SEMINARIO VII - CONTRIBUIÇÕES

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INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS – IBET 
CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO 
 
IBET/TERESINA - MÓDULO IV – CIT (CONTROLE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA) 
 
João Eudes Soares de Araújo 
Turma 2020.02-CIT-THE 
27/novembro/2020 
 
 
SEMINÁRIO VII – CONTRIBUIÇÕES 
 
 
Questões: 
 
1. Definir o conceito de “contribuição”. Quais as espécies de contribuição existentes na CF/88? A 
destinação do produto da arrecadação tributária é relevante para a classificação jurídica das 
contribuições? Se os valores arrecadados a título de contribuição não forem aplicados na 
destinação prescrita na lei, pode o contribuinte requerer restituição do tributo pago? Sob qual 
fundamento? Justificar. 
 
R – Diz-se que as contribuições são espécies de tributos destinados ao financiamento de gastos 
específicos, decorrentes da intervenção do Estado no âmbito social e econômico, sendo classificadas 
como quinta espécie tributária, de cunho finalístico e, via de consequência, tem suas receitas vinculadas. 
No escol do Prof. Paulo de Barros Carvalho “as contribuições são entidades tributárias, subordinando-se, 
em tudo e por tudo, às linhas definitórias do regime constitucional peculiar aos tributos.” 
- A Constituição Federal prevê no art. 149 a existência de três tipos de contribuições e que compete 
exclusivamente à União instituí-las: a) as contribuições sociais; b) as contribuições de domínio 
econômico e c) as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Paulo de 
Barros Carvalho, por sua vez, classificou as contribuições em três espécies: social, interventiva e 
corporativa. 
Diga-se que, por sua essência, as contribuições são compreendidas omo tributos finalísticos. A 
destinação da arrecadação é essencial para a caracterização e qualificação das contribuições, conforme 
previsto nos artigos arts. 148, 149 e 195 da CF. No entretanto, o art. 4º do CTN prevê o contrário. 
Vejamos: 
 
“A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva 
obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: 
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; 
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.” 
 
Aqui, nota-se a adoção pelo CTN da teoria da tripartição, a natureza jurídica dos tributos seria definida 
apenas pelo seu fato gerador. Dessa forma, a diferença entre os impostos, taxas e contribuições de 
melhoria não seriam definidos pelas formalidades, denominações ou o destino legal do produto de sua 
arrecadação. 
Contudo, com o acréscimo dos empréstimos compulsórios e às contribuições sociais, a CF passou a 
adotar a teoria da pentapartição, onde se pode verificar que algumas espécies tributárias passam a sofrer 
diferenciação diante da denominação, formalidades e destino da arrecadação, tornando, inaplicável o 
mencionado dispositivo legal. Asasim, tendo em vista a instituição das contribuições pela Constituição 
Federal tal conceito foi relativizado eis que com a criação das contribuições o produto destas deve sim 
ser veiculado as suas finalidades, portanto, entendemos que a destinação do produto é sim relevante para 
a classificação jurídica do tributo. 
 
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Calha, aqui, repisar que o Prof. Paulo Barros de Carvalho classificou as contribuições em três espécies: 
(i) Social, (ii) Interventiva e (iii) Corporativa. O critério jurídico que informa a classificação normativa é 
a destinação da receita arrecadada, muito embora não exista uma relação com a destinação do produto 
da arrecadação e sua qualificação. 
- A respeito da restituição quando os recursos não forem aplicados conforme prescrito em lei, a CF 
prevê no § 7º do Art. 150 que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de 
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, 
assegurada a imediata e preferencial restituição ‘da quantia paga, caso não se realize o fato gerador 
presumido, ou seja, a CF além de fixar os critérios para existência da contribuição, determina também 
quando deverá haver restituição. 
Frise-se aqui que é possível a aplicação de medidas de controle no plano fático, na hipótese de os 
valores arrecadados a título de contribuição não forem aplicados na destinação prescrita em lei e, dentre 
as possibilidades podemos apontar a impugnação administrativa, writ repressivo e, ainda a ação de 
anulação de crédito tributário, tendo como causa de pedir em comum a destinação diversa daquela 
prevista na norma que instituiu o tributo ou na norma orçamentária. 
 
2. Sobre a hipótese de incidência das contribuições, pergunta-se: 
a) A União pode, na criação de contribuição com fundamento no art. 149 da CF, utilizar uma das 
materialidades que lhe foram atribuídas constitucionalmente para a instituição de impostos? 
 
R – A União pode, sim, instituir contribuições com materialidades atribuídas para criação de impostos, 
desde que a finalidade obedeça ao disposto no art. 149 da Constituição Federal. Contudo, existe uma 
corrente que responderia de forma negativa a esta indagação, sob o argumento de que a criação de 
contribuição com a utilização de matéria atribuída constitucionalmente a impostos desrespeitaria a 
competência atribuída aos demais entes políticos (Estados, Municípios e o Distrito Federal), assim como 
feriria de forma letal os princípios constitucionais em geral, sobretudo aos que são inerentes ao direito 
tributário. Filiamo-nos à primeira corrente. 
 
b) A hipótese de incidência destas contribuições pode abranger fatos que, por ocasião da 
repartição constitucional de competências para a instituição de impostos, foram atribuídos como 
materialidades próprias dos Estados, Distrito Federal e Municípios? 
 
R – De início, pode-se dizer que, especificamente quanto as contribuições, a regra-matriz de incidência 
(conduta) deve prever, de forma expressa, não só a materialidade, mas também a finalidade e a 
destinação do produto de sua arrecadação, em cumprimento ao comando constitucional de competência 
tributária. 
A instituição de contribuições sociais é de competência privativa da União, conforme dita o artigo 149 
da Constituição Federal. E entende-se que é possível instituir contribuições sociais que utilizem 
materialidade de impostos que foram atribuídos como competência dos Estados, Distrito Federal e 
municípios. 
Mas, como mencionado na resposta anterior, divergem alguns, afirmando que não é possível abranger 
fatos que, por ocasião da repartição constitucional de competências para a instituição de impostos que 
foram atribuídos como materialidades próprias dos Estados, Distrito Federal e Municípios por violar 
princípios constitucionais do direito tributário. 
 
3. Por força do que prescreve o art. 195, I, “a”, da Constituição da República, a legislação exige que 
o empregador recolha contribuição sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho 
pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço. Neste contexto, 
pergunta-se: 
 a) O que é “salário”? E “rendimentos do trabalho”? 
 
R – Tem-se como salário, o valor contratualmente previsto, correspondente à contraprestação da 
atividade laboral exercida pelo trabalhador. Já rendimentos do trabalho corresponde à remuneração 
 
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auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos que lhe são pagos, 
devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que 
seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos 
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo àdisposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de 
convenção ou de acordo coletivo de trabalho ou de sentença normativa. 
 
 b) Levando em consideração a resposta, quais das parcelas abaixo estão ou não sujeitas à 
incidência deste tributo, justifique: (i) os serviços extraordinários (horas extras); (ii) terço 
constitucional; (iii) férias indenizadas; (iv) aviso-prévio indenizado; (v) adicional de 
insalubridade; (vi) adicional de periculosidade; (vii) adicional noturno; (viii) auxílio-educação; (ix) 
auxílio-creche; (x) auxílio-doença; (xi) salário-maternidade; (xii) prêmio assiduidade; (xiii) vale-
transporte e (xiv) descanso remunerado. (Vide anexo I). 
 
R – I) Serviços extraordinários (horas extras) - coexistem diversos posicionamentos. A Receita Federal 
do Brasil dispõe na Tabela de Incidência de Contribuição que há incidência da contribuição. Contudo, o 
STF fixou no RE 593.068 na tese de que "não incide contribuição previdenciária sobre verba não 
incorporável aos proventos de aposentadoria do servidor público, tais como terço de férias, serviços 
extraordinários, adicional noturno e adicional de insalubridade." Entende-se, discordando, suavemente 
do posicionamento do Poder Judiciário, por se tratar de parcela de caráter remuneratório, haveria a 
incidência; 
II) Terço constitucional - seguindo a Tabela de Incidência de Contribuição da RFB, não há incidência 
tanto quando o adicional é pago relativamente às férias indenizadas integrais e/ou proporcionais, na 
rescisão do contrato de trabalho (art. 28, § 9º, "d", da Lei nº 8.212/91), como também, quando o 
adicional é pago juntamente com a remuneração de férias gozadas, na vigência do contrato de trabalho, 
haja vista a natureza indenizatória/compensatória da parcela, não constituindo ganho habitual do 
empregado. 
III) Férias indenizadas - como já dito, não incidência da contribuição em decorrência de previsão legal 
no art. 28, § 9°, “d”, da Lei 8.212/91, com redação dada pela Lei 9.528/97. 
IV) Aviso-prévio indenizado - não incidência, decorrente do caráter indenizatório da parcela. 
V) Adicional de insalubridade - conforme a Tabela de Incidência de Contribuição da RFB há incidência, 
em razão do caráter remuneratório da parcela. Ponto que corroboramos, sob o mesmo argumento da 
RFB. 
VI) Adicional de periculosidade - conforme a Tabela de Incidência de Contribuição da RFB, há a 
incidência da contribuição, sob o mesmo argumento apontado para com o adcional de insalubridade. 
VII) Adicional noturno - conforme a Tabela de Incidência de Contribuição da RFB, há incidência, sob o 
mesmo argumento apontado para com o adicional de insalubridade. 
VIII) Auxílio-educação - não incide contribuição previdenciária, haja vista a verba destinada à 
qualificação do empregado constituir investimento que é revertido em favor do empregador no exercício 
do trabalho, razão pela qual, não pode ser considerada remuneração. 
IX) Auxílio-creche - não incide, conforme previsão da Lei 8.212/91. 
X) Auxílio-doença - não incidência, em decorrência da inexistência do caráter de contraprestação da 
parcela. 
XI) Salário-maternidade – há a incidência da contribuição previdenciária, haja vista previsão legal de 
que se trata de salário de contribuição (art. 28, § 2°, da Lei 8.212/91), embora não haja a prestação de 
trabalho pela segurada durante o percebimento. 
XII) Prêmio assiduidade – não há incidência da contribuição, pois se trata de ganho eventual e não se 
integra ao salário (art. 28, § 9º, “e”, “7”, da Lei 8.212/91). 
XIII) Vale-transporte - consoante entendimento do STF, o vale-transporte tem natureza estritamente 
indenizatória, razão pela qual não há a incidência da contribuição em foco. 
XIV) Descanso remunerado - calha aqui mostrar o julgamento do REsp 1.444.203/SC, onde o STJ 
entendeu que é “insuscetível classificar como indenizatório o descanso semanal remunerado, pois sua 
natureza estrutural remete ao inafastável caráter remuneratório, integrando parcela salarial, sendo 
 
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irrelevante que inexiste a efetiva prestação laboral no período, porquanto mantido o vínculo de trabalho, 
o que atrai a incidência tributária sobre a indigitada verba.”, pacificando a jurispridência sobre o tema 
naquele órgão jurisdicional. Assim, é legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre tal 
parcela. 
 
4. Com relação ao creditamento do PIS-COFINS, pergunta-se: 
 a) Estabeleça diferença entre o regime monofásico e não cumulativo. 
 
R – De início, pode-se dizer que há dois tipos de tributos que podem ser cobrados do contribuinte: os 
cumulativos e os não cumulativos. Os primeiros não possibilitam um crédito para a empresa, sendo uns 
impostos em cascata. Já os segundos (não cumulativos) são aqueles que podem gerar créditos para a 
empresa. 
O regime monofásico (ou cumulativo) do PIS e da COFINS consiste em mecanismo semelhante à 
substituição tributária, pois atribui a um determinado contribuinte a responsabilidade pelo tributo devido 
em toda cadeia produtiva ou de distribuição subsequente. Quando se fala em PIS e COFINS cumulativo, 
significa que a incidência dos dois tributos ocorrerá sempre que houver uma venda, mesmo que o 
produto já tenha sido tributado anteriormente. 
No caso do PIS e COFINS não cumulativo há créditos para o abatimento das comercializações 
anteriores. Esses créditos são descontados do valor pago ao Fisco. Outros impostos já usam o regime 
não cumulativo, como é o caso do ICMS. As alíquotas do regime não cumulativo são de 1,65% para o 
PIS e 7,6% para o Cofins. 
O valor que se pode obter do princípio constitucional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS é a 
não cumulação das contribuições sobre o faturamento dos contribuintes. 
O modelo de tributação das contribuições ao PIS e a COFINS assume a não cumulatividade como sua 
regra geral, mas ao lado desta, tem-se o regime cumulativo e outros regimes especiais, como a 
substituição tributária ou mesmo o tratamento monofásico em determinadas cadeias, por concentração 
de alíquotas. 
O regime monofásico, ou da cumulatividade, é aplicado às receitas advindas de determinadas 
mercadorias discriminadas em lei específica e atribui ao produtor/industrial a responsabilidade pelo 
recolhimento das contribuições ao PIS e COFINS por toda a cadeia. Por outro lado, o regime da não 
cumulatividade incide sobre o total das receitas por alíquotas diferenciadas do regime monofásico, e 
possibilita a dedução de créditos apurados sobre o valor das operações de entrada. 
Cumpre destacar que não cumulatividade não é benefício fiscal, mas um mecanismo técnico de garantia 
da desoneração da cadeia, pela tributação do valor agregado, mediante redução do tributo aplicável, 
mesmo quando sob a forma de regime monofásico, sem qualquer privilégio ou vocação extrafiscal. E, o 
regime de tributação monofásica ou concentrada de recolhimento do PIS e da Cofins unifica em uma só 
alíquota o valor das contribuições que o legislador admite, por presunção absoluta, que seria uma média 
da arrecadação da cadeia plurifásica, com atribuição de alíquota-zero para as etapas seguintes. 
Por fim, cabe dizer que pessoas jurídicas que adotam o Lucro Real, salvo algumas exceções previstas na 
Lei n. 10.833/2003, não podem fazer a cumulação. A empresa que se enquadra no regime cumulativo 
deve praticar a alíquota de 0,65% para o PIS e 3% para o Cofins. 
 
 b) Qual o alcance da não cumulatividade do PIS-COFINS prevista no art. 195, § 12, da CF/88? 
 
R – O regime não cumulativo do PIS e do Cofins consiste em deduzir, dos débitos apurados de cada 
contribuição, os respectivos créditos admitidos na legislação. A sistemática é denominada "regime de 
não cumulatividade do PIS e Cofins”. 
O mecanismo de apropriação de créditos ao abatimento de débitos não encontra quaisquer óbices na 
Constituição Federal, sendosua aplicação ampla, plena e irrestrita e, em decorrência, não poderia a 
legislação infraconstitucional impor vedações à apropriação de créditos pelos contribuintes. 
A Constituição Federal vedou a cumulação do PIS e da Cofins do faturamento dos contribuintes ao 
longo das várias cadeias de comercialização de determinada mercadoria, de modo a eliminar o efeito 
cascata das contribuições. Esse valor se afigura como um princípio constitucional e, também, como um 
 
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limite objetivo do referido princípio. E não se verifica na norma do artigo 195, § 12, da Constituição 
Federal, qualquer vedação a não cumulatividade do PIS/Cofins, pelo contrário, autorizou mediante lei. 
 
 c) O que caracteriza “insumo” para fins da não cumulatividade do PIS e da COFINS? Valores 
gastos com contratação de mão de obra terceirizada geram créditos de PIS/COFINS? (Vide 
anexos II a VII). 
 
R – De acordo com o STJ, a ideia de insumos para crédito de PIS e Cofins, é tudo o que for essencial 
para atividade-fim da empresa, ou seja, insumo é tudo o que for essencial para o “exercício estatutário 
da atividade econômica” da empresa. 
Segundo o mesmo tribunal, os valores relativos à mão de obra empregada no processo produtivo ou na 
prestação de serviços não se enquadram dentro da definição de insumos, o que os impossibilitam de 
serem descontados da base de cálculo das contribuições PIS e Cofins. Assim, diz o tribunal superior que 
a mão de obra de pessoa física não gera direito a creditamento, ante a expressa vedação contida no art. 
3º, § 2º, inciso I, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (AgRg no REsp 1.238.358/RS, DJ 27/11/2014). 
Contudo, após a Reforma Trabalhista, a Receita Federal publicou entendimento, por meio da Solução de 
Divergência Cosit n° 29, definindo que valores gastos com a contratação de mão de obra terceirizada 
geram créditos de PIS e Cofins, ou seja, o empregador que vier a contratar uma pessoa jurídica que 
preste serviço terceirizado, ainda que vinculada diretamente à atividade-fim, poderá se apropriar dos 
créditos de PIS e Cofins em decorrência de o serviço contratado ser considerado insumo do processo 
produtivo, o que permite a inclusão dos gastos no regime não cumulativo dos tributos. 
 
 d) A previsão do artigo 17 da Lei nº 11.033/04 é aplicada para todos contribuintes sujeitos à 
tributação monofásica? Fundamente. (Vide anexo VIII) 
 
R – Diz o art. 17, da referida lei, que “as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou 
não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo 
vendedor, dos créditos vinculados a essas operações”. 
Entendemos que o benefício fiscal estende-se as pessoas jurídicas vinculadas ou não ao Reporto, haja 
vista entendimento do STJ quando afirma que “o benefício fiscal consistente em permitir a manutenção 
de créditos de PIS e COFINS, ainda que as vendas e revendas realizadas pela empresa não tenham sido 
oneradas pela incidência dessas contribuições no sistema monofásico, é extensível às pessoas jurídicas 
não vinculadas ao REPORTO, regime tributário diferenciado para incentivar a modernização e 
ampliação da estrutura portuária nacional, por expressa determinação legal (art. 17 da Lei n. 
11.033/04)”. (AgRg no REsp 1051634/CE, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, Rel. p/ Acórdão Ministra REGINA 
HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 28/03/2017, DJe 27/04/2017) 
Contudo, há muitas divergências, os defensores da não aplicação a todos os contribuintes asseguram que 
o benefício seria estendido sem a correta previsão em lei. 
 
5. A Lei Federal n. 10.865/04 instituiu a Contribuição para os Programas de Integração Social e de 
Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na importação de produtos estrangeiros 
ou serviços (PIS/PASEP-Importação) e a Contribuição Social para o Financiamento da 
Seguridade Social devida pelo importador de bens estrangeiros ou serviços do exterior (COFINS-
Importação). Analisando criticamente o art. 7º da referida lei, e os enunciados constitucionais que 
atribuem competência para a União instituir contribuições, bem como o conceito de valor 
aduaneiro, pergunta-se: 
 a) É possível identificar um conceito constitucional de valor aduaneiro? (Vide anexo IX). 
 
R – Pode-se dizer que o valor aduaneiro das mercadorias importadas significa o valor das mercadorias 
para fins de incidência de direitos aduaneiros ad valorem sobre mercadorias importadas. A Constituição 
Federal, no artigo 149, estabelece o critério para calcular as contribuições incidentes nas importações, 
qual seja: o valor aduaneiro da mercadoria (valor de mercado do bem, acrescido dos custos de 
transporte, carga, descarga, manuseio e seguro). Contudo, o conceito de valor aduaneiro ficou estipulado 
 
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pela Lei nº 10.865/04, que modificou o conceito de valor aduaneiro da legislação civil, contrariando, 
também o disposto no art. 110 do CTN. Ademais, a Fazenda Pública alega que o valor aduaneiro não 
possui definição constitucional. 
Calha dizer que o conceito de valor aduaneiro utilizado pela Constituição Federal é aquele originário do 
direito privado e do comércio internacional, trazido pelos Acordos do GATT de 1947 e 1994, assim 
entendido como o "valor real da mercadoria importada", podendo ser acrescidos dos custos previstos no 
artigo 8, Parte I, do Acordo Sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral Sobre Tarifas e 
Comércio – Acordo GATT 1994, formando o denominado "valor de transação". 
Frise-se, aqui, que o Plenário do STF, no julgamento do RE 559.937/RS, em 20/03/2013, concluiu pela 
inconstitucionalidade da inclusão de ICMS, bem como do PIS/PASEP e da COFINS na base de cálculo 
dessas mesmas contribuições sociais incidentes sobre a importação de bens e serviços, restando, por essa 
razão, incontestável que a Lei n° 10.865/04 ampliou ilegalmente a base de cálculo permitida pela 
Constituição Federal ao modificar o conceito de valor aduaneiro a fim de incluir na base de cálculo do 
PIS/PASEP o valor referente ao ICMS incidente. 
Dessa forma, e a nosso ver, a base de cálculo do PIS/COFINS-Importação, prevista no artigo 7º da Lei 
nº 10.865/04, é inconstitucional, por afrontar o artigo 149, inciso III, "a", da Constituição Federal, uma 
vez que além do valor real da mercadoria, inclui no conceito de valor aduaneiro não apenas o "valor de 
transação", mas também o valor a ser pago a título de ICMS, bem como o valor do próprio 
PIS/COFINS-Importação. 
Acrescenta-se que com o julgamento do RE nº 559.937, pelo STF, que declarou a inconstitucionalidade 
do inciso I, do art. 7º da lei nº 10.865/04, o qual asseverava a possibilidade de inclusão do ICMS na base 
de cálculo do PIS/PASEP importação, tal dispositivo fora revogado. Segue a ementa do referido 
julgamento: 
 
TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. 
PIS/COFINS IMPORTAÇÃO. LEI Nº 10.865/04. VEDAÇÃO DE BIS IN IDEM. NÃO 
OCORRÊNCIA. SUPORTE DIRETO DA CONTRIBUIÇÃO DO IMPORTADOR (ARTS. 
149, II, E 195, IV, DA CF E ART. 149, § 2º, III, DA CF, ACRESCIDO PELA EC 33/01). 
ALÍQUOTA ESPECÍFICA OU AD VALOREM. VALOR ADUANEIRO ACRESCIDO DO 
VALOR DO ICMS E DAS PRÓPRIAS CONTRIBUIÇÕES. 
INCONSTITUCIONALIDADE. ISONOMIA. AUSÊNCIA DE AFRONTA. (STF - RE: 
559937 RS, Relator: Min. ELLEN GRACIE, Data de Julgamento: 20/03/2013, Tribunal 
Pleno, Data de Publicação: REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO) 
 
Assim, revogada a definição indevida e usurpadora de competência tributária, o conceito de “valor 
aduaneiro” voltou a ter seu sentido legítimo, expresso no art. 77 do Decreto-Lei 6.579/2009, que já 
vinha sendo utilizado desde a ratificação do Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT – 1994). 
 
 b) O que compreende o valor aduaneiro para fins de quantificação do PIS-Importação e da 
COFINS-Importação? 
 
R – Para fins de quantificaçãodo PIS-Importação e da COFINS-Importação, o valor aduaneiro 
compreende o valor que servir para caracterizar a transação. 
O valor aduaneiro, conforme a Lei n° 10.865/04, é composto pelo imposto de importação, acrescido do 
valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços 
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço 
aduaneiro e do valor das próprias contribuições´ou seja, o valor aduaneiro da Cofins seria a base de 
cálculo do imposto de importação acrescida dos valores da Contribuição para o PIS, da Cofins e de parte 
do ICMS, vinculados à operação. 
Aqui, acrescentamos que com o julgamento do RE nº 559.937, pelo STF, que declarou a 
inconstitucionalidade do inciso I, do art. 7º da lei nº 10.865/04, o qual asseverava a possibilidade de 
inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/PASEP importação, tal dispositivo fora revogado e, via de 
consequência, fora excluído o ICMS da base de cálculo das referidas contribuições. 
 
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Mas vejamos o seguinte julgamento de 2009, quanto ao que compreende o valor aduaneiro para fins de 
PIS – importação e COFINS-Importação: 
 
TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONALIDADE DA LEI 10.925/2004. LEI COMPLR. 
DESNECESSIDADE. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 42/2003. BASE DE CÁLCULO. 
ART. 149, PARÁGRAFO 2º, III, A DA CF/88. CONCEITO DE VALOR ADUANEIRO. 
PIS-IMPORTAÇÃO. COFINS-IMPORTAÇÃO. I. Apenas a hipótese prevista no art. 195, 
parágrafo 4º, da carta magna, está submetida à edição da lei complementar para sua 
instituição e majoração, dentre o rol das contribuições sociais constante do artigo 195 da 
CF/88. II. Não há que se falar em ofensa ao disposto nos artigos 146, inciso III e 154, inciso 
I, ambos da CF/88, uma vez que a referida contribuição está incluída no rol das 
contribuições sociais a que se refere a Emenda Constitucional nº 42/2003, mais 
especificamente a contribuição a cargo do importador de bens ou serviços do exterior, ou de 
quem a lei a ele equiparar (artigo 195, inciso IV, da CF/88). III. Não houve, por parte da Lei 
nº 10.865/04, qualquer violação, por modificação ou revogação, à expressão "valor 
aduaneiro", estabelecida no texto constitucional. A inserção do ICMS e do valor das próprias 
contribuições para compor a base de cálculo dos tributos discutidos está a atender um 
princípio maior, qual seja, o princípio da isonomia. A finalidade da norma seria a de tratar de 
forma igual os produtos importados com relação aos fabricados no mercado interno, pois, 
em assim não ocorrendo, estar-se-ia desestimulando este último, e, conseqüentemente, 
beneficiando, ou estimulando a importação, o que, sem dúvida, acarretaria um inconteste 
desestímulo à produção do país. IV. Ao legislador ordinário foi facultado o estabelecimento 
da base de cálculo, não ocorrendo a alegada inconstitucionalidade. V. Precedentes: AMS 
94963, Rel. Des. Joana Carolina, DJ 26/12/07; AMS 95366, Rel. Des. Lazaro Guimarães, DJ 
12/11/07. VI. Apelação improvida. (TRF-5 - AC: 461698 CE 0010048-11.2008.4.05.8100, 
Relator: Desembargadora Federal Margarida Cantarelli, Data de Julgamento: 13/01/2009, 
Quarta Turma, Data de Publicação: Fonte: Diário da Justiça - Data: 11/02/2009 - Página: 
266 - Nº: 29 - Ano: 2009) (grifamos) 
 
 c) É possível sustentar a inconstitucionalidade da base de cálculo do PIS-Importação e da 
COFINS-Importação constante da Lei Federal n. 10.865/04, ou a sua ilegalidade, tendo em vista o 
que dispõe o art. 110 do CTN? (Vide anexos X e XI). 
 
R – Novamente, vejamos o seguinte julgamento: 
 
TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONALIDADE DA LEI 10.925/2004. LEI COMPLR. 
DESNECESSIDADE. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 42/2003. BASE DE CÁLCULO. 
ART. 149, PARÁGRAFO 2º, III, A DA CF/88. CONCEITO DE VALOR ADUANEIRO. 
PIS-IMPORTAÇÃO. COFINS-IMPORTAÇÃO. I. Apenas a hipótese prevista no art. 195, 
parágrafo 4º, da carta magna, está submetida à edição da lei complementar para sua 
instituição e majoração, dentre o rol das contribuições sociais constante do artigo 195 da 
CF/88. II. Não há que se falar em ofensa ao disposto nos artigos 146, inciso III e 154, inciso 
I, ambos da CF/88, uma vez que a referida contribuição está incluída no rol das 
contribuições sociais a que se refere a Emenda Constitucional nº 42/2003, mais 
especificamente a contribuição a cargo do importador de bens ou serviços do exterior, ou de 
quem a lei a ele equiparar (artigo 195, inciso IV, da CF/88). III. Não houve, por parte da Lei 
nº 10.865/04, qualquer violação, por modificação ou revogação, à expressão "valor 
aduaneiro", estabelecida no texto constitucional. A inserção do ICMS e do valor das próprias 
contribuições para compor a base de cálculo dos tributos discutidos está a atender um 
princípio maior, qual seja, o princípio da isonomia. A finalidade da norma seria a de tratar de 
forma igual os produtos importados com relação aos fabricados no mercado interno, pois, 
em assim não ocorrendo, estar-se-ia desestimulando este último, e, conseqüentemente, 
beneficiando, ou estimulando a importação, o que, sem dúvida, acarretaria um inconteste 
desestímulo à produção do país. IV. Ao legislador ordinário foi facultado o estabelecimento 
 
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da base de cálculo, não ocorrendo a alegada inconstitucionalidade. V. Precedentes: AMS 
94963, Rel. Des. Joana Carolina, DJ 26/12/07; AMS 95366, Rel. Des. Lazaro Guimarães, DJ 
12/11/07. VI. Apelação improvida. (TRF-5 - AC: 461698 CE 0010048-11.2008.4.05.8100, 
Relator: Desembargadora Federal Margarida Cantarelli, Data de Julgamento: 13/01/2009, 
Quarta Turma, Data de Publicação: Fonte: Diário da Justiça - Data: 11/02/2009 - Página: 
266 - Nº: 29 - Ano: 2009) (grifamos) 
 
Mas, sim, o conceito utilizado diverge do previsto na CF. Logo, deve ser considerado inconstitucional. 
Ademais, também é possível considerar ilegal a referida lei, pois o art. 110, do CTN, prevê que a lei 
tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito 
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos 
Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar 
competências tributárias. 
Assim, a utilização das definições, conteúdos, conceitos e formas do direito privado não serão capazes 
de mudar os elementos próprios do direito tributário e nem vice-versa. Vejamos julgamento do SF, sob 
esse foco: 
 
Decisão: Prosseguindo no julgamento, o Tribunal negou provimento ao recurso 
extraordinário para reconhecer a inconstitucionalidade da expressão “acrescido do valor do 
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de 
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente 
no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições”, contida no inciso I do art. 
7º da Lei nº 10.865/04, e, tendo em conta o reconhecimento da repercussão geral da questão 
constitucional no RE 559.607, determinou a aplicação do regime previsto no § 3º do art. 
543-B do CPC, tudo nos termos do voto da Ministra Ellen Gracie (Relatora). Redigirá o 
acórdão o Ministro Dias Toffoli. Em seguida, o Tribunal rejeitou questão de ordem da 
Procuradoria da Fazenda Nacional que suscitava fossem modulados os efeitos da decisão. 
Votou o Presidente, Ministro Joaquim Barbosa. Plenário, 20.03.2013. (Recurso 
extraordinário 559.937 - Proced.: Rio Grande do Sul. Relatora: min. Ellen Gracie). 
(grifamos) 
 
Assim, conforme o julgamento acima, o STF declarou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS, 
bem como do PIS e da COFINS na base de cálculo dessas mesmas contribuições sociais incidentes sobre 
a importação de bens e serviços. 
 
6. Sobre as contribuições de intervenção no domínio econômico, pergunta-se: 
 a) Que se entende porintervenção no domínio econômico? As causas de intervenção estão restritas 
aos arts. 170 a 181 da Constituição Federal? 
 
R – A contribuição de intervenção no domínio econômico representa um instrumento de atuação da União 
na área econômica. É o que se depreende da leitura do art. 149, da CF e, também, do art. 174 que comete 
ao Estado a função de regular, incentivar e planejar a economia. Ao atuar como executor o Estado 
exerce atividade econômica. Há uma intervenção direta na economia na qualidade de Estado 
Empresário. Enquanto executor o Estado realiza atividades estritamente econômicas ou presta serviços 
públicos, comprometendo-se plenamente com a atividade produtiva. 
A contribuição interventiva não tem, pois, cunho arrecadatório. Consigne-se, porém, que a ação 
interventiva do poder público não pode implicar atentado ao princípio da livre iniciativa (art. 1º, IV, da 
CF), que pressupõe prevalência da propriedade privada na qual se assenta a liberdade de empresa, a 
liberdade de contratação e a liberdade de lucro, sem prejuízo da função social da propriedade, elemento 
estrutural da própria propriedade (art. 170, II e III, da CF). 
Pode-se dizer que a intervenção no domínio econômico está restrita aos artigos 170 a 181 da 
Constituição Federal. As CIDES ficam submetidas, tantos aos princípios da ordem econômica fixados 
na Constituição, quanto aos preceitos do sistema constitucional tributário, com critérios específicos 
determinados pela constituição, em seus artigos 170 a 181. 
 
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 b) O produto da arrecadação da CIDE deve ser legalmente destinado à intervenção no setor 
econômico de que trata a contribuição (intervenção positiva), ou pode ser instituída com 
finalidade de desestimular determinada atividade, ou seja, com caráter extrafiscal (intervenção 
negativa)? 
 
R – De incíio, pode-se dizer que a CIDE estabelecida pela Lei n. 10.168/00, modificada pela Lei 
10.332/01, reveste-se de duas destinações que lhe dão sentido: uma, negativa, na medida em que 
desestimula a contratação com o exterior, dado o custo maior, fomentando, no revés, a recorrência às 
tecnologias pátrias; outra, positiva, granjeando verbas para aplicação nos centros de pesquisa e 
desenvolvimento brasileiros. 
O produto da arrecadação da CIDE deve ser legalmente destinado à intervenção no setor econômico de 
que trata a contribuição (intervenção positiva). Contudo, considerando o caráter extrafiscal podem ter 
uma abrangência com diversas outras finalidades, como, por exemplo, pode ser instituída com a 
finalidade de desestimular determinada atividade, ou seja, com caráter extrafiscal (intervenção negativa). 
É cediço que as Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) são tributos do tipo 
contribuição especial de competência exclusiva da União previstos na Constituição Federal (art. 149). 
São tributos de natureza extrafiscal e de arrecadação vinculada. 
Assim, entendemos que a CIDE tem de ter o produto da sua arrecadação predeterminado, 
independentemente do seu tipo de intervenção, seja positiva ou negativa, embora tendo caráter de 
extrafiscalidade. 
 
 c) A sua materialidade e o sujeito passivo devem estar relacionados com a destinação escolhida 
pelo legislador como forma de intervenção no domínio econômico? (Vide anexo XII). 
 
R – Pode-se dizer que a materialidade e o sujeito passivo da CIDE devem estar relacionados com a 
destinação escolhida pelo legislador como forma de intervenção no domínio econômico, é o que ocorre, 
por exemplo, com o CIDE royalties, por exemplo, que é devida pela pessoa jurídica detentora de licença 
de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que 
impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. 
Essa aquisição de conhecimento pode ser relativa a qualquer ramo científico ou tecnológico, todavia, a 
destinação da referida exação se direciona ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e 
Tecnológico (FNDCT), criado pelo Decreto-Lei nº 719/1969, e restabelecido pela Lei nº 8.172/1991. 
Assim, reitera-se que a materialidade e o sujeito passivo devem estar relacionados ao setor ao qual o 
Estado quer intervir no domínio econômico, devendo haver inclusive compatibilidade com os valores 
Constitucionais e pertinência para a sua instituição. 
Contudo vejamos o julgamento RE nº 632.832 AgRg/RS, DJ 29/08/2014: 
 
CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. LEI N. 
10.168/2000. DESNECESSIDADE DE VINCULAÇÃO DIRETA ENTRE O 
CONTRIBUINTE E O BENEFÍCIO PROPORCIONADO PELAS RECEITAS 
ARRECADADAS. A jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal consolidou-se no 
sentido de que a Lei n. 10.168/2000 instituiu contribuição de intervenção no domínio 
econômico (CIDE). Afigura-se, pois, desnecessária a edição de lei complementar para sua 
criação, assim como é prescindível, nos termos da jurisprudência desta Excelsa Corte, a 
existência de vinculação direta entre o contribuinte e o benefício proporcionado pelas 
receitas tributárias arrecadadas. Agravo regimental conhecido e não provido. (grifamos) 
 
 d) a remuneração por direitos autorais em operações com o exterior se classificam como royalties 
para fins da incidência da Cide? (Vide Anexo XIII) 
 
R – A cide-royalties foi instituída pela lei 10.168/00, que tem por objeto a intervenção no domínio 
econômico para "estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa 
científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo". 
 
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10 
Assim, inicialmente, a cide-royalties alcançava apenas as remessas ao exterior destinadas ao pagamento 
de contratos de prestação de serviços e royalties relacionados à transferência de tecnologia. 
A incidência da CIDE sobre remessas de royalties a qualquer título, decorrentes de contratos que não 
estejam relacionados com transferência ou desenvolvimento de tecnologia, extrapola os limites de sua 
própria instituição, viola o princípio da estrita legalidade, as normas que tratam de edição de leis 
contidas na LC 95/98 e regras gerais interpretação contidas na LINDB. 
Pode-se dizer que a remuneração por direitos autorais em operações com o exterior, para o CARF se 
classificam como royalties para fins da incidência da CIDE. Contudo, para a jurisprudência difusa no 
Judiciário não existe um entendimento uniforme. Vejamos a Súmula 127 do CSFR do Ministério da 
Fazenda: 
"A incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) na 
contratação de serviços técnicos prestados por residentes ou domiciliados no exterior 
prescinde da ocorrência de transferência de tecnologia." 
 
Enfim, ainda, é ampla a discussão acerca da inconstitucionalidade e ilegalidade da cobrança da cide-
royalties no caso de pagamento de direitos autorais e entendemos que a cobrança da cide-royalties sobre 
pagamentos devidos por direitos autorais é efetivamente ilegal e inconstitucional, por extrapolar os 
limites da Lei nº 10.168/00 e por onerar o setor de audiovisual além de sua capacidade contributiva, 
produzindo um efeito de retração do mercado, ao invés de seu desenvolvimento, cabendo ao setor que 
pratica tais operações e aos contribuintes que estão enfrentando a cobrança da cide-royalties submeter a 
matéria à análise do Judiciário. 
 
7. Considerando que a LC 110 que instituiu a antiga contribuição social geral de 10% (dez por cento) 
sobre os saldos do FGTS em caso de demissão sem justa causa previa apenas a destinação dos 
recursos ao Fundo, sem discriminação da respectiva finalidade, e que tal registro encontra-se na 
exposição de motivos e nos debates legislativos, responda: i) qual o papel normativo da exposição 
de motivos e dos debates legislativos sobre o texto legislado? ii) qual a invalidade dadestinação 
neste caso? 
 
R – Eis excertos da exposição de motivos da lei em comento: 
 
O reconhecimento por parte do Poder Judiciário de que os saldos das contas vinculadas do 
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço foram corrigidos a menor na implementação dos 
Planos Verão e Collor I, teve o efeito de aumentar o passivo do FGTS sem o correspondente 
aumento do ativo necessário para evitar um desequilíbrio patrimonial no Fundo. Diante 
dessa decisão da Justiça, e devido à possibilidade de que um número excessivamente 
elevado de trabalhadores ajuizasse demandas para correção dos saldos na mesma proporção, 
o que teria o efeito de paralisar o processo judiciário no país, Vossa Excelência decidiu 
estender a todos os trabalhadores a correção automática de seus saldos, independentemente 
de decisão judicial. Isto criou uma necessidade de geração de patrimônio no FGTS da ordem 
de R$ 42 bilhões. (...) 
O período necessário para que todos os trabalhadores recebam o que lhes é devido é, dentro 
do acordo, bem menor do que provavelmente viria a ocorrer se estes tivessem que entrar 
com demandas judiciais, dado o acúmulo de processos que ocorreria na Justiça e a 
consequente lentidão que isto acarretaria no julgamento destes processos. 
 
Daí nasceu a Lei Complementar 110/2001, instituidora de duas contribuições: (a) uma vigente por prazo 
determinado de 60 meses desde a sua entrada em vigor, à alíquota de 0,5% incidente sobre a 
remuneração devida a cada trabalhador no mês anterior (artigo 2º, caput e parágrafo 2º); e (b) a 
contribuição à alíquota de 10% sobre o montante de todos os depósitos devidos ao trabalhador durante a 
vigência do contrato de trabalho em prol de sua conta vinculada junto ao FGTS (artigo 1º). 
Esclarece-se que a primeira contribuição acima possuía período de vigência determinado no texto da lei 
complementar; a segunda, não. 
Pode-se dizer que a validade da contribuição está subordinada à destinação (legal e real) dos recursos 
 
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angariados ao atendimento de algum objetivo nas esferas social ou econômica, havendo, portanto, 
situações distintas que podem levar à inconstitucionalidade de sua cobrança, tais como: 
a) aplicação incorreta dos recursos, passível de ocorrer: 
- caso a lei preveja a destinação dos valores a searas incompatíveis com a finalidade instrutora da 
contribuição; 
- caso os valores arrecadados sejam aplicados em finalidades alheias ao fim legal (e legítimo) instrutor 
da contribuição. 
b) o atingimento da finalidade imposta pela norma instituidora do tributo. 
 O modelo adotado pela Lei Complementar nº 110, de 29 de junho de 2001, o qual foi resumido nos 
seguintes pontos: 
- Contribuição social devida nos casos de despedida sem justa causa, destinada ao FGTS, de 10% dos 
depósitos referentes ao Fundo; 
 - Criação de uma contribuição social de 0,5% sobre a folha de salários das empresas não participantes do 
Simples, destinada ao FGTS; 
- Utilização de parte das disponibilidades existentes então no Fundo; 
- Deságio de 10% a 15%, concedido pelos trabalhadores com complementos de atualização monetária 
cujos valores estejam acima de R$ 1.000,00; 
- Contrapartida do Tesouro Nacional correspondente a R$ 6 bilhões. 
Os objetivos que levaram à instituição da contribuição prevista no art. 1º da LC nº 110/2001 cessaram, 
motivo pelo qual o tributo poderia ser extinto a partir de julho de 2012, mas a contribuição remanesce 
em vigor, com fortes indícios de tredestinação do produto de sua arrecadação (que seria uma segunda 
causa de inconstitucionalidade, meramente complementar à primeira - consecução dos seus fins). 
Contudo, o STF decidiu sobre a matéria no seguinte sentido: 
 
 RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TEMA 846. 
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVISTA NO ART. 
1º DA LEI COMPLEMENTAR 110, DE 29 DE JUNHO DE 2001. PERSISTÊNCIA DO 
OBJETO PARA A QUAL FOI INSTITUÍDA. O Tribunal, por maioria, apreciando o Tema 
846 da repercussão geral, negou provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto 
do Ministro Alexandre de Moraes, Redator para o acórdão, vencidos os Ministros Marco 
Aurélio (Relator), Edson Fachin, Rosa Weber e Roberto Barroso. Foi fixada a seguinte tese: 
"É constitucional a contribuição social prevista no artigo 1º da Lei Complementar nº 110, de 
29 de junho de 2001, tendo em vista a persistência do objeto para a qual foi instituída". 
Falaram: pela recorrente, o Dr. Carlos Eduardo Domingues Amorim; e, pela recorrida, o Dr. 
Paulo Mendes, Procurador da Fazenda Nacional. Não participou deste julgamento o Ministro 
Celso de Mello. Plenário, Sessão Virtual de 7.8.2020 a 17.8.2020. (RE 878.313/SC. Rel. 
Min. Marco Aurélio). 
 
Noutro ponto, é cediço que a exposição de motivos na confecção de leis constitui-se em um texto que 
acompanha os projetos de lei e outras proposições de autoria do Poder Executivo com a mesma função 
de uma justificativa: explicar a proposta e/ou expor as razões de se editar a norma. Ou seja, é um texto 
que acompanha os projetos de lei e outras proposições de autoria do Poder Executivo com a mesma 
função de uma justificativa: explicar a proposta e/ou expor as razões de se editar a norma. 
Em geral, tal exposição encontra-se no corpo da Mensagem (MSC) encaminhada pelo Poder Executivo 
ao Poder Legislativo e é identificada pela sigla EM. 
Como dito acima, voltando ponto anterior, a invalidade da destinação ocorre quando a contribuição está 
subordinada à destinação (legal e real) dos recursos angariados ao atendimento de algum objetivo nas 
esferas social ou econômica, havendo, portanto, situações distintas que podem levar à 
inconstitucionalidade de sua cobrança. 
Arremata-se afirmando que independentemente da discussão acerca da (in)constitucionalidade de tal 
desvinculação, fato é que ela indica um verdadeiro desvio de finalidade das contribuições e demonstra 
que os valores arrecadados por meio das contribuições não são tão necessários para servir de fonte de 
custeio das prestações públicas, como no caso, onde tal contribuição fora criada em razão do crescente 
 
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passivo do FGTS sem o correspondente aumento do ativo necessário para evitar um desequilíbrio 
patrimonial no respectivo Fundo, como consta dos excertos da exposição de motivos acima. 
		2020-11-27T17:26:58-0300
	JOAO EUDES SOARES DE ARAUJO