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SISTEMA DE ENSINO
DIREITO 
TRIBUTÁRIO
Responsabilidade Tributária
Livro Eletrônico
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Renato Cesar Guedes Grilo
Responsabilidade Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
Sumário
Responsabilidade Tributária ............................................................................................3
1. O Contribuinte e o Responsável ................................................................................... 7
2. O Pressuposto para a Responsabilidade Tributária .....................................................9
2.1. A Regra Matriz de Incidência Tributária e a Regra Matriz de Responsabilidade 
Tributária ...................................................................................................................... 10
2.2. O Art. 128 do CTN é uma Norma Geral, Válida para todos os Entes Federativos .... 11
2.3. O Instituto da Responsabilidade Tributária Possui uma Norma Matriz Própria ....... 12
3. A Responsabilidade Tributária: sua Classificação pela Origem .................................. 14
3.1. Substituição Tributária Progressiva ou para Frente ................................................ 16
3.2. Substituição Tributária Regressiva ou para Trás .................................................... 18
4. As Responsabilidades Tributárias Previstas no CTN.................................................. 19
4.1. Responsabilidade do CTN por Sucessão – Artigos 129 a 133 ................................. 20
4.2. Responsabilidade do CTN de Terceiros – Artigos 134 a 135 ....................................24
5. Responsabilidade Tributária quanto aos Efeitos........................................................26
6. A Responsabilidade Tributária e Redirecionamento da Execução Fiscal ....................29
Questões de Concurso ..................................................................................................35
Gabarito ...................................................................................................................... 60
Gabarito Comentado ..................................................................................................... 61
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Responsabilidade Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Olá, estimado(a) aluno(a)!
Vamos prosseguir no nosso estudo do Direito Tributário.
É comum que, próximo ou no meio de uma jornada, nós tenhamos o sentimento de “perda 
de rumo”; por isso, é sempre importante responder à seguinte pergunta: onde estamos?
Pode parecer repetitivo, mas no processo de aprendizado, a  rememoração é de funda-
mental importância. Nesse sentido, esclareço que estudaremos, na presente aula, a respon-
sabilidade tributária.
Iniciarei essa jornada falando o que era o tributo e como ele se decompõe em espécies 
(impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições) para 
atingir as suas finalidades.
Depois, como esse tributo é criado: quais as diretrizes, extraídas do Sistema Constitu-
cional Tributário, para a criação e cobrança de tributos. Explicarei quais são os balizadores e 
limitadores da tributação: princípios e imunidades constitucionais.
Exposto o tributo e a tributação, passarei a explicar o que é o direito tributário, ou seja, 
como o direito regulamenta o tributo, a criação do tributo e a sua cobrança. Apresentarei a 
legislação tributária, sua aplicação, interpretação e integração.
Também, na aula 7, explicarei sobre os elementos integrantes do tributo para então aden-
trar, na aula passada, na relação jurídica tributária.
Pois bem.
O estudo que se seguirá, da responsabilidade tributária, é uma análise sobre a sujeição 
passiva da relação jurídica tributária. Quem realiza o fato gerador do tributo? Quem efeti-
vamente será o responsável pelo pagamento do tributo? Quais fatos podem ser capazes de 
alterar a responsabilidade pelo pagamento desse tributo?
Essencialmente: o nosso estudo se volta para o exame de quem irá cumprir com a obriga-
ção tributária e quais são os fatos capazes de influenciar nesse cumprimento.
O principal pressuposto para essa responsabilidade é a Lei: somente a Lei ou o CTN po-
dem atribuir responsabilidade tributária.
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Responsabilidade Tributária
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Portanto, assim como a obrigação tributária, que impõe o pagamento do tributo, surge a 
partir da subsunção de fatos à chamada “regra matriz de incidência tributária”, no caso da 
responsabilidade tributária, também haverá uma situação de fato que, por se subsumir à lei, 
faz surgir uma relação de responsabilidade tributária.
A lei que trata da responsabilidade tributária é chamada de regra matriz de responsabili-
dade tributária.
Evidentemente, a  mesma lei que cria o tributo pode (e geralmente assim o faz) dispor 
sobre a responsabilidade tributária; teríamos, então, na mesma lei as duas regras matrizes: 
a que determina o pagamento do tributo e a regra matriz que estabelece os responsáveis por 
esse pagamento.
Vamos a um exemplo concreto, que seja simples e ajude na compreensão.
A Constituição Federal abre a possibilidade de a União tributar a renda e proventos de 
qualquer natureza. A União, respeitando as normas gerais do CTN, institui então a regra ma-
triz da incidência de um tributo: o Imposto sobre a Renda.
Nessa regra matriz, o pressuposto básico para o surgimento da obrigação tributária é o 
de que alguém (seja pessoa natural, seja pessoa jurídica), aufira renda. A obrigação irá surgir 
quando, no mundo concreto, uma pessoa efetivamente auferir renda (fato gerador do impos-
to).
Essa é a disposição nuclear da regra matriz da incidência tributária.
Mas nem sempre aquele que realiza o fato gerador da regra matriz da incidência tributária 
será o responsável pelo pagamento do tributo.
Como assim, professor?
Alguém que realiza o fato gerador do Imposto sobre a Renda pode, por exemplo, falecer 
(pessoa natural) ou vir à falência (pessoa jurídica). Perceba que eu citei dois novos fatos: 
morte e falência.
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A regra matriz de incidência tributária se importa com o fato de “auferir renda”; a regra 
matriz da responsabilidade cuida de outros fatos, como os que citei acima: morte e falência, 
por exemplo.
Esses fatos são capazes de instaurar uma relação de responsabilidade tributária, que 
tem como base uma regra matriz própria, de responsabilização tributária.
Evidentemente, se alguém aufere renda acionada estará a regra matriz de incidência do 
imposto de renda. Mas se essa pessoa falecer antes de pagar o tributo, acionada estará 
a regra matriz de responsabilidade tributária, que irá disciplinar quem será o responsável 
pelo pagamento do Imposto sobre a Renda.
Retomando, essa regra matriz de responsabilidade tributária pode estar prevista no 
próprio CTN ou emlei formal; atos infralegais não podem criar norma de responsabilidade 
tributária.
Espero que esse exemplo tenha servido para introduzir o tema.
Antes de passarmos às lições sobre responsabilidade tributária, propriamente dita, 
cumpre-nos distinguir a responsabilização de alguém pelo pagamento do tributo com a 
instituição de uma obrigação acessória.
Vamos ficar no exemplo do Imposto sobre a Renda.
Eu sou servidor público e recebo renda decorrente das prestações dos serviços corres-
pondentes. Quando eu recebo meu subsídio, a própria fonte pagadora faz a retenção do 
Imposto sobre a Renda. A mesma coisa ocorre quando eu dou aula em uma escola privada.
Quando a escola me paga pelas aulas que eu ministro, não está “pagando o tributo”, 
mas simplesmente retendo. É uma obrigação acessória, que está relacionada com um de-
ver de colaboração com a Administração tributária. Quem paga o imposto de renda sou 
eu; apenas ocorre que a fonte pagadora tem a obrigação acessória de reter os valores e 
repassá-los ao Fisco.
Não confunda as situações.
Se uma empresa aufere renda e, portanto, torna-se devedora de imposto de renda, mas 
os seus sócios dão um jeito de encerrar as atividades fraudulentamente, alguém vai ter 
que ser responsável pelo tributo que não foi pago. Aqui teremos uma norma matriz de 
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responsabilidade tributária entrando em ação. Notem como o contexto é diferente. Com o 
desaparecimento fraudulento da pessoa jurídica, teremos que resolver um problema práti-
co: quem vai pagar o tributo?
Bom. Acredito que o tema da responsabilidade tributária está introduzido. Agora, nós ire-
mos enfrentá-lo!
Entretanto, só mais uma última informação (professores sempre tem uma “última informa-
ção”!).
Vamos separar a palavra “responsabilidade” para dois contextos distintos. A responsabi-
lidade tributária e a responsabilidade por infrações tributárias.
Lembra que há, no art. 113 do CTN, as obrigações tributárias principias de pagar tributo e 
de pagar multa tributária? Então, há, respectivamente, a responsabilidade pelo pagamento do 
tributo e a responsabilidade pelas infrações tributárias.
É importante dizer que deixar de pagar um tributo não aciona a responsabilidade por uma 
infração tributária. Não. Deixar de pagar tributo, por si só, não é ilícito.
Nesse sentido é a Súmula n. 430 do STJ: “o inadimplemento da obrigação tributária pela 
sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.
O que essa súmula nos diz? O contribuinte é a pessoa jurídica, referida na súmula como 
“sociedade”.
Pois bem; se a sociedade vier a falhar no pagamento de um tributo, isso não autoriza res-
ponsabilizar a pessoa natural/física (o sócio-gerente).
Contudo, como vimos, existe um fato que gera a responsabilidade tributária. Citei dois 
possíveis fatos da vida que dão o “start” a uma responsabilidade tributária, que foi a morte e 
a falência.
No caso de uma “sociedade” que deve tributos, para que seja acionada uma “norma matriz 
de responsabilidade tributária”, capaz de atribuir a outrem a responsabilidade pelo pagamen-
to do tributo, é preciso que ocorra o “fato gerador”.
Nesse caso, o sócio-gerente ou administrador, para que seja responsabilizado, precisa ter 
agido com excesso de poderes ou com desvio de finalidade, por exemplo. Esses dois fatos 
dão “start” a uma norma de responsabilidade tributária – assim como a morte e a falência.
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Além desses dois fatos, podemos citar o encerramento da sociedade (“pessoa jurídica”), 
que será irregular sempre que se dê com pagamentos de tributos em aberto. É por isso que a 
Súmula 435 do STJ diz que:
Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domi-
cílio sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da 
execução fiscal para o sócio-gerente.
A “dissolução irregular” é mais um fato gerador de responsabilidade tributária. Esse fato 
transfere a responsabilidade da pessoa jurídica para o sócio-gerente ou administrador, sendo 
que a dissolução irregular será presumida sempre que “a empresa que deixar de funcionar no 
seu domicílio sem comunicação aos órgãos competentes”.
São exemplos de fatos geradores de responsabilidade tributária, examinados nessa introdu-
ção: morte, falência, excesso de poderes ou com desvio de finalidade, dissolução irregular.
Esses fatos, quando ocorrem no mundo, desviam o curso da responsabilidade tributária: 
antes, o contribuinte era o responsável pelo pagamento do tributo; depois do fato gerador de 
responsabilidade tributária, surge um terceiro, chamado de responsável.
Em linhas introdutórias, é isso! Agora vamos aprofundar esses conceitos e expandi-los. 
Veremos, por exemplo, que há hipóteses de responsabilidade tributária acionada após a ocor-
rência do fato gerador (transferência) e acionada em abstrato (substituição).
Tenha calma, o tema é cheio de meandros, mas vou me esforçar para explicar os detalhes.
Vamos em frente!
1. O COntribuinte e O respOnsável
O Código Tributário Nacional (CTN) define duas espécies de sujeitos passivos da relação 
jurídica tributária que, por conseguinte, poderão estar como devedo res na certidão de dívida 
ativa correspondente.
Sujeição passiva tributária (art. 121 do CTN) – direta e indireta.
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Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou 
penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo 
fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de dispo-
sição expressa de lei.
Contribuinte: relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato ge-
rador (representa o aspecto pessoal da hipótese de incidência, relacionado com o fato gera-
dor respectivo).
Responsável: sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposi-
ção expressa de lei (representa o aspecto pessoal do mandamento normativo tributário).
De acordo com Leandro Paulsen (Curso de Direito Tributário completo), contribuinte é 
aquele obrigado por lei a contribuir para as despesas públicas, vertendo recursos do seu pa-
trimônio para o erário. O fundamento jurídico direto da sua obrigação é a lei instituidora do 
tributo. O fundamento jurídico mediato, que permite ao legislador a instituição dos tributos, 
é  seu dever fundamental de pagar tributos. Os  critérios de justiça tributária considerados 
são a justiça distributiva, fundada na capacidade contributiva de cada pessoa, ou a justiça 
comutativa, buscando de cadaum o custeio da atividade estatal que lhe diz particularmente 
respeito, por ser divisível e específica.
Nos termos do art. 121, I, do CTN, o contribuinte guarda relação pessoal e direta com a si-
tuação que constitua o respectivo fato gerador. Nos tributos com fato gerador não vinculado, 
contribuinte é a pessoa cuja capacidade contributiva é objeto de tributação, ou seja, uma das 
pessoas que pratica o ato ou negócio jurídico ou que está na situação indicada por lei como 
geradora da obrigação tributária, por exemplo, o titular da receita, do lucro, da propriedade, 
o que vende ou adquire mercadorias, o que importa produto estrangeiro. Nos tributos com 
fato gerador vinculado à atividade estatal, será aquele que demanda o serviço público, que 
sofre o exercício do poder de polícia ou que tem o seu imóvel valorizado pela obra pública.
Portanto, contribuinte é aquele que está, no mundo concreto, realizando a norma tributária 
(regra matriz de incidência tributária). A norma diz que “quem auferir renda, pagará o Imposto 
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sobre a Renda”. “Quem” é o contribuinte. É aquele que aufere renda e, portanto, fica obrigado 
ao pagamento do imposto respectivo.
Beleza, professor. Entendi que o contribuinte realiza o fato gerador, aufere renda, indus-
trializa produtos, possui bens imóveis, comercializa bens e presta serviços etc. O contri-
buinte está “no centro do furacão”. Mas, e o responsável?
Obs.: � o responsável será alguém que assumirá a posição do contribuinte no que diz respei-
to às consequências normativas tributárias. É alguém que irá ocupar o local do con-
tribuinte na relação jurídica tributária.
O contribuinte realiza o fato gerador e a LEI, somente a LEI (que pode ser o CTN ou outra 
Lei formal que observe as balizas do CTN) atribui a um terceiro a responsabilidade pelo pa-
gamento do tributo.
O fato gerador da obrigação tributária é realizado pelo contribuinte.
Mas há também fatos que geram responsabilidade tributária e determinam que outra pes-
soa cumpra o tributo no lugar do contribuinte.
Vamos descortinar essa figura do responsável, em todo esse estudo.
Destaco, contudo, os dois tópicos seguintes, que explicam: o fundamento ou pressuposto 
para o surgimento do responsável e a sua classificação quanto à origem.
Vamos “começar pelo começo”, que o tema é muito bom!
2. O pressupOstO para a respOnsabilidade tributária
De acordo com o CTN:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsa-
bilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, 
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cum-
primento total ou parcial da referida obrigação.
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Esse artigo inaugura o Capítulo V do Livro Segundo do CTN. O Capítulo V tem o seguinte 
título: “Responsabilidade Tributária”.
Portanto, quando o artigo 128 do CTN dispõe “sem prejuízo do disposto neste capítulo”, 
quer dizer que há normas de atribuição de responsabilidade estabelecidas no próprio CTN, 
mas que a Lei pode criar imputações de responsabilidade.
Portanto, a responsabilidade tributária tem por pressuposto
• O CTN;
• A Lei, desde que atribua a responsabilidade a terceira pessoa: (a) vinculada ao fato ge-
rador da respectiva obrigação; (b) exclua a responsabilidade do contribuinte ou a ele a 
atribua supletivamente.
A Lei não pode escolher qualquer pessoa para ser responsável, como visto. Essa pessoa 
precisa ter uma vinculação com o fato gerador da respectiva obrigação.
Esse fato gerador é aquele que autoriza a cobrança do tributo. No imposto de renda, seria 
“auferir renda”. O contribuinte é aquele que aufere a renda; o responsável precisa estar, de 
algum modo, vinculado a esse “auferir renda”. É preciso que seja alguém localizado no en-
torno do fato, digamos. No centro do “furacão” está o contribuinte, realizando o fato gerador 
propriamente dito; ao redor, a Lei pode escolher alguém, vinculado à situação, para que seja 
o responsável.
2.1. a  regra Matriz de inCidênCia tributária e a regra Matriz de 
respOnsabilidade tributária
O Supremo Tribunal Federal expôs essa questão no RE n. 562276 (Relator(a): ELLEN GRA-
CIE, Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO).
De acordo com o STF:
A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de 
incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu 
pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto ter-
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ceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contribu-
tiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com 
aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumpri-
mento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, esta-
belecidos, ainda que a contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, 
e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte.
Veja, o  terceiro (responsável) participa de uma “relação específica de responsabilidade 
tributária”.
É preciso que tenha “contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte”. 
Atente que essa é a compreensão do STF da expressão “vinculada ao fato gerador da respec-
tiva obrigação”, do art. 128 do CTN, acima transcrito.
O Supremo Tribunal Federal também deixa claro que as normas de atribuição de respon-
sabilidade tributária são encontradas no CTN ou estabelecidas pela Lei.
Obs.: � o Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabili-
dade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de 
cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária 
relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128.
A Lei, contudo, ao estabelecer uma hipótese de responsabilidade tributária, precisa obser-
var as diretrizes do CTN.
2.2. O art. 128 dO Ctn é uMa nOrMa geral, válida para tOdOs Os 
entes FederativOs
Desse modo, se o município, o estado, o DF ou a União desejam criar uma hipótese de 
responsabilidade tributária, que não esteja expressa no CTN, precisam observar o art. 128 
do CTN.
O Código Tributário Nacional foi recepcionado pela Constituição de 1988 com nível de lei 
complementar por trazer normas que cumprem tal função.
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Em seu Livro II, dedicado justamente às Normas Gerais de Direito Tributário, disciplina a 
legislação tributária, a obrigação tributária, o crédito tributário e a administração tributária, 
em nada desbordando do que pretendeu o constituinte.
As questões atinentes à responsabilidade tributária inserem-se nas que dizem respeito 
aos sujeitos, se não da relação contributiva (tributária cm sentido estrito), ao menos de rela-
ções jurídicas que, envolvendo terceiros em posição de contato com o fato gerador ou com o 
contribuinte, facilitam a arrecadação e asseguram o crédito tributário.
A definição dos traços essenciais da figura da responsabilidade tributária, como o de exigir 
previsão legal específica e, necessariamente, vínculo do terceiro com o falo gerador do tributo, 
enquadra-se no rol das normas gerais de direito tributário que orientam todos os entes políti-
cos.
Do mesmo modo, a previsão de regras matrizes de responsabilidade tributária aplicáveis 
à generalidade dos tributos também se encontra no âmbito das normas gerais, assegurando 
uniformidade de tratamento dos terceiros perante o Fisco nas diversas esferas: federal, esta-
dual, distrital ou municipal.
2.3. O institutO da respOnsabilidade tributária pOssui uMa nOrMa 
Matriz própria
Essencial à compreensão do instituto da responsabilidade tributária é a noção de que a 
obrigação do terceiro, de responder por dívida originariamente do contribuinte, jamais decorre 
direta e automaticamente da pura e simples ocorrência do fato gerador do tributo.
Do fato gerador do tributo só surge a obrigação direta do contribuinte, que é aquele que o 
realiza, como disse, está no centro do furacão do fato gerador.
Cada pessoa é sujeito de direitos e obrigações próprios e o dever fundamental de pagar 
tributos está associado às revelações de capacidade contributiva a que a lei vincule o sur-
gimento da obrigação do contribuinte. A relação contributiva dá-se exclusivamente entre o 
Estado e o contribuinte em face da revelação da capacidade contributiva deste.
Por sua vez, o responsável, que titula relação jurídica relacionada à regra matriz de res-
ponsabilidade tributária, não pode ser qualquer pessoa, exigindo-se que guarde relação com 
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o fato gerador ou com o contribuinte, ou seja, que tenha a possibilidade de influir para o bom 
pagamento do tributo ou de prestar ao fisco informações quanto ao surgimento da obrigação, 
nesse sentido, é o art. 128 do CTN, já analisado.
O responsável, chamamos de “terceiro”, pois é “terceiro” em relação à obrigação do con-
tribuinte. Esse terceiro ou responsável só pode ser chamado a responder na hipótese de 
descumprimento de deveres de colaboração para com o Fisco, deveres estes seus, próprios, 
e que tenham repercutido na ocorrência do fato gerador, no descumprimento da obrigação 
pelo contribuinte ou em óbice à fiscalização pela Administração Tributária.
Tais deveres, geralmente, constam de modo implícito das normas que atribuem respon-
sabilidade. É que, ao atribuir a determinada conduta a consequência de implicar responsa-
bilidade, o  legislador determina que não seja ela praticada, nos moldes, aliás, das normas 
penais em que se atribui à conduta proibida a pena, de maneira que as pessoas ajam de modo 
diverso, evitando a sanção.
Contudo, se a verificação de que a responsabilidade decorre do descumprimento de um 
dever de colaboração implícito na sua regra matriz, de um lado, aproxima-a da estrutura das 
normas penais, não significa, de outro, que tenha a mesma natureza. Isso, aliás, decididamen-
te não têm e já deixamos claro na introdução: a responsabilidade por infrações tributárias 
será tratada mais à frente, dada a sua peculiaridade.
Assim, na responsabilidade tributária do terceiro, que estamos examinando e que decorre 
essencialmente do art. 128 do CTN, o intuito do legislador não é punir o responsável, mas fa-
zê-lo garante do crédito tributário.
Em alguns casos, o responsável, quando é chamado ao pagamento do tributo, assim o faz 
na condição de garante da Fazenda por ter contribuído para o inadimplemento do contribuin-
te.
A relação de responsabilidade tributária não se confunde, pois, com a relação contributiva. Embora 
a pressuponha e só se aperfeiçoe em face da inadimplência do tributo pelo contribuinte, decorre de 
norma específica e tem seu pressuposto de fato próprio.
Essa é a lição que extraímos da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
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Quando o art. 121 do CTN, acima transcrito, se refere ao contribuinte e ao responsável 
como sujeitos passivos da obrigação tributária principal, deve-se compreender que são sujei-
tos passivos de relações jurídicas distintas, com suporte em previsões legais e pressupostos 
de fato específicos, ainda que seu objeto possa coincidir, pagar tributo próprio (contribuinte) 
ou alheio (responsável).
Pois bem. Esse responsável pode aparecer de duas formas. Pode ter a sua responsabili-
dade atribuída por substituição ou por transferência.
Vejamos como isso ocorre.
3. a respOnsabilidade tributária: sua ClassiFiCaçãO pela OrigeM
Existem algumas formas de se classificar a responsabilidade tributária.
A classificação é utilizada para explicar os institutos jurídicos e varia conforme a didática 
do expositor/doutrinador. A classificação a seguir leva em conta a origem da responsabilida-
de tributária.
O responsável pode ser sua responsabilidade imputada por:
• substituição;
• transferência.
Responsabilidade Tributária
Quanto à origem
Por Substituição
Neste caso, a dívida é originalmente 
devida pelo responsável tributário 
(substituto), a título de dívida própria 
– ainda que o ônus financeiro reaia 
sobre o contribuinte substituído.
Por Transferência
Ocorre quando o débito inicial 
foi imputado ao contribuinte mas 
transferido posteriormente ao 
responsável, em caráter solidário 
ou subsidiário.
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Renato Cesar Guedes Grilo
Responsabilidade Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
De acordo com Leandro Paulsen, o substituto tributário é o terceiro que a lei obriga a 
apurar o montante devido e cumprir a obrigação de pagamento do tributo “em lugar” do 
contribuinte.
O substituto operacionaliza o pagamento em lugar, em nome e com o dinheiro do con-
tribuinte.
Obs.: � o substituto é um terceiro que o legislador intercala entre o contribuinte e o Fisco para 
facilitar a arrecadação e a fiscalização dos tributos.
DICA!
A substituição tributária ocorre antes de realizado o fato gera-
dor do tributo. Antes mesmo de o contribuinteefetivar a venda 
da mercadoria, sobre a qual incide o ICMS, por exemplo, já 
sabe que quem vai recolher o imposto não será ele, mas o 
responsável por substituição.
Cabe ao substituto tomar a iniciativa de verificar o montante devido e proceder ao seu 
pagamento, colaborando, assim, com a tributação. O substituto atua em lugar do contribuinte 
no que diz respeito à realização do pagamento, mas jamais ocupa seu lugar na relação con-
tributiva, conforme estudamos acima.
O terceiro, por ser colocado na posição de substituto, não se torna contribuinte do mon-
tante que tem de recolher. É  sujeito passivo, sim, mas da relação própria de substituição, 
e não da relação contributiva.
A opção do legislador por eleger um substituto tributário normalmente visa à concentra-
ção de sujeitos, ou seja, a que um único substituto possa responsabilizar-se pela retenção 
e recolhimento dos tributos devidos por inúmeros contribuintes que com ele se relacionam.
Isso evita o inadimplemento pelos contribuintes e facilita a fiscalização que, em vez de 
ser direcionada a muitos contribuintes, concentra-se em número muito menor de substitutos.
Essa concentração também implica redução dos custos da arrecadação e restringe as 
possibilidades de inadimplemento e de sonegação.
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Renato Cesar Guedes Grilo
Responsabilidade Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
Alguns inserem o retentor tributário nessa categoria de “substituto tributário”; retentor 
seria aquele que retém o imposto quando efetua um pagamento. É o caso da fonte pagadora 
(empregador, por exemplo) no imposto de renda.
Já há quem insira o mero retentor como alguém obrigado de modo acessório, tão somen-
te a efetuar a retenção do IR; particularmente, eu me acosto mais a essa visão. Para efeito de 
concursos, a diferença não é muito relevante.
Prosseguindo, o substituto, portanto, ocupa o lugar do contribuinte.
Vejamos quais são as duas espécies de substituição tributária.
3.1. substituiçãO tributária prOgressiva Ou para Frente
Vejamos a disposição do art. 150, § 7º, da CF/1988:
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo 
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada 
a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Esse dispositivo, muito cobrado em concurso, trata da chamada substituição tributária 
para frente (substituição progressiva).
O grande diferencial desse tipo de substituição tributária é o chamado FATO GERADOR 
PRESUMIDO.
DICA!
O fato gerador presumido é aquele que ainda não ocorreu, 
mas cujo pagamento é antecipado pelo substituto tributá-
rio, por autorização direta da Constituição Federal; no futuro, 
caso o fato gerador que se presumiu ocorra em valor abaixo 
do que foi presumido, ou não ocorra, o substituto terá direito a 
receber os valores que antecipou.
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Responsabilidade Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
A lei impõe ao substituto a responsabilidade pelo recolhimento de obrigações oriundas de 
fatos geradores futuros (presumidos), que ainda não aconteceram, mas que, presumivelmen-
te, acontecerão.
A substituição tributária tem influência naqueles tributos que incidem na cadeia de con-
sumo, especialmente ICMS e IPI.
Exemplo: a marca de veículos JEEP possui uma fábrica no estado de Pernambuco, mas há 
concessionários espalhados por todo o país. Os  consumidores não compram os veículos 
direto da fábrica (com exceção das chamadas vendas diretas), mas adquirem os carros junto 
às inúmeras concessionárias da JEEP. O Fisco se depara com a seguinte situação: há muitas 
concessionárias, e apenas uma fábrica. Então, vem a ideia (genial): vamos presumir as vendas 
de veículos e determinar que a Fábrica, quando remeter o veículo à concessionária, pague o 
ICMS por esta ou no lugar da concessionária.
Explicarei melhor.
A fábrica manda 20 veículos de Pernambuco para uma concessionária no DF. Quando 
ocorre essa venda, chamada de operação interestadual, vai incidir um ICMS, que chamarei de 
ICMS1. Esse primeiro ICMS tem como contribuinte a própria fábrica.
Vamos lá.
A cegonha com os 20 veículos deixa Pernambuco e entrega os carros no DF; 20 diferentes 
consumidores adquirem os veículos da concessionária. Aqui surge o ICMS2, devido pela ven-
da realizada pela concessionária ao consumidor final.
Esse ICMS2 terá o seu recolhimento ANTECIPADO. Esse fato gerador – venda da conces-
sionária ao consumidor – é presumido antes da cegonha com os 20 veículos deixar o pátio 
da fábrica em Pernambuco.
DICA!
A fábrica recolhe o ICMS1, na condição de contribuinte, e an-
tecipa o pagamento do ICMS2 (fato gerador presumido), na 
condição de responsável.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Nesse exemplo, a concessionária é contribuinte, mas não faz o recolhimento; a fabricante é 
quem recolhe o tributo (responsável por substituição).
Perceba que o concessionário se encontra em uma etapa mais à frente da cadeia de con-
sumo (o ICMS 2 é antecipado); pelo fato de o contribuinte, concessionário, estar mais à frente 
na cadeia, é que esse tipo de substituição tributária é chamada de “para frente” ou progres-
siva.
O fato gerador ainda não aconteceu e, por isso, é chamado de presumido.
É devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição tribu-
tária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida. (...) De 
acordo com o art. 150, § 7º, in fine, da Constituição da República, a cláusula de restituição do 
excesso e respectivo direito à restituição se aplicam a todos os casos em que o fato gerador 
presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado. 
Altera-se parcialmente o precedente firmado na ADI 1.851, de relatoria do ministro Ilmar 
Galvão, de modo que os efeitos jurídicos desse novo entendimento orientam apenas os 
litígios judiciais futuros e os pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral. 
[RE 593.849, rel. min. Edson Fachin, j. 19-10-2016, P, DJE de 5-4-2017, Tema 201.] .
Com base no exemplo acima, a CF/1988 autoriza o recolhimento do tributo contado com 
que os próximos fatos geradores aconteçam. Se não acontecerem, como a fábrica já reco-
lheu, terá como preferencial a restituição da quantia paga.
3.2. substituiçãO tributária regressiva Ou para trás
Na substituição tributária para trás, o fato gerador já ocorreu. Há o adiamento do recolhi-
mento do tributo.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Exemplo: criadores de vacas e indústria de leite em pó. O criador de vacas leiteiras retira o 
leite in natura das vacas e vende a indústria (ICMS 1); a indústria pega o leite in natura e o 
transforma em leite em pó, vendendo este produto (ICMS 2). O recolhimento do ICMS 1 é feito 
pela indústria, como responsável por substituição; é mais fácil para o FISCO concentrar o 
recolhimento nas indústrias, que são em menor quantidade, do que nos criadores de vacas, 
que são em maior quantidade.
Perceba que, nesse caso, o criador das vacas está atrás da cadeia, ou na parte de trás da 
cadeia. Por isso é chamada de substituição para trás ou regressiva.
Comparativamente, a concessionária de veículos estava à frente da cadeia, mais próxima 
do consumidor, e por isso aquela substituição, que explicamos acima, é chamada de para 
frente ou progressiva.
A substituição tributária progressiva ou para frente tem previsão expressa na CF/1988; a 
substituição regressiva, ou para trás, não tem previsão expressa na CF/1988, mas é instituída 
pela Lei.
4. as respOnsabilidades tributárias previstas nO Ctn
A atribuição da responsabilidade a terceiro jamais será presumida ou implícita; decorrerá 
de dispositivo do CTN ou da legislação ordinária que assim determine.
Vimos acima que a CF/1988, excepcionalmente, prevê uma forma de responsabilidade por 
substituição, para frente ou progressiva.
O CTN estabelece alguns casos de responsabilidade tributária e deixa ao legislador ordi-
nário a possibilidade de estabelecer outras hipóteses específicas.
Seu art. 128 é inequívoco no sentido de que “a lei pode atribuir de modo expresso a res-
ponsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respecti-
va obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter 
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.
Não poderá o legislador ordinário contrariar o disposto no CTN.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Quanto às hipóteses de responsabilidade tributária previstas expressamente no CTN te-
mos as seguintes hipóteses:
• sucessão;
• terceiros;
• infrações.
Responsabilidade Tributária
Previsto no CTN
Sucessão
(Artigos 129 a 133)
• Sucessão Imobiliária
• Aquisição ou remição de bens.
• Sucessão Causa Mortis.
• Fusão, incorporação e cisão.
• Alienação de esbabelecimento 
empresarial.
Terceiros
• Responsabilidade Supletiva 
ou Subsidiária de Terceiros 
por atos lícitos: Artigo 134.
• Responsabilidade Pessoal 
de Terceiros por atos Ilícitos:
Artigo 135 do CTN.
Infrações
• Responsabilidade pessoal 
por infrações: Artigo 137.
A responsabilidade por infrações será objeto da aula seguinte.
Vamos expor as hipóteses de responsabilidade por sucessão e de terceiros.
Alerto, desde já, que os dispositivos respectivos do CTN caem bastante em concurso, 
como provam as questões anexas a esse material.
4.1. respOnsabilidade dO Ctn pOr suCessãO – artigOs 129 a 133
A responsabilidade dos sucessores é disciplinada pelos arts. 129 a 133 do CTN.
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Responsabilidade Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente cons-
tituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posterior-
mente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domí-
nio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços 
referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos 
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respec-
tivo preço.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data 
da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou 
da meação;
III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação 
de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas 
de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de 
direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio 
remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, 
fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respecti-
va exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos 
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis 
meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, 
indústria ou profissão.
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor 
falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor 
falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de 
fraudar a sucessão tributária.
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produ-
tiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 
(um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de cré-
ditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
De acordo com as lições de Leandro Paulsen, o art.129 dispõe que se aplica a todos os 
créditos relativos a obrigações surgidas até a sucessão, ainda que constituídos posterior-
mente.
O art. 130 trata da responsabilidade dos adquirentes de imóveis, que alcança os créditos 
relativos a impostos que tenham como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse, 
bem como os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes ao imóvel, ou ainda os 
relativos a contribuições de melhoria.
A responsabilidade do adquirente alcança, assim, o  IPTU ou o ITR, que têm como fato 
gerador a propriedade, mas não o ISS relativo à construção de prédio, porque este tem como 
fato gerador a prestação de serviços.
Dentre as taxas, alcança, por exemplo, a taxa de recolhimento de lixo. Dentre as contri-
buições, só a de melhoria é assumida pelo adquirente, não as contribuições previdenciárias 
relativas ao pagamento da mão de obra para construção do imóvel.
Os créditos sub-rogam-se na pessoa do adquirente, “salvo quando conste do título a pro-
va de sua quitação”. Conforme o parágrafo único do mesmo artigo, no caso de arrematação 
em hasta pública, “a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço”.
O arrematante tem direito à certidão negativa. Importa destacar que não incide o art. 130 
do CTN na hipótese de desapropriação, porquanto é forma originária de aquisição da pro-
priedade que não provém de nenhum título anterior, de modo que o ente que desapropria não 
responde por tributos relativos ao imóvel decorrentes de fatos geradores anteriores.
O art.  131 estabelece a responsabilidade pessoal do adquirente ou remitente (quem 
realiza o resgate de dívida), pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos (inciso 
I), do sucessor a qualquer título e do cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus 
até a data da partilha ou adjudicação, limitada ao montante do quinhão, do legado ou da 
meação (inciso II), e do espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura 
da sucessão (inciso III).
O art. 192 dispõe que “nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será 
proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas 
rendas”.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
O STJ já decidiu que a comprovação do pagamento dos tributos relativos aos bens do 
espólio somente condiciona a expedição do formal de partilha e dos respectivos alvarás, mas 
não a tramitação do arrolamento sumário, ou seja, apenas após o trânsito em julgado da sen-
tença de homologação de partilha é que há a necessidade de comprovação pela Fazenda do 
pagamento de todos os tributos (não apenas dos impostos incidentes sobre os bens do es-
pólio) para a expedição do formal de partilha” (STJ, REsp 1.150.356/SP, ago. 2010; STJ, REsp 
1.246.790/SP, jun. 2011).
O STJ tem precedente recente destacando que o “novo Código de Processo Civil, em seu 
art. 659, § 2º, traz uma significativa mudança normativa no tocante ao procedimento de ar-
rolamento sumário, ao deixar de condicionar a entrega dos formais de partilha ou da carta 
de adjudicação à prévia quitação dos tributos concernentes à transmissão patrimonial aos 
sucessores”. E prossegue: “essa inovação normativa, todavia, em nada altera a condição es-
tabelecida no art. 192 do CTN, de modo que, no arrolamento sumário, o magistrado deve exigir 
a comprovação de quitação dos tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas para 
homologar a partilha e, na sequência, com o trânsito em julgado, expedir os títulos de trans-
ferência de domínio e encerrar o processo, independentemente do pagamento do imposto 
de transmissão” (STJ, Primeira Turma, REsp 1.704.359/DF, rel. Min. GURGEL DE FARIA, ago. 
2018).
O inventário pode ser feito judicialmente ou por escritura pública, esta reservada aos casos 
em que todos sejam capazes e concordes, nos termos do art. 610 do CPC (Lei n. 13.105/2015), 
o que foi inaugurado pela Lei n. 11.441/2007. A avaliação e o cálculo do imposto são tratados 
nos arts. 630 a 638 do novo diploma processual civil. O art. 132, por sua vez, define a res-
ponsabilidade da pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou 
incorporação de outra, ou em outra, pelos tributos devidos. A cisão, embora não referida ex-
pressamente, é modalidade de mutação empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade 
tributária, ao mesmo tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão.
Também é responsável o sócio, ou seu espólio, que continue a exploração da atividade 
relativa à pessoa jurídica extinta, ou seja, no caso de sucessão empresarial de fato. A respon-
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sabilidade por sucessão também ocorre nos casos de aquisição de fundo de comércio ou de 
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, conforme o art. 133.
O adquirente que continuar a respectiva exploração responde “integralmente, se o alie-
nante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade” (inciso I) ou “subsidiariamente 
com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar 
da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo do comércio, indústria ou 
profissão” (inciso II).
Não se dá tal responsabilidade quando a alienação ocorra em processo de falência ou 
em processo de recuperação judicial, desde que o adquirente não seja o próprio sócio, seus 
parentes, agente da empresa ou sociedade controlada, conforme os §§ 1º e 2º do art. 133.
Súmula n. 554 do STJ
Na hipótese de sucessão empresarial, a  responsabilidade da sucessora abrange não 
apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou puniti-
vas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão.
4.2. respOnsabilidade dO Ctn de terCeirOs – artigOs 134 a 135
Os arts. 134 e 135 estabelecem a responsabilidade de terceiros, o que, no Sistema do Có-
digo, diz respeito a pessoas que não são nem os próprios contribuintes, nem seus sucessores.
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo 
contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões 
de que forem responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos 
praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter 
moratório.
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Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributá-
rias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social 
ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
De acordo com Leandro Paulsen, “terceiros” são os pais, os tutores e curadores, os admi-
nistradores de bens de terceiros, o inventariante, o síndico e o comissário, os tabeliães, escri-
vães e demais serventuários de ofício e os sócios de sociedades de pessoas.
Esses terceiros têm deveres próprios de boa administração ou de fiscalização cujo cum-
primento é capaz de assegurar o pagamento dos tributos devidos por seus representados ou 
pelas pessoas que praticaram atos perante eles. Respondem eles “nos atos em que intervie-
rem ou pelas omissões de que forem responsáveis”, conforme os diversos incisos do art. 134.
Caso descumpram seus deveres, passam a garantir o crédito tributário com seus próprios 
bens. Assim, por exemplo, o  tabelião e o registrador que, por ocasião da lavratura de uma 
escritura de compra e venda ou do seu registro, deixem de exigir as guias comprobatórias do 
pagamento dos tributos inerentes à operação ou certidão negativa passam a ser responsá-
veis pelos respectivos créditos tributários.
A responsabilidade dos terceiros, nas hipóteses do art. 134, tem caráter subsidiário, 
ocorrendo “nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo 
contribuinte”.
Alcança os tributos e as multas moratórias, conforme o parágrafo único do art. 134. Na 
hipótese de os terceiros referidos no art. 134 darem ensejo ao surgimento de créditos tributá-
rios ao praticarem atos “com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou esta-
tutos”, sua responsabilidade será “pessoal” (art. 135, I).
A mesma responsabilidade é atribuída, nesses casos, aos mandatários, prepostos e em-
pregados (inciso II), bem como aos “diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídi-
cas de direito privado” (inciso III).
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Renato Cesar Guedes Grilo
Responsabilidade Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
A responsabilidade de que cuida o art. 135, III, do CTN, pressupõe uma situação grave de 
descumprimento da lei, do contrato social ou dos estatutos em ato que nem sequer se pode-
ria tomar como constituindo ato regular da sociedade e do qual decorra a obrigação tributária 
objeto da responsabilidade, daí por que é pessoal do sócio-gerente.
5. respOnsabilidade tributária quantO aOs eFeitOs
De acordo com Paulsen, quanto aos efeitos ou ao grau da responsabilidade, podemos ter:
Responsabilidade Tributária
Quanto aos efeitos
Pessoal
O responsável assume 
a obrigação tributária 
isoladamente.
Solidária
Contribuinte e responsável 
podem ser demandados
conjuntamente pelo 
cumprimento da obrigação 
tributária.
Subsidiária
O responsável responderá 
pela dívida no caso da 
impossibilidade da cobrança 
reair sobre o contribuinte.
• responsabilidade subsidiária, quando se tenha de exigir primeiramente do contribuinte 
e, apenas no caso de frustração, do responsável. É o caso mais típico de responsa-
bilidade. Na falta de dispositivo em sentido contrário, presume-se a subsidiariedade. 
Dentre as hipóteses de responsabilidade previstas no próprio CTN, sua redação aponta 
para a subsidiariedade daquelas disciplinadas nos arts. 133, II, e 134;
• responsabilidade solidária, quando tanto o contribuinte quanto o responsável respon-
dem, sem benefício de ordem (art. 124, parágrafo único); ademais, quando há solidarie-
dade, “o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais”, “a isenção 
ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente 
a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo” e “a 
interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica 
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Responsabilidade Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
aos demais”, tudo nos termos do art. 125, incisos I, II e III, do CTN. Só haverá solida-
riedade entre responsável e contribuinte quando a lei expressamente assim determine, 
conforme previsão do art. 124, I, do CTN;
• responsabilidade pessoal, quando é exclusiva, sendo determinada pela referência 
expressa ao caráter pessoal ou revelada pelo desaparecimento do contribuinte ori-
ginário, pela referência à subrogação ou pela referência à responsabilidade integral 
do terceiro em contraposição à sua responsabilização ao lado do contribuinte. Uti-
lizam-se dessas expressões as responsabilidades dos arts. 130, 131, 132, 133, I, 
e 135 do CTN.
Porém, a  jurisprudência não confirma esse grau de responsabilidade, frequentemente 
considerando essas hipóteses como de responsabilidade solidária.
Vejam, por exemplo, que a Súmula n. 430 do STJ, já mencionada na introdução dessa aula, 
faz expressa referência ao termo “responsabilidade SOLIDÁRIA”.
Súmula n. 430 do STJ
O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a RESPON-
SABILIDADE SOLIDÁRIA do sócio-gerente.
Nesse sentido, é o seguinte recurso repetitivo julgado pelo Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO 
CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO ADMI-
NISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO PELA 
SOCIEDADE.
1. A  jurisprudência desta Corte, reafirmada pela Seção inclusive em julgamento pelo 
regime do art. 543-C do CPC, é no sentido de que “a apresentação de Declaração de 
Débitos e Créditos Tributários Federais? DCTF, de Guia de Informação e Apuração do 
ICMS? GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constitui-
ção do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do 
Fisco” (REsp 962.379, 1ª Seção, DJ de 28.10.08).
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2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta de 
pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a 
responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para 
tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou 
ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1ª Seção, DJ de 28.02.2005).
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido. Acór-
dão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
(REsp 1101728/SP, Rel. Ministro TEORIALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 
11/03/2009, DJe 23/03/2009)
Ainda no mesmo sentido:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL APÓS O 
LANÇAMENTO. SUJEITO PASSIVO. CONTRIBUINTE. ALIENANTE. RESPONSABILIDADE SOLI-
DÁRIA. ART. 130 DO CTN. SUB-ROGAÇÃO TRIBUTÁRIA. DISTINÇÃO DO REGIME CIVIL. EFEITO 
REFORÇATIVO E NÃO EXCLUDENTE. PROTEÇÃO DO CRÉDITO. INTERPRETAÇÃO SISTEMÁ-
TICA DO CAPUT COM O PARÁGRAFO ÚNICO E DEMAIS DISPOSITIVOS DO CTN. COERÊNCIA 
SISTÊMICA DA DISCIPLINA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. IRRELEVÂNCIA DA DATA 
DO AJUIZAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL PARA LIBERAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO ORIGINÁ-
RIO. ART. 123 DO CTN. INOPONIBILIDADE À FAZENDA PÚBLICA DAS CONVENÇÕES PARTICU-
LARES RELATIVAS À RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE TRIBUTOS. ATO NEGOCIAL 
PRIVADO. RES INTER ALIOS ACTA. PRINCÍPIO DA RELATIVIDADE DAS CONVENÇÕES. SÚMULA 
392/STJ. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE INTERESSE DA ALIENANTE NA DISCUSSÃO DE 
SITUAÇÃO PROCESSUAL DO TERCEIRO ADQUIRENTE. PEDIDO DE ANULAÇÃO DO ACÓRDÃO. 
INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO NA INSTÂNCIA ESPECIAL.
1. Cuida-se de Recurso Especial contra acórdão que, em Agravo de Instrumento, reco-
nheceu a legitimidade passiva da agravante para Execução Fiscal de IPTU.
(...)
8. A correta interpretação do art. 130 do CTN, combinada com a característica não exclu-
dente do parágrafo único, permite concluir que o objetivo do texto legal não é desrespon-
sabilizar o alienante, mas responsabilizar o adquirente na mesma obrigação do devedor 
original. Trata-se de responsabilidade solidária, reforçativa e cumulativa sobre a dívida, 
em que o sucessor no imóvel adquirido se coloca ao lado do devedor primitivo, sem a 
liberação ou desoneração deste.
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9. A responsabilidade do art. 130 do CTN está inserida ao lado de outros dispositivos 
(arts.  129 a 133 do CTN), que veiculam distintas hipóteses de responsabilidade por 
sucessão, e localizada no mesmo capítulo do CTN que trata da responsabilidade tribu-
tária de terceiros (arts. 134 e 135) e da responsabilidade por infração (arts. 136 a 138). 
O que há em comum a todos os casos de responsabilidade tributária previstos no CTN 
é o fim a que ordinariamente se destinam, no sentido de propiciar maior praticidade e 
segurança ao crédito fiscal, em reforço à garantia de cumprimento da obrigação com a 
tônica de proteção do erário. O STJ tem entendido que os arts. 132 e 133 do CTN consa-
gram responsabilidade tributária solidária, por sucessão, e o art. 135 ventila hipótese de 
responsabilidade de caráter solidário, por transferência.
10. Interpretação sistemática do art. 130 com os demais dispositivos que tratam da res-
ponsabilidade tributária no CTN corrobora a conclusão de que a sub-rogação ali prevista 
tem caráter solidário, aditivo, cumulativo, reforçativo e não excludente da responsabili-
dade do alienante, cabendo ao credor escolher o acervo patrimonial que melhor satis-
faça o débito cobrado a partir dos vínculos distintos.
(...)
17. Agravo Interno conhecido, em parte, e nessa parte improvido.
(AgInt no AREsp 942.940/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, jul-
gado em 15/08/2017, DJe 12/09/2017).
Qual a consequência prática dessa responsabilidade de “natureza solidária”?
Quando o sócio-gerente foi responsabilizado, a pessoa jurídica (contribuinte) não desa-
parece do polo passivo. Os dois respondem pelo débito.
6. a respOnsabilidade tributária e redireCiOnaMentO da exeCuçãO FisCal
É importante analisarmos os contextos em que ocorrem a responsabilidade tributária; a 
exposição que segue envolve um pouco de processo tributário, administrativo e judicial.
Quando o fato gerador da responsabilidade tributária – por exemplo, desvio de finalidade 
ou fraude na gestão – ocorre antes da inscrição em dívida ativa e vem ao conhecimento da 
administração tributária, ainda na fase de lançamento fiscal, será lavrado auto de infração 
diretamente contra os dois sujeitos passivos, pessoa jurídica e pessoa natural.
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Nesse contexto, tanto a empresa como os sócios-gerentes quanto administradores terão 
a oportunidade de se defender e inaugurar o processo administrativo fiscal para discutir a 
responsabilização tributária; a inserção final do nome do de vedor e do responsável na certi-
dão de dívida ativa gozará de presunção de legiti midade e veracidade.
Obs.: � importantíssimo de se destacar é que o sócio cotista, ou seja, aquele que não detém 
poder de gestão, não pode ser responsabilizado pelos débitos tributários da pessoa 
jurídica. Somente o sócio-gerente ou, ainda, o  administrador (ainda que não seja 
sócio) é que possuem a gestão da pessoa jurídica e, portanto, podem ser responsa-
bilizados.
Prosseguindo, na situação em que o Fisco, na formação do crédito tributário, já respon-
sabiliza o sócio-gerente ou administrador, não há que se falar tecnicamente em redireciona-
mento judicial, sendo o caso, em verdade, de legitimidade passiva conjunta.
Caberá então àquele indicado como responsável na CDA o esforço probatório para des-
construir essa legitimidade passiva.
Não importa que a execução tenha sido proposta contra um ou alguns dos indicados 
como devedores na CDA. Caberá sempre ao interessado desconstituir o título executivo pro-
duzido pela administração pública.
Esse é o entendimento absolutamente pacífico do Superior Tribunal de Justiça, firmado 
pela Primeira Seção inclusive em recurso representativo da controvérsia. Menciono dois jul-
gados relevantes que retratam a jurisprudência:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN. RESPON SABILIDADE DO 
SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE IN DICA O NOME DO SÓCIO. REDI-
RECIONAMENTO. DISTINÇÃO.
1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redire cionada contra 
o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um 
dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visuali-
zava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posterior-
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mente, pre tende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar infração 
à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da sociedade.
2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio-ge rente, a este 
compete o ônus da prova, já que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, 
nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3º da Lei n. 6.830/80.
3. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa ju rídica e havendo 
indicação do nome do sócio-gerente na CDA como corresponsável tributário, não se 
trata de típico redirecionamento. Neste caso, o ônusda prova compete igualmente ao 
sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da 
Certidão de Dívida Ativa.
4. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do 
sócio-gerente como corresponsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de 
provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN.
5. Embargos de divergência providos.
(ERESP 702.232. Primeira SEÇÃO. Rel. Min. Castro Meira. Julgado em 14 de setembro de 
2005).
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO À SISTEMÁTICA PREVISTA 
NO ART. 543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS RE PRESENTANTES DA 
PESSOA JURÍDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO POLO PASSIVO DA EXE-
CUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO 
PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPE-
CIAL DESPROVIDO.
1. A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execu-
ção foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, 
a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstân-
cias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos “com excesso de 
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”.
2. Por outro lado, é  certo que, malgrado serem os embargos à execução o meio de 
defesa próprio da execução fiscal, a orientação desta Corte firmou-se no sentido de 
admitir a exceção de pré-executividade nas si tuações em que não se faz necessá-
ria dilação probatória ou em que as questões possam ser conhecidas de ofício pelo 
magistrado, como as con dições da ação, os pressupostos processuais, a decadência, 
a prescrição, entre outras.
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3. Contudo, no caso concreto, como bem observado pelas instâncias ordi nárias, o exame 
da responsabilidade dos representantes da empresa exe cutada requer dilação probató-
ria, razão pela qual a matéria de defesa deve ser aduzida na via própria (embargos à 
execução), e não por meio do inci dente em comento.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do 
CPC, c/c a Resolução 8/2008 – Presidência/STJ.
(REsp N. 1.104.900. Primeira SEÇÃO. Rel. Min. Denise Arruda. Julg em 25/03/2009).
Muito relevante destacar que o repetitivo acima também firmou a tese de que não cabe 
afastar a legitimidade passiva de responsável tributário solidário ou sub sidiário em defesa 
heterotópica de exceção de pré-executividade.
É que tal medida processual autônoma tem a finalidade de trazer ao conhecimento do juízo 
– sem a necessidade de garantia da execução – matérias conhecíveis de ofício, cuja nature za 
seja de ordem pública e para as quais não haja a necessidade de revolvimento fático probató-
rio.
Ora, o afastamento da responsabilidade tributária, mediante desconstituição da legitimi-
dade da CDA, pressupõe exame de fatos e provas pelo magistrado, cujo ônus é do responsável 
tributário. Portanto, essa temática não pode ser veiculada em ex ceção de pré-executividade.
Pode ocorrer que o fato gerador da responsabilização ocorra posteriormente à inscrição 
em dívida ativa e até mesmo após o ajuizamento da execução fiscal. Nesse caso, apenas o 
contribuinte participou da formação do título executivo extrajudi cial, tendo seu nome inscrito 
na certidão de dívida ativa.
Pode, eventualmente, ser reaberto prazo no próprio Fisco, para inserção administrativa do 
sócio-gerente ou administrador. Ou, a Procuradoria da Fazen da, poderá requerer judicialmen-
te o redirecionamento da execução fiscal.
O redirecionamento da execução fiscal é de ônus pro batório do Procurador da Fazenda, 
sendo impossível a responsabilização pelo mero inadimplemento da obrigação tributária:
Súmula n. 430, STJ
O inadimplemento da obrigação tributária pela socie dade não gera, por si só, a respon-
sabilidade solidária do sócio-gerente.
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Responsabilidade Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
Deixo claro que esse entendimento da Súmula n. 430 do STJ também vale para as hi-
póteses em que, administrativamente, o nome do devedor pessoa natural (res ponsável) foi 
inserido na CDA pelo mero inadimplemento. Nesse caso, embora a certidão contenha o nome 
do responsável, a inserção promovida não observou as regras de direito tributário material e 
processo tributário que devem ser seguidas – fato gerador da responsabilidade e intimação 
do contribuinte para defender-se.
O legislador, ao instituir as hipóteses de responsabilidade tributária, não pode fugir dos 
parâmetros fixados em nível de lei complementar (norma geral de direito tributário: Códi-
go Tributário Nacional), plasmados nas regras-matrizes de respon sabilização tributária, sob 
pena de se imputar a terceiro o pagamento de tributo pelo mero inadimplemento.
Por outro lado, dentro dessa temática de redirecionamento, o Superior Tribunal de Jus-
tiça sumulou entendimento segundo o qual sempre que a empresa contri buinte não for en-
contrada em seu domicílio tributário, para pagar ou garantir o débito cobrado em execução 
fiscal, será legítimo o redirecionamento para o sócio -gerente, pois há uma presunção de 
dissolução irregular:
Súmula n. 435, STJ
Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domi-
cílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento 
da execução fiscal para o sócio-gerente.
Essa súmula do STJ parte basicamente de dois pressupostos. Primeiro que a em presa já 
sabia da sua condição de devedora tributária, pois apresentou sua confis são de dívida (au-
tolançamento) ou foi regularmente notificada para defender-se de um auto de infração. De 
outro lado, é responsabilidade do contribuinte manter seu endereço atualizado perante o Fis-
co. Seria impossível que a administração tribu tária diligenciasse no sentido de acompanhar 
todas as mutações dos contribuintes.
Nesse caso, sabendo que contra si existe débito tributário aberto e alterando seu domi-
cílio sem comunicação ao Poder Público, presume-se que o contribuinte (pessoa jurídica) se 
dissolveu irregularmente.
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Responsabilidade Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO
Inclusive, esse verbete 435 do STJ foi reafirmado pela Primeira Seção no RESP 1.374.744/
BA, em 14 de agosto de 2013.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE OFICIAL DE JUS-
TIÇA QUE INFORMA NÃO TER ENCONTRADO A EMPRESA NO ENDEREÇO INDICADO 
PELO FISCO PARA CITAÇÃO. REDIRECIONAMENTO. PRESUNÇÃO “JURIS TANTUM” DE 
DISSOLUÇÃO IRREGULAR. ART. 135, DO CTN. APLICAÇÃO DA SÚMULA N. 435/STJ.
1. Em execução fiscal, certificada pelo oficial de justiça a não localização da empresa 
executada no endereço fornecido ao Fisco como domicílio fiscal para a citação, presu-
me-se (juris tantum) a ocorrência de dissolução