Gabriela Guimarães Sousa - ICT - Seminário de Casa VI

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Módulo Incidência e Crédito Tributário
SEMINÁRIO VI – ISS
GABRIELA GUIMARÃES SOUSA
QUESTÕES
1.	Construa a(s) regra(s)-matriz(es) de incidência tributária do ISS.
 No antecedente (hipótese) da RMIT do ISS temos:
- Critério material: prestar serviço de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II (serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação), definidos em lei complementar (art. 156, III, CF/88);
- Critério espacial: território do município em que ocorreu a prestação do serviço;
- Critério temporal: momento em que o serviço foi prestado
No consequente da RMIT do ISS temos:
- Critério pessoal: sujeito ativo é o município, e o sujeito passivo é aquele que prestou o serviço; 
- Critério quantitativo: a base de cálculo é o preço cobrado pela prestação do serviço e a alíquota é aquela prevista na legislação do imposto.
2.	Há um conceito constitucional de “prestação de serviço tributável por meio do Imposto sobre Serviços”? Para fins de definição da materialidade tributável por meio do ISS, é possível afirmar que o constituinte adotou os conceitos de “contrato de prestação de serviço” e de “obrigação de fazer” do Direito Civil (em oposição ao conceito de “obrigação de dar”? Ou seria necessário afirmar que essa dicotomia está superada e o que deve ser adotado para a definição dessa materialidade é o chamado “conceito econômico de serviços”? Vide o voto do Ministro Relator Celso de Mello no julgamento do RE 446.003 AgR/PR, a Súmula Vinculante n.º 31 do STF e a ementa do RE 651.703/PR.
		A Constituição Federal, ao instituir o Imposto Sobre Serviços, definiu em seu art. 156, inciso III, que “compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”. Dessa forma, percebe-se que não há um conceito constitucional de prestação de serviço tributável pelo ISS, mas apenas delimitações e contornos, cabendo à Lei Complementar tal conceituação. Importante frisar que ao cumprir com referida tarefa imposta pela Carta Magna, o legislador infraconstitucional deve obedecer aos parâmetros constitucionais, observando os princípios e a lógica do sistema, ou seja, a conceituação não pode ocorrer de forma irrestrita. 
		Sim, entendo que para fins de definição da materialidade tributável por meio do ISS, é possível afirmar que o constituinte adotou os conceitos de “contrato de prestação de serviço” e de “obrigação de fazer” do Direito Civil, em oposição ao conceito de “obrigação de dar”. 
A prestação de serviço mencionada pela Constituição Federal é caracterizada por uma relação bilateral, onde uma parte se obriga a praticar atividade específica, de natureza física ou intelectual[footnoteRef:1], recebendo um valor (econômico) em troca. Trata-se do conceito apresentado pelo Código Civil, art. 594 (“toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição”), que, em relação ao Direito das Obrigações, é caracterizado pela obrigação fazer. [1: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 7ª ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 768.] 
Adotou o constituinte o conceito de “obrigação de fazer” do Direito civil, em oposição ao conceito de “obrigação de dar”, tendo em vista que, nas palavras do Professor Paulo de Barros Carvalho, “a incidência do ISS pressupõe atuação decorrente do dever de fazer algo até então inexistente, não sendo exigível quando se tratar de obrigação que imponham a mera entrega, permanente 	ou temporária, de algo que já existe.”[footnoteRef:2] [2: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 7ª ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 768.] 
		Penso que essa dicotomia não está superada, pois a Constituição Federal adotou os conceitos já existentes no Código Civil de 1916, conceitos que foram mantidos pelo Código Civil de 2002, que teve como parâmetro a Constituição de 1988. Ainda, acredito que não deve ser adotado para a definição dessa materialidade o chamado “conceito econômico de serviços”, pois trata-se de significado muito mais amplo que o civilista, uma vez em que abarca situações que não caracterizam obrigações de fazer. Ou seja, esse conceito econômico de serviços fere o que prevê a hipótese da regra-matriz de incidência tributária do ISS. 
		Por todo o exposto, concordo com o voto do Ministro Relator Celso de Mello no julgamento do RE 446.003 AgR/PR, e com a Súmula Vinculante n.º 31 do STF. Por outro lado, não concordo com o novo entendimento do STF, estampado no julgamento do RE 651.703/PR. 
		
3. Com relação à lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03, pergunta-se:
	a) Qual é o seu papel na definição da materialidade tributável por meio do ISS? Essa lista é taxativa, exemplificativa ou extensiva?
		O constituinte incumbiu ao legislador infraconstitucional o dever de definir quais serviços sofreriam a incidência do ISS, através de Lei Complementar, conforme prevê o at. 156, III, da CF/88. Dessa formal o papel da lista anexa à Lei Complementar n. 116/03 é justamente de definir o que pode ser hipótese, mais especificamente, o que pode ser critério material da regra-matriz de incidência tributária do ISS. Isso porque, é essa lista que define quais serviços são caracterizados como “serviços de qualquer natureza” para fins de incidência do ISS. Assim, os municípios apenas podem instituir ISS sobre os serviços presentes na lista. 
		Entendo que essa lista é taxativa, pois a tributação de incidir sobre fatos bem delimitados pela lei, de forma objetiva, em decorrência do princípio constitucional da estrita legalidade tributária. 
	b) Lei Municipal pode prever a cobrança de ISS sobre prestação de serviço que não conste nessa lista?
		Diante do papel conferido à Lei Complementar 116/03 pela Carta Magna, bem como da taxatividade mencionada na questão anterior, entendo que Lei Municipal jamais poderia prever a cobrança de ISS sobre prestação de serviço que não conste nessa lista. Referida lei tem caráter nacional, a Constituição Federal foi calara ao delimitar que os serviços passíveis de tributação pelo ISS seriam aqueles previstos em Lei Complementar. Caso isso ocorra, estaremos diante de flagrante inconstitucionalidade. Em outras palavras, para ser o serviço tributado por ISS não basta ser caracterizado como uma obrigação de fazer, também deve estar indicado em Lei Complementar. 
	c) A Lei Complementar n.º 157/2016 ampliou a competência tributária dos Municípios ao incluir novas atividades na lista? É constitucional a inclusão de novas atividades? Os Municípios são obrigados a alterar suas leis municipais para poder tributar essas novas atividades ou é possível iniciar essa tributação com fundamento direto na nova lista da LC n.º 116/2003? Justifique (vide anexos I, II e III).
		Entendo que a LC n. 157/2016 ampliou sim a competência tributária dos Municípios, tendo em vista que incluiu novos fatos como passíveis de tributação pelo ISS. Por ter natureza de Lei Complementar, referida lei é o instrumento correto de introduzir novos fatos ao critério material da regra-matriz de incidência tributária do ISS, portanto, essa inclusão é constitucional, obedece aos termos do art. 156, III. 
		Por fim, entendo que a Lei Complementar apenas tem o papel de delimitar quais serviços são considerados como “serviços de qualquer natureza” para fins de incidência do ISS. Ou seja, trata-se de uma conceituação, de uma delimitação a ser seguida pelo ente constitucionalmente competente para instituir o tributo, e não de uma instituição em si do tributo. Nesse sentido, o ente competente para instituir o ISS é o Município, motivo pelo qual, os municípios devem alterar suas leis municipais para poder tributar essas novas atividades. 
		Em outras palavras, o município apenas pode instituir ISS sobre serviços que estejam inclusos em Lei Complementar. Por outro lado, também possuem a faculdade de não instituir ISS sobre tais serviços, a Lei Complementar serve como parâmetro. Assim, não basta que o serviço esteja presentena lista para que o contribuinte sofra tributação do município, é preciso que este ente institua o tributo mediante lei, em consonância com o princípio da estrita legalidade tributária. 
4.	Analise os fatos jurídicos seguintes, identificando e fundamentando quais são passíveis de incidência do ISS: 
(i) serviços notariais (vide anexo IV e V); 
	Entendo que incide ISS, mesmo que tenham natureza de serviços públicos, tendo em vista que são prestados mediante contraprestação, há intuito lucrativo na prestação de tais serviços. Portanto, trata-se de exceção ao art. 150, §3º, da CF/88. 
(ii) restaurantes (vide anexo VI);
	No caso de restaurantes há a incidência do ICMS, nos termos da Súmula 163, do STJ. Assim, por expressa determinação do art. 156, III, da CF, não há incidência de ISS sobre as atividades tributadas por ICMS, portanto, não há que se falar na tributação municipal sobre este serviço. 
(iii) disponibilização de quarto ou apartamento próprio para aluguel por temporada em site especializado em turismo; 
	Entendo que tais locações caracterizam obrigação de dar, pois o que ocorre é a cessão do bem, de forma temporária, assim, não há que se falar em obrigação de fazer. Portanto, não há incidência de ISS sobre tais atividades, tendo em vista que seu critério material é a prestação de serviço, caracterizado por uma obrigação de fazer. Também é o que prevê a Súmula Vinculante n. 31 do STF. 
(iv) estudo, análise e avaliação realizados por instituições financeiras para abertura e concessão de crédito; 
	Sim, há incidência do ISS, desde que exercido mediante contraprestação, caracterizando obrigação de fazer. Tais serviços estão previstos no item 15 da lista anexa à Lei Complementar 116/03. 
(v) franquia ou franchising; 
Em relação aos contratos de franquia, eles abarcam obrigações de dar e obrigações de fazer. Assim, entendo ser possível a incidência do ISS sobre os serviços que tenham natureza de obrigação de fazer, de forma que seja bem delimitada a sua contraprestação, a fim de que seja estabelecida a base de cálculo. Ainda, referida atividade está prevista no item 17.08 da Lista de Serviços Anexa à LC 116/03.
(vi) locação de bem móvel com operador (vide anexo VII); 
Entendo que este caso se diferencia um pouco do que prevê a Súmula Vinculante n. 31, do STF, tendo em vista que há a presença de um operador, que presta um serviço que deve ser analisado de forma separada da locação do imóvel em si. A atividade exercida pelo operador trata-se de obrigação de fazer, que, de forma autônoma deve sofrer a tributação do ISS, desde que encontre previsão em Lei Complementar. 
(vii) participação em programa de fidelidade que oferece descontos na aquisição de ingressos para shows; 
	Entendo que referida participação em programa de fidelidade que oferece descontos na aquisição de ingressos para shows não caracteriza obrigação de fazer, não preenchendo assim o critério material do ISS. Não há que se falar na incidência deste imposto municipal no presente caso. 
(viii) carga e descarga realizada diretamente pelo transportador em caso de transporte interestadual e intermunicipal (anexo VIII); 
	Estamos diante de atividades-meio, tendo em vista que a carga e descarga é realizada com o objetivo de se alcançar a atividade-fim, qual seja, o transporte interestadual e intermunicipal, que sofre a incidência do ICMS. Nesse sentido, a carga e descarga, neste caso, são atividades que devem ser analisadas como sendo inseridas em um conjunto de atos que objetivam chegar a um fim específico, não podem ser analisadas de forma isolada. Assim, por expressa previsão do art. 156, III, da CF/88, não há que se falar na incidência de ISS sobre serviços tributados por ICMS. 
(ix) disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet (tais como Netfix e Spotify); 
	A priori, pensei que tal atividade fosse uma mera disponibilização de conteúdo, ou seja, uma mera cessão temporária de arquivos, o que não caracterizaria uma obrigação de fazer. Entretanto, refletindo melhor, acredito que se trata de um serviço sim, que caracteriza obrigação de fazer, tendo em vista que tais serviços de streaming realizam várias atividades em torno dos conteúdos, não trata-se apenas de uma simples disponibilização. 
Os streamings (como Netflix, Spotify, Amazon Preminun etc) organizam e personalizam o acesso a tais arquivos, são capazes de traçar a personalidade do usuário e lhe apresentar de forma organizada e separada por temas aqueles conteúdos que mais lhe agradam. Assim, entendo que há sim um serviço que caracteriza obrigação de fazer, sendo que os elementos da bilateralidade e contraprestação também estão presentes. Ou seja, não se trata de mera disponibilização, de mera cessão de uso. Portanto, entendo que pode haver a incidência do ISS, caso encontre previsão em Lei Complementar. 
(x) cessão de andaimes, palcos, coberturas e estruturas de uso temporário. 
	Neste caso, entendo que há uma mera cessão do direito de uso, não caracterizando uma obrigação de fazer, necessária para a incidência do ISS. Assim, não há que se falar na incidência de ISS para este caso. 
5.	A prestação de serviços cumulada com o fornecimento de produtos está sujeita ao ISS, ao ICMS ou a ambos? Pode o fisco segregar as operações para fins de incidência tributária? Qual a base de cálculo do ISS nesses casos? (Vide anexo IX, X, XI, XII).
		No meu entendimento, não seria possível a incidência conjunta do ISS e do ICMS quando se observar a prestação de serviço cumulada com o fornecimento de produtos, afinal, cada imposto possui um critério material diferente. O ISS apenas ira incidir quando ser verificar a ocorrência de prestação de serviço, sendo esta entendida como a obrigação de fazer realizada em favo de terceiro e que tenha conteúdo económico. Já o ICMS, no que toca às operações de circulação de mercadorias, apenas irá incidir quando ocorrer a transferência/transmissão de domínio de determinada mercadoria, sendo que para que haja tal transferência necessariamente tem que de se verificar a entrada de algo a outrem, traduzindo em verdadeira obrigação de dar. 
		Dito isso, entendo que diante do caso concreto em que há prestação de serviço cumulada com o fornecimento de produtos, deve-se verificar qual o critério material preponderante, ou seja, é preciso constatar in concreto qual obrigação tem preponderância (atividade fim) e qual é menos preponderante (atividade meio). Caso prevaleça uma obrigação de fazer, deve incidir o ISS, lado outro, caso a atividade fim seja caracterizada por uma obrigação de dar, deve incidir o ICMS. Do contrário, caso incidisse os dois tributos de uma só vez, estaria o contribuinte sujeito a uma tributação abusiva. 
		Desse modo, entendo que o fisco não poderia segregar as operações de um serviço prestado a fim de dizer que em determinada etapa ocorreu o critério material do ICMS, se for verificado que tal etapa é mero meio para que o serviço seja prestado. Caso isso fosse feito (fracionamento das operações envolvidas em uma prestação de serviço), seria razoável que a base de calculo do ISS fosse o preço total do serviço, excluídos os valores já devidamente pagos à título de ICMS, de forma a evitar a bitributação. Do contrário, caso não haja segregação, entendo que a base de cálculo do ISS deve ser o preço cobrado para a prestação do serviço (atividade fim). 
6.	Tendo em vista a previsão do art. 12 do Decreto-lei n. 406/68 e do art. 3º da Lei Complementar n. 116/03, bem como a jurisprudência do STJ, pergunta-se:
	a) Onde é devido ISS: (i) no local do estabelecimento prestador; ou (ii) no local da efetiva prestação do serviço? Vide anexo XIII, XIV).
		Entendo que o ISS, em que pese as previsões do Decreto-lei n. 406/60 e da Lei Complementar n. 116/03, é devido no local da efetiva prestação do serviço. Ao se fazer uma leitura da ordem constitucional, é possível depreender que a hipótese de incidência do ISS consiste na atividade de prestar serviço, sendo possível concluir que, mesmo queimplicitamente, o critério espacial deste imposto é no local da efetiva prestação de serviços.
		O art. 156, III, da CF/88, dispõe que a competência tributária para instituir o ISS é dos Municípios, tendo o constituinte, com a finalidade de zelar pela complexidade do ISS e visando evitar eventuais conflitos de competência, elegido a Lei Complementar como veículo introdutor de normas jurídicas gerais tributárias. Além disso, também cabe a este veículo introdutor definir quais serviços são considerados “serviços de qualquer natureza” para fins de tributação. 
		Todavia, a Lei Complementar não pode extrapolar os critérios constitucionais, afinal, é a Constituição Federal que traz os elementos caracterizadores ao estabelecer a repartição de competências tributárias, concedendo a cada espécie tributária elementos diferenciadores. Sendo assim, entendo que a Carta Magna deixa claro que o critério material do ISS é “prestar serviço de qualquer natureza”, e, por consequência, o critério espacial é o local da efetiva prestação do serviço, e não o local do estabelecimento do prestador de serviço (até porque o critério material não se confunde com a existência de estabelecimento). 
	b) Que é estabelecimento para fins de ISS? Há algum requisito formal? Se um prestador de serviço (pessoa jurídica), sediada em Município X, aloca alguns poucos funcionários em uma pequena sala, situada um Município Y, sem qualquer inscrição perante órgãos públicos, pode o Município Y considerar que há estabelecimento prestador para fins de exigência de ISS? E se esses funcionários atuarem, por dois anos, dentro da sede de um cliente específico, situado no Município Y, o estabelecimento em tal Município ficaria configurado? 
		Nos termos do art. 4º, da Lei Complementar n. 116/03, estabelecimento ara fins de ISS é o local em que o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, independente da denominação que adote (sede, matriz, filial etc.). Percebe-se, por expressa dicção do dispositivo mencionado, que a denominação utilizada é irrelevante para que haja caracterização um estabelecimento prestador de serviço, dessa forma, entendo que não há requisito formal para tanto. 
		Conforme dito no item anterior, considero que, independentemente da existência de estabelecimento (com organização de pessoal etc.), o ISS deve incidir no local em que ocorreu, de fato, a prestação do serviço. Dessa forma, independentemente da inscrição perante órgãos públicos, caso haja prestação de serviços no território do Município Y, neste caso da questão, entendo que pode sim o município (Y) cobrar ISS desse prestador. Ou seja, entendo que o que se deve analisar é onde realmente foi prestado o serviço, acredito que a preocupação não deva ser em analisar se há a caracterização de um estabelecimento em si. 
		Da mesma forma, se esses funcionários atuarem, por dois anos, dentro da sede de um cliente específico, situado no Município Y, tal ente poderia cobrar ISS. Mais uma vez, entendo que o foco é analisar se houve prestação de serviço ou não neste território, acredito que a configuração ou não de estabelecimento é irrelevante, não deveria ser um requisito para fins de tributação do ISS. 
		Entretanto, como a questão tem foco na questão do estabelecimento, entendo que nos dois casos o município poderia sim considerar que há configuração de “estabelecimento prestador” para fins de incidência do ISS, diante da existência de pessoal incumbido das atividades (obrigações de fazer) no território do município Y, somada à desnecessidade do preenchimento de requisitos formais. 
7.	Prevê o §1º do art.1º da LC 116/03 que (vide anexos XV e XVI): “§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País”. Considere o seguinte caso:
	Uma empresa de arquitetura, domiciliada na França, é contratada por um empresário brasileiro, residente no Rio de Janeiro, para realizar o projeto de sua nova casa, em Angra dos Reis. 
	Pergunta-se: Há importação de serviço? Em caso positivo, para qual Município será devido o ISS? Justifique e fundamente sua resposta.
		Considerando o posicionamento de Luís Eduardo Schoueri[footnoteRef:3], entendo que apenas haverá importação de serviço em duas hipóteses: quando o desenvolvimento do serviço se der no território nacional ou quando o resultado do serviço se verificar no território nacional. Assim, ocorrendo uma das duas situações em território brasileiro, haverá incidência do ISS. [3: SCHOUERI, Luís Eduardo. “ISS Sobre a Importação de Serviços no Exterior” in Revista Dialética do Direito Tributário n° 100, Editora Dialética: São Paulo – Janeiro de 2004, p. 45. ] 
		Dito isso, entendo que neste caso há importação do serviço, pois a execução do serviço realizado pela empresa de arquitetura francesa se dará em Angra dos Reis (território nacional), pois, neste local que será desenvolvido o projeto de arquitetura elaborado pela empresa contratada. Em outras palavras, é em Angra dos Reis que se verificará o resultado do serviço.
		Em relação ao Município competente para cobrar referido imposto, o art. 3º, inciso I, da LC 116/03, prevê:
“Art. 3º - O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local: I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar.”
	
Percebe-se que, neste caso, pela dicção do dispositivo citado, o imposto seria devido no local do domicílio do tomador do serviço, qual seja, no Rio de Janeiro/RJ, tendo em vista que é onde reside o empresário mencionado na questão. Entretanto, não concordo com essa disposição, tendo em vista que o critério espacial do ISS, como já mencionado em questões anteriores, é o local em que o serviço é prestado. No presente caso, o resultado do serviço se deu em Angra dos Reis/RJ, município que entendo ser competente para cobrar o ISS do presente caso. 		
8.	Qual é a base de cálculo do ISS? O que pode ser considerado como “preço do serviço”? Apenas os materiais fornecidos pelo prestador de serviço de construção civil podem ser deduzidos da base de cálculo ou qualquer outro valor que não corresponda à remuneração pela prestação do serviço também pode ser deduzido? Justifique suas respostas.
	A base de cálculo do ISS é o preço do serviço (art. 7°, LC 116/03). Entendo que “preço do serviço” deve ser o valor cobrado pelo prestador, como contraprestação da realização da obrigação de fazer para a qual foi contratado. Nesse sentido, deve a base de cálculo estar em sintonia com a materialidade do imposto, devendo confirmá-la (reforçá-la), e não a infirmar. 
	Entendo que não apenas os materiais fornecidos pelo prestador de serviço de construção civil podem ser deduzidos da base de cálculo, como também qualquer outro valor que não corresponda à remuneração pela prestação do serviço. Caso contrário, valores que não correspondem à materialidade do ISS seriam tributados, o que vai de encontro com o que prevê sua regra-matriz de incidência tributária, seria caso de flagrante inconstitucionalidade. Assim, apenas e tão somente valores que correspondam à remuneração por um serviço prestado que podem integrar a base de cálculo deste imposto.