Caderno de Direito Tributário 1 - 2ed

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RIBEIRO, THIAGO ARAMIZO 1989 - 
 
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO / RIBEIRO, THIAGO ARAMIZO 
Volume 1. 2ª ED – Uberlândia: KLSN, 2021. 
70p. 
 
ISBN: 978-65-00-27763-0 
 
1. DIREITO; 2. DIREITO TRIBUTÁRIO; 3. CURSO; 4. DIDÁTICO; 
CDD: 341.391 
 
 
 
Todos os direitos reservados ao autor. Reprodução autorizada para fins 
acadêmicos. 
 
 
SUMÁRIO 
 
1 Introdução ao Direito Tributário ....................................................................... 5 
1.1 Atividade financeira do Estado ............................................................................ 7 
1.2 Orçamento público ............................................................................................... 8 
1.3 Despesa pública ................................................................................................. 10 
1.4 Receita pública ................................................................................................... 11 
1.5 Direito tributário ................................................................................................. 13 
1.6 O que são tributos? ............................................................................................ 14 
1.7 Elementos dos tributos ....................................................................................... 19 
1.8 Características e classificação dos tributos ......................................................... 21 
Questões de fixação ................................................................................................. 24 
2 Espécies tributárias ....................................................................................... 25 
2.1 Teorias das espécies tributárias .......................................................................... 25 
2.2 Taxas ................................................................................................................... 28 
2.2.1 Taxa de serviço ......................................................................................................... 29 
2.2.1 Taxa de polícia .......................................................................................................... 31 
2.3 Contribuições de melhoria ................................................................................. 32 
2.4 Impostos ............................................................................................................. 34 
2.5 Contribuições especiais ...................................................................................... 38 
2.6 Empréstimos compulsórios ................................................................................ 40 
2.7 Importância das espécies tributárias .................................................................. 41 
Questões de fixação ................................................................................................. 44 
3 Fontes do Direito Tributário e legislação tributária ...................................... 45 
3.1 Fontes do Direito Tributário ............................................................................... 45 
3.2 Vigência da legislação tributária ......................................................................... 48 
3.3 Intepretação e integração da legislação tributária ............................................. 51 
Questões de fixação ................................................................................................. 53 
4 Competência tributária .................................................................................. 54 
 
4.1 Considerações gerais ......................................................................................... 54 
4.2 Características e classificação da competência tributária ................................... 56 
4.3 Competências em espécie ................................................................................. 57 
4.3.1 Taxas e contribuições de melhoria ........................................................................... 57 
4.3.2 Impostos ................................................................................................................... 58 
4.3.3 Empréstimo compulsório e contribuições especiais ................................................ 59 
4.4 Quadro esquemático de competências ............................................................. 60 
Questões de fixação: ................................................................................................ 61 
5 Princípios e imunidades tributárias ................................................................ 62 
5.1 Princípios tributários ........................................................................................... 62 
5.2 Princípio da legalidade tributária ....................................................................... 62 
5.3 Princípio da isonomia tributária .......................................................................... 63 
5.4 Princípio da irretroatividade ............................................................................... 63 
5.5 Princípio da anterioridade .................................................................................. 64 
5.5.1 Anterioridade de exercício ....................................................................................... 64 
5.5.2 Anterioridade nonagesimal ...................................................................................... 65 
5.6 Outros princípios ................................................................................................ 66 
5.6.1 Princípio da capacidade contributiva ....................................................................... 66 
5.6.2 Princípio da seletividade .......................................................................................... 66 
5.6.3 Princípio da vedação de confisco ............................................................................. 66 
5.6.4 Princípio da liberdade de tráfego ............................................................................. 67 
5.6.5 Princípio da não-cumulatividade .............................................................................. 67 
5.7 Imunidades tributárias ........................................................................................ 68 
5.7.1 Imunidade recíproca ................................................................................................. 68 
5.7.2 Imunidade religiosa .................................................................................................. 69 
5.7.3 Imunidades partidária, educacional, filantrópica e sindical ...................................... 69 
5.7.4 Imunidade literária e musical .................................................................................... 69 
Questões de fixação ................................................................................................. 70 
 
 
 
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1 Introdução ao Direito Tributário 
 
O Direito Tributário é o ramo didaticamente autônomo da ciência jurídica 
responsável pelo estudo das normas jurídicas relacionadas ao tributo e das 
relações jurídicas (material e processual) relacionadas à atividade tributária. 
 
A atividade tributária é hoje comum a todos os Estados nacionais e sempre teve 
um papel fundamental na história e realidade social mundial. As principais 
revoluções que cominaram no Estado de Direito têm como grandes motivadores 
os abusos praticados pelo Estado ao impor tributos. 
Ex.: 
Instituição da Magna Carta 
Entre 1202 e 1204, o Rei João perdeu a maior parte de suas 
terras ancestrais na França para o Rei Filipe II, depois disso, lutou 
para recuperá-las por muitos anos, até a derrota definitiva na 
Batalha de Bouvines, em 27 de julho de 1214, que encerrou 
aquela Guerra anglo-francesa. Todo esse processo exigiu um 
aumento dos tributos sobre os nobres. Com o Rei enfraquecido 
pelas derrotas, houve uma grande pressão dos nobres, 
liderados por Robert Fitzwalter, que forçou o Rei João a assinara Magna Carta, em 15 de junho de 1215, para evitar uma guerra 
civil. 
 
 
 
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Revolta de Vila Rica 
A produção das minas crescia, ao passo que os tributos 
enviados à Corte permaneciam estagnados. Em Portugal 
cobrava-se uma explicação; esta residia no contrabando, que 
enorme prejuízo causava à fazenda real. Uma das medidas 
adotadas, em 1719, foi a imposição das casas de fundição 
segundo a qual ficava proibido a circulação de ouro em pó – 
devendo todo o minério ser fundido numa daquelas instituições 
a serem criadas em Vila Rica, Sabará, São João del-Rei e em Vila 
do Príncipe – lugar em que seria pago o quinto. Por esta forma, 
sairia, dali, o chamado "ouro quintado", o único que poderia 
circular livremente – ou seja, que seria marcado com o sinete da 
Coroa, e sobre o qual teria sido pago tributo. 
 
Revolta do chá 
A controvérsia entre a Grã-Bretanha e as colônias surgiu na 
década de 1760, quando o Parlamento buscou, pela primeira 
vez, impor um imposto direto sobre as colônias com o objetivo 
de aumentar a receita. Alguns colonos, conhecidos nas colônias 
como Whigs, se opuseram ao novo programa de impostos, 
argumentando que isso era uma violação da Constituição 
britânica. Britânicos e americanos britânicos concordaram que, 
de acordo com a constituição, os súditos britânicos não 
poderiam ser tributados sem o consentimento de seus 
representantes eleitos. Na Grã-Bretanha, isso significava que os 
impostos só podiam ser cobrados pelo Parlamento. 
 
A prática de abusos pelo Estado quanto aos tributos é comum, afinal, todo 
Estado, seja ele uma monarquia ou uma república, absolutista ou democrática, 
liberal ou social, precisa de recursos para atender suas necessidades cada vez 
mais crescentes. E a mais simples fonte de custeio são os tributos. 
Em função destes e de outros abusos a grande maioria dos Estados Nacionais 
adota atualmente a limitação do Direito, constituindo-se em Estados de Direito. 
Assim, os poderes estatais são limitados pela normas jurídicas. As atividades que 
 
 
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potencialmente podem gerar abusos de poder, como a atividade de aplicar 
penas e a de cobrar tributos, são reguladas pela lei. Dentre as atividades uma 
das principais é a atividade financeira do Estado. 
 
1.1 Atividade financeira do Estado 
 
A atividade financeira do Estado consiste em todas as funções exercidas pelo 
Estado e seus agentes relacionadas à obtenção de receitas (entrada de dinheiro) 
e realização de despesas (saída de dinheiro), como por exemplo, a venda de 
imóveis, a cobrança de tributos, a privatização de empresas, o pagamento de 
funcionários, a construção de obras públicas etc. 
Nos Estados de Direito, especialmente aqueles democráticos, a atividade 
financeira do Estado é altamente regulamentada e controlada. Estes 
regulamentos compõem o chamado Direito Financeiro, cujo principal diploma 
é o orçamento público. 
Para que estes regulamentos e controles sejam eficazes o Estado trabalha com 
uma referência temporal definida em lei chamada exercício financeiro. 
Exercício financeiro é o período de validade de um orçamento público, 
iniciando-se no dia 01 de janeiro de cada ano e encerrando-se no dia 31 de 
dezembro deste mesmo ano. 
 
Importante destacar que o exercício financeiro não se confunde com o ano. O 
primeiro é uma unidade de medida temporal definida pela legislação financeira, 
enquanto que o segundo é uma unidade de medida relacionada ao intervalo de 
tempo que o planeta leva para dar um volta completa em torno do Sol. 
 
 
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Nada impede que o legislador altere o período do exercício financeiro para 6 
meses, 24 meses, ou que defina uma outra data de início ou final. O exercício 
financeiro é portanto um conceito legal que vincula a vigência do orçamento 
público. 
 
1.2 Orçamento público 
 
O Orçamento público é um conjunto de normas de natureza jurídico-política 
que vinculam a atuação financeira do Estado. É o conjunto de normas que 
orientam e limitam a atuação dos gestores dos recursos públicos. O documento 
básico do Direito Financeiro que regulamenta os orçamentos para todos os 
entes é a Lei 4.320/1964. 
Em Estados Democráticos representa a vontade popular na aplicação dos 
recursos públicos, sendo instrumento fundamental para a realização do princípio 
democrático. Exatamente por isso tem natureza política, pois revela uma 
verdadeira carta de intenções. Paralelamente é também um documento jurídico, 
pois qualquer atividade financeira do Estado deve estar de acordo com os 
limites estabelecidos pelo orçamento, seu eventual descumprimento sujeita o 
gestor público a sanções de natureza política e jurídica (crimes de 
responsabilidade). 
Dada a complexidade das atividades financeiras do Estado o Orçamento é 
composto por um conjunto de três leis distintas, que devem ser sempre 
consideradas em seu conjunto, estas leis são comumente denominadas 
Diplomas orçamentários. 
 
 
 
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Importante: O princípio da unidade orçamentária determina que os vários 
diplomas orçamentários compõem um único orçamento público devendo ser 
interpretado e aplicado sempre em conjunto. 
 
O Plano Plurianual (PPA) é o diploma orçamentário de natureza política que 
orienta as políticas a longo prazo do Estado além de auxiliar na elaboração dos 
demais diplomas. Assim como os demais diplomas tem prazo inicial de final de 
vigência. Sua vigência é de 04 exercícios financeiros. Devendo ser aprovada ao 
final do primeiro ano de mandato do chefe do executivo para vigência no ano 
seguinte. 
A Lei de diretrizes orçamentárias (LDO) é diploma orçamentário de natureza 
política que orienta a elaboração dos orçamentos anuais. Sua vigência é de 01 
exercício financeiro. Sendo aprovada no primeiro semestre de cada exercício 
financeiro com vigência neste mesmo exercício. 
Por fim, o principal diploma é a Lei orçamentária anual (LOA), diploma 
orçamentário de natureza política e Jurídica que orienta e vincula a atividade 
financeira do Ente. Autoriza todas as despesas e receitas públicas e seu 
descumprimento gera sanções de natureza jurídica. Sua vigência é de 01 
exercício financeiro. Sendo aprovada até o final de cada exercício financeiro com 
vigência no exercício seguinte. 
 
 
 
 
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Importante: O princípio do equilíbrio financeiro determina que as receitas e 
despesas no orçamento público devem ter equivalência. Para toda receita deve 
haver um equivalente de despesas definidas e todas as despesas devem ter uma 
origem definida. Referido princípio impõe que, caso ocorra a redução de uma 
receita deve ocorrer a compensação ora reduzindo as despesas ora aumentando 
outras receitas. 
Já o princípio da exclusividade determina que nos diplomas orçamentários não 
se admite norma estranha a direito orçamentário. No PPA, LDO e na LOA só 
podem conter normas de matéria orçamentária, sendo vedada a inclusão de 
norma jurídica diversa como por exemplo penal, civil e especialmente tributária, 
ou seja, não se regula tributo no orçamento. Assim, por ordem lógica, qualquer 
norma tributária que gere impacto no orçamento deve ser aprovada antes da 
aprovação da LOA. 
 
Como se pode observar toda a atividade financeira do Estado, receitas e 
despesas, são reguladas pelo orçamento. Para prosseguir com o estudo dos 
tributos alguns esclarecimentos devem ser feitos acerca destes conceitos. 
 
1.3 Despesa pública 
 
Despesas públicas são todas as saídas de dinheiro nos cofres do Estado com a 
finalidade de atender as necessidades públicas. Nos termos da Lei 4.320/1964 
estas despesas devem estar previstas na LOA do respectivo ente e para serem 
executadas passam obrigatoriamente pelas fases de empenho, liquidação e 
pagamento. 
 
 
 
 
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O empenho é a reserva de um valor autorizado pelo Orçamento feita pelo 
Estado, este ato vincula o ente devedor, garantindo ao credor que há 
disponibilidade orçamentária para o cumprimento da obrigação. 
A liquidação é a verificação formal de que a causa da despesaefetivamente 
ocorreu, por exemplo, no caso de um contrato de fornecimento de bens, é a 
verificação de que o os bens foram efetivamente fornecidos à Administração 
pública. 
Por fim realiza-se o pagamento, que consiste na entrega do dinheiro ao credor, 
normalmente realiza-se com uma ordem bancária, sendo o valor depositado na 
conta de titularidade do credor. 
 
Para fins de Direito Tributário, as despesas tem uma relevância particular, já que 
podem influenciar no fundamento de alguns tributos. Em regra todas as 
despesas que um ente realiza devem estar previstas na LOA, entretanto 
situações excepcionais podem justificar a realização de despesas 
extraordinárias. 
Por padrão as despesas extraordinárias decorrem de situações urgentes e 
imprevistas, em caso de guerra, comoção interna ou calamidade pública, e são 
incluídas como crédito adicional ao Orçamento por Medida Provisória (MP). 
Caso estas despesas extraordinárias se estendam por um longo período elas 
podem ser incluídas no projeto de LOA, dispensando a MP. 
 
1.4 Receita pública 
 
Já as receitas públicas consistem em toda entrada de dinheiro nos cofres do 
Estado com a finalidade de atender as necessidades públicas. As receitas 
podem decorrer de uma variedade de fatos, como o recebimento de impostos, 
taxas, multas, dividendos, venda de imóveis desafetados etc. 
 
 
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Para facilitar a compreensão da natureza das receitas a doutrina as classifica em 
duas categorias: originárias e derivadas. 
 
Originarias são as receitas obtidas pela atuação do Estado enquanto agente 
econômico, seja atuando como proprietário, como prestador de serviço, como 
sócio de empresa etc. São exemplos de receita originária aquelas decorrentes 
de recebimento de aluguéis, recebimento de dividendos, venda de ações ou 
outros títulos etc. 
Já as receitas derivadas são aquelas obtidas em função do exercício do poder. 
Por imposição legal o Estado obriga o devedor a entregar parcela de seu 
patrimônio para os cofres públicos. Isso acontece, por exemplo, quando um 
agente de trânsito impõe uma multa por descumprimento das normas de 
trânsito. 
 
A capacidade do Estado de expropriar o patrimônio alheio decorre do exercício 
do poder sancionador ou do poder tributário, ambos limitados pelo Direito. 
Nesse sentido, pode-se afirmar, portanto, que as receitas derivadas sempre 
consistem em receitas sancionadoras (sanções) ou receitas tributárias (tributos). 
As receitas sancionadoras são aquelas que decorrem da prática de ilícitos por 
parte, em regra, do devedor, consistem em multas de trânsito, como visto no 
exemplo, multas administrativas, multas ambientais, multas criminais, multas 
tributárias e confiscos. 
 
Importante: Não confundir as sanções pecuniárias com a desapropriação, as 
sanções pecuniárias consistem em expropriação do devedor, ou seja, subtração 
do patrimônio sem qualquer compensação, já a desapropriação é a tomada de 
um patrimônio com a correspondente indenização (compensação). 
 
Já as receitas tributárias são todas as demais receitas que o Estado obtém com 
o exercício de poder, não decorrentes da prática de ilícitos, expropriando o 
devedor, por exemplo, por ele ter recebido salário, ser proprietário de um 
imóvel, utilizar a rede de esgoto, vender uma mercadoria etc. 
 
 
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Assim, já adiantando o conceito que será posteriormente estudado, pode-se 
afirmar que tributos (receitas tributárias) são todas as receitas derivadas do 
Estado não decorrentes de sanção. 
 
1.5 Direito tributário 
 
Conforme apresentado até aqui é possível perceber que os tributos não são 
objeto exclusivo do Direito. O tributo é um fenômeno social que interessa a 
vários campos das ciências sociais, como a História, a Sociologia, a Economia, a 
Contabilidade etc. 
 
 
O papel principal do Direito é avaliar os tributos sob a perspectiva das normas 
jurídicas que o regulam, bem como as relações jurídicas decorrentes. 
Mas mesmo o estudo das normas tributárias não é exclusiva do Direito 
Tributário, por exemplo, conforme vimos, o Direito Financeiro regula o tributo 
como receita pública derivada, já o Direito penal regula os crimes contra a 
ordem tributária, o Direito Constitucional regula os direitos fundamentais do 
contribuinte etc. 
Em que pese isto, o principal campo jurídico incumbido dos tributos é o Direito 
Tributário, este é o ramo do Direito responsável pela sistematização das normas 
relativas ao tributos e das relações jurídica dele decorrentes. O que inclui a 
definição jurídica do que é tributo e seus elementos, os limites ao poder de 
tributar, os procedimentos de criação e imposição do tributo, sua cobrança e 
eventual processo necessário ao cumprimento das normas tributárias. 
 
 
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1.6 O que são tributos? 
 
Conforme vimos o tributo é antes de tudo elemento social que afeta o cotidiano 
dos sujeitos. Qualquer pessoa, seja ela natural ou jurídica, já sentiu os efeitos 
produzidos pelos mais variados tributos existentes na sociedade. Seja ao ser 
obrigado a entregar o seu dinheiro aos cofres públicos pelo simples fato de ter 
um carro, ou em função de um desconto no seu salário, ou mesmo por comprar 
bens ou contratar serviços onerados por impostos, todos os sujeitos vivenciam 
essa realidade social chamada tributo. 
E essa realidade existe por uma razão inicialmente simples, o Estado precisa de 
recursos financeiros para se sustentar. Os tributos, nos dias atuais, são a principal 
fonte desses recursos, as receitas tributárias compõem quase que a totalidade 
das receitas públicas. Nesse sentido, como já vimos, o objeto do Direito 
tributário é estudar e sistematizar as normas relativas ao tributo bem como a 
relação jurídica dele decorrente. 
É fundamental, portanto, compreender no que consiste o tributo, se não em 
todas as suas dimensões, pelo menos em uma perspectiva jurídica. Assim, o 
conceito jurídico de tributo se revela de crucial importância. 
Conforme estudado, ao lado dos tributos outras receitas públicas têm lugar, 
como por exemplo, as multas administrativas e penais. Da mesma forma, elas 
decorrem do exercício de poder pelo Estado, poder esse denominado poder 
punitivo ou sancionador. Essas receitas denominadas derivadas fazem 
contraposição às chamadas receitas originárias, que são aquelas que decorrem 
da utilização do próprio patrimônio estatal (como receitas de aluguéis, 
privatizações etc.) ou da atuação do Estado enquanto sujeito do mercado, 
explorando atividades como se fosse um empresário (por meio de empresas 
públicas, por exemplo). Aqui a atuação do Estado é controlada pelas regras de 
Mercado. 
Já as receitas derivadas, que nos interessam neste momento, são caracterizadas 
pelo exercício de poder, poder de punir, poder de tributar, e portanto, são um 
potencial local para o cometimento de arbitrariedades por parte do Estado. 
Vimos que tanto a sanção pecuniária quanto o tributo são receitas derivadas e 
portanto são limitados pela norma. Neste sentido já sabemos que o critério 
 
 
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distintivo entre essas receitas, aos olhos do Direito financeiro, se refere à causa 
de nascimento dessas receitas derivadas. Enquanto que nas sanções pecuniárias 
obrigatoriamente se percebe a circunstância da ilicitude, afinal só se sanciona 
aquilo que é contra o Direto, nos tributos tal circunstância não e existe. 
Podemos afirmar, assim, que enquanto as multas são receitas derivadas 
definidas em lei decorrentes da ilicitude de um fato (causa), os tributos são 
receitas derivadas definidas em lei não decorrentes da ilicitude do fato. 
Por mais que referida definição seja simples diante da complexidade do 
fenômeno, para o Direito financeiro, é satisfatória, e já evidencia as principais 
características juridicamente relevantes do tributo: tributo é o exercício de poder 
de expropriação do Estado e não consiste em punição. 
Porém, o real estudo jurídico no tributo não se satisfaz apenas avaliando-o sob 
um viés da atividade financeira do Estado (perspectivado Estado). A relação 
jurídica decorrente do tributo é tão ou mais importante do que o mero conceito 
financeiro. O tributo implica numa necessária relação entre Estado e sujeito 
(contribuinte). Para o contribuinte o tributo não é receita, mas sim obrigação. 
 
Para tanto cumpre ao Direito tributário, também, apresentar um conceito que 
satisfaça seu objeto de estudo. 
Tal missão é parcialmente facilitada pela legislação vigente, que de forma 
positiva, apresenta a definição jurídica de tributo. 
Segundo o que estabelece o Art. 3 da Código Tributário Nacional (CTN), tributo 
é toda e qualquer prestação pecuniária compulsória, definida em lei, não 
decorrente prática de ato ilícito, e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada. 
Ora, sendo um conceito jurídico, os elementos que compõe referida definição 
devem ser compreendidos sob o olhar do Direito. Assim, para facilitar esse 
 
 
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objetivo, convém desmembrar os diversos aspectos do conceito legal em tantas 
partes forem necessárias. 
Para fins didáticos vamos separar o conceito em quatro elementos, a saber: a) 
prestação pecuniária; b) compulsória, definida em lei; c) cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada; e d) não decorrente da prática 
de ato ilícito. 
Explicando: 
a) Tributo é prestação pecuniária: para o Direito a noção de prestação trás 
implicações importantes. A primeira delas é que se trata de um direito pessoal, 
uma prestação pressupõe a existência de um sujeito que deverá prestar algo em 
favor de outrem, são assim, direitos subjetivos, já que poderão ser exigidos por 
alguém, o sujeito ativo, credor, em face de outro que deverá cumprir, um sujeito 
passivo, o devedor. Se contrapõe, assim, aos direitos cuja eficácia é objetiva, ou 
seja, normas abstratas de comportamento. 
Ao analisar a realidade podemos perceber que de fato todos os tributos 
consistirão em obrigações impostas ao devedor do tributo em favor do Fisco. O 
devedor deverá prestar para o credor, que no caso é o Estado. 
Ressalta aqui uma característica importante, em se tratando de tributo, seja um 
imposto, ou uma taxa ou uma contribuição, a obrigação sempre será de dar 
dinheiro. 
Ao se revisitar a teoria das obrigações é básica a classificação destas em 
positivas e negativas. Por negativas compreende-se as chamadas obrigações de 
não-fazer, ou seja, pode o sujeito ativo exigir do sujeito passivo abstenções. Já 
as positivas incluem as chamadas obrigações de fazer e dar, onde o sujeito ativo 
pode exigir do sujeito passivo a realização de um comportamento, no caso da 
obrigação de fazer, ou a entrega de algo, na obrigação de dar. 
No caso dos tributos percebemos que a prestação devida consistirá na entrega 
de dinheiro, ou seja, é uma obrigação positiva, obrigação de dar dinheiro. 
 A lei, ao afirmar que tributo é prestação pecuniária nos revela que tributo, sob 
a perspectiva de relação jurídica, é uma obrigação de dar dinheiro, devendo ser 
cumprida por um sujeito passivo em face de um sujeito ativo. 
 
 
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Apesar de simples esta conclusão já nos auxilia a excluir da categoria de tributos 
uma série de outras obrigações impostas pelo Estado não consistentes em 
prestações pecuniárias, como por exemplo obrigação de votar, o serviço militar 
obrigatório, a prestação de serviço de mesário, ou mesmo outras obrigações de 
dar, não consistentes em dar dinheiro, como a desapropriação de imóveis ou 
móveis ou outras expropriações que o Estado imponha. 
b) Tributo é compulsório, definido em lei: tributos, sendo exercício do poder do 
Estado, são obrigatórios, ou seja, não decorrem da vontade do contribuinte, 
afinal, quem gostaria de pagar voluntariamente tributos? 
Importante lembrar que o Estado exerce poder, e ao exercê-lo pode impor 
obrigações da mais variadas aos particulares, como a obrigação de votar, prestar 
serviço militar ou mesmo dar dinheiro ao Estado. Para evitar abusos no exercício 
deste poder, o Estado é limitado pela lei. Assim, todas as obrigações impostas 
aos particulares são definidas em lei. 
Sendo o poder de tributar, uma dos vieses do poder estatal, este também será 
limitado pela lei. Assim, pode-se afirmar que o tributo é uma obrigação não 
voluntária, definida em lei. 
Se buscarmos a classificação da teoria das obrigações jurídicas, vemos que as 
obrigações podem ser classificadas como obrigações voluntárias, quando 
decorrem da vontade do indivíduo, ou ex lege, quando compulsórias, 
decorrentes da vontade da lei. A obrigação tributária, desta forma, se classifica 
como uma obrigação ex lege, compulsória e decorrente da lei. 
 
Importante destacar uma coisa: a obrigatoriedade do tributo não retira do 
contribuinte a capacidade de evitar a incidência de um tributo, o contribuinte 
age livremente quanto a prática de atos, podendo pratica-los ou não, por 
exemplo, trabalhar e receber seu salário ou não trabalhar e não receber o salário, 
ser proprietário de um imóvel ou não ser proprietário, vender uma mercadoria 
ou não. A obrigatoriedade do tributo ocorre uma vez que o contribuinte escolha 
praticar esses atos, se receber o salário será obrigado a pagar imposto de renda, 
se for proprietário de um imóvel será obrigado a pagar o IPTU etc., essa 
obrigação decorre da lei uma vez que o fato gerador do tributo aconteceu. 
 
 
 
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c) Tributo é cobrado mediante atividade administrativa vinculada: ao contrário 
do que ocorre com outras obrigações ex lege, como por exemplo a obrigação 
de prestar alimentos ao filho menor, a obrigação de pagar tributo é cobrada 
pelo Estado, por meio de um procedimento ou processo administrativo cuja 
adoção pelo administrador é obrigatória, já que constitui atuação vinculada. 
Ao se afirmar que a atuação de cobrança do tributo é procedimento vinculado 
se evidencia que a cobrança de tributos não é discricionária, ou seja, não 
dependente de um juízo de conveniência e oportunidade. 
Noutras palavras, se a obrigação tributária surgir, deve o Fisco proceder com a 
cobrança, em respeito à isonomia. Ao contrário de uma obrigação civil, em que 
o credor pode escolher se cobra ou não, a obrigação tributária tem 
necessariamente que ser cobrada, sob pena de responsabilidade do agente 
público que se omitiu. 
d) Tributo não decorre da prática de ato ilícito: finalmente, a última circunstância 
necessária para a compreensão do tributo é a qualidade que diferencia o tributo 
das chamadas sanções pecuniárias (v.g. uma multa de trânsito). 
A obrigação de pagar tributo decorre da ocorrência de fatos descritos na norma 
tributária como suficientes para o nascimento do tributo, como por exemplo, a 
obtenção de salário, a propriedade de um imóvel, a saída de uma mercadoria 
de um estabelecimento, a prestação de um serviço público etc. 
Por sua vez as sanções pecuniárias decorrem da prática de fatos ilícitos, ou seja, 
o que determina o nascimento da multa é a ilicitude do fato. No caso 
exemplificativo da multa de trânsito, é o descumprimento das regras de tráfego 
em discordância com Direito. O fato “passar no sinal vermelho” por si só não 
gera a obrigação de pagar multa, mas sim a ilicitude do fato. Tanto é que, caso 
o condutor consiga provar um estado de necessidade, pode ter a exclusão de 
eventual sanção. 
Para a obrigação tributária a licitude ou ilicitude do fato pouco importa, basta 
que haja, por exemplo, a saída da mercadoria do supermercado para que surja 
a obrigação de pagar tributo (ICMS), pouco importa se essa mercadoria é licita 
(comprada de um distribuidor) ou ilícita (mercadoria de receptação comprada 
ilicitamente). 
 
 
 
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Assim, fica esclarecida a noção ampla de que tributo é toda e qualquer 
prestação pecuniária compulsória, definida em lei, não decorrente prática de 
ato ilícito, e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
 
1.7 Elementos dos tributos 
 
Para compreender corretamente os tributos é importante destacar os seus 
principais elementos.Todo tributo necessariamente tem alguns elementos 
mínimos comuns. A doutrina tributarista foi responsável por evidenciar esses 
elementos em uma teoria chamada hipótese de incidência tributária, 
preconizada por Geraldo Ataliba. 
 
A clássica teoria da hipótese de incidência tributária destaca cinco elementos 
presente em todos os tributos, a saber: objetivo (causa da obrigação tributária), 
subjetivo (sujeitos da relação tributária material), espacial (local de incidência e 
de cumprimento da obrigação tributária), temporal (momento para o seu 
cumprimento) e quantitativo (forma de calcular o objeto da obrigação tributária). 
Neste momento do curso dois elementos são de suma importância, o elemento 
objetivo e o quantitativo. 
Por elemento objetivo compreende-se a causa de nascimento da obrigação 
tributária, são as circunstâncias que fazem a obrigação tributária surgir para o 
contribuinte. No Direito tributário este conjunto de circunstâncias jurígenas 
denomina-se fato gerador. 
Por analogia podemos utilizar os tipos penais, de forma simplificada, o fato 
jurígeno da pena de homicídio é a circunstância de uma pessoa matar outra 
 
 
20 
 
pessoa (art. 151 do Código Penal), se este fato acontecer o Estado pode aplicar 
a pena caso contrário não. No caso de um tributo, o fato gerador do IPVA é a 
propriedade de veículo automotor, se o sujeito for proprietário, surge a 
obrigação tributária, caso contrário não. 
Podemos definir, portanto, fato gerador como sendo as circunstâncias fáticas e 
jurídicas definidas em lei necessárias e suficientes para a imposição de uma 
obrigação tributária. 
Já o elemento quantitativo refere-se a forma de se apurar o objeto do tributo, 
ou seja, quanto dinheiro é devido ao Fisco. O elemento quantitativo sempre 
será composto por duas partes: a base de cálculo e a alíquota. 
A base de cálculo é a circunstância definida em lei relacionada ao fato gerador 
do tributo. Por exemplo, no caso do IPTU é o valor do imóvel, no caso do 
Imposto de importação é o valor do produto somado ao frete, no caso do IPVA 
é o valor do veículo segundo a tabela FIPE, no caso do Imposto de Renda é o 
somatório da renda tributável obtida pelo contribuinte subtraída das despesas 
dedutíveis, na taxa de incêndio é a área do imóvel. 
 
Já a alíquota é a circunstância definida em lei que confrontada com a base de 
cálculo permite a definição do objeto da obrigação, as alíquotas podem ser fixas 
(ad valorem), quando corresponde um valor monetário (R$) ou percentuais 
quanto a alíquota corresponde a uma porcentagem da base de cálculo cujo 
valor é monetário. 
 
 
 
 
21 
 
 
Por exemplo, no caso do IPVA a alíquota é de 5%, no caso da taxa de Inocêncio 
a alíquota é de R$ 8. O valor do tributo é definido com a confrontação destas 
duas circunstâncias, bastando multiplica-las, assim, por exemplo: 
 
Tanto a base de cálculo como a alíquota variam para cada tributo, alguns 
tributos podem ter várias bases de cálculo e alíquotas diferentes conforme uma 
série de circunstâncias também definidas em lei. No caso do IPVA, por exemplo, 
a alíquota pode variar conforme o tipo de uso do veículo, de 1% a 5%. 
 
1.8 Características e classificação dos tributos 
 
Para finalizar este módulo é importante saber reconhecer as características mais 
comuns dos tributos, elas são evidenciadas ao se analisar seus critérios de 
classificação. 
Classificar tributos é uma tarefa de primeira relevância ao se estudar institutos 
complexos. Ao se compreender nuances relativas às características e distinções 
do tributos as etapas seguintes de estudo são facilitadas. 
Quanto aos efeitos econômicos os tributos se classificam em diretos e indiretos. 
São diretos aqueles tributos cujo efeito econômico deve ser suportado pelo 
próprio contribuinte, assim, ao pagar um tributo, por exemplo, relativo ao IPVA, 
é o patrimônio do proprietário que sofrera redução, não podendo transferir 
estes efeitos para terceiros. 
 
 
22 
 
Tributos indiretos serão aqueles cujos efeitos econômicos podem ser 
transferidos para terceiros, isso ocorre quando se tributam sujeitos que ofertam 
bens e serviços no mercado. Por esta razão nos tributos indiretos se percebe um 
contribuinte de direito e um contribuinte de fato. Um exemplo ocorreria na 
situação em que, tributada uma indústria pela produção de um saco de arroz, 
pelo IPI, por exemplo, os custos deste tributo serão incluídos em seu preço final 
e quem suportará os indesejados efeitos de diminuição patrimonial não será a 
indústria, mas sim o consumidor final, já que o tributo está embutido no preço 
de venda. Neste caso a indústria será o contribuinte de direito e o consumidor 
final, que é aquele que sofre com o tributo, será o contribuinte de fato. 
Podem os tributos ser vinculados ou não-vinculados, considerando a 
necessidade participação do Estado no fato gerador. 
Normalmente o fato gerador dos tributos relaciona-se apenas a circunstâncias 
relativas ao contribuinte, como é o caso do IPVA, cujo fato gerador é a 
propriedade de veículo, ou o Imposto de Renda, em que um fato gerador é o 
recebimento de salário. No entanto determinados tributos elegem como 
circunstância do fato gerador algum elemento relacionado ao Estado, como por 
exemplo a oferta de um serviço público para o contribuinte, como no caso da 
Taxa de Esgoto. Neste caso o nascimento da obrigação depende de uma 
atuação do Estado, ou seja, ofertar o serviço público de esgoto, caso contrário 
não há a ocorrência do fato gerador. Em outras palavras o fato gerador depende 
da atuação estatal, neste caso denominamos esses tributos como sendo 
vinculados. 
No exemplo do IPVA e do Imposto de Renda não é necessária a atuação estatal, 
não precisamos do Estado para sermos proprietários de um veículo ou para 
receber salário. Ou seja, é um tributo não vinculado à atuação estatal. 
 
Importante: Os tributos não vinculados dispensam a atuação estatal (não é 
necessário), porém elas podem acontecer e o Estado eventualmente poder 
participar do fato gerador sem descaracterizar o tributo. A título de exemplo, 
pode ser que o Estado pague o salário ao funcionário público, neste caso há 
uma atuação estatal, entretanto essa atuação não é elemento essencial do fato 
gerador. Se eliminássemos a palavra “Estado” da sentença “Estado paga salário 
para o funcionário” o fato gerador continua tendo a aptidão de ocorrer, portanto 
trata-se de um tributo não vinculado. 
 
 
23 
 
 
Quanto à destinação das receitas, classificação que é propriamente financeira, 
podem o tributos ser de destinação vinculada ou de destinação não-vinculada – 
Importante: não confundir com o critério anterior, que leva em consideração a 
atuação do Estado no fato gerador. 
Conforme vimos anteriormente, toda atividade financeira é regulada pelo 
Orçamento, no qual constam todas as receitas e despesas de um Ente. Em geral 
as receitas tem destinação genérica, ou seja, podem servir para custear qualquer 
despesa do orçamento. Algumas receitas, entretanto, tem destinação 
específica, sendo destinadas exclusivamente para custear despesas 
determinadas. Por exemplo, as receitas de multa são destinadas ao Fundo 
Penitenciário Nacional e só podem ser utilizadas para financiar despesas com o 
sistema penitenciário. No caso dos tributos (receitas derivadas) esta vinculação 
também pode acontecer, é o que acontece, por exemplo, com as receitas da 
Contribuição Previdenciária para o INSS, que devem ser utilizadas 
exclusivamente para o custeio das despesas do INSS. 
Os tributos que têm essa destinação vinculada, são por consequência tributos 
de destinação vinculada, aqueles tributos sem vinculação específica são 
chamados tributos de destinação não-vinculada. 
Pode o tributo ser fiscal ou extrafiscal, ao analisarmos sua finalidade. Até agora 
analisamos o tributo exclusivamente como receita do Estado ou obrigação por 
parte do contribuinte. Entretanto, atualmente, o tributo apresenta uma terceira 
face, ele pode ser instrumentode intervenção do Estado na economia, ou seja, 
o tributo é também ferramenta de política econômica. 
O Estado pode utilizar os tributos como forma de estimular ou desestimular o 
mercado a praticar determinados fatos aumentando e diminuindo a carga 
tributária. Por exemplo, se o preço do veículo importado está muito barato o 
mercado tende a preferir comprar o importado em prejuízo dos veículos 
nacionais, assim, diante da ameaça de falência da indústria automobilística 
nacional o Estado pode aumentar o Imposto de Importação sobre os veículos 
importados, tornando-os mais caros para o consumidor do que os veículos 
nacionais, assim o mercado tende a preferir comprar os veículos produzidos 
nacionalmente. 
 
 
24 
 
Outro exemplo é a utilização de tributos para estimular a prática de 
comportamentos positivos, como o IPTU verde, que tem uma carga tributária 
menor para imóveis que adotem medidas pró-ambiente, como aquecedores 
solares. 
Fato é que todos os tributos representam receita para o Estado, entretanto 
alguns, como nos exemplos acima, têm como principal motivador a intervenção 
econômica, estimulando ou desestimulando comportamentos, neste caso os 
tributos são denominados tributos extrafiscais. 
Caso o tributo não tenha esse objetivo, servindo apenas como meio de 
arrecadação, ele se classifica como tributo fiscal. 
 
Questões de fixação 
 
O que é atividade financeira do Estado? 
Qual a diferença entre PPA, LDO e LOA? 
Qual a função do Orçamento Público? 
O que são despesas extraordinárias? 
Qual a diferença de receitas originárias e derivadas? 
O que diferencia um tributo de uma sanção? 
Pesquise na internet um exemplo de tributo extrafiscal e explique de que forma 
ele influencia o comportamento do contribuinte. 
 
 
 
 
 
25 
 
 
2 Espécies tributárias 
 
2.1 Teorias das espécies tributárias 
 
Nosso próximo passo é especificar as varias espécies que compõe o rol de 
tributos no sistema tributário nacional. 
O direito comparado costuma distinguir apenas duas espécies tributárias, a 
saber, se utilizando da classificação dos tributos quanto à participação do Estado 
no fato gerador, ou seja, distinguindo as espécies tributárias em apenas duas 
categorias, os chamados tributos vinculados e os tributos não-vinculados. 
 
Esta divisão dúplice das espécies é denominada concepção bipartida dos 
tributos, e de fato facilita a operação com os variados tipos tributários existentes. 
Porém, infelizmente, a partir de uma rápida leitura do nosso sistema tributário, 
fica evidente que ela é insuficiente para evidenciar as nossas peculiaridades. 
Deve-se se destacar outra classificação muito comum nas obras de Direito 
tributário: a chamada teoria tripartida, segundo o qual se reconhece serem três 
as espécies tributárias, mais precisamente os impostos, as taxas e a contribuição 
de melhoria. 
 
 
26 
 
 
 
Essa classificação tripartida das espécies tributárias é inclusive a adotada pelo 
nosso Código Tributário Nacional (CTN), que se encarrega de regulamentar as 
normas gerais relativas a cada uma dessas espécies, dedicando atenção 
específica a cada uma delas. 
No entanto, ao se fazer uma análise mais técnica do sistema tributário nacional 
disciplinado pela nossa atual Constituição de 1988, percebe-se a referência a 
outras categorias tributárias destoantes daquelas apresentadas pela teoria 
tripartida. 
No Art. 148 da Constituição se faz menção ao chamado empréstimo 
compulsório, instituto que, em que pese suas peculiaridades, conforme veremos 
mais à frente, é estabelecido como tributo. 
Além disso, também na Magna Carta, percebemos a expressa menção ao 
instituto denominado contribuição, em seu art. 149, figura drasticamente 
diferente das contribuições de melhoria, e que, igualmente, se amolda ao nosso 
mencionado conceito de tributo. 
Dessa forma, se afirma que além das três espécies tributárias clássicas em nosso 
ordenamento, o advento da Constituição de 1988 agregou duas novas espécies, 
impondo o reconhecimento de uma teoria quintopartida, quintopartite ou 
pentapartida dos tributos. 
 
 
 
 
 
 
27 
 
 
Referido entendimento, ainda que sob a crítica de parcela da doutrina, foi 
avalizada pela Suprema Corte (STF) em variadas decisões. Em que pese agregar 
todas as contribuições em uma grande categoria, o STF reconheceu a natureza 
tributária das chamadas contribuições especiais (sociais, interventivas e 
corporativas) e do empréstimo compulsório, avalizando a existência de um total 
de cinco espécies do gênero tributo. 
Mas qual a razão em se considerar três, quatro ou cinco espécies tributárias? 
Ora, na medida em que se reconhece um dado instituto como contido no 
gênero de tributo, se quer dizer que esse instituto compartilha das 
características e se sujeita a todas as regras e princípios aplicáveis aos tributos. 
Sob outra perspectiva, internamente, ao se diferenciar cada uma das espécies, 
quer se afirmar a existência de peculiaridades próprias deste instituto, que o 
diferencia dos demais (taxas são diferentes de impostos, apesar de ambos 
serem tributos), e por consequência o excluem de regras e princípios próprios 
de outras espécies (as regras relativas às taxas não se aplicam aos impostos, mas 
as regras relativas aos tributos se aplicam a ambas). 
 
 
 
28 
 
Noutras palavras, todos os tributos deverão respeitar algumas regras e 
princípios comuns, como, por exemplo, a legalidade tributária, tanto o imposto 
quanto o empréstimo compulsório deverão respeitá-la, ambos só podem ser 
criados por lei. No entanto, algumas regras, v.g., a competência para a 
instituição do empréstimo compulsório, se aplica apenas a este instituto, e não, 
por exemplo, aos impostos, aqueles podem ser instituídos apenas pela União 
por meio de Lei complementar, enquanto que os impostos, as taxas e as 
contribuições de melhoria poderão ser instituídos por todos os entes 
federativos, mediante lei ordinária, em regra. 
Pode-se, portanto afirmar que uma vez reconhecidas as cinco espécies 
tributárias - imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e 
contribuições especiais - a todas elas se aplica o regime jurídico próprio dos 
tributos. E, sendo cada qual uma espécie diferente, cada uma terá um 
regramento jurídico próprio. 
Esclarecido referido ponto, passemos ao estudo detalhado de cada uma dessas 
espécies. 
 
2.2 Taxas 
 
As taxas são tributos vinculados à disponibilização de serviço público específico 
e divisível ou ao efetivo exercício de poder de polícia face o contribuinte. 
Nos termos do CTN: 
 
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo 
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas 
respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício 
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, 
de serviço público específico e divisível, prestado ao 
contribuinte ou posto à sua disposição. 
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato 
gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser 
calculada em função do capital das empresas. 
 
 
29 
 
 
O conceito de taxa possibilita a compreensão de duas subespécies diferentes, 
as taxas de serviço e as taxas de polícia. 
 
Assim, dividindo o conceito podemos afirmar que as taxas de serviço são 
tributos vinculados à disponibilização de serviço público específico e divisível 
face o contribuinte, enquanto que as taxas de polícia são tributos vinculados ao 
efetivo exercício de poder de polícia face o contribuinte. 
 
2.2.1 Taxa de serviço 
Ao se decompor o conceito de taxa de serviço o termo “serviço público 
específico e divisível” se destaca. Por serviço público compreende-se a atuação 
estatal que gera benefício para o contribuinte. 
As taxas de serviço só podem ser instituídas em função de serviço público, ou 
seja, de atuação do estado que gere utilidade para o contribuinte. Esta atuação 
deve ser específica (determinada, detalhada), ou seja não é cabívelface a 
previsão genérica de serviço, por exemplo, a utilização de “serviço de 
segurança” é incorreta, pois é demasiadamente genérica, uma forma específica 
de detalhar serviços de segurança seria “serviço de patrulhamento policial” ou 
“serviço de escolta policial”. 
As taxas de serviço podem ser instituídas apenas em função de serviços 
divisíveis, ou seja aqueles que é possível determinar uma fração ideal de 
utilidade por parte de cada contribuinte. Assim, utilizando o exemplo anterior o 
serviço de “serviço de patrulhamento policial” apesar de específico não é 
divisível, e portanto não pode ser fato gerador de uma taxa de serviço, já 
“serviço de escolta policial” sendo específico e divisível é adequado. Outros 
exemplos de serviços específicos e divisíveis são o serviço de coleta de lixo, 
 
 
30 
 
serviços de certificação de autenticidade de documentos, serviço de emissão de 
certidão. 
Na doutrina administrativista os serviços específicos e divisíveis são 
denominados serviços uti singuli. 
 
Súmula Vinculante 41: O serviço de iluminação pública não pode ser 
remunerado mediante taxa. 
 
As taxas de serviço podem ser devidas tanto em função a efetiva utilização do 
serviço pelo contribuinte, como pela potencial utilização. Ou seja, basta a 
disponibilização do serviço público em favor do contribuinte. 
 
CTN - Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 
consideram-se: 
I - utilizados pelo contribuinte: 
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; 
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, 
sejam postos à sua disposição mediante atividade 
administrativa em efetivo funcionamento; 
 
Nem todos os serviços públicos são de utilização compulsória, algumas 
situações já reconhecidas pelo judiciário são os serviços de coleta de lixo e de 
esgoto. Caso a utilização do serviço não seja compulsória apenas a efetiva 
utilização pode ser fato gerador da taxa. 
Importante destacar que os serviços públicos de educação e saúde, segundo 
jurisprudência do STF, não podem ser remunerados por Taxa, ainda que 
específicos e divisíveis. 
 
 
 
31 
 
2.2.1 Taxa de polícia 
Já as taxas de polícia, também conhecidas como taxas de fiscalização, são 
tributos vinculados ao efetivo exercício de poder de polícia face o contribuinte. 
Por poder de polícia entende-se a atuação estatal que decorrem de restrição 
para o contribuinte. O Estado, ao exercer seu poder de polícia, tem a 
prerrogativa de limitar as liberdades individuais em prol do interesse público, 
como o meio ambiente, segurança do tráfego, saúde, consumo, etc. 
Nos termos do CTN: 
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da 
administração pública que, limitando ou disciplinando direito, 
interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de 
fato, em razão de intêresse público concernente à segurança, à 
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do 
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes 
de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade 
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais 
ou coletivos. 
O poder de polícia é comum em atividades de licenciamento ambiental, de 
veículos, de empreendimentos etc., podendo nestes casos ser instituída, 
mediante lei, a correspondente taxa. 
As taxas de polícia só podem ser cobradas em face de efetivo exercício do poder 
de polícia, assim, qualquer vício quanto à atuação estatal gera o cancelamento 
da taxa correspondente. 
Nos termos do parágrafo único do art. 78: 
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de 
polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos 
limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, 
tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, 
sem abuso ou desvio de poder. 
 
 
 
 
32 
 
 
Importante: Tanto as taxas de polícia, como as taxas de serviço precisar de lei 
para a sua criação, ou seja, mesmo que a atividade seja efetivamente 
desempenhada pelo Estado e relação ao contribuinte, este só será obrigado a 
pagar uma respectiva taxa se houver lei específica instituindo a cobrança, 
normalmente isso é feito pela própria legislação de define a atividade, mas pode 
ser criada por lei posterior. Importante, sem lei não há tributo. 
 
 
2.3 Contribuições de melhoria 
 
As contribuições de melhoria são tributos vinculados à realização de obra 
pública do qual decorra valorização imobiliária em favor do contribuinte. Este 
tributo é criado para minimizar o enriquecimento sem causa gerado pela 
valorização imobiliária decorrente de obra pública. 
Com a realização de obras públicas, que consomem recursos de todos, alguns 
imóveis próximos à obra podem se valorizar, gerando enriquecimento dos 
proprietários. Este enriquecimento, entretanto, é sem causa, e pode ser 
absorvido pela contribuição de melhoria. Os valores arrecadados por este 
tributo tem destinação vinculada, e devem custear as despesas da obra 
realizada. 
 
Curiosidade: Na situação inversa, em que a obra gera desvalorização é possível 
exigir do Estado indenização com a tese da desapropriação indireta. 
 
Nos termos do art. 81 do CTN: 
 
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos 
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito 
de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao 
 
 
33 
 
custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, 
tendo como limite total a despesa realizada e como limite 
individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada 
imóvel beneficiado. 
 
Ressalte-se mais uma vez que a contribuição de melhoria é um tributo de 
destinação vinculada, às despesas da obra pública correspondente. 
Considerando os fundamentos do tributo e sua destinação a legislação impõe 
dois limites de arrecadação para a contribuição de melhoria, o primeiro geral, 
que determina que o valor total arrecadado de todos os contribuintes pela 
contribuição não pode ultrapassar o valor da obra, e o segundo específico, que 
limita o valor cobrado de cada contribuinte não pode superar a valorização de 
seu imóvel. 
Por exemplo, se uma obra pública no valor de 1 milhão e o somatório de 
valorização é de R$500.000 o limite de arrecadação é de R$ 500.000. Cada 
contribuinte pode ser tributado até o total de valorização do seu imóvel. 
Em outra situação em que o somatório de valorização R$ 2mi, o limite de 
arrecadação é de R$ 1mi, que é o valor da obra. Cada contribuinte pode ser 
tributado proporcionalmente (pro rata) à valorização do seu imóvel, assim, um 
contribuinte que teve valorização de R$ 1000, deverá pagar R$ 500 de 
contribuição, outro que teve valorização de R$ 5000 deve pagar R$ 2500. 
Uma das grandes dificuldades para a instituição da contribuição de melhoria são 
os requisitos técnicos e políticos para sua criação, nos termos do art. 82 do CTN: 
 
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os 
seguintes requisitos mínimos: 
I - publicação prévia dos seguintes elementos: 
a) memorial descritivo do projeto; 
b) orçamento do custo da obra; 
 
 
34 
 
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada 
pela contribuição; 
d) delimitação da zona beneficiada; 
e) determinação do fator de absorção do benefício da 
valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas 
diferenciadas, nela contidas; 
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para 
impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos 
referidos no inciso anterior; 
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e 
julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, 
sem prejuízo da sua apreciação judicial. 
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo 
rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do 
inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função 
dos respectivos fatores individuais de valorização. 
§ 2º Por ocasião do respectivolançamento, cada contribuinte 
deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e 
dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o 
respectivo cálculo. 
 
Por essa dificuldade a contribuição de melhoria, apesar de constar no sistema 
tributário Nacional, nunca foi efetivamente instituída no Brasil. 
 
2.4 Impostos 
 
Os impostos são uma das mais remotas espécies de exação (tributo) 
encontradas na história. Seu passado pode ser encontrado em elementos da 
Antiguidade, e se revelavam verdadeiras punições de guerra imposta aos povos 
conquistados. 
 
 
35 
 
O termo imposto remete a noção de poder arbitrário. Ao povo conquistado era 
imposto o dever de contribuir para as necessidades do povo conquistador, 
aquele que exerce o poder. 
Atualmente esse instituto é drasticamente diferente do passado, ele se 
subordina ao Direito e, essencialmente, é cobrado do povo e demais sujeitos 
subordinados ao poder estatal. 
Podemos definir impostos como tributos não-vinculados a uma atuação estatal 
específica e de destinação não-vinculada. 
Nos termos do CTN: 
 
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador 
uma situação independente de qualquer atividade estatal 
específica, relativa ao contribuinte. 
 
Conforme veremos adiante esta definição é precária, já que este conceito legal 
também se aplicaria às contribuições especiais, assim é necessário 
complementar seu conteúdo com que estabelece a CF: 
 
Art. 167. São vedados: 
V - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou 
despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação 
dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação 
de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para 
manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de 
atividades da administração tributária, como determinado, 
respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a 
prestação de garantias às operações de crédito por antecipação 
de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no 
§ 4º deste artigo; 
 
 
 
36 
 
O imposto é a espécie tributária mais arbitrária do sistema tributário, já que não 
exige nenhuma atuação estatal para a sua cobrança e não há qualquer 
compromisso quanto montante arrecadado, podendo o ente tributante utilizar 
os recursos conforme sua conveniência. 
Ou seja, por ordem constitucional, os impostos são tributos de destinação não 
vinculada. 
Dada a sua gravidade, os impostos são amplamente limitados pela CF, assim, o 
texto constitucional estabelece as categorias de fato gerador que poderão 
ensejar a criação dos impostos por parte dos entes tributantes. Por exemplo, a 
obtenção de renda, a prestação de serviços, a industrialização de bens, a 
ocorrência de operações financeiras, a importação de bens ou exportação de 
bens, a propriedade de bens imóveis rurais, a propriedade de bens imóveis 
Urbanos, a circulação de mercadorias, a propriedade de veículo automotor, a 
transmissão de bens causa mortis ou a transmissão de bens imóveis. 
Com base nestas categorias definidas pelo Constituinte é possível determinar 
algumas subespécies dos impostos, quais sejam: 
• Imposto incidente sobre a renda (IR) 
• Imposto incidente sobre produtos industrializados (IPI) 
• Imposto incidente sobre operações de crédito, cambio e financeiras 
(IOF) 
• Imposto incidente sobre a importação de bens (II) 
• Imposto incidente sobre a exportação de bens (IE) 
• Imposto incidente sobre a propriedade de bens imóveis rurais (ITR) 
• Imposto incidente sobre a circulação de mercadorias e serviços de 
transporte intermunicipal e interestadual e comunicação (ICMS) 
• Imposto incidente sobre a propriedade de veículo automotor (IPVA) 
• Imposto incidente sobre a transmissão de bens causa mortis e doação 
(ITCMD) 
• Imposto incidente sobre a prestação de serviços (ISS) 
 
 
37 
 
• Imposto incidente sobre a propriedade de bens imóveis Urbanos (IPTU) 
• Imposto incidente sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI) 
 
Já o CTN regulamenta cada uma destas categorias de impostos, definindo 
elementos como alíquotas mínima e máxima, definição de requisitos, 
estabelecendo limites quanto a incidência no território etc. 
Por exemplo: 
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural 
Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a 
propriedade territorial rural tem como fato gerador a 
propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, 
como definido na lei civil, localização fora da zona urbana do 
Município. 
Art. 30. A base do cálculo do imposto é o valor fundiário. 
Art. 31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o 
titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. 
 
Imposto sobre renda 
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e 
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a 
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: 
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho 
ou da combinação de ambos; 
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os 
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. 
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da 
receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou 
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. 
 
 
38 
 
 § 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do 
exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que 
se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto 
referido neste artigo. 
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, 
arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. 
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a 
que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa 
condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores 
de renda ou dos proventos tributáveis. 
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda 
ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo 
imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. 
 
Importante destacar que nem a CF e nem o CTN criam os impostos, isso é tarefa, 
em regra, de lei ordinária expedida por cada ente tributante. O papel da CF e 
do CTN é apenas delimitar a atuação discricionária do legislador fiscal. Em 
termos técnicos chamamos isso de delimitação de competência tributária. 
 
O estudo destes regulamentos será feita em momento oportuno, agora é 
importante compreender esta espécie tributária e memorizar os impostos que 
compõem o nosso sistema. 
 
2.5 Contribuições especiais 
 
As contribuições especiais constituem a categoria mais complexa do nosso 
ordenamento, entretanto, todas elas terão uma definição comum, todas as 
contribuições especiais são tributos não-vinculados de destinação vinculada. 
Dado que também são tributos não-vinculados, assim como os impostos, a 
doutrina estrangeira denomina estes tributos como impostos finalísticos, já que 
ao contrário dos impostos, têm destinação específica. 
 
 
39 
 
Sendo uma categoria recente em nosso sistema, o CTN não dispõe sobre essa 
espécie tributária, já a CF estabelece o seguinte: 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir 
contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e 
de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como 
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o 
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do 
previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que 
alude o dispositivo. 
 
As contribuições especiais, nos termos da CF, podem ser de quatro subespécies 
diferentes: 
a) Contribuições sociais: destinadas a financiar despesas relativas a 
promoção dos direito sociais, como previdência, assistência social, 
educação etc (Art. 6º CF) Ex: Contribuição para o INSS (contribuição 
previdenciária), PIS, Cofins, Contribuição social sobre o lucro líquido 
(CSLL) 
 
b) Contribuições interventivas: programasou políticas de natureza 
econômica, que visam estimular ou corrigir falhas de setores econômicos. 
Ex: CIDE-combustível, CIDE-Tecnologia, CONDECINE, Contribuição 
para o SEBRAE 
 
 
c) Contribuições corporativas: financiar entidades, programas ou políticas 
destinadas ao interesse de categorias profissionais ou econômicas 
específicas. Ex: Contribuição sindical, Contribuição para conselhos de 
classe (OAB, CRC, CREA, etc), Contribuição para o sistema S (Sesi, Senac, 
Senai, etc) 
 
d) Contribuições gerais: financiar outras despesas específicas. Contribuição 
para o financiamento de serviço de iluminação pública (COSIP) 
 
 
 
40 
 
A COSIP foi inaugurada em nosso ordenamento tardiamente, pela EC 39/2002, 
e surgiu para ocupar o espaço da antiga taxa de iluminação pública que foi 
declarada inconstitucional pelo STF. 
Nos termos da CF: 
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir 
contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do 
serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, 
I e III. 
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que 
se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica. 
 
É comum que as contribuições especiais, especialmente as corporativas, sejam 
arrecadadas por entidades diversas do ente tributante. Apesar de serem tributos 
federais, e precisarem de lei federal para serem criadas, elas podem ser 
arrecadadas por sindicatos, conselhos de classe etc, bastando que a lei delegue 
essa capacidade. Sempre que um tributo é arrecadado por outra entidade que 
não é o Estado o tributo pode ser denominado tributo parafiscal. 
 
2.6 Empréstimos compulsórios 
 
Por fim, os empréstimos compulsórios, são tributos não vinculados, com 
destinação vinculada a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa e despesas de investimento urgente e de relevante 
interesse nacional. 
Nos termos da CF: 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de 
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; 
 
 
41 
 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, 
III, "b". 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de 
empréstimo compulsório será vinculada à despesa que 
fundamentou sua instituição. 
 
Trata-se de um tributo excepcional, utilizados em situações em que Estado 
precisa temporariamente de grandes montantes de dinheiro e que 
eventualmente poderá restituí-lo no futuro. Por exemplo, investimento público 
para a construção de estádios para a Copa do Mundo ou a calamidade pública 
decorrente da pandemia Covid-19. 
 
O empréstimo compulsório exige lei complementar para sua instituição (criação) 
sendo que a lei definidora do tributo deverá estabelecer o termos (prazo) e 
condições para a devolução do dinheiro arrecadado. 
 
Dada sua dificuldade para instituição este tributo também nunca foi instituído 
após o período da CF de 1988. 
 
2.7 Importância das espécies tributárias 
 
Como percebeu-se no tópico 2.1, o reconhecimento das cinco espécies 
tributárias é fundamental para a determinação do regime jurídico aplicado a 
uma exação. 
Deve-se esclarecer que no Brasil são mais de cinco mil entes tributantes 
diferentes, além da União, cada estado e município podem criar seus próprios 
tributos, bastando lei para tal. Milhares de normas tributárias são criadas 
mensalmente, e erros podem acontecer. 
 
 
42 
 
Sendo assim, o próprio CTN esclarece que para a determinação das espécies 
tributárias se deve observar a natureza jurídica do instituto, ou para facilitar, a 
delimitação apresentada pela CF e CTN, e não sua denominação disposta na lei 
definidora do tributo: 
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada 
pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes 
para qualificá-la: 
I - a denominação e demais características formais adotadas 
pela lei; 
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. 
Ressalte-se que o CTN é anterior à CF. Sua criação data de 1966, sob a égide 
de outro ordenamento constitucional. Época em que não se reconhecia as 
contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. 
Atualmente, a leitura deste artigo 4º deve considerar que a destinação legal do 
produto arrecadado é o único critério distintivo dos impostos e contribuições 
especiais, e, portanto, deve ser considerada. 
Para esclarecer, considere a disposição legal da LC 77/1993: 
Art. 1° Fica instituído por esta lei complementar o Imposto 
Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores 
e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (IPMF). 
Parágrafo único. Considera-se movimentação ou transmissão de 
valores e de créditos e direitos de natureza financeira qualquer 
operação liquidada ou lançamento realizado pelas entidades 
referidas no art. 2°, que representem circulação escritural ou 
física de moeda, e de que resulte ou não transferência da 
titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos. 
Esta lei complementar instituiu o IPMF, tributo inserido na espécie imposto. 
Sabe-se disso por se tratar de um tributo não-vinculado, já que o fato gerador 
consiste na movimentação financeira, fato que independe de qualquer atuação 
estatal, sendo cotidianamente praticada pelo contribuinte. 
A grande questão é que, sendo um imposto, o sistema jurídico determina uma 
série de limitações, como, por exemplo, a aplicação do princípio da 
 
 
43 
 
anterioridade. Logo, mesmo que criado, este tributo só pode ser cobrado ou 
aumentado no exercício financeiro seguinte. 
Para contornar esta situação foi instituída a lei ordinária 9.311/1996 que dispõe 
o seguinte: 
Art. 1º É instituída a Contribuição Provisória sobre 
Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e 
Direitos de Natureza Financeira - CPMF. 
Parágrafo único. Considera-se movimentação ou transmissão de 
valores e de créditos e direitos de natureza financeira qualquer 
operação liquidada ou lançamento realizado pelas entidades 
referidas no art. 2°, que representem circulação escritural ou 
física de moeda, e de que resulte ou não transferência da 
titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos. 
Percebe-se que a definição destes tributo é muito semelhante ao do IPMF, e na 
prática sua incidência funciona praticamente da mesma forma. Resta a pergunta: 
este tributo, portanto, é o mesmo que o IPMF? Deve observar as mesmas 
restrições, como o princípio da anterioridade? 
A resposta é negativa, já que há uma diferença substancial entre os dois 
institutos. Mesmo que a CPMF também seja um tributo não-vinculado, 
praticamente idêntica ao IPMF, a CPMF tem destinação vinculada. É o que se 
percebe com a leitura do art. 18 da lei 9.311/1996: 
Art. 18. O produto da arrecadação da contribuição de que trata 
esta Lei será destinado integralmente ao Fundo Nacional de 
Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde, sendo 
que sua entrega obedecerá aos prazos e condições 
estabelecidos para as transferências de que trata o art. 159 da 
Constituição Federal. 
Esta disposição vincula legalmente o produto arrecadado pela exação ao Fundo 
Nacional da Saúde, portanto é um tributo de destinação vinculada. 
Logo, pode-se afirmar que se trata de uma contribuição especial, da subespécie 
contribuição social geral. Espécie cujo regime jurídico não se sujeita ao princípio 
da anterioridade. 
 
 
44 
 
Deste modo, caso a CPMF seja criada ou alterada num dado exercício 
financeiro, ela poderá se cobrada neste mesmo exercício, sem qualquer vício de 
inconstitucionalidade. 
 
Curiosidade: Destaca-se que atualmente tanto o IPMF quanto a CPMF já foram 
revogados e não se aplicam. A proposta de reforma tributária que atualmente 
tramita no Congresso Nacional prevê a criação de um imposto sobre 
pagamentos, similar ao IPMF. 
 
Retomando otema, compreende-se, assim, que o inciso II do art. 4º do CTN 
deve ser interpretado conforme a Constituição, norma hierarquicamente 
superior e temporalmente mais recente. Logo, no caso das contribuições 
especiais e do empréstimo compulsório a destinação do produto arrecadado é 
elemento fundamental para se determinar a espécie tributária. 
Percebe-se também que, determinar corretamente cada espécie tributária é 
necessário para que os limites impostos aos entes tributantes sejam 
corretamente observados. Não são raras as situações em que o STF declara a 
inconstitucionalidade de tributos que por vezes apropriam-se de denominações 
equivocadas e acabam desrespeitando seu regime jurídico próprio. 
De todo modo, qualquer profissional do Direito que trabalhe com tributos deve 
dominar a delimitação de espécies, já que esta etapa é fundamental para a 
validação da legitimidade de um gravame (tributo). 
 
Questões de fixação 
1) Qual a teoria das espécies tributária adotada pelo Brasil? 
2) Quais são as espécies tributárias nunca instituídas até hoje? 
3) Qual a diferença entre as espécies de tributos vinculados? 
4) Quais são os impostos que incidem sobre o comércio? 
5) Qual a diferença entre impostos e contribuições especiais? 
 
 
 
45 
 
 
3 Fontes do Direito Tributário e legislação tributária 
 
Ao se falar em atuação do Estado em matéria tributária é imperioso lembrar que, 
sendo uma forma de atuação estatal, ela se subordina ao princípio geral de 
Direito público denominado legalidade. 
Em outras palavras, toda atuação do Estado se limita ao disposto em lei (em seu 
sentido amplo), sendo assim, uma vez que o agir em matéria tributária uma das 
mais graves e recorrentes atuações estatais, por consequência, ele também se 
subordina aos limites estabelecidos em lei. 
Este conjunto de limites que subordina positivamente e negativamente a 
atuação do Estado em matéria fiscal, denominamos legislação tributária, as 
chamadas fontes do Direito tributário. 
 
3.1 Fontes do Direito Tributário 
 
Segundo o art. 96 do CTN, a expressão "legislação tributária" compreende as 
leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas 
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações 
jurídicas a eles pertinentes. Normas complementares, segundo este mesmo 
diploma compreendem os atos normativos expedidos pelas autoridades 
administrativas, as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, as práticas reiteradamente 
observadas pelas autoridades administrativas e os convênios que entre si 
celebrem a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios. 
Há de se ressaltar que, além destas normas, inclui-se também neste rol os 
documentos constitucionais, precisamente, as Constituições Federal e Estaduais 
e suas respectivas emendas. 
Nesse sentido, para fins didáticos e científicos, estabelece a doutrina duas 
categorias de fontes do Direito tributário, a saber, as normas ou fontes primárias 
e as secundárias. 
 
 
46 
 
Por fontes primárias entende-se o conjunto de normas gerais e abstratas cuja 
principal característica, além de ocupar elevada posição na hierarquia normativa, 
é a capacidade de inovar na ordem jurídica. Nesta categoria incluem-se as 
normas constitucionais, as leis, os tratados e convenções internacionais e, 
eventualmente, os decretos legislativos e executivos. 
As normas constitucionais incluem as normas originárias, precisamente o texto 
constitucional promulgado em 1988, e as normas constitucionais decorrentes e 
derivadas, ou seja, as constituições estaduais e a emendas à constituição. 
Referidas normas são responsáveis por limitar o poder de tributar, instituindo 
princípios e normas de competências relativas ao exercício de referido poder. 
 
Importante esclarecer mais uma vez que as normas constitucionais não instituem 
qualquer tributo, seu papel é apenas limitar o exercício do poder tributário. 
 
Em seguida se colocam as leis em sentido estrito e as normas com eficácia 
análoga. A saber, quando se afirma lei em sentido estrito se incluem as leis 
ordinárias, as leis complementares e as leis delegadas. Neste mesmo nível se 
insere também a medida provisória, que, apesar das críticas, possui força de lei 
ordinária e poder regular matéria tributária. 
Em mesmo patamar se inserem os tratados e convenções internacionais. 
Normas de caráter transnacional que frequentemente regulam matéria 
tributária, especialmente, relativa a contratos e fatos envolvendo mais de um 
Estado Nacional, podendo ou não ser celebrado junto a entidades 
internacionais como Mercosul, OEA etc. 
Ressalte-se que um aspeto importante merece ser esclarecido. Conforme 
entendimento doutrinário predominante, as normas internacionais não se 
aplicam automaticamente no país. Para tanto elas devem observar o processo 
de internalização de tratado ou convenção, e, apenas a partir daí é que passam 
a vincular a atuação no território nacional. Ou seja, a simples assinatura e 
ratificação de tratado ou convenção não gera direito público subjetivo nem para 
o Fisco nem para o contribuinte. Para que a norma internacional se aplique 
internamente, o tratado deve ser referendado pelo Legislativo federal, e após 
sua promulgação é que passa a vincular internamente os sujeitos. 
 
 
47 
 
Por fim se colocam os Decretos Executivo e Resoluções do Senado Federal que 
têm o condão de estabelecer normas relativas a assuntos sensíveis à federação 
ou à interesses nacionais de ordem, principalmente, econômica. 
Referidos diplomas, servem como instrumento de conciliação do pacto 
federativo, subordinando a adoção de determinadas práticas à avaliação do 
Senado Federal, por exemplo, para se prevenir a chamada guerra fiscal entre 
estados membros da federação. Ou, no caso do Decreto executivo, visam se 
atentar para a finalidade de intervenção de alguns tributos federais, suprindo a 
lenta de incerta atividade legislativa ordinária. 
Por sua vez as fontes secundárias encampam os atos normativos expedidos 
pelas autoridades administrativas (v.g. decretos regulamentares, portarias etc.), 
as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a 
que a lei atribua eficácia normativa (v.g. soluções de consulta), as práticas 
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e os convênios 
que entre si celebrem a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios. 
Podem aqui também serem incluídas as decisões judiciais em matéria tributária 
com efeito vinculante e as súmulas vinculantes. 
Referidas normas se caracterizam por complementar o conteúdo das fontes 
primárias, se subordinando a elas ao mesmo passo em que delimitam seu 
alcance. Sua principal característica é o ausente ou mínimo caráter inovador, 
servindo como critério objetivo de aplicação e interpretação das fontes 
primárias. 
Ressalte-se que, em que pese sua subordinação às fontes primárias, as fontes 
secundárias tem eficácia jurídica autônoma, na medida em que afastam a 
possibilidade de aplicação de sanções de quaisquer espécie em face daquele 
que as observa, ainda que haja o advento de nova fonte primária. 
Para fins didáticos, a eficácia das normas secundárias pode ser visualizada a 
partir da seguinte situação hipotética: o sujeito A é obrigado por Lei a cumprir 
a obrigação de declarar toda transação comercial que realizar dentro de seu 
município X. Acontece que este sujeito A praticando atos neste município X gera 
os efeitos em outras localidades fora do território do município em questão. 
Diante da dúvida o sujeito identifica uma decisão administrativa com efeito 
normativo, uma solução de consulta, que o desonera de declarar essas 
transações comerciais cujo efeito se faz fora dos limites municipais. Meses 
 
 
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depois o município X edita portaria impondo o dever de declaração relativa a 
esses fatos, o que passa a obrigar o sujeito A