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ANÁLISE DE 
CUSTO 
Fabiana Tramontin Bonho
Mecanismo de custeio 
baseado em atividades
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
 � Identificar as etapas do mecanismo de custeio baseado em atividades.
 � Demonstrar a atribuição de custos de atividade e o cálculo de taxas
de atividades.
 � Explicar como preparar relatórios gerenciais.
Introdução
Neste capítulo, você vai estudar o mecanismo de custeio baseado em 
atividades, identificando e descrevendo as suas etapas.
Além disso, irá entender como se realiza o processo de atribuição 
de custos de atividade e suas respectivas taxas por intermédio dos di-
recionadores de custos. Este capítulo ainda abordará a importância dos 
relatórios gerencias no sistema ABC.
Etapas do mecanismo do custeio baseado 
em atividades
O custeio com base em atividades (ABC, do inglês activity based costing) 
permite que se calcule o custo de cada processo. Ele consegue captar todas 
as despesas que ocorrem na empresa por meio de atividades, demonstra a 
relação entre recursos consumidos, como o que foi gasto (com água, luz, 
salários, entre outros), as atividades executadas, isto é, de que maneira foi 
gasto (na produção, nas vendas, entre outros) e os objetos de custo do produto 
ou serviço, que quer dizer para que foi gasto (produto A ou atividade b, etc.). 
Assim, os recursos são o que foi gasto, as atividades significam de que 
maneira foi gasto e os objetos de custos para que foi gasto (Figura 1).
Figura 1. Relação entre recursos consumidos, 
atividades executas e objetos de custos.
Fonte: Crepaldi (2008).
A alocação dos recursos para as atividades e das atividades para os objetos 
de custo é realizada por meio de direcionadores de custos. Esse sistema, na 
sua aplicação, tem seu mecanismo divido em algumas etapas, sendo elas:
 � identificação das atividades que consomem recursos e a respectiva 
atribuição; 
 � identificação dos direcionadores de custos de cada atividade: um dire-
cionar de custos aloca os custos de acordo com a atividade desenvolvida, 
como, por exemplo, o direcionador de custos da venda de mercadorias 
pode estar relacionado com o número de pedidos;
 � obtenção da taxa por unidade do direcionador de custos ou por transação: 
cada atividade pode ter várias taxas; 
 � atribuição dos custos aos produtos, multiplicando a taxa do direcionar 
pelo volume ou unidades atribuídas àquele produto ou serviço.
Mecanismo de custeio baseado em atividades2
A etapa de mapear e identificar as atividades na empresa tem como obje-
tivo principal identificar as atividades relevantes, criando, dessa forma, um 
dicionário de atividades que deve relatar, basicamente, qual é a finalidade de 
sua execução, abrangendo todos os processos organizacionais que acarretam 
custos dentro da empresa.
Mapear é realizar o detalhamento das atividades mais relevantes, mostrando todas 
as ações que envolvem a atividade, como recursos humanos, materiais, financeiros, 
entre outros.
O mapeamento é uma das etapas mais importantes na implementação do 
sistema ABC, pois é nela que as atividades terão os valores provenientes dos 
recursos acumulados por meio do rastreamento das atividades, utilizando, 
para isso, os direcionadores de custos.
Vamos considerar como exemplo uma empresa que presta serviço de 
lavanderia (Quadro 1).
Fonte: Adaptado de Fernandes (2011).
Departamentos Cod. – Atividades
Recepção AT. 1 — Coleta
AT. 2 — Separação/triagem
AT. 3 — Pesagem 
Higienização AT.4 — Lavagem
AT. 5 — Secagem
AT. 6 — Calandragem
AT. 7 — Prensagem 
Expedição AT. 8 — Embalagem
AT. 9 — Distribuição
Quadro 1. Exemplo de atividades por departamento.
3Mecanismo de custeio baseado em atividades
As atribuições de custos de atividade e o cálculo 
de taxas de atividades pelo custeio ABC
Na etapa de atribuir custos a cada atividade é que se determina quanto está se 
gastando em cada uma de suas atividades. Devemos alocar às atividades parte 
de cada custo indireto dos departamentos, utilizando, para isso, os direciona-
dores de recursos, como, por exemplo, aluguel, salários, energia elétrica, etc.
Recursos são fatores produtivos que serão consumidos pelas atividades, como, por 
exemplo, salários e encargos, materiais, depreciação, entre outros. 
Os recursos têm seus valores extraídos da contabilidade e são agregados 
às atividades, podendo ser custos ou despesas, custos quando estão direta-
mente ligados à produção e despesa quando ela está relacionada à venda e à 
gestão dos processos. O relatório contábil com maior informação de custo é o 
demonstrativo do resultado do exercício, o qual, para facilitar o cálculo, pode 
ter suas contas agrupadas pela sua natureza, como, por exemplo, salários, 
encargos e benefícios, que se agrupam como custo de mão de obra ou custo 
de remuneração, além de poder criar um direcionador de custo para cada 
recurso, como um para salário e outro para encargos e assim sucessivamente.
Direcionadores de custos representam as bases de geração de custos pelas atividades 
e este é o fato que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem 
recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa 
dos custos.
Mecanismo de custeio baseado em atividades4
Os direcionadores de custos têm como princípio medir os custos inerentes 
às atividades. Conforme podemos ver no Quadro 2, o direcionador de custo 
do recurso mão de obra é o tempo dedicado. Os recursos são compostos pelos 
itens de custos e despesas, conforme apresentado na primeira coluna do quadro, 
e os direcionadores são a forma como esses recursos estão sendo consumidos 
pelas atividades, como pode ser visto na segunda coluna do Quadro 2.
Fonte: Adaptado de Fernandes (2011).
Recursos Direcionadores
Mão de obra direta Tempo dedicado
Energia elétrica KW/h
Combustíveis Quilometro rodado
Água Consumo por m³
Comunicação Tempo de ligação em minutos
Aluguel Espaço físico (m²)
Manutenção preventiva Horas manutenção
Manutenção corretiva Número de chamadas
Quadro 2. Exemplo de atividades por departamento.
Após identificar os direcionadores de custos relevantes a cada recurso, deve-
-se distinguir quanto dos direcionadores de recursos as atividades consumiram. 
Como pode ser visto no Quadro 3 a seguir, o recurso mão de obra na 
atividade 1 teve 110 horas de trabalho.
Esses valores serão identificados com relatórios gerenciais, por isso, a 
empresa deve ter um sistema de informação adequado para poder implantar 
o custeio ABC.
Outra forma de alocar os custos é por critérios de rastreamento dos custos, 
isto é, os custos dos departamentos são transferidos com base nos direcio-
nadores de cada atividade (Quadro 4). Para essa distribuição, é necessário o 
uso da fórmula: 
Custo da atividade = 
Total R$ recursos × atividade
Total do direcionamento de recurso
5Mecanismo de custeio baseado em atividades
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7Mecanismo de custeio baseado em atividades
Seguindo com o exemplo, para a energia elétrica na AT. 2 ficará: 
Custo da atividade = R$ 5.300 / 20.000 h × 35 horas = 
R$ 9,28 para cada atividade
Depois de identificadas as atividades mais relevantes e seus custos, inicia-se 
a etapa de alocar os custos das atividades aos objetos por meio de geradores 
de custo da atividade. Para isso, divide-se o custo total da atividade pelo 
direcionador de custo, com o propósito de obter uma taxa ou um índice de 
direcionador de custo.
De acordo com Garrison e Noreen (2001), as taxas de atividades emprega-
das na apropriação dos custos aos produtos e aos clientes são determinadas 
dividindo os custos pela atividade total do centro de custo de cada atividade.
A identificação dos objetos de custeio é realizada pelo reconhecimento 
dos direcionadores de atividades (Quadro 5).
Fonte: Adaptado de Fernandes (2011).
Código Atividade Direcionador de 
atividades
AT.1 Coleta Número de pedidos
AT.2 Separação/triagem Tempo em minutos
AT.3 Pesagem Quilos por peças
AT.4 Lavagem Quilos por peças
AT.5 Secagem Quantidade por peças
AT.6 Calandragem Tempo de calandragem
AT.7 Prensagem Tempo de prensagem
AT.8 Embalagem Número de embalagens
AT.9 Distribuição Número de entregas
Quadro 5. Direcionadores de atividades.
Mecanismo de custeio baseado em atividades8
Assim que forem identificados os direcionadores de atividades e os seus 
respectivos valores que permitem determinar os custos atribuídos aos pro-
dutos, pode-se verificar os valores de atividades consumidos pelos produtos 
(Quadro 6). 
Fonte: Adaptado de Fernandes (2011).
Código Atividade Edredom Calça Camisa Total
AT.1 Coleta 50 70 130 250
AT.2 Separação/
triagem
70 30 20 120
AT.3 Pesagem 210 55 35 300
AT.4 Lavagem 200 50 30 280
AT.5 Secagem 190 55 25 270
AT.6 Calandragem 2000 1500 2500 6000
AT.7 Prensagem 1500 800 1100 3400
AT.8 Embalagem 45 80 155 280
AT.9 Distribuição 40 65 125 240
Quadro 6. Mensuração dos direcionadores de atividades.
Também podem ser expressos os valores de atividades direcionadas a 
produtos, aplicando o método matemático de distribuição dos custos das ati-
vidades para os produtos, mesmo critério de distribuição realizado no cálculo 
dos direcionadores de recursos (Quadro 7).
9Mecanismo de custeio baseado em atividades
Fonte: Adaptado de Fernandes (2011).
Código Atividade Edredom Calça Camisa R$ 
Atividade
AT.1 Coleta 356,28 498,90 926,34 1.781,42
AT.2 Separação/
triagem
323,84 138,79 92,53 555,15
AT.3 Pesagem 590,56 154,67 98,43 843,66
AT.4 Lavagem 3.102,68 775,67 465,40 4.343,75
AT.5 Secagem 4.425,55 1.281,08 582,31 6.288,94
AT.6 Calandragem 1.564,27 1.173,20 1.955,34 4.692,81
AT.7 Prensagem 1.036,92 533,03 760,41 2.360,36
AT.8 Embalagem 174,49 310,21 601,02 1.085,72
AT.9 Distribuição 366,29 476,18 915,73 1.758,20
Total 11.940,88 5.361,62 6.397,50 23.700,00
Quadro 7. Valores de atividades direcionadas para produtos.
Observa-se o custo efetivamente consumido com base nas atividades, como 
a atividade de coleta, a qual teve um custo de R$ 356,28. Para chegar a este 
valor, deve-se aplicar a fórmula:
Custo dos produtos = 
Total R$ atividade × produto 
Total do direcionamento da atividade
Para aplicar a fórmula, é preciso identificar o valor total das atividades 2 
no Quadro 7 (última coluna, segunda linha), que é referente ao exemplo da 
atividade coleta, dividi-lo pelo total das atividades referentes à coleta no Quadro 
6 e multiplicá-lo pela quantidade da coleta referente ao edredom desse mesmo 
quadro (6), conforme exemplificado a seguir.
Custo dos produtos = = = 356,28
Total R$ atividade × produto 
Total do direcionamento da atividade
1,781,42 × 50
250
Mecanismo de custeio baseado em atividades10
O exemplo acima utiliza o valor total da quantidade das atividades de coleta 
do Quadro 7, dividi-lo por pelo total das atividades de coletas apresentado no 
Quadro 6, multiplicado pela quantidade referida somente a atividade edredom.
Assim, podemos verificar que o sistema ABC proporcionou alocar os custos 
entre as varáveis atividades e produtos, isto é, apontando o custo consumido 
com base nas atividades.
Relatórios gerenciais 
Dessa forma, Nakagawa (1993) comenta que o sistema ABC é uma ferramenta 
que gera informações para as tomadas de decisão sobre atividades que geram 
ou não valor aos produtos. Caso os tomadores de decisão não utilizem essas 
informações geradas pelo rastreamento das atividades, de forma a privilegiar 
as atividades que geram valor, tanto para os clientes, como para os acionistas, 
o ABC será usado como um método de custeio voltado apenas para a avaliação 
de estoques e não pela sua função principal, que é ser uma ferramenta gerencial.
As informações proporcionadas pelo custeio ABC, segundo Nakagawa 
(1993), são produzidas pelo processo de rastreamento das atividades que 
consistem em identificar, classificar e mensurar a forma como as atividades 
consomem os recursos e como os produtos consomem as atividades.
Rastreamento se difere do termo rateio. O rateio se baseia em critérios arbitrários, como, 
por exemplo, matéria-prima, mão de obra direta, entre outros, enquanto o rastreamento 
tem uma relação de causa e efeito, isto é, o que causa o consumo de recursos. 
Dessa forma, o custeio ABC tem como finalidade gerar as informações 
que podem ser usadas para o melhoramento contínuo e a utilização dessa 
informação depende de como é feita a gestão do negócio (NAKAGAWA, 
1993, p. 31).
11Mecanismo de custeio baseado em atividades
Após a análise dos custos de cada atividade, os gestores de custos têm 
condições de preparam os relatórios gerenciais nos quais poderão medir o 
desempenho das atividades e eliminar ou, se for o caso, reduzir as atividades 
que consideram não agregar valor ao produto.
As taxas de atividades utilizadas pelo sistema ABC promovem informa-
ções úteis aos gestores relacionadas aos custos de cada atividade e também 
possibilitam que eventuais correções possam ser implementadas, visando à 
otimização dos custos de cada atividade relacionada ao processo produtivo. 
Assim, se o gestor de custos perceber que há um custo maior do que foi previsto 
para determinada atividade, ele poderá tomar uma atitude para melhorar esse 
processo.
Os relatórios gerenciais fornecem informações importantíssimas e por isso 
devem ser realizados com cuidado, clareza e precisão, de maneira que forneça 
as informações necessárias ao gerenciamento das atividades produtivas.
O sistema ABC passa a ser uma ferramenta de gestão estratégica de custos 
e não apenas um método para custeio de produtos, tornando-se um diferencial 
entre os métodos de custeio, permitindo acompanhamento e correções apro-
priadas nos processos internos, juntamente com possibilidade de implementar 
e aperfeiçoar os controles internos da empresa.
Dessa forma, o custeio ABC fornece uma diversidade de informações 
que serão compiladas e apresentadas em relatórios gerenciaisconforme a 
necessidade dos seus usuários. 
Mecanismo de custeio baseado em atividades12
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
406 p.
FERNANDES, L. Contabilidade gerencial: Indaial: Uniasselvi, 2011. 236 p.
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 
2001. 643 p.
NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos: conceitos sistemas e implementação. 
São Paulo: Atlas, 1993. 111 p.
Leituras recomendadas
CRUZ, J. A. W. Gestão de custos: perspectivas e funcionalidades. Curitiba: InterSaberes, 
2012. 164 p.
FERREIRA, R. J. Contabilidade de custos: teoria e questões comentadas. 5. ed. Rio de 
Janeiro: Ferreira, 2009. 192 p.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: 
Pioneira Thomson Learning, 2001. 783 p.
LUNKES, R. J. Contabilidade gerencial: um enfoque na tomada de decisão. Florianopólis: 
Visual Books, 2007. 234 p.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2006. 370 p.
PORTER, M. E. Vantagem competitiva: criando e substituindo um desempenho superior. 
5. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1992. 512 p.
SOUZA, L. E. Fundamentos de contabilidade gerencial: um instrumento para agregar 
valor. Curitiba: Juruá, 2008. 332 p.
Mecanismo de custeio baseado em atividades13