro presumido,
o cálculo dos tributos devidos (IRPJ e CSLL) é simplificado e consiste na aplicação de
coeficientes legalmente definidos sobre a receita bruta e seus acréscimos, conforme a
natureza da atividade realizada pela empresa, observando-se o exposto no Decreto nº.
3.000 de 29 de março de 1999 (RIR/99).
A regra geral relacionada aos impostos recuperáveis pelas empresas industriais
tributadas pelo lucro presumido é apresentada no Quadro 8.
Quadro 8 – Impostos compensáveis na compra de materiais diretos (Empresas
optantes pelo lucro presumido)
Espécie de tributos Gera crédito tributário?
PIS NÃO
COFINS NÃO
IPI SIMAlíquota do produto (destacado na NF)
ICMS SIMAlíquota do produto (destacado na NF)
Fonte: elaborado pelos autores.
Considerando-se os impostos compensáveis, o custo de aquisição dos materiais
diretos adquiridos pelas empresas optantes pelo lucro presumido é apurado conforme
mostra o Quadro 9.
Quadro 9 – Custo de aquisição dos materiais diretos no mercado interno (Empresas
optantes pelo lucro presumido)
Valor total da nota fiscal
(–) IPI a ser recuperado – destacado na NF
(–) ICMS a ser recuperado, incluso no preço e destacado na NF
(+) Valor do frete sobre compras
(+) Seguro
(+) Outros gastos relacionados com compras
(=) Custo de aquisição dos materiais diretos
Fonte: elaborado pelos autores.
Observa-se, então, que as compras efetuadas pelas empresas enquadradas no
lucro presumido geram direito a créditos de IPI e ICMS, que devem ser deduzidos do
valor pago aos fornecedores pelos materiais diretos para cálculo do custo de aquisição
dos mesmos.
Tomando-se como base o exemplo apresentado no tópico anterior e as
informações que constam na Tabela 6, apresenta-se, na Tabela 8, o custo dos materiais
diretos considerando-se que a Indústria Gama Ltda. é tributada com base no lucro
presumido.
Tabela 8 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro presumido)
Especificações Matérias-primas Embalagens
Valor pago ao fornecedor 1.188.000,00 207.000,00
(–) IPI1 108.000,00 27.000,00
(–) ICMS 183.600,00 30.600,00
(–) PIS – –
(–) COFINS – –
(=) Valor para estoque 896.400,00 149.400,00
Fonte: elaborada pelos autores.
A partir dos dados da Tabela 8, constata-se que, diferentemente do simples
nacional, no lucro presumido, a empresa pode recuperar o IPI e o ICMS incidentes
sobre a compra, logo, o valor destes tributos não faz parte do custo de aquisição dos
materiais diretos adquiridos e deve, portanto, ser deduzido do valor pago ao
fornecedor para determinação do valor para estoque.
3.1.3.3 Lucro real
A apuração dos tributos devidos (IRPJ e CSLL) com base no Lucro Real é mais
complexa, comparativamente ao simples nacional e ao lucro presumido, pois, nesta
sistemática, o Lucro Real (base de cálculo dos impostos) “é apurado a partir do
resultado contábil do período-base, que pode ser positivo (lucro) ou negativo
(prejuízo)”, o que “pressupõe escrituração contábil regular e mensal” (FABRETTI,
2009, p. 213).
Oliveira (2008) explica que o Lucro Real é o resultado contábil líquido, antes da
dedução do IRPJ e CSLL, ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas
ou autorizadas pela legislação do imposto de renda.
Via de regra, os impostos recuperáveis nas empresas tributadas pelo Lucro Real
são: IPI, ICMS, PIS e Cofins (Quadro 10).
Quadro 10 – Impostos compensáveis na compra de materiais diretos (Empresas
tributadas pelo lucro real)
Espécie de tributos Gera crédito tributário?
PIS SIMAlíquota de 1,65%
COFINS SIMAlíquota de 7,60%
IPI SIMAlíquota do produto (destacado na NF)
ICMS SIMAlíquota do produto (destacado na NF)
Fonte: elaborado pelos autores.
Considerando-se as informações apresentadas no Quadro 10, o custo de
aquisição dos materiais diretos nas empresas tributadas pelo lucro real é apurado
conforme apresentado no Quadro 11.
Quadro 11 – Custo de aquisição dos materiais diretos no mercado interno (Empresas
tributadas pelo lucro real)
Valor total da nota fiscal
(–) IPI a ser recuperado – destacado na NF
(–) ICMS a ser recuperado – incluso no preço e destacado na NF
(–) PIS – 1,65%
(–) Cofins – 7,60%
(+) Valor do frete sobre compras
(+) Seguro
(+) Outros gastos relacionados com compras
(=) Custo de aquisição dos materiais diretos
Fonte: elaborado pelos autores.
Ainda com base no exemplo exposto na Tabela 6, o custo de aquisição dos
materiais diretos, considerando-se que a Indústria Gama Ltda. é tributada pelo lucro
real, é apresentado na Tabela 9.
Tabela 9 – Custo de aquisição dos materiais diretos (Lucro real)
Especificações Matérias-primas Embalagens
Valor pago ao fornecedor 1.188.000,00 207.000,00
(–) IPI 108.000,00 27.000,00
(–) ICMS 183.600,00 30.600,00
(–) PIS 17.820,00 2.970,00
(–) COFINS 82.080,00 13.680,00*
(=) Valor para estoque 796.500,00 132.750,00
* ATENÇÃO: observe que no cálculo do PIS e da COFINS a recuperar, a base de cálculo é o valor
pago aos fornecedores (–) IPI.
Fonte: elaborada pelos autores.
Verifica-se, com base nas informações apresentadas na Tabela 9, que no caso das
empresas tributadas pelo lucro real o IPI, o ICMS, o PIS e a Cofins devem ser
subtraídos do valor total da nota fiscal, uma vez que geram créditos tributários para a
empresa compradora (Indústria Gama Ltda.), que poderá abater o valor destes
impostos a recuperar no valor dos impostos devidos em função das vendas realizadas
no período.
3.2 Mão de obra
Os custos com mão de obra abrangem todos os gastos despendidos com o
pessoal (salários, encargos sociais e provisões), que podem ser atribuídos aos
produtos de forma direta ou indireta.
Estes custos dividem-se em dois grandes grupos:
Custo com mão de obra direta: refere-se apenas ao pessoal que
trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, “desde que seja
possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem
executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta
ou rateio” (MARTINS, 2003, p. 133).
Custo com mão de obra indireta: a mão de obra indireta é aquela
relativa ao pessoal que não trabalha diretamente sobre o produto, mas
que está envolvido na produção (supervisores da produção de diversos
produtos, operadores de máquinas que fabricam diversos produtos ao
mesmo tempo sem a possibilidade de se verificar quanto cada produto
consome do seu tempo total). Por ser um gasto indireto, o custo com
este tipo de mão de obra é distribuído aos produtos utilizando-se
algum critério de rateio.
Martins (2003) menciona que ainda que seja possível medir a mão de obra direta, mas a empresa
opte por não fazê-lo, por razões econômicas ou pela complexidade do processo, esta deve ser tratada
como indireta, uma vez que precisará ser distribuída aos produtos com base em critérios estimados.
Além dos valores incorridos pela empresa com as verbas salariais, devem ser
considerados na equação de custos com mão de obra, direta ou indireta, os seguintes
itens:
encargos sociais de conta da empresa, tais como a contribuição ao
INSS, contribuição a terceiros e FGTS
provisão mensal das férias, décimo terceiro salário e adicional férias
vale refeição, vale transportes etc.
Os principais encargos sociais e provisões incidentes sobre a folha de pagamento
são apresentados no Quadro 12.
Quadro 12 – Demonstrativo dos custos com encargos sociais