Métodos de custeamento

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DESCRIÇÃO
Estudo sobre os principais pontos dos métodos de custeamento na contabilidade de custos, a
saber: o Custeio por Absorção, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o Custeio Pleno (RKW),
e sistemas de acumulação de custos.
PROPÓSITO
Compreender os principais aspectos dos métodos e formas de cálculo do custo de produtos é
relevante para o profissional de contabilidade e de administração financeira.
PREPARAÇÃO
Antes de iniciar o conteúdo, tenha à mão um aplicativo de planilha eletrônica (Excel), uma
calculadora ou use a calculadora de seu smartphone/computador.
OBJETIVOS
MÓDULO 1
Identificar o custo dos produtos pelo Custeio por Absorção
MÓDULO 2
Reconhecer o custo dos produtos pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o Custeio Pleno
(RKW)
MÓDULO 3
Distinguir os diferentes sistemas de acumulações de custos e os métodos para apuração dos
custos dos produtos em andamento e acabados
INTRODUÇÃO
Neste conteúdo, abordaremos aspectos técnicos de como as empresas podem se utilizar dos
diferentes métodos de custeio para cálculo dos custos de mercadorias, bem como do custo de
mercadorias acabadas e em produção. Veremos os principais métodos de forma simples e direta,
com exemplos de aplicação para que você possa compreender o conceito na prática.
MÓDULO 1
 Identificar o custo dos produtos pelo Custeio por Absorção
PRIMEIRAS PALAVRAS
O Custeio por Absorção é o mais utilizado por empresas para fazerem seus relatórios contábeis e
financeiros. Assim sendo, é essencial que todo profissional que trabalha no financeiro, contábil ou
gerencial de uma empresa industrial ou fabril conheça o básico e, preferencialmente, domine os
conceitos relacionados a esse tipo de custeio.
Neste módulo, iremos, muito rapidamente, ver as diferenças entre custos diretos e indiretos,
depois, abordaremos de forma teórica como é feito o Custeio por Absorção. Logo em seguida,
veremos exemplos de como uma empresa utiliza tal método de custos para calcular o valor das
suas mercadorias e a sua margem.
Além disso, teremos uma seção abordando a importância de se ter cuidado na utilização de tal
método para tomada de decisão sobre empresas, que pode resultar em uma “espiral da morte”.
CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS
Custos diretos estão associados diretamente a um produto específico e, por isso, podem ser
alocados diretamente ao produto.
Por exemplo, em uma empresa que fabrica pasta de dentes e sabonetes, os ingredientes
utilizados para a pasta são facilmente distinguíveis dos ingredientes dos sabonetes.
Um outro exemplo é a mão de obra que trabalha diretamente em uma linha de produção ou em
outra. Nesse caso, os custos com essa mão de obra são, mais uma vez, facilmente distinguíveis
entre os produtos.
A matéria-prima e a mão de obra direta são os dois tipos de custos diretos mais comuns na
produção.
Além dos custos diretos, temos os custos indiretos que são custos que não podem ser facilmente
distinguíveis entre os diferentes produtos. Assim sendo, esses custos não podem ser facilmente
alocados aos produtos, como é feito com os custos diretos.
Por exemplo, continuando com o caso anterior de uma empresa que fabrica pasta de dentes e
sabonetes, o salário de um funcionário que trabalha na manutenção dos maquinários usados para
produção da pasta de dentes e dos sabonetes não pode ser separado tão distintamente como a
matéria-prima.
O nome de tal tipo de custo é “mão de obra indireta”. Outros custos indiretos comuns são
eletricidade, consumo de água, aluguéis, depreciação, seguros e assim por diante. Todos os
gastos não relacionados à produção são classificados como despesas e não integram a
contabilidade de custos.
A divisão dos custos entre diretos e indiretos é o primeiro passo para o cálculo do Custeio por
Absorção. A seguir, veremos mais sobre como podemos aplicar o rateio dos custos utilizando o
Custeio por Absorção.
MÉTODO DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Agora que já sabemos como dividir os custos entre diretos e indiretos, podemos estudar o
conceito do método de Custeio por Absorção. Tal método está exemplificado no fluxograma a
seguir:
Esse fluxograma demonstra como o Custeio por Absorção faz a divisão entre os custos dos
diferentes produtos. O primeiro passo, como já mencionamos anteriormente, é dividir os custos
entre diretos e indiretos. Apenas após ser feita a divisão entre esses custos é que podemos
passar para a absorção dos custos para os produtos.
Como você pode notar no fluxograma, as setas que vêm dos custos diretos vão diretamente para
os produtos. Assim sendo, nenhum tipo de rateio é necessário, e os custos são absorvidos
diretamente. Logo, os custos diretos são absorvidos diretamente e integralmente pelos produtos e,
portanto, possuem alocação mais fácil de ser realizada.
Já a alocação dos custos indiretos é mais subjetiva e difícil de ser feita. Como você pode
novamente notar no fluxograma, as setas que saem dos custos indiretos vão igualmente para os
produtos; assim, como pode ser feita tal alocação?
Imagem: Rodrigo de Oliveira Leite, adaptada por Rodrigo Pessôa
 Fluxograma do Custeio por Absorção
Uma primeira forma seria dividir igualmente os custos entre os produtos produzidos. Embora essa
forma seja a mais simples, ela não é a melhor devido ao fato de que uma empresa pode produzir
mais um produto do que o outro. Dessa maneira, teremos que, com uma divisão igualitária,
produtos podem ter mais ou menos custos alocados a eles, comparativamente falando.
Tal alocação de custos “injusta” pode prejudicar os produtos de forma a parecer que certos
produtos não são lucrativos, quando na verdade são.
Por exemplo, uma empresa produz 1.000 unidades do produto A, 500 do produto B, e apenas 100
do produto C, sendo que, numa alocação igualitária, cada produto teria exatamente a mesma
alocação de custos entre eles.
A fim de que a absorção de custos nos produtos seja justa, deve-se adotar algum tipo de critério
de rateio. Tais critérios podem ser o consumo de matéria-prima, mão de obra, custos diretos,
tempo de produção, unidades produzidas ou qualquer outro tipo de critério que a empresa deseje
adotar.
EXEMPLO DA UTILIZAÇÃO
DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Suponha que uma empresa que fabrique computadores produza três tipos de computadores: Os
modelos Silver, Gold e Black. A mão de obra direta trabalha nos três computadores por 8 horas
diárias, com 2 horas por dia sendo dedicadas ao modelo Silver, 3 horas para o Gold e 3 horas
para o Black. O custo dos materiais para os computadores é de R$500,00 para o modelo Silver,
R$800,00 para o modelo Gold e R$1.200,00 para o modelo Black.
A mão de obra direta é de R$24.000,00 por mês, e são produzidas 300 unidades do modelo Silver,
400 do modelo Gold e 100 do modelo Black mensalmente. Os custos indiretos são de
R$250.000,00 por mês. A fábrica funciona por 30 dias no mês.
RATEANDO OS CUSTOS DIRETOS
Os custos diretos são fáceis de serem calculados. Cada dia de trabalho na fábrica implica em
24.000
30
= R$800,00 por mão de obra direta. Assim, cada dia de trabalho tem R$200,00 alocados ao
modelo Silver, R$300,00 ao Gold e R$300,00 ao Black.
Portanto, os custos diretos totais (matéria-prima mais mão de obra direta) são de:
Silver: R$500,00 x 300 + R$200,00 x 30 = R$150.000,00 + R$6.000,00 = R$156.000,00
Gold: R$800,00 x 400 + R$300,00 x 30 = R$320.000,00 + R$9.000,00 = R$329.000,00
Black: R$1.200,00 x 100 + R$300,00 x 30 = R$120.000,00 + R$9.000,00 = R$129.000,00
RATEANDO OS CUSTOS INDIRETOS: NÚMERO DE
PRODUTOS
Utilizando o critério de rateio pelo número de produtos, temos que o valor total de R$250.000,00
de custos indiretos será rateado de acordo com a quantidade produzida por cada um. O cálculo
fica, portanto:
Silver: R$250.000,00 x 
300
800
 = R$93.750,00
Gold: R$250.000,00 x 
400
800
 = R$125.000,00
Black: R$250.000,00 x 
100
800
 = R$31.250,00
RATEANDO OS CUSTOS INDIRETOS: CUSTOS DIRETOS
Utilizando o critério de rateio pelo custo direto, o valor total de R$250.000,00 de custosindiretos
será rateado de acordo com o valor alocado de custo direto para cada produto, conforme já
calculamos anteriormente. O cálculo fica, portanto:
Silver: R$250.000,00 x 
156.000
614.000
 = R$63.517,91
Gold: R$250.000,00 x 
329.000
614.000
 = R$133.957,66
Black: R$250.000,00 x 
129.000
614.000
 = R$52.524,43
RATEANDO OS CUSTOS INDIRETOS: MÃO DE OBRA
DIRETA
Utilizando o critério de rateio pela mão de obra indireta, o valor total de R$250.000,00 de custos
indiretos será rateado de acordo com a quantidade de horas de mão de obra direta que cada linha
consome, conforme informado no exemplo. O cálculo fica, portanto:
Silver: R$250.000,00 x 
2
8
 = R$62.500,00
Gold: R$250.000,00 x 
3
8
 = R$93.750,00
Black: R$250.000,00 x 
3
8
 = R$93.750,00
Comparação entre os critérios
Nesse exemplo, notamos que os critérios produziram números radicalmente diferentes. Tais
números vão afetar a forma como a empresa decide a sua política de preços, bem como a sua
contabilidade. Assim sendo, a gerência da empresa deve sempre utilizar sua subjetividade e
experiência para adotar a forma de rateio que melhor se adéque a sua realidade.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
O especialista Paulo Roberto Vianna Junior realiza o rateio dos custos por absorção no exemplo,
usando diferentes métodos para a alocação dos custos indiretos.
PERIGOS DA UTILIZAÇÃO DO MÉTODO
POR CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Devido ao fato de muitos custos indiretos serem fixos, não necessariamente a descontinuidade de
um tipo de produto que parece dar prejuízo resulta em um aumento da lucratividade da empresa.
Por exemplo, suponha que uma empresa possua três tipos de produtos, A, B e C, distribuídos da
seguinte forma:
Custo
direto/un
Custo
indireto/un
Preço de
venda/un
Quantidade
Produto
A
R$12,00 R$7,00 R$21,00 300
Produto
B
R$18,00 R$10,00 R$35,00 800
Produto
C
R$20,00 R$16,00 R$35,00 1000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Tabela: Exemplo
Rodrigo de Oliveira Leite, adaptada por Rodrigo Pessôa
No exemplo acima, temos que a empresa possui lucro unitário de R$2,00 no Produto A, R$7,00 no
Produto B e prejuízo de R$1,00 por unidade do Produto C. Ou seja, o lucro operacional total da
empresa é de:
2 × 300 + 7 × 800 - 1 × 1000 = 600 + 5.600 - 1.000 = R$5.200,00
 Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
A empresa decide acabar com a produção do Produto C, a fim de aumentar seus lucros. Porém,
essa decisão é uma armadilha. Por quê? Nesse caso, o total de 70% dos custos indiretos são
fixos, ou seja, não se alteram com o nível de produção. Portanto, o valor de 70% x R$16,00 x
1.000 = R$11.200,00 continuará a ser rateado entre os produtos A e B.
Mantendo a proporcionalidade, temos que os valores a serem rateados serão de:
Produto A: 
7
17
× 11.200 = R$4.611,76 ou R$15,37/un.
Produto B: 
10
17
× 11.200 = R$6.588,24 ou R$8,24/un.

Ou seja, os custos totais serão, para cada produto, de:
Produto A: R$12,00 + R$7,00 + R$15,37 = R$34,37
Produto B: R$18,00 + R$10,00 + R$8,24 = R$36,24
Note que agora ambos dão prejuízo!
Tal comportamento é chamado de “espiral da morte”, e acontece quando empresas acabam
descontinuando produtos sem considerar que parte dos custos alocados a eles é fixa, e, portanto,
será rateada entre os outros produtos, levando a um decréscimo na margem.
A administração da empresa deve estar atenta a tal comportamento, a fim de evitar que tal fato
possa acontecer. Assim sendo, deve-se levar em consideração o efeito que futuros rateios podem
ter na composição dos custos.
PONTOS IMPORTANTES DO
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
O Custeio por Absorção é o método de custeio mais conhecido e um dos mais utilizados por
empresas. Nesse caso, apenas os custos variáveis são rateados entre os produtos, com os custos
diretos sendo alocados diretamente entre eles.
Os principais pontos positivos desse método são a simplicidade e o fato de ser extremamente
barato de ser utilizado pelas empresas. Talvez por isso ele seja o preferido. Pesa contra ele o fato
de que pode produzir resultados e custos completamente arbitrários e sem conexão com a
realidade da produção, caso os critérios de rateio não sejam bem escolhidos.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. MARQUE A ALTERNATIVA QUE CORRESPONDE AO CUSTEIO POR
ABSORÇÃO:
A) Considera apenas os custos fixos e variáveis.
B) Considera as despesas do negócio.
C) Considera os custos diretos e indiretos.
D) Considera apenas os custos diretos.
E) Não considera os custos na sua elaboração.
2. O PERIGO RELACIONADO AO “ESPIRAL DA MORTE” É:
A) O fato que, se uma empresa descontinuar um produto que aparenta dar prejuízo, este pode
gerar prejuízo ainda maior aos outros produtos.
B) O fato que se uma empresa descontinuar um produto que aparenta dar lucro este pode gerar
prejuízo ainda maior aos outros produtos.
C) O fato que se uma empresa descontinuar um produto que aparenta dar lucro este pode gerar
lucro ainda maior aos outros produtos.
D) O fato que se uma empresa continuar um produto que aparenta dar prejuízo este pode gerar
prejuízo ainda maior aos outros produtos.
E) O fato que se uma empresa continuar um produto que aparenta dar lucro este pode gerar lucro
ainda maior aos outros produtos.
GABARITO
1. Marque a alternativa que corresponde ao Custeio por Absorção:
A alternativa "C " está correta.
O Custeio por Absorção aloca diretamente os custos diretos nos produtos, enquanto realiza o
rateio dos custos indiretos.
2. O perigo relacionado ao “espiral da morte” é:
A alternativa "A " está correta.
A “espiral da morte” é quando, após a descontinuação de um produto que aparentava dar prejuízo,
a alocação de custos indiretos fixos para os outros produtos gera mais produtos que aparentam
dar prejuízo.
MÓDULO 2
 Reconhecer o custo dos produtos pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o
Custeio Pleno (RKW)
PRIMEIRAS PALAVRAS
Neste módulo, aprenderemos dois tipos diferentes de métodos de custos, o Activity Based Cost
(ABC, ou Custeio Baseado em Atividades) e o Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit (RKW, ou
Custeio Pleno).
Primeiro, iremos abordar o método ABC e comparar com o método do Custeio por Absorção, com
suas vantagens e desvantagens. Em seguida, abordaremos o método RKW e como ele se
desenvolveu. No final do módulo, iremos comparar os métodos do ABC versus o RKW, e como
empresas podem utilizá-los.
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
Conforme já abordado no módulo anterior, o Custeio por Absorção tem como principal ponto
negativo o problema de que o critério de alocação por rateio gera valores arbitrários que não
condizem com a realidade dos custos de uma empresa.
Esse método foi, muitas vezes, chamado de “garbage in, garbage out” (lixo que entra, lixo que
sai), devido ao fato de que a utilização de critérios de rateios inconsistentes gera informações
incorretas. Porém, não existia outra forma consistente de alocação de recursos até algumas
décadas atrás.

Isso mudou na década de 1980, com os professores de contabilidade da Universidade de Harvard,
Robert Kaplan e Robin Cooper. Eles foram pioneiros na criação de uma alternativa para o método
do Custeio por Absorção. Tal método é chamado de Custeio Baseado em Atividades, mais
conhecido pelo acrônimo ABC.
Tal método revolucionou a contabilidade de custos por resolver o problema que mencionamos
anteriormente: subjetividade, arbitrariedade e inconsistência do método de Custeio por Absorção.
No método ABC, a produção de cada produto é subdividida em diferentes atividades, e os custos
indiretos são alocados e rateados nas atividades.
 SAIBA MAIS
O fato de subdividir a produção em atividades diminui as arbitrariedades e subjetividades,
tornando o rateio mais próximo à realidade econômico-financeira da produção pela empresa. Além
disso, a empresa teria os custos por atividades, uma informação “extra” que pode ajudar a
empresa a melhorar a eficiência do processo produtivo.
Cada atividadeterá um critério de rateio diferente, bem como no método ABC. Tal critério de rateio
no modelo ABC é chamado de direcionador de custos, ou driver de custos. Tais direcionadores
possuem como função, portanto, serem utilizados como critério a fim de saber quanto cada
produto exige de cada atividade.
A seguir, veja um exemplo de como podemos estabelecer um fluxograma de custeio por ABC.
Bem como no caso do Custeio por Absorção, os custos diretos são alocados diretamente aos
produtos. Porém, agora, temos que os custos indiretos são alocados primeiramente nas
atividades, e depois as atividades são alocadas aos produtos. Note que, nesse exemplo, a
Atividade 1 só é necessária para os Produtos A e B, enquanto a Atividade 4 só é necessária para
os Produtos B e C. Já as Atividades 2 e 3 são comuns a todos os produtos.
Imagem: Rodrigo de Oliveira Leite
 Exemplo de Fluxograma do Custeio ABC
A partir desse exemplo, já podemos ver um primeiro ponto negativo do método ABC: O fato de
que o número de “setas” que simbolizam o rateio terem aumentado significativamente.
No fluxograma do Custeio por Absorção só tivemos 3 setas (rateio dos custos indiretos para os 3
produtos), mas, nesse caso, além das 4 setas simbolizando o rateio para as 4 atividades, temos
também 10 setas simbolizando os 10 rateios necessários das atividades para os produtos. Assim
sendo, enquanto no exemplo do método de Absorção são realizados apenas 3 rateios, no ABC
são realizados 14 rateios, aumentando sua complexidade.
 DICA
Além da complexidade do rateio, há também o fato de que é também bastante complexa a
monitoração e o rateio dos custos indiretos para as atividades. Neste caso, agora a empresa
precisa não só apenas monitorar quanto de recursos indiretos as atividades consomem, mas
também quanto os produtos consomem das atividades!
Esses dois pontos negativos geram ainda um terceiro: O alto custo financeiro de se manter uma
estrutura de controladoria e contabilidade a fim de realizar todos esses cálculos e monitoramentos.
Por esse motivo, embora o método ABC tenha sido bastante adotado nos anos 1990 e 2000,
desde então ele tem perdido popularidade por causa dessa complexidade e de altos custos.
EXEMPLO DE UTILIZAÇÃO DO MÉTODO ABC
Vamos agora verificar a aprendizagem do método ABC por meio de um exemplo ilustrativo.
A Indústrias Sabiá produz camisas e calças. Os custos diretos são de R$10,00 (R$5,00 de
materiais e R$5,00 de mão de obra direta), para as camisas, e R$18,00 (R$8,00 de materiais e
R$10,00 de mão de obra direta), para as calças.
As camisas usam 2,0 metros quadrados de tecido, enquanto as calças usam 3,0 metros
quadrados (ambos os dados são unitários). Os custos indiretos somam R$230.000,00 por mês, e
a empresa fabrica 500 camisas e 200 calças mensalmente. A empresa mapeou três tipos de
atividades relacionadas ao processo de produção das calças e camisas: compra de materiais,
corte de tecido e costura.

A empresa alocou R$50.000,00 de custos indiretos na compra de materiais, R$80.000,00 no corte
de tecido e R$100.000,00 na costura. Selecionou os seguintes drivers para alocação dos custos:
Custo dos materiais para a compra de materiais, metro quadrado do tecido para o corte, e custo
da mão de obra direta para a costura.
A partir desses dados, podemos fazer a alocação dos custos da seguinte forma:
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DA ATIVIDADE DE
COMPRA (DE MATERIAIS)
Camisas: 50.000 ×
5
13
= R$19.230,77
Calças: 50.000 ×
8
13
= R$30.769,23
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DA ATIVIDADE DE
CORTE (DE TECIDO)
Camisas: 80.000 ×
2
5
= R$32.000,00
Calças: 80.000 ×
3
5
= R$48.000,00
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DA ATIVIDADE DE
COSTURA
Camisas: 100.000 ×
5
15
= R$33.333,33
Calças: 100.000 ×
10
15
= R$66.666,67
A partir desses valores, chegamos no seguinte rateio de custos indiretos:
Camisas: R$19.230,77 + R$32.000,00 + R$33.333,33 = R$84.564,10
Calças: R$30.769,23 + R$48.000,00 + R$66.666,67 = R$145.435,90
 Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
O especialista Paulo Roberto Vianna Junior custos por atividade (ABC) no exemplo.
CUSTEIO PLENO (RKW)
 VOCÊ SABIA
Um ponto em comum entre os métodos de custeio por Absorção e ABC é que ambos apenas
fazem o rateio dos custos, e não das despesas. Ou seja, a margem que a empresa tem gera
apenas o Lucro Operacional, e não o Lucro Líquido. Assim sendo, essa margem deverá ser usada
para pagar as despesas das empresas e gerar o excedente (Lucro Líquido).
Como a empresa pode gerar um valor que cobrirá não só os custos, mas também as despesas? A
resposta está na utilização do Custeio Pleno (RKW).
O método RKW foi criado em 1921 pelo nobre alemão Carl Friedrich von Siemens, e seu
empregado, Carl Kottgen. Tal método foi criado durante a expansão do Fordismo e do capitalismo
organizado na Alemanha no início do Século XX.
Esse método rateava os custos e despesas entre os produtos, tornando mais fácil a política de
formação de preços da empresa. Devido ao fato de tal método utilizar a totalidade dos custos e
despesas para o rateio, ele ganhou o nome em português de “Custeio Pleno”.
Tal método é parecido com o Custeio por Absorção, com a única diferença de que as despesas
também são incluídas no rateio, conforme mostra o fluxograma a seguir.
Imagem: Rodrigo de Oliveira Leite, adaptado por Rodrigo Pessôa
 Exemplo de Fluxograma do Custeio Pleno
Devido ao fato de que o rateio também se utiliza das despesas para o cálculo, este método só
pode ser utilizado para a Contabilidade Gerencial, e não para a Contabilidade Financeira, tendo
em vista que as regras da Contabilidade Financeira obrigam o reconhecimento das despesas na
Demonstração do Resultado do Exercício, e não por meio da capitalização dos custos no Balanço
Patrimonial.
COMPARAÇÃO DO MÉTODO ABC COM O
RKW
 SAIBA MAIS
O método ABC surgiu como uma resposta às críticas ao modelo de Custeio por Absorção na
década de 1980, e removeu muitas arbitrariedades e subjetividades ao alocar os custos indiretos a
atividades específicas, e depois alocar o custo dessas atividades aos produtos, com cada
atividade tendo um critério de rateio diferente baseado em como ela é executada (tal critério é
comumente chamado de direcionador de custos, ou driver de custos).
Como nenhum bônus vem sem um ônus, o método ABC é extremamente complexo e custoso.
Embora empresas grandes e com disponibilidade de capital para investir em processos e
controles possam investir na utilização de tal método, ele é impossível para a maioria das médias
e pequenas empresas.
O método ABC pode ser utilizado por empresas que dispõem de recursos para monitorar e
controlar a sua produção, e assim gerar informações mais precisas e detalhadas, tanto para a
Contabilidade Financeira quanto para a Contabilidade Gerencial.
Já o método do Custeio Pleno, ou RKW, foi criado na década de 1920 na Alemanha, e procura
responder a uma pergunta que tanto o Custeio por Absorção e quanto o ABC não respondem:
Qual o preço que se deve cobrar nos produtos a fim de assegurar um Resultado Líquido
positivo para a empresa?
Tendo em vista que o Custeio por Absorção e o ABC lidam apenas com custos, e não com as
despesas do negócio, o método RKW é importante para a contabilidade gerencial da empresa e
para identificar e formar preços e margens de atuação a fim de garantir a lucratividade de uma
empresa.
Assim, este custeio pode ser utilizado por empresas de todos os tamanhos por não ser tão
custoso, em termos financeiros, como o ABC. Entretanto, ele só pode ser utilizado pela
Contabilidade gerencial, tendo em vista que faz o rateio tanto dos custos quanto das despesas.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. MARQUE A ALTERNATIVA CORRETA:
A) O custeio ABC e o RKW podem ser utilizados para a contabilidade financeira.
B) O custeio ABC e o RKW podem ser utilizados para a contabilidade gerencial.
C) Nem o custeio ABC nem o RKW podem ser utilizados paraa contabilidade financeira.
D) Nem o custeio ABC nem o RKW podem ser utilizados para a contabilidade gerencial.
E) O custeio RKW pode ser utilizado para a contabilidade financeira.
2. CONSIDERANDO OS MÉTODOS DE CUSTEIO PLENO, POR ABSORÇÃO E
ABC, MARQUE A ALTERNATIVA CORRETA:
A) Somente o método de Custeio por Absorção norteia os preços a serem cobrados nos produtos,
a fim de assegurar um Resultado Líquido positivo para a empresa.
B) Tanto o método de custeio Pleno quanto o método de Custeio por Absorção norteiam os preços
a serem cobrados nos produtos, a fim de assegurar um Resultado Líquido positivo para a
empresa.
C) Somente o método de custeio ABC norteia os preços a serem cobrados nos produtos, a fim de
assegurar um Resultado Líquido positivo para a empresa.
D) Somente o método de custeio Pleno norteia os preços a serem cobrados nos produtos, a fim de
assegurar um Resultado Líquido positivo para a empresa.
E) Tanto o método de custeio Pleno e o custeio ABC, quanto o método de Custeio por Absorção
norteiam os preços a serem cobrados nos produtos, a fim de assegurar um Resultado Líquido
positivo para a empresa.
GABARITO
1. Marque a alternativa correta:
A alternativa "B " está correta.
O Custeio ABC pode ser utilizado tanto para a contabilidade financeira quanto para a gerencial,
enquanto o RKW pode apenas ser utilizado para a gerencial.
2. Considerando os métodos de custeio Pleno, por absorção e ABC, marque a alternativa
correta:
A alternativa "D " está correta.
O método de custeio Pleno, além de lidar com custos, lida também com as despesas do negócio.
MÓDULO 3
 Distinguir os diferentes sistemas de acumulações de custos e os métodos para
apuração dos custos dos produtos em andamento e acabados
PRIMEIRAS PALAVRAS
Neste módulo, discutiremos tanto os sistemas de acumulação de custos quanto o custo dos
produtos em andamento e acabados. Conforme já abordamos anteriormente, os custos são
transferidos para o estoque de produtos.
A forma como ocorre a acumulação e a transferência desses custos se dá por meio do sistema de
acumulação de custos, mais especificamente, do Centro de Custos.
Já os custos dos produtos em andamento e acabados são referentes à distinção que deve existir
entre a acumulação dos custos e a sua alocação entre produtos que não estão prontos para a
venda, em comparação com os produtos que já estão finalizados. Tal distinção existe na
contabilidade e no Balanço Patrimonial da empresa.
Primeiramente, abordaremos os sistemas de acumulação, e, logo em seguida, trataremos da
diferenciação entre os produtos em andamento versus os acabados. Depois, veremos com
exemplos ilustrativos como a empresa pode adotar sistemas de acumulação de custos para
contabilizar os valores de produtos em andamento e produtos acabados.
SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Conforme definido, os sistemas de acumulação de custos são os sistemas que têm como objetivo
a acumulação e a transferência dos custos para os produtos por meio da utilização dos chamados
“Centros de Custos”.
Os “Centros de Custos” compõem uma forma altamente eficiente e eficaz de gerenciar como a
empresa utiliza seus recursos. Centros de Custos podem representar unidades, departamentos ou
produtos dentro de uma empresa. Assim sendo, pode-se utilizar um Centro de Custos específico
para um produto X ou para um departamento Z.
O mais importante é que centros podem ser pré-programados dentro do sistema de acumulação
de custos de uma empresa para acumularem custos para um produto específico, ou ainda para
serem tratados como despesas que serão evidenciadas contabilmente diretamente no
Demonstrativo de Resultado de Exercício da empresa.
Além disso, a utilização de centros de custos na gestão de uma empresa facilita o processo de
orçamento e controle de gestão de uma empresa. Isso se dá porque a empresa pode, antes de
cada ano, fazer o seu orçamento subdivido já através dos centros de custos.
Assim, cada gestor e gerente pode acompanhar a execução orçamentária de cada centro de
custos para verificar se está conseguindo seguir o planejamento traçado pela administração da
empresa no início do período.
A utilização de centros de custos deixa também as metas mais tangíveis e transparentes. Uma
unidade ou departamento da empresa, por exemplo, pode receber como meta a redução de
valores de um centro de custos em específico, ao invés de uma meta mais “geral” e “intangível” de
um corte no departamento como um todo.
PRODUTOS EM ANDAMENTO E
PRODUTOS ACABADOS
Normalmente, dentro do processo industrial, a produção de um bem precisa passar por diversas
etapas.
Por exemplo:
Para a fabricação de um computador portátil (notebook) deve-se montar as peças da placa-mãe
do computador, tais como HD, processador e memória RAM; depois, deve-se realizar a colocação
da placa-mãe dentro do “corpo” do computador, e então realizar a conexão do monitor, chegando
na montagem final (finalização).
Um produto pode demorar dias para ser montado. Em caso de produtos mais artesanais, tal como
uma escultura, relógio de luxo ou um prédio, o processo de fabricação demora semanas, meses
ou anos! Assim sendo, deve-se separar um estoque de produtos em andamento de produtos
acabados.
Imagem: Shutterstock.com
Por que uma empresa deveria separar tais produtos?
Não seria tudo muito mais simples e prático de acumular em uma única conta?
Imagine que você veja duas empresas do ramo imobiliário (ambas especializadas na construção e
venda de apartamentos residenciais). No caso, as duas empresas apresentam um “estoque” de
R$200.000.000,00. Elas parecem iguais, não é?
Porém, uma possui R$150.000.000,00 de estoque de apartamentos acabados e R$50.000.000,00
em construção; já a segunda empresa possui o contrário: R$50.000.000,00 de apartamentos
acabados e R$150.000.000,00 em construção. Agora, elas já não parecem tão iguais!
A primeira possui uma capacidade de geração de receita no curto prazo maior, enquanto a
segunda possui uma capacidade de geração de receita maior no longo prazo.
Veja, portanto, como essa informação alterou a percepção de uma pessoa externa à empresa.
Assim sendo, tal informação é relevante para se verificar a realidade econômico-financeira da
empresa.
Tendo em vista que o objetivo da contabilidade é representar de forma fidedigna a realidade
econômico-financeira das entidades jurídicas a fim de gerar informações úteis aos usuários dos
demonstrativos contábeis, não é de se surpreender que a contabilidade faça a divisão do estoque
entre produtos acabados e em andamento.
Agora que já compreendemos a importância da divisão dos estoques em produtos em andamento
e produtos acabados, analisaremos a contabilização de tais eventos por meio dos sistemas de
acumulação de custos.
EXEMPLO PRÁTICO DE CONTABILIZAÇÃO
Vamos supor que uma empresa do setor de refrigerantes faça dois tipos de refrigerantes: O
refrigerante Cola Mais e o refrigerante Soda Sucesso.
A empresa utiliza Centros de Custos para fazer a alocação dos custos da entidade da seguinte
forma:
CENTRO DE CUSTOS DE MATÉRIA-PRIMA
CENTRO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO DE GARRAFAS
CENTRO DE CUSTOS DE ENVASAMENTO
Além disso, cada Centro de Custos (abreviado CC nos lançamentos contábeis) é subdividido entre
os dois tipos de refrigerantes: Cola Mais e Soda Sucesso.
A empresa utiliza R$50.000,00 de matéria-prima para fazer o líquido do refrigerante Cola Mais, e
R$40.000,00 para o Soda Sucesso.
Os lançamentos contábeis ficam da seguinte maneira:
D – Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$50.000,00;
C – Estoque de Matéria Prima = R$50.000,00;
CC – Centro de Custos de Matéria Prima: Cola Mais.
D – Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$40.000,00;
C – Estoque de Matéria Prima = R$40.000,00;
CC – Centro de Custos de Matéria Prima: Soda Sucesso.
A empresa utiliza R$10.000,00 de plásticos para fabricar garrafas, sendo R$6.000,00 de garrafas
de Cola Mais e R$4.000,00 de Soda Sucesso.
Os lançamentos se dão da seguinte maneira:D – Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$6.000,00;
C – Estoque de Matéria Prima = R$6.000,00;
CC – Centro de Custos de Produção de Garrafas: Cola Mais.
D – Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$4.000,00;
C – Estoque de Matéria Prima = R$4.000,00;
CC – Centro de Custos de Produção de Garrafas: Soda Sucesso.
Finalmente, ocorre o envasamento dos refrigerantes com o custo de R$1.000 para a Cola Mais e
R$800,00 para a Soda Sucesso. Esse custo se refere ao custo de matéria-prima das tampas e do
lacre para demonstrar que o produto foi envasado corretamente, e que não foi aberto desde a sua
produção, a fim de assegurar a segurança alimentar dos refrigerantes.
Nesse caso, temos dois conjuntos de lançamentos contábeis: Primeiramente, os custos de
envasamento, e depois o processo de transferência dos produtos em processo de fabricação para
os produtos acabados.
Veja os lançamentos do envasamento, juntamente com os lançamentos nos respectivos centros
de custos:
D – Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$1.000,00
C – Estoque de Matéria-Prima = R$1.000,00
CC – Centro de Custos de Envasamento: Cola Mais
D – Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$800,00
C – Estoque de Matéria Prima = R$800,00
CC – Centro de Custos de Produção de Envasamento: Soda Sucesso
Agora já podemos fazer o lançamento dos produtos acabados.
Porém, quanto devemos lançar em cada estoque?
A utilização de Centro de Custos nos ajuda nesse ponto!
Ao verificar os saldos dos Centros de Custos, chegamos aos seguintes valores para o refrigerante
Cola Mais:
Centro de Custos de Matéria Prima: Cola Mais = R$50.000,00
Centro de Custos de Produção de Garrafas: Cola Mais = R$6.000,00
Centro de Custos de Envasamento: Cola Mais = R$1.000,00
Já para o refrigerante Soda Sucesso os valores são:
Centro de Custos de Matéria-Prima: Soda Sucesso = R$40.000,00
Centro de Custos de Produção de Garrafas: Soda Sucesso = R$4.000,00
Centro de Custos de Envasamento: Soda Sucesso = R$800,00
A partir desses números, podemos chegar à conclusão de que o valor a ser debitado para o
Estoque de Cola Mais é de R$50.000,00 + R$6.000,00 + R$1.000,00 = R$57.000,00. Já o valor do
Estoque de Soda Sucesso é de R$40.000,00 + R$4.000,00 + R$800,00 = R$44.800,00.
Portanto, podemos fazer os seguintes lançamentos contábeis:
D – Estoques de Refrigerantes Acabados = R$57.000,00
C – Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$57.000,00
D – Estoques de Refrigerantes Acabados = R$44.800,00
C – Estoque de Refrigerantes em Fabricação = R$44.800,00
SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS E
CUSTOS DOS PRODUTOS EM ANDAMENTO
E ACABADOS
Um ponto extremamente importante sobre os sistemas de acumulação de custos e, também, com
relação à contabilização dos custos entre produtos em acabamento e produtos acabados, é que a
forma de utilização desses sistemas, bem como de contabilização, dependerá da forma e do
método que a empresa utiliza para calcular os seus custos.
Por exemplo:
Uma empresa que utiliza o Custeio por Absorção pode ter centros de custos mais simples e
gerais, que serão rateados de forma não tão complexa entre os produtos. Tal empresa pode
contar apenas com alguns centros de custos relacionados aos custos diretos e indiretos, tendo em
vista que ela não necessita de informações com respeito aos departamentos ou atividades da
empresa para fazer o rateio dos custos.
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Já uma empresa que utiliza o método ABC necessitará de centros de custos para os custos
diretos e indiretos, bem como o método do Custeio por Absorção, mas também precisará de
centros de custos para as atividades que integrarão o sistema de custos da empresa. Caso ela
não possua centros de custos com respeito às atividades, não terá como fazer o rateio por meio
do método ABC, que precisa dessas informações para ser corretamente utilizado.
Com relação ao método RKW, será necessário utilizar centros de custos relacionados às
despesas, tendo em vista que as despesas também serão rateadas entre os produtos, a fim de se
obter um valor do custo pleno dos mesmos. Além disso, tais escolhas influenciarão em como os
valores serão rateados entre os estoques, bem como nos valores dos saldos dos estoques desses
produtos.
Na contabilidade de custos, é necessária uma visão holística de todo o processo de alocação de
custos a fim de que os sistemas e processos estejam bem integrados, de forma a se ter, com
eficiência e eficácia, informações precisas e relevantes para a empresa e para os usuários.
SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO E CUSTOS
DOS PRODUTOS EM ANDAMENTO E
ACABADOS
O especialista Paulo Roberto Vianna Junior ilustra a aplicação do sistema de acumulação e de
custos dos produtos em andamento e acabados por meio de um exemplo.
CONCLUINDO
Os sistemas de acumulação de custos têm como objetivo a acumulação e a transferências dos
custos para os estoques dos produtos (tanto os estoques de produtos em acabamento quanto os
estoques de produtos já acabados). Conforme abordamos, os custos dos produtos são alocados
nos estoques e, para que isso seja feito de forma eficiente e correta pelas empresas, sistemas são
utilizados para esse fim específico.
Os sistemas de acumulação de custos, normalmente, dependem, para o seu pleno
funcionamento, da adoção de centros de custo que possam ajudar na identificação, mensuração e
gerenciamento dos diferentes custos existentes em uma empresa.
Os centros de custos compõem uma forma altamente eficiente e eficaz de gerenciar como a
empresa utiliza seus recursos. Centros de custos podem representar unidades, departamentos ou
produtos dentro de uma empresa. Portanto, a empresa pode se utilizar desses centros para
“rastrear” como e onde os recursos estão sendo gastos.
Além disso, esses centros de custos podem ser diretamente relacionados a custos que irão
compor o estoque de produtos finais específicos. Portanto, uma empresa que produz 3 produtos,
A, B e C, pode ter centros de custos específicos ao produto A, bem como centros de custos
específicos ao produto B e, também, ao produto C, facilitando, assim, o processo de acumulação
de custos.
A divisão entre produtos acabados e em acabamento é de extrema importância para o
desenvolvimento de uma informação contábil que seja útil ao seu usuário. Essa separação da
informação ajuda no gerenciamento dos processos da empresa, bem como ajuda pessoas de fora
a tomar decisões e ter uma visão mais ampla da empresa.
Essa divisão se dá primeiro com a capitalização dos diferentes custos, normalmente, utilizando-se
de centros de custos específicos, para a conta de “Estoques de Produtos em Produção” (ou
“Estoques de Produtos em Andamento”, ou ainda “Estoques de Produtos Não Acabados”), até que
os produtos tenham, efetivamente, sua produção finalizada.
Depois disso, essa conta é creditada e a conta de “Estoques de Produtos Acabados” é debitada,
expressando o estoque de produtos prontos para serem vendidos. Naturalmente, após a venda
dos produtos, esses valores passam a integrar o Custo de Mercadorias Vendidas.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. MARQUE A ALTERNATIVA QUE CORRESPONDE AO CENTRO DE
CUSTOS:
A) É utilizado por empresas apenas para cálculo de tributos.
B) Só pode ser utilizado no método ABC.
C) Só pode ser utilizado no método RKW.
D) Pode ser utilizado em qualquer método de custeio.
E) Só pode ser utilizado no método de Custeio por Absorção.
2. MARQUE A ALTERNATIVA CORRETA. QUANDO UM PRODUTO É
ACABADO:
A) É realizado um débito na conta de “Estoques de Produtos Acabados” e crédito na conta de
“Estoques de Produtos em Produção”.
B) É realizado um crédito na conta de “Estoques de Produtos Acabados” e débito na conta de
“Estoques de Produtos em Produção”.
C) É realizado um débito na conta de “Estoques de Produtos Acabados” e crédito na conta de
“Centro de Custos de Produtos em Produção”.
D) É realizado um débito na conta de “Centro de Custos de Produtos Acabados” e crédito na conta
de “Centro de Custos de Produtos em Produção”.
E) É realizado um crédito na contade “Centro de Custos de Produtos Acabados” e débito na conta
de “Estoques de Produtos em Produção”.
GABARITO
1. Marque a alternativa que corresponde ao centro de custos:
A alternativa "D " está correta.
Centros de custos podem (e devem) ser utilizados em todos os métodos de custeios.
2. Marque a alternativa correta. Quando um produto é acabado:
A alternativa "A " está correta.
Conforme vimos no conteúdo, não é feito nem o crédito nem o débito no centro de custos.
CONCLUSÃO
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este conteúdo abordou os principais pontos sobre os métodos que a contabilidade de custos
utiliza a fim de calcular os custos dos produtos. Primeiramente, falamos do Custeio por Absorção,
que tem como pontos positivos a simplicidade, mas pode produzir resultados e custos
completamente arbitrários.
Já o método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) removeu muitas arbitrariedades e
subjetividades do Custeio por Absorção, mas ele é muito mais complexo. O método do Custeio
Pleno (RKW) procura responder a uma pergunta que os outros métodos não respondem: qual o
preço que se deve cobrar nos produtos a fim de assegurar um Resultado Líquido positivo para a
empresa?
Após a discussão desses três diferentes métodos de identificação, rateio e cálculo dos custos,
abordamos os sistemas de acumulação de custos, os centros de custos e, também, a diferença
entre o custo dos produtos em acabamento versus os produtos acabados.
Com isso, conseguimos compreender os principais aspectos dos diferentes métodos, formas de
cálculo e contabilização de custos em diferentes níveis de estoques (em acabamento e acabados)
para empresas industriais.
A partir desse momento, você possui os conhecimentos necessários para entender e proceder na
contabilização de custos de empresas que atuem na fabricação de produtos, não possuindo
apenas conhecimento em um método específico, mas sim, sendo versado em diferentes métodos
e formas de se proceder essa contabilização.
AVALIAÇÃO DO TEMA:
REFERÊNCIAS
GELBCKE, E. et al. Manual de Contabilidade Societária: Aplicável a Todas as Sociedades de
Acordo com as Normas Internacionais e do CPC. 3. ed. Rio de Janeiro: Atlas, 2018.
LEONE, G. S. G. Curso de Contabilidade de Custos. 4. ed. Rio de Janeiro: Atlas, 2010.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 11. ed. Rio de Janeiro: Atlas, 2018.
MARTINS, E.; ROCHA, W. Contabilidade de Custos - Livro de Exercícios. 11 ed. Rio de Janeiro:
Atlas, 2015.
EXPLORE+
Para saber mais sobre como aplicar a contabilidade de custos a fim de se obter uma gestão de
desempenho para empresas, leia o livro “Custo e Desempenho”, de Robin Cooper e Robert
Kaplan, criadores do método ABC de custeio. De forma direta e explanatória, os autores
demonstram como empresas podem administrar seus custos para serem mais competitivas, e
como a contabilidade de custos pode ajudar na administração de um negócio.
CONTEUDISTA
Rodrigo de Oliveira Leite
 CURRÍCULO LATTES
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