GERENCIAMENTO ORÇAMENTARIO TEMA 4

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Prof. Cristóvão Marinho
Descrição Controle orçamentário como ferramenta de gestão empresarial.
Propósito Dominar as técnicas de controle orçamentário é essencial para
formação profissional em diferentes áreas do conhecimento, pois sem
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controle não se pode gerir adequadamente qualquer negócio, por mais
simples que seja.
Objetivos
Módulo 1
Processo de controle
e avaliação
Reconhecer a abrangência e a importância
do processo de controle e avaliação
empresarial.
Módulo 2
Custo-padrão
Empregar o uso do custo-padrão como
ferramenta de controle orçamentário.
Controle é uma das quatro funções básicas da administração que, ao lado
Introdução
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do planejamento, da organização e da liderança, funciona como uma espécie
de “motor” que busca garantir que o trabalho será executado e produzirá os
resultados previstos.
No processo de gestão empresarial, o controle é fundamental para garantir
que seja feito bom uso dos recursos e que as atividades sejam executadas
de acordo com o que foi planejado.
Controlar é uma ação que está presente em praticamente todas as áreas
organizacionais. Os empresários são praticamente unânimes em reconhecer
que controlar é fundamental para o sucesso de qualquer negócio. Sob esse
olhar empreendedor, é possível perceber que uma sólida formação
profissional não pode prescindir do domínio das principais técnicas de
controle empresarial.
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1 - Processo de controle e avaliação
Ao �nal deste módulo, você será capaz de reconhecer a abrangência e a
importância do processo de controle e avaliação empresarial.
Primeiras palavras
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Na sua forma de aplicação básica, o controle promove a comparação entre
padrões previamente estabelecidos e os resultados alcançados, o que permite
medir o desempenho em termos de custo, qualidade e produtividade, tornando
possível a adoção de ações corretivas.
Em outras palavras, pode-se dizer que o controle visa prover os meios
necessários para que se possa manter um “estado de verificação” capaz de
sinalizar a qualquer instante se o que está sendo executado está em
conformidade com o que foi previsto e, em caso de divergência, que sejam
adotadas ações corretivas.
Por meio do controle, os gestores buscam assegurar que a empresa e seus
planos estejam caminhando na trilha certa.
Características gerais do
controle
Controle é uma função administrativa integrada por diferentes procedimentos
que visam verificar se a atividade controlada está ou não conseguindo atingir os
objetivos que foram estabelecidos. O controle caracteriza-se por permear todos
os níveis organizacionais e por ser cíclico e repetitivo.
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De acordo com Chiavenato (2020), o processo de controle percorre quatro
etapas:
 Estabelecimento de objetivos ou padrões de
desempenho.
 Avaliação ou mensuração do desempenho atual.
 Comparação do desempenho atual com os
objetivos ou padrões estabelecidos.
 Tomada de ação corretiva para ajustar possíveis
desvios ou anormalidades.
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O gráfico a seguir representa as quatro etapas do processo de controle:
Gráfico: As quatro etapas do processo de controle. 
Adaptado de: Chiavenato, 2020, p. 305.
Oliveira (2018) destaca o papel do controle como função administrativa e
descreve sua forma de atuação, ao afirmar:
Controle é a função do processo
administrativo que, mediante a
comparação com padrões previamente
estabelecidos, procura medir e avaliar o
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desempenho e o resultado das ações, com
a finalidade de realimentar os tomadores
de decisões, de forma que possam corrigir
ou reforçar esse desempenho ou interferir
em outras funções do processo
administrativo para assegurar que os
resultados satisfaçam às metas, aos
desafios e aos objetivos estabelecidos.
(OLIVEIRA, 2018, p. 259)
O processo de controle está intimamente relacionado com a Contabilidade, na
perspectiva de subsidiar o controle econômico:
[...] Fayol enquadrou a Contabilidade entre
as seis operações administrativas
fundamentais, emitindo a esse respeito os
seguintes conceitos: É o órgão visual das
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empresas. Deve permitir que se saiba a
todo instante onde estamos e para onde
vamos. Deve fornecer sobre a situação
econômica da empresa ensinamentos
exatos, claros e precisos. Uma boa
contabilidade, simples e clara, fornecendo
uma ideia exata das condições da
empresa, é um poderoso meio de direção.
(HERRMMAN JR., 1978, p. 31 apud PADOVEZE, 2012, p. 6)
Na sua forma de apresentação, as informações providas pela Contabilidade
podem ser moldadas para atender às necessidades dos diferentes níveis de
controle (estratégico, tático e operacional), atendendo a três fundamentos
básicos da Contabilidade:

Subsidiar a
tomada de
decisão

Permitir a
mensuração

Informar 
diferentes
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níveis
organizacionais
São muitos os meios providos pela Contabilidade, sendo que, sob a ótica da
gestão, duas das suas especialidades se destacam: a Contabilidade de Custo e
a Contabilidade Gerencial. Esses dois ramos da Ciência Contábil facilitam o
controle e a gestão empresarial, fornecendo informações que são
disponibilizadas por meio das demonstrações contábeis, além de outras que
podem ser extraídas dos registros relativos aos orçamentos, especialmente
aqueles que permitem comparar o que foi orçado com o que foi realizado.
Demonstração dos fluxos de caixa, balanço patrimonial, demonstração do
resultado do exercício, orçamentos, contas a receber, contas a pagar, controle de
estoques e balancetes de verificação são apenas alguns exemplos de “produtos”
da Contabilidade que podem ser utilizados para subsidiar os processos de
controle.
Controle quanto ao momento
Quanto ao momento, o controle pode ser implementado antes, durante ou após a
execução de um processo, podendo ser classificado como: preventivo ou prévio;
simultâneo ou concomitante; e posterior ou subsequente.
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Consiste na verificação antes do início da execução ou da conclusão do
processo. Tem foco nos insumos. Exemplo: inspeção das matérias
primas que serão utilizadas no processo produtivo.
É o controle exercido durante a execução da produção ou da prestação
dos serviços. Tem foco nos processos. Exemplo: supervisão direta dos
operários.
É o controle exercido após a execução do processo. Tem foco nos
resultados. É a forma mais comum de controle e também a mais ineficaz,
pois, se por um lado pode evitar que produtos defeituosos cheguem ao
mercado, por outro pode tornar impossível evitar perdas. Exemplo:
verificação da qualidade.
Preventivo ou prévio 
Simultâneo ou concomitante 
Posterior ou subsequente 
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Controle de qualidade
A preocupação com a qualidade não é novidade. Desde o inícioda era industrial,
as empresas têm demonstrado um crescente interesse sobre o tema.
Atualmente, a qualidade tornou-se um diferencial e um dos principais fatores
competitivos em um ambiente em que não há tolerância para erros e a
ineficiência e o desperdício são duramente punidos (ROBLES JR, 2009).
Controlar a qualidade gera, basicamente, dois tipos de custos: de controle e das
falhas no controle. Esses custos desdobram-se e são caracterizados pelos
aspectos que você verá agora, com base em Robles Jr (2009, p. 58):
Custos de controle
 Custos de prevenção
Destinados a evitar a ocorrência de falhas,
defeitos e não conformidades que tornem
os produtos não aceitáveis ou
insatisfatórios.
I l t t i t d
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Custos das falhas no controle
Incluem gastos com treinamento de
colaboradores, implantação de sistemas de
controle, aperfeiçoamento dos processos
etc.
 Custos de avaliação
Têm como objetivo manter os níveis da
qualidade por meio de verificações e
análises dos produtos.
Abrangem gastos com auditoria, inspeção,
confirmação externa etc.
 Custos das falhas internas
A f lh é d t t d t d d t i
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Sobre o controle de qualidade, é importante saber que, no Brasil, a NBR ISSO
9004:2000 estabelece diretrizes e orientações voltadas para a melhoria do
desempenho dos sistemas de gestão da qualidade. De acordo com a precitada
norma, a aplicação dos princípios de gestão da qualidade não provê apenas
benefícios diretos para a organização, mas também fornece uma importante
contribuição para a gestão de custos e riscos.
A falha é detectada antes do produto sair
da empresa.
Podem ocasionar desperdício de matérias-
primas, mão de obra, energia etc.
 Custos das falhas externas
A falha é detectada depois que o produto
saiu da empresa.
Podem ocasionar prejuízos intangíveis,
incalculáveis devido aos danos, que podem
ser causados à imagem da empresa.
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Controle orçamentário
O controle orçamentário é singular, focado nos custos e despesas, e situa-se no
nível tático, fazendo a ligação entre os níveis operacional e estratégico.
Na literatura especializada em contabilidade, observa-se que o parâmetro custos
é colocado como uma variável que exerce forte influência sobre os resultados,
fazendo com que empresas dediquem especial atenção à gestão de custos, o
que pode ser feito com o uso das técnicas de elaboração e controle dos
orçamentos.
Na sua aplicação prática operacional, o controle orçamentário consiste,
basicamente, em monitorar o que está sendo executado e comparar os
resultados com o que foi orçado, visando a verificar a ocorrência de eventuais
diferenças.
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Nas palavras de Frezatti (2017):
Controle orçamentário é
um instrumento da
contabilidade gerencial
que deve permitir à
organização identi�car
quão próximos estão seus
resultados em relação ao
que planejou para dado
período.
(FREZATTI, 2017, p. 85)
O controle orçamentário empresarial é uma importante ferramenta que provê
meios para que os administradores acompanhem e avaliem como estão se
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desenvolvendo os negócios da empresa. Ou seja, o orçamento permite monitorar
como os resultados reais estão em comparação com o que foi planejado.
Sobre a importância do controle orçamentário e a necessidade de que sejam
atribuídas responsabilidades aos gestores, Nascimento e Reginato (2015) assim
se manifestaram:
É inócuo planejar se não houver controle
sobre a execução do planejamento.
Controlar é a única forma conhecida para
que se identifiquem e se processem
ajustes no plano de negócios [...]. Também
não faz sentido o controle se não houver a
responsabilidade atribuída pela alta
administração aos gestores [...] para que
tenham a incumbência de explicar os
desvios eventualmente observados entre
os resultados planejados versus os
realizados. Dessa forma, a fase de controle
da execução do orçamento tem duas
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facetas: a de controlar a execução do
orçamento em si e a de avaliarem-se as
coerências das explicações dadas pelos
gestores no caso de resultados não
alcançados.
(NASCIMENTO E REGINATO, 2015, P. 222)
Nessa mesma direção, Hansen e Mowen (2009) também destacam a
importância do controle orçamentário e sua forte relação com o planejamento:
Quando usado para o planejamento, um
orçamento é um método de traduzir as
metas e as estratégias de uma
organização em termos operacionais.
Orçamentos também podem ser úteis no
controle. Controle é o processo de
estabelecer padrões, receber feedback
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sobre o desempenho real e tomar as ações
corretivas quando o desempenho real
desvia-se significativamente do
desempenho planejado.
(HANSEN E MOWEN. 2009, P. 246)
O orçamento deve possibilitar a implementação de dois importantes aspectos
necessários à boa condução dos negócios: planificar o que foi planejado e
possibilitar o efetivo monitoramento das atividades executadas, funcionando
como uma espécie de “radar” que sinaliza aos gestores como está se
comportando a execução em relação às metas que foram estabelecidas.
São três os principais objetivos do controle orçamentário:
 Identificar as variações entre o previsto e o
realizado.
 Orientar a correção de erros que tenham sido
id tifi d
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Aliado a esses objetivos, o orçamento visa a auxiliar a empresa a controlar seus
custos, na perspectiva de manter os gastos em níveis adequados ou reduzi-los, o
que é essencial para que a empresa aumente sua competitividade. Nessa
direção, o orçamento consegue auxiliar a empresa provendo aos gestores
informações indispensáveis para a adequada tomada de decisões.
Padoveze (2012) apresenta uma relação das informações que devem estar
presentes em um modelo clássico de relatório de controle orçamentário
abrangente, aplicável a todas as peças orçamentárias e a todas as áreas da
empresa, contendo informações sobre tipos de despesas e receitas,
compreendendo:
identificados.
 Promover ajustes no orçamento de forma que a
planificação represente fielmente o que foi
estabelecido no planejamento.

O l d ê t
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Os valores orçados para o mês em pauta.
 Os valores reais contabilizados no mês.
 Os valores orçados acumulados até o mês em
pauta.
 A variação acumulada entre o real e o orçado até
o mês.
 Variação percentual do mês.
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Controle e responsabilidade
Independentemente do tipo de empresa, os gestores desempenham várias
funções e assumem diversas responsabilidades. Em empresas de maior porte,
as estruturas hierarquizam-se em vários níveis e se ramificam em áreas
 Variação percentual até o mês.
 Total do orçamento do ano.
 Soma dos dados reais até o mês mais o
orçamento restante do não.
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organizacionais que podem ser representadas por equipes, seções, divisões,
departamentos, coordenações-gerais e diretorias, cada uma com suas
respectivas funçõese responsabilidades. Em empresas de menor porte, essas
estruturas nem sempre ficam evidentes, mas muitas das mesmas funções e
responsabilidades também se fazem presentes.
As áreas organizacionais também podem ser chamadas de
centros de responsabilidade, por serem responsáveis pelos
seus próprios gastos e receitas.
Cada gestor, na sua respectiva área, deve preocupar-se com as receitas e gastos
que estão na sua alçada de decisão, que são aqueles que suas ações podem, de
alguma forma, controlar e influenciar. Para que essa delimitação de atuação e
responsabilidade seja possível, é necessário que o orçamento seja elaborado
com uma estrutura organizativa que permita a setorização da alocação das
receitas e dos gastos, de forma que cada gestor possa atuar, de maneira clara,
nos limites da sua responsabilidade.
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Curiosidade
A responsabilidade não precisa ser estabelecida necessariamente seguindo a
estrutura hierárquica; ela pode ser definida por atividade, por processo, por
unidade de negócio, por projeto etc.
Controlando a qualidade do
orçamento
O processo de elaboração dos diferentes orçamentos: de vendas; de produção,
englobando os suborçamentos de matérias-primas; mão de obra direta e custos
indiretos de fabricação; de investimentos; e de despesas, envolve muitos dados,
tabelas, quadros, especificações, taxas e cálculos, quase sempre interligados.
Essa diversidade de dados e informações requer, principalmente nas empresas
de maior porte, cuidado extremado dos gestores, a fim de que seja possível
assegurar que o orçamento seja fidedigno, ou seja, que represente fielmente o
planejamento e demonstre, com auxílio da Contabilidade, o que está sendo
efetivamente realizado em termos de custos e despesas, evitando erros que
possam levar a decisões equivocadas.
Dica
Uma técnica que as empresas podem utilizar para verificar e assegurar a
qualidade do orçamento é a análise de sensibilidade. Esse tipo de análise tem o
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potencial de avaliar os resultados e descobrir que variáveis são mais
importantes para o negócio da empresa.
Sanvicente e Santos (2009, p. 173) esclarecem que “a análise de sensibilidade é
uma técnica que envolve o exame dos valores presumidos dos parâmetros de
um orçamento ou plano de resultados e permite a determinação do efeito
provável de alterações desses valores sobre alguma variável ou algum índice
importante no planejamento”.
A análise de sensibilidade pode ser aplicada a diferentes contextos, por exemplo,
à execução orçamentária rotineira e às demonstrações financeiras projetadas.
Sobre essa última – demonstrações financeiras projetadas – pode-se indagar:
Difícil de dizer, mas fácil de imaginar que as consequências podem ir de
nenhuma a algumas muitos sérias, como seria o caso de um investidor
que alocasse recursos na empresa com base em uma previsão de lucro
que esteja errada.
Quais podem ser as consequências de um erro em uma
demonstração do resultado do exercício projetada? 
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Tipos e níveis de controle
Existem vários tipos de
controle: os controles
estratégicos, os controles
táticos e os controles
operacionais, com uma
incrível variedade de
coberturas e de
abrangências.
(CHIAVENATO, 2020, p. 320)
Os controles perpassam os três níveis organizacionais: institucional,
intermediário e operacional, cujas características estão sintetizadas no quadro
abaixo:
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Nível
organizacional
Tipo de controle Conteúdo Tempo
Nível
organizacional
Tipo de controle Conteúdo Tempo
Institucional Estratégico
Genérico e
sintético
Direcionado a
longo prazo
Intermediário Tático
Menos genérico e
mais detalhado
Direcionado a
médio prazo
Operacional Operacional
Detalhado e
analítico
Direcionado a 
prazo
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Quadro – Características dos tipos de controle. 
Adaptado de Chiavenato (2020, p. 304)
Controles estratégicos
Controles estratégicos são procedimentos que promovem o monitoramento do
desempenho e dos resultados da empresa com um todo, estão ligados a
decisões dos níveis hierárquicos superiores, ao cumprimento da missão
institucional e à visão de futuro de longo prazo.
Por meio do acompanhando das tendências de mercado e das demais variáveis
do ambiente externo, os controles estratégicos conseguem sinalizar a
necessidade de que sejam implementados ajustes na forma de atuação da
organização, visando o atingimento dos objetivos estratégicos.
Controles táticos
Controles táticos são procedimentos vinculados ao nível intermediário, estão
relacionados às unidades organizacionais (departamentos, divisões, seções ou
equipes) e são orientados para o médio prazo.
Os controles táticos podem ser implementados por meio das técnicas de
controle orçamentário que, ao lado da Contabilidade de Custos e da
Contabilidade Gerencial, aplicam um amplo ferramental às rotinas de trabalho,
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na perspectiva de subsidiar não apenas as decisões táticas, mas também as
estratégicas, disponibilizando para a alta administração demonstrações
contábeis projetadas, peças fundamentais utilizadas pelos gestores para
tomada de decisões.
Exemplo
Exemplos de técnicas de controle orçamentário: análise da relação custo /
volume / resultado (ponto de equilíbrio), análise vertical, análise horizontal,
análise de quocientes (indicadores), taxa interna de retorno, cálculo do valor
presente líquido e cálculo de payback.
Payback
É um termo da língua inglesa que significa “retorno do pagamento”. Refere-se a uma forma de calcular o tempo que vai demorar para que se tenha
retorno sobre um investimento inicial.
O orçamento é a expressão monetária
do planejamento e, portanto, o
controle orçamentário consiste,
basicamente, em monitorar custos e
despesas, promovendo a comparação
entre o que está programado e o que
está sendo realizado nas unidades
organizacionais, sinalizando a
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eventual ocorrência de desvios e
indicando medidas de ajuste.
Controles operacionais
Controles operacionais são procedimentos vinculados à execução das tarefas.
Normalmente, são rotineiros ou realizados sempre que algum processo
produtivo é executado, e, portanto, pode-se dizer que são realizados a curto
prazo.
Os controles operacionais são responsáveis por garantir que a execução dos
trabalhos siga os padrões estabelecidos, visando a assegurar que os objetivos
sejam atingidos, em termos de qualidade, economicidade e tempo,
potencializando a eficiência dos processos produtivos.
Atenção!
É comum que as ações de controle operacional e de correção sejam realizadas
sobre pessoas ou seu desempenho, inferindo ações de natureza
comportamental (disciplinar). Nessa perspectiva, os controles operacionais
permitem gerir as equipes de trabalho, buscando promover maior engajamento
dos seus membros, identificando, para melhorar o desempenho, aqueles que
precisam sair e os que precisam entrar.
Segundo Chiavenato (2020, p. 318), as ações de natureza disciplinar devem se
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pautar pelas características listadas a seguir:
Não deve haver surpresas. Ou seja, a ação disciplinar deve ser prevista
em regras e procedimentos e previamente estabelecida, não devendo ser
improvisada,mas planejada.
Não deve simplesmente buscar punir uma determinada pessoa ou
grupos, mas apenas corrigir a situação.
Deve ser aplicada tão logo seja detectado o desvio, para que o infrator
associe claramente a sua aplicação com o desvio que provocou.
Esperada 
Impessoal 
Imediata 
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As regras e os regulamentos devem ser feitos para todas as pessoas,
sem exceções, devendo ser justos e equitativos, sem favoritismo ou
tendenciosidade.
Depois de aplicar a ação disciplinar, o administrador deve reassumir sua
atitude normal em relação ao funcionário faltoso.
Deve proporcionar orientação sobre o que se deve fazer o que não se
pode fazer.
Consistente 
Limitada ao propósito 
Informativa 
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Controle orçamentário nas
empresas
Neste bate-papo, após uma explanação sobre os principais elementos que
compõem o controle empresarial, você verá um caso de aplicação do orçamento
como ferramenta de controle.
Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você
acabou de estudar.
Módulo 1 - Vem que eu te explico!


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Características gerais do controle
Módulo 1 - Vem que eu te explico!
Controle orçamentário
Módulo 1 - Vem que eu te explico!
Tipos e níveis de controle
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
O processo de controle percorre quatro etapas: estabelecimento de padrões de
desempenho; avaliação do desempenho atual; comparação do desempenho atual
com os padrões estabelecidos; e tomada de ação corretiva. Sob a perspectiva da
execução das etapas, o controle caracteriza-se por
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A ser simples e objetivo.
B determinar ações punitivas.
C ser cíclico e repetitivo.
D garantir o resultado previsto.
E aplicar-se apenas ao nível operacional.
béns! A alternativa C está correta.
sso de controle é perene e promove, de forma cíclica e repetitiva, a comparação entre padrões previamente estabelecidos e o que foi
mente realizado. Nesse comportamento cíclico do controle está a própria essência da administração. O processo de controle permite que o
enho seja constantemente mensurado e que sejam tomadas ações corretivas, objetivando melhorar a performance organizacional, em um
permanente revisão e implementação de melhorias.
Questão 2
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Entre as alternativas a seguir, assinale a que indica o controle que se caracteriza
por ter as ações orientadas para o médio prazo.
A Estratégico
B Tático
C Operacional
D Preventivo
E Concomitante
béns! A alternativa B está correta.
s de controles perpassam os três diferentes níveis hierárquicos organizacionais: estratégico, tático e operacional. No que se refere à
ão temporal, as ações de controle se caracterizam pelo longo, médio prazo e pelo curto prazo, correspondendo, respectivamente, aos
os níveis. A Figura 2 apresenta as principais características dos níveis de controle organizacional.
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ível de Controle organizacional.

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2 - Custo-padrão
Ao �nal deste módulo, você será capaz de empregar o uso do custo-
padrão como ferramenta de controle orçamentário.
Primeiras palavras
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Como instrumento de apoio à gestão, um dos principais focos do orçamento é o
controle dos custos, sendo que a forma mais eficaz de se planejar e controlar
custos é por meio da implantação e uso de um sistema de custo-padrão.
Custo-padrão é uma referência que indica o desempenho que se deseja obter
para determinado produto ou serviço. Por meio da comparação entre o custo-
padrão e o custo-real, pode-se medir o quanto o produto final está adequado ou
inadequado, em termos dos custos de materiais diretos, mão de obra direta e
custos indiretos de fabricação.
Muito embora se observe uma predominância de utilização do custo-padrão
pelas empresas industriais, sua aplicação tem se desenvolvido e a técnica pode
ser utilizada por uma grande variedade de empresas.
Custo-padrão – conceitos e
características
Conceitos de custo-padrão
O termo custo-padrão deriva dos seus dois componentes: padrão e custo.
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Padrão
Forma de mensurar o nível de
eficiência que se espera obter da
execução de uma determinada tarefa
(unidade de medida).
Custo
Refere-se à dimensão monetária (R$,
US$, € etc.) e quantitativa do padrão.
Os padrões de custos são
estimativas, na maioria
das vezes de origem
técnica, que re�etem
níveis ou valores
considerados como
representativos de
determinado grau
desejável de e�ciência,
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na utilização de recursos
humanos, materiais e
�nanceiros.
(SANVICENTE E SANTOS, 2009, p. 208)
O custo-padrão representa o custo que se espera alcançar para determinado
produto ou serviço em determinado período, em termos dos valores e das
quantidades referentes aos materiais, à mão de obra direta e aos custos
indiretos de fabricação, considerando o volume de produção e o nível de
qualidade especificado.
O principal objetivo do custo-padrão é estabelecer uma base que permita
comparar o custo que ocorreu com o que deveria ter ocorrido. Um outro
importante objetivo do custo-padrão é incentivar os colaboradores que
compõem a força de trabalho da empresa a alcançarem elevados níveis de
produtividade, por meio do estabelecimento de “metas de custo” bem calibradas,
no limite da capacidade produtiva.
Atenção!
Deve-se ter cuidado com essa abordagem, pois o efeito pode ser negativo e levar
à desmotivação, caso as “metas de custo” sejam inatingíveis.
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Nesse sentido do uso gerencial do custo-padrão como elemento relacionado à
produtividade das equipes de trabalho, Sanvicente e Santos (2009, p. 210)
consideram que “além de representarem níveis desejáveis de eficiência
operacional, os padrões geram algumas implicações para o comportamento dos
indivíduos e setores a eles submetidos, podendo contribuir positiva ou
negativamente para o andamento das atividades da empresa”.
Conceitualmente, é comum que se relacione o
custo-padrão com a ideia de custo ideal.
Entretanto, para que seja possível obter um custo ideal, seria necessário que a
produção ocorresse em condições perfeitas, com a utilização de toda a
capacidade instalada da empresa, sem qualquer resquício de ociosidade, com a
utilização da mão de obra mais eficiente possível, sem paralisações, exceto as já
programadas para manutenção preventiva, com o uso dos melhores materiais
possíveis, condições de estocagem perfeitas etc., e tudo isso com os menores
custos possíveis.
O custo-padrão ideal pode ser imaginado, mas sua implementação, na prática,
mostra-se impossível e não é utilizada para efeito de controle dos custos durante
a produção, prestando-se apenas para realizar comparações após o
encerramento do período ao qual o orçamento se refere, possibilitando que se
tenha noção de quanto a empresa evoluiu em relação a períodos anteriores.Resumindo
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O custo-padrão ideal tem aplicação bastante restrita, pois não permite que os
custos sejam controlados de forma contínua ou em períodos curtos, o que
descaracteriza a função do custo-padrão, que é, exatamente, permitir que os
custos sejam controlados com frequência, de forma eficiente, eficaz e efetiva.
Um segundo conceito relacionado ao custo-padrão é o custo-padrão corrente,
utilizado pelas empresas para implementar, na prática, o controle orçamentário.
O custo-padrão corrente consiste, basicamente, no valor de custo de um produto
ou serviço que a empresa fixa como meta de curto ou médio prazo.
Diferentemente do custo-padrão ideal,
o custo-padrão corrente considera o
contexto do “mundo real”, ou seja, leva
em conta as ineficiências que podem
ocorrer nos processos produtivos em
função de diferentes fatores, como:
falha dos fornecedores na entrega de
matérias-primas; deficiência na
qualidade dos materiais, falhas em
equipamentos, falha no fornecimento
de energia; absenteísmo no trabalho
etc.
Absenteísmo
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O absenteísmo no trabalho refere-se à ausência de um ou mais funcionários durante o período laboral. Pode ocorrer em função de atrasos, saídas
antecipadas ou faltas.
O custo-padrão corrente “é levantado com base não só em estudos teóricos,
mas também em “pesquisas e testes práticos”, mediante estudos e cálculos não
distanciados da realidade” (MARTINS, 2018, p. 297).
O custo-padrão corrente normalmente é um valor considerado
difícil de ser alcançado, porém não impossível. Em função de
tal dificuldade, é comum que a empresas se aproximem do
custo-padrão corrente, mas não consigam atingi-lo.
Um terceiro conceito relacionado ao custo-padrão é o custo-padrão estimado.
Esse tipo de custo é aquele que é estabelecido com base nos custos médios
aferidos em períodos passados, com os aperfeiçoamentos inerentes à própria
evolução da tecnologia e do mercado. O custo-padrão estimado, geralmente, é o
que é alcançado pela empresa.
Martins (2018, p. 297) explica a diferença entre o custo-padrão corrente e custo-
padrão estimado:
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[...] Padrão Corrente é o custo que deveria
ser, enquanto o Estimado é o que deverá
ser. Aquele é o que a empresa deveria
alcançar, se conseguisse atingir certos
níveis de desempenho, enquanto este é o
que normalmente a empresa deverá obter.
O Custo-padrão Corrente é mais elaborado;
exige que determinados estudos sejam
feitos, enquanto o Estimado parte da
hipótese de que a média do passado é um
número válido e apenas introduz algumas
modificações esperadas, tais como volume
de atividade, mudança de equipamentos
etc.
(MARTINS, 2018, p. 297)
Sintetizando os conceitos relacionados a custo-padrão, tem-se:
Custo-padrão ideal 
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É obtido com a utilização dos melhores materiais acessíveis, com a mais
eficiente mão de obra possível, com a fábrica operando a 100% de sua
capacidade, sem eventuais paradas (exceto as previamente
programadas). Tem poucas aplicações gerenciais.
Consiste no valor de custo de um produto ou serviço que a empresa fixa
como meta de curto ou médio prazo para um período futuro. Representa
um valor considerado difícil de ser alcançado, porém não impossível.
Pode motivar ou desmotivar as equipes de trabalho, dependendo do nível
de desafio que represente. Na prática, a empresa quase nunca atinge a
meta estabelecida.
É aquele que, geralmente, é alcançado pela empresa. É estabelecido com
base nos custos médios aferidos em períodos passados, com os
aperfeiçoamentos decorrentes da evolução tecnológica e do mercado.
Custo-padrão corrente 
Custo-padrão estimado 
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Características do Custo-padrão
O custo-padrão caracteriza-se pelos seguintes aspectos:
 Utiliza dados e informações projetados, ou seja,
que devem acontecer no futuro.
 Tem como principal objetivo viabilizar a
comparação dos custos previstos (padrões) com
os realizados, em termos das quantidades e dos
valores dos materiais diretos, da mão de obra
direta e dos custos indiretos de fabricação.
 Precisa ser previamente determinado em bases
unitárias.
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 É estabelecido com base nas quantidades físicas
e nos valores monetários que integram os
produtos ou serviços.
 Aplica-se basicamente a operações repetitivas.
 Precisa ser periodicamente revisto e
aperfeiçoado para que sejam afastando valores
discrepantes em relação à realidade, pois tais
valores podem distorcer informações vitais para
o controle.
P d tili d l ét d d
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A fixação do custo-padrão é feita em valores monetários, expressos na moeda
corrente do país e em quantidades físicas, expressas em diferentes unidades de
medida, que, para os materiais e os custos indiretos de fabricação, normalmente,
são kWh, unidade, hora-máquina, kg, grama, metro, cm etc.; e para a mão de obra
direta em homem-hora (Hh), convertido normalmente em taxas de mão de obra.
Curiosidade
A fixação das quantidades físicas que compõem os produtos é uma tarefa da
área de engenharia de produção, cabendo à contabilidade monetizá-las.
Com foco no custo unitário dos produtos e serviços, os padrões devem ser
estabelecidos para todos os componentes de custos, o que alcança quatro

Pode ser utilizado com qualquer método de
custeio absorção, variável, ABC etc.
 Exerce influência, positiva ou negativa, sobre os
funcionários na medida em que estabelece
“metas de custos” a serem atingidas.
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diferentes tipos:
 Custo e quantidade dos materiais diretos.
 Custo e quantidade da mão de obra direta.
 Custo e quantidade de outros custos variáveis.
 Custos indiretos fixos (não é necessário caso se
utilize um método de custeio variável ou direto).
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Custo-padrão e contabilidade
Os métodos de custeios utilizados pela contabilidade de custos possuem
características diferentes, por isso, é importante conhecê-los para estabelecer o
sistema de custeamento adequado à empresa, pois saber com a maior exatidão
possível quanto custa produzir cada produto ou prestar cada serviço é um dos
pilares da gestão financeira.
Sem conhecer o custo não se consegue estabelecer preços
de venda adequados aos níveis de produtividade da empresa,
tampouco gerenciar adequadamente os insumos necessários
à produção.
Do ponto de vista gerencial, cada método de custeio tem suas vantagens e
desvantagens, destacando-se o método de custeio variável. Entretanto, para
efeito contábil formal, somente o custeio por absorção é admitido, pois trata-se
de um método baseado na aplicação dos princípios fundamentais de
contabilidade geralmente aceitos.
O custeio-padrão pode ser aplicado a qualquer método de custeio, entretanto, se
por um lado pode-se considerar como natural sua aplicação para o custeamento
variável, por ser o custo variável o principal elemento dos custos, como defende
Padoveze (2013, p. 273), por outro, o custeio por absorção permite controlar e
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valorar os estoques e promovercomparações mais agregadas em relação às
informações contidas nos orçamentos.
Atenção!
De acordo com o item 21 do Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1): outras
formas para mensuração do custo de estoque, tais como o custo-padrão ou o
método de varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados se
aproximarem do custo. O custo-padrão leva em consideração os níveis normais
de utilização dos materiais e bens de consumo, da mão de obra e da eficiência
na utilização da capacidade produtiva. Ele deve ser regularmente revisto à luz
das condições correntes. As variações relevantes do custo-padrão em relação ao
custo devem ser alocadas nas contas e nos períodos adequados de forma a se
ter os estoques de volta a seu custo (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS
CONTÁBEIS, 2009).
Se por um lado a adoção de um sistema de custo-padrão representa um ganho
em termo de controle de custos, por outro implica aumento de trabalho para a
empresa e, para dar conta desse aumento, o sistema contábil pode ser um
valioso instrumento de auxílio.
A Contabilidade deve registrar previamente os custos-padrão, como metas de
custos a serem atingidas, e à medida que a execução for se desenvolvendo, as
variações e os valores reais devem ser registrados em contas separadas, de
forma que seja possível emitir relatórios sobre o desempenho da produção em
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termos das variações de quantidade e preço referentes a materiais diretos, mão
de obra direta e custos indiretos de fabricação.
O custo-padrão deve ser cientificamente
predeterminado para os produtos,
componentes dos produtos, processos,
serviços, atividades ou operações. Os
padrões de custos não utilizados para
contabilização, são bases estatísticas para
avaliar o desempenho de um determinado
momento.
(CARASTAN, 1999, n.p.)
A Contabilidade de Custos deve, primeiro, fornecer dados que permitam atribuir
valores aos padrões, aos itens que compõem o orçamento e as previsões, para
que, na sequência, seja possível operacionalizar a comparação do realizado
como previsto. Este tipo de procedimento consiste na essência da aplicação
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prática do custeio padrão e tem um papel muito importante no sentido de
detectar ineficiências ou desperdícios nas atividades produtivas.
A adoção de um sistema de custo-padrão não impede que a empresa utilize
outro método de custeio qualquer, como o custeio variável que se destaca por
sua função gerencial, por apropriar aos produtos e serviços apenas os custos
variáveis, o que facilita as análises de eficiência, por evitar as distorções que são
provocadas pelos custos fixos.
O custeio variável é um importante instrumento de gestão que pode identificar
quais produtos melhor contribuem para cobrir os custos fixos e também avaliar
a variabilidade de produtos, oferecendo aos gestores valiosas informações,
como, por exemplo, a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio da
empresa, que auxiliam diretamente a tomada de importantes decisões, como,
por exemplo, a definição de preços (REGINATO; COLLATTO, 2005).
O custeio variável tem por base a apropriação aos produtos ou serviços apenas
os custos variáveis, evitando a incidência das distorções que podem ser
provocadas pelos custos fixos. Os custos fixos independem do nível de
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produção e, portanto, precisam ser rateados entre os produtos ou serviços e
constituem um dos problemas clássicos dos sistemas de custeio.
Exemplo
Imagine que uma empresa tenha um custo fixo mensal de R$60 mil e que sua
produção média seja de 30 mil unidades/mês, o que implica que cada unidade
produzida absorve R$2 de custo fixo. Suponha que cada unidade produzida
absorva também mais R$3, referentes ao custo variável, perfazendo um custo
total de R$5 reais por unidade. Suponha também que o preço unitário de venda
seja R$8, gerando uma margem de ganho de R$3/un.
Agora, suponha que no dia 10 de determinado mês uma máquina quebre e só
seja consertada e volte a produzir no dia 30 (20 dias de paralisação), fazendo
que a produção no mês seja de apenas 10 mil unidades.
Nessas condições, cada uma das 10 mil unidades absorveria R$6 de custo fixo
que, somado ao custo variável de R$3/unidade, perfaz um custo total de R$9,
gerado uma “margem de perda” de R$1/un.
Sobre a escolha do método de custeio que a empresa deve utilizar, Depina e
Barbosa (2015, p. 58) esclarecem:
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Dentro da contabilidade existem vários
métodos que fornecem os caminhos para
obtenção de resultados e informações
para a gestão controlar os custos e tomar
as decisões. O contador estabelece para a
alta administração qual o método que
melhor se adapta para o funcionamento
das operações e, através deste argumento,
busca todas as informações necessárias
para o desenvolvimento das atividades.
Os métodos de custeios utilizados na
Contabilidade de Custos possuem
características diferentes, por isso é
importante o conhecimento para o
estabelecimento do sistema de
custeamento adequado na empresa. Pode-
se utilizar cada método de acordo com a
atividade da empresa, dentro deste
contexto estão inseridos o método de
Custeio Padrão, Custeio por Absorção,
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Custeio ABC, Custeio por
Departamentalização e Custeio Variável.
(DEPINA E BARBOSA, 2015, p. 58)
No que se refere à estreita relação da Contabilidade com o Custo-padrão,
Sanvicente e Santos (2009) constataram que, para a adequada fixação de
padrões, é preciso envolver as mais diversas áreas da empresa. O quadro que
você verá abaixo apresenta a relação entre os itens de custo que compõem os
padrões e as fontes de dados que os alimenta, cabendo observar que a
Contabilidade se destaca por fornecer informações para todos os itens de custo.
Item de custo Fonte de dados (área)
Preço das matérias-primas
• Contabilidade
• Compras
Consumo das matérias-primas
• Contabilidade
• Engenharia Industrial 
• Supervisores de produção
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Item de custo Fonte de dados (área)
Preço da mão de obra direta
• Contabilidade
• Recursos Humanos 
• Engenharia Industrial
Uso da mão de obra direta
• Contabilidade
• Engenharia Industrial 
Custos indiretos de fabricação
• Supervisores de produção (destacadamente) 
• Todas as áreas acima citadas
Quadro - Fontes de dados para fixação de padrões. 
Adaptado de: Sanvicente e Santos 2009, p. 210
Custo-padrão e orçamento
Ao fixar um valor de “meta de custo” para cada produto ou serviço, o custo-
padrão funciona como uma espécie de orçamento, pois ambos – custo-padrão e
orçamento – têm em comum a finalidade de estabelecer metas a serem
atingidas.
Custo-padrão e orçamento estão diretamente ligados, pois a definição dos
valores referentes ao custo-padrão das quantidades de materiais diretos, mão de
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obra direta e custos indiretos de fabricação pode, em conjunto com as
quantidades estimadas no orçamento de vendas, ser utilizada para elaborar o
orçamento de produção.
Nessa perspectiva, o custo-padrão simplifica e valoriza a
metodologia de elaboração e o próprio uso do orçamento
como instrumento de gestão, que também passa a funcionar
como um instrumento de gestão das equipes de trabalho.
Carastan (1999, n.p.), corrobora o entendimento de que o custo-padrão facilita a
elaboração do orçamento, ao afirmar: “Como finalidades do uso do custo-padrãotem-se a simplificação dos cálculos para a determinação dos custos da
produção (diretos e indiretos, inclusive os fixos), custos dos produtos em
elaboração e dos produtos acabados.”
Atenção!
Não se deve confundir “meta de custo” com “custo-meta”. Meta de custo refere-
se ao padrão que foi especificado para determinado produto ou serviço,
enquanto custo-meta é um conceito ligado às estratégias empresariais. O custo-
meta é um instrumento de gerenciamento estratégico de custos utilizado para
alcançar a meta de lucro estabelecida no planejamento. O custo-meta tem como
principais objetivos reduzir os custos totais, sem perda de qualidade dos
produtos, e subsidiar a formulação de planos estratégicos de lucro (CARASTAN,
1999, n.p.).
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Apuração e análise das
variações
Para efeito gerencial, as variações de custo são apuradas por meio da diferença
entre o custo real e o custo-padrão corrente, e podem apresentar três possíveis
resultados:
Custo real < Custo-padrão corrente
Significa que houve eficiência superior ao que se esperava, ou seja, as
expectativas foram superadas, representando uma situação favorável
(F).
Custo real > Custo-padrão corrente
Significa que houve ineficiência em relação ao que se esperava, ou seja,
as expectativas não foram atingidas, representando uma situação
desfavorável (D).
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Custo real = Custo-padrão corrente
Significa que houve eficiência exatamente na medida que se esperava,
ou seja, as expectativas foram atingidas., representando uma situação
neutra (N).
Nos cálculos das variações de custo são utilizados o módulo
dos números (valor absoluto). O módulo ou valor absoluto de
um número real será o seu simétrico, se ele for negativo, ou o
próprio número, se ele for positivo.
Decorrido algum tempo após o início da execução do orçamento, por exemplo,
um mês, tem-se disponível um conjunto com informações referentes ao que foi
efetivamente realizado em termos de custo, ou seja, tem-se o que é chamado de
custo real.
A partir da obtenção dos valores correspondentes ao custo real, é possível
promover a comparação destes com os valores fixados como custo-padrão,
apurar e analisar as causas de eventuais diferenças e implementar, se for o caso,
medidas corretivas ou de melhoria.
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As variações entre o custo-padrão e o custo real podem ser positivas ou
negativas e decorrerem de fatores internos ou externos à empresa.
Quando as causas são internas, a
própria empresa deve identificar os
fenômenos que causaram as
variações, bem como os responsáveis
para que possam ser adotadas
eventuais providências que se façam
necessárias para ajustar a situação ou
evitar que a ocorrência se repita, caso
a variação tenha sido prejudicial.
Entretanto, quando as variações têm
origem em fatores externos,
normalmente é difícil, ou até mesmo
impossível, que os gestores possam
adotar alguma providência.
Com habilidade, Padoveze (2012) elaborou uma figura esquemática que
consegue dar uma visão abrangente da sistemática das variações dos
componentes dos custos.
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Gráfico: Esquema genérico da análise das variações. 
Adaptado de: Padoveze (2012, p. 288).
Exemplo de apuração e análise das
variações
Tendo sido iniciada a execução orçamentária em 01/01/20XX, suponha que
após 30 dias, ou seja, em 31/01/20XX, a empresa XYZ tenha produzido 5.000
unidades do Produto A e obtido os valores apresentados na tabela abaixo,
relativos aos componentes dos custos unitários:
,
Produto A Padrão Real Variação
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a b c = a - b
Materiais diretos 120 150 30
Mão de obra direta 100 122 22
CIF 80 100 20
Total 300 372 72
Tabela: Custos de janeiro de 20XX. 
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
É fácil perceber que a variação total foi de R$72 desfavorável (D); que a maior
variação desfavorável foi dos materiais diretos, seguida da mão de obra, e
depois dos CIF, com a menor variação desfavorável.
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Entretanto, para que se possa verificar que ações devem ser feitas para melhorar
o desempenho dos itens desfavoráveis e potencializar os favoráveis, é preciso
analisar separadamente as variações dos componentes dos itens materiais
diretos, mão de obra e CIF.
Os termos “materiais diretos” e “matérias-
primas” têm o mesmo signi�cado e podem ser
utilizados indistintamente.
Variações de materiais diretos
Supondo que a fabricação do Produto A envolve três diferentes tipos de
materiais diretos, a tabela abaixo detalha as variações e evidencia que, em
termos de custos, os materiais diretos 1 e 2 tiveram variação desfavorável e o 3
favorável.
Produto A
Padrão (a)
Quantidade Preço R$ Custo R$
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Produto A
Padrão (a)
Quantidade Preço R$ Custo R$
Materias diretos 1 10 7,60 76,00
Materias diretos 2 14 1,00 14,00
Materias diretos 3 30 1,00 30,00
Total R$ 120,00
Tabela: variações de matérias-primas. 
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
Essas informações já possibilitam avaliar a adoção de algumas ações em
termos de negociação com fornecedores e melhoria dos processos produtivos.
Entretanto, o exemplo aqui apresentado é bem simples, mas, não raramente, a
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fabricação de um produto envolve dezenas, centenas ou até mesmo milhares de
diferentes itens de materiais diretos, o que demanda maior detalhamento das
variações em termos de quantidade e preço, que podem ser calculadas com o
uso das seguintes fórmulas:
Variação de
quantidade
Diferença de quantidade x
Preço padrão
Variação de preço
Diferença de preço x
Quantidade padrão
As duas tabelas abaixo demonstram as variações de quantidade e preço,
respectivamente:
Produto A
Quantidade Variação
Padrão (a) Real (b) ≠ Quantidade

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Material direto 1 10 12 2
Material direto 2 14 15 1
Material direto 3 30 25 5
Total
Tabela: variações de quantidade. 
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
Produto A
Preço Variação
Padrão (a) Real (b) ≠ Preço
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Material direto 1 7,60 9,00 1,40
Material direto 2 1,00 1,20 0,20
Material direto 3 1,00 0,96 0,04
Total
Tabela: variações de preço. 
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
Analisando com cuidado as variações do material direto 1, pode-se observar que
houve uma variação de custo de R$15,20, desfavorável em função da variação
de quantidade; e uma variação de custo de R$14, desfavorável em função da
variação de preço, totalizado uma variação desfavorável de custo de R$29,20.
Entretanto, a variação total dos custos do Material direto 1 totaliza R$32,
faltando, portanto, R$2,80. Essa diferença refere-se à variação mista, que pode
ser calculada com o uso da fórmula indicada a seguir:
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Variação mista = diferença de quantidade x
diferença de preço
Produto A
Quantidade
≠ Quantidade ≠ Preço
Material direto 1 2 1,40
Tabela: variação mista do Material direto 1. 
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
O gráfico abaixoapresenta uma visão conceitual das variações de quantidade,
preço e mista do Material direto 1:
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Gráfico: variações de quantidade, preço e mista do Material direto 1. 
Adaptado de: MARTINS, 2018, p. 307.
Variações de mão de obra direta
Os cálculos das variações de mão de obra direta são realizados seguindo o
mesmo raciocínio das variações de materiais diretos, adotando-se, entretanto,
nomenclaturas diferentes, não por questões técnicas, mas mais por costume.
O que nas matérias-primas é chamado de
Variação de Preço tem o nome de Variação
de Taxa; a Variação de Quantidade é
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cognominada de Variação de Eficiência ou
de Uso; e a Mista não se altera.
(MARTINS, 2018, p. 310)
Suponha que a decomposição, por departamento, do item mão de obra direta
apresentada na tabela do tópico Exemplo de apuração e análise das variações
leve aos dados apresentados na tabela abaixo:
Produto A
Padrão (a)
horas valor R$
Departamento D1 40 1,50
Departamento D2 20 2,00
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Produto A
Padrão (a)
horas valor R$
Total R$ 100
Tabela: horas e valores de MOD. 
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
As variações de mão de obra direta podem ser calculadas com o uso das
seguintes fórmulas:
Variação de
e�ciência
Diferença de horas x Taxa
padrão
Variação de taxa
Diferença de taxa x Horas
padrão
As tabelas a seguir apresentam, respectivamente, as variações de eficiência, de

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taxa e mista:
Produto A
Hora
Padrão Real
Departamento D1 40 42
Departamento D2 20 23
Total
Tabela: variação de eficiência. 
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
Produto A Valor
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Padrão Real
Departamento D1 1,50 1,70
Departamento D2 2,00 2,20
Total
Tabela: Variação de taxa. 
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
Produto A
Variação mista
≠ horas ≠ valor
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Departamento D1 2,00 0,20
Departamento D2 3,00 0,20
Total
Tabela: variação mista de MOD. 
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
Variações de custos indiretos de fabricação (CIF)
De forma análoga ao que ocorre com a mão de obra direta, mas diferenciando-se
pela necessidade de rateio, os custos indiretos de fabricação (CIF) também
envolvem variados itens e, normalmente, os cálculos são feitos por meio de
taxas de CIF.
Para que se tenha maior grau de precisão, e visando também a subsidiar os
controles de responsabilidade, as taxas de CIF geralmente são calculadas para
cada uma das diferentes áreas da empresa.
As taxas são definidas em nível unitário e expressas por meio de direcionadores
de custos, tais como:
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Direcionadores de custos
Na língua inglesa, o termo “direcionadores de custos” é traduzido como cost drivers.

Horas-máquina

Horas de mão de
obra direta
Sobre o cálculo e a utilização das taxas de CIF, Ribeiro afirma:
Havendo interesse, e desde que a relação
custo-benefício não seja desfavorável,
podem-se criar várias taxas estimadas de
aplicação do CIF. Quando se trabalha com
taxa única, os CIF serão atribuídos aos
produtos de maneira uniforme. Contudo, a
adoção de mais de uma taxa estimada
evitará a atribuição de custos indiretos a
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produtos ou família de produtos que não
foram beneficiados por eles.
(RIBEIRO, 2018, p. 299)
CIF
Alguns autores e algumas empresas referem-se aos custos indiretos de fabricação (CIF) como custos indiretos de produção (CIP).
A análise das variações dos CIF envolve duas questões básicas. A primeira
refere-se à diferença entre o volume estabelecido como padrão de produção e o
volume real produzido, que provoca alteração nos custos unitários em função da
existência de custos indiretos fixos; e a segunda diz respeito à diferença
decorrente da oscilação dos valores monetários (preços) dos insumos que
compõem os custos.
Prosseguindo no exemplo e remetendo aos dados apresentados na tabela do
tópico Exemplo de apuração e análise das variações, suponha que o padrão de
produção seja de 5.000 unidades, o padrão de CIF variável unitário, R$30 e o
padrão de CIF total fixos, R$250.000. Com base nessas inferências, chega-se à
composição de padrão de CIF apresentada na tabela abaixo:
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Produto A: composição do padrão de CIFProduto A: composição do padrão de CIF
a
Total CIF fixo / mês
(R$) =
250.000
b
CIF variável unitário
/ mês (R$) =
30,00
c
Volume de produção
/ mês (un) =
5.000
d = b x c
Total CIFvariáveis /
mês (R$) =
150.000
e = a + d
Total de CIF / mês
(R$) =
400.000
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Produto A: composição do padrão de CIF
f = a ÷ c
CIF fixo unitário /
mês (R$) =
50,00
g = b + f
Total CIF unitário
(R$) =
80,00
Tabela: composição do CIF padrão. 
Elaborado por: Cristóvão Marinho.
Dando sequência ao exemplo, suponha agora que o volume real de fabricação do
Produto A no período tenha sido de 4.500 unidades e que os CIF reais tenham
totalizado R$450 mil, o que explica o CIF Real unitário de R$100 e a variação
desfavorável de R$20, apresentados na tabela do tópico Exemplo de apuração e
análise das variações.
Com esses dados, pode-se calcular, separadamente, as variações de CIF
provocadas pelas variações de volume e de preço. Veja:
Variação de volume
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Total CIF
real
4.500 un. x R$30 +
R$250.000 = R$385.000
CIF unitário
real
R$385.000 ÷ 4.500 =
R$85,56/un.
Variação
unitária de
CIF
CIF padrão R$80,00 –
CIF real R$85,56 =
R$5,56 (desfavorável)
A variação do volume produzido de 500 un. (5.000 – 4.500) provocou um
aumento de R$5,56 no valor do CIF unitário, que passou de R$80,00 para
R$85,56.
Variação de preço
Como se sabe, a variação total foi de R$20 (Exemplo de apuração e análise das
variações). Então, falta explicar R$ 14,44, que é a diferença de variação restante
para completar R$20 (R$20 - R$5,56 = R$14,44).
Essa diferença ocorre porque, para um volume real de produção de 4.500 un., os
CIF deveriam ser R$385.000 (R$4.500 un. x R$30 + R$250.000), mas foram
R$450.000, gerando uma diferença de R$65.000 em função da variação de
preço.
Para confirmar esse raciocínio, pode-se calcular: R$65.000 ÷ 4.500 = R$14,44, ou,
colocando de outra forma, R$100 - R$85,56 = R$14,44
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A variação do total de CIF, R$50.000 (R$400.000 - R$450.000), provocou mais um
aumento de R$14,44 no valor do CIF unitário (já aumentado pela variação de
volume), que passou de R$85,56 para R$100.
Composição da variação total de CIF
Variação
de volume
R$5,56 (R$80,00 -
R$85,56)
Variação
de preço
R$14,44 (R$100 -
R$85,56)
Variação
total
R$20,00
Análise da variação de e�ciência
No que se refere à variação de eficiência, a oscilação representa a mudança dos
CIF variáveis que ocorre em função do uso (eficiente ou ineficiente) de algum
direcionador de custo, definido de acordo com o perfil da estrutura produtiva.
São exemplos de direcionadoresde CIF: mão de obra direta, consumo de
matérias-primas, quantidade de horas-máquina etc.
Caso, por exemplo, seja adotado como direcionador de apropriação de CIF a
mão de obra direta, os CIF variáveis se alteram na proporção em que se alteram
as horas de mão de obra direta utilizadas na produção.
Resumindo
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Pode-se dizer que, nessas condições, os CIF variáveis oscilam em função das
mudanças observadas no volume produzido, sendo que a mensuração da
variação da sua eficiência fica diretamente relacionada à eficiência do uso da
mão de obra direta.
Seguindo no exemplo, suponha que o direcionador utilizado seja uso de mão de
obra direta por hora (MOD/h) e que o padrão de CIF variável tenha sido calculado
da seguinte forma:
Padrão de CIF
variável
R$30/MOD/h
Padrão de
produtividade
1 MOD/h/unidade
Padrão de CIF
�xos
250.000/mês
Padrão de volume
de produção
5.000 unidades/mês
Agora considere que, apesar da produção ter sido de 4.500 un., gastou-se 4.725
de MOD/h, ou seja, houve uma ineficiência de 225 MOD/h, equivalente a um
acréscimo de 5% do uso de mão de obra direta.
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Com essa nova informação, não se pode atribuir a parte da variação CIF,
correspondente à redução da quantidade produzido, apenas à variação de
volume, pois parte dela, que totaliza R$5,56, refere-se à ineficiência observada.
Então, considerando a ineficiência de MOD/h, o cálculo seria:
Total CIF
4.725 un x 1 MOD/h x R$30/MODh +
R$250.000 = R$391.750
CIF unitário
R$391.750 ÷ 4.500 = R$87,06/un
A diferença R$87,06 - R$85,56 = R$1,50 refere-se à ineficiência de uso de mão de
obra direta.
Composição da variação total de CIF considerando a
e�ciência (ou de�ciência)
Variação de
volume
R$4,06 (80,00 - R$85,56 + R$1,50)
Variação de preço
R$ 14,44 (R$ 100 - R$ 85,56)
Variação de
e�ciência
Variação total
R$20,00
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R$1,50 (R$87,06 - R$85,56)
Possíveis causas das variações
São muitos os fatores que podem provocar variações desfavoráveis do padrão
em relação ao real. O quadro seguinte apresenta algumas das principais:
Item de Custo Principais Causas de Desvio
Matérias-primas Variações de quantidade
· Quantidades de matérias-primas mal
especificadas.
· Matérias-primas utilizadas com qualidade
fora das especificações (para mais ou para
menos).
· Mão de obra inadequada.
· Máquinas inadequadas ou com problemas de
calibração.
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Item de Custo Principais Causas de Desvio
Variações de preços
· Compra mal feita por deficiência do Setor de
Compras.
· Compras feitas fora do prazo necessário.
· Comprar feita de um outro fornecedor, por
determinação superior, para abrir concorrência
entre fornecedores e não ficar dependente de
apenas um.
Variações mistas
· Falta de sintonia entre o Departamento de
Produção e o Departamento de Compras. O
ideal é que seja possível identificar os
responsáveis pelas diferenças.
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Item de Custo Principais Causas de Desvio
Mão de obra direta
Variações de eficiência, taxa e mista
· Mão de obra ineficiente.
· Utilização de pessoal inexperiente ou não
habilitado para as tarefas.
· Falta de empregados treinados para substituir
os afastamentos dos titulares.
· Acréscimo na taxa decorrente de fato
superveniente.
· Padrão de horas estabelecido de forma muito
rígida, necessitando de pessoal altamente
qualificado, o que pode ser incompatível com a
taxa estabelecida.
Custos Indiretos de
Fabricação (CIF)
Variação de volume
· Problemas que prejudiquem as vendas: de
mercado ou do próprio departamento de
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Item de Custo Principais Causas de Desvio
vendas.
· Quebra das máquinas, falta de energia,
matéria-prima ou ineficiência da mão de obra.
Variação de eficiência
· Padrões por demais rígidos.
· Baixa produtividade.
Variação de custo
· Mão de obra Indireta super estimada para o
volume real.
· Maior consumo de energia elétrica em função
da má regulagem das máquinas.
· Maior consumo de material indireto em
função de mudanças tecnológicas.
Quadro - Variações de custos: principais causas de desvio do real em relação ao padrão. 
Elaborado por Cristóvão Araripe Marinho.
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Custo-padrão
Neste bate-papo, após uma explanação acerca dos conceitos relacionados ao
custo-padrão, será apresentado um caso de controle da variação de mão de obra
direta.
Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você
acabou de estudar.
Módulo 2 - Vem que eu te explico!


03/04/2022 17:34 Controles orçamentários
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Conceitos relacionados a custo-padrão
Módulo 2 - Vem que eu te explico!
Custo-padrão e orçamento
Módulo 2 - Vem que eu te explico!
Variações de custos indiretos de fabricação
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Entre as opções a seguir, assinale a que apresenta um aspecto que diferencia o
custo-padrão corrente do custo-padrão estimado.
A
O corrente é um valor correspondente ao que seria o custo perfeito
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A de um produto ou serviço, e o estimado é um valor baseado em
estimativas de mercado.
B
O corrente é um valor estabelecido com base nos custos médios
aferidos em períodos passados, e o estimado é um valor fixado
como meta para um produto ou serviço.
C
O corrente é um valor fixado como meta para um produto ou
serviço, e o estimado é um valor estabelecido com base nos custos
médios aferidos em períodos passados.
D
O corrente é um valor variável estabelecido como meta para um
produto ou serviço, e o dstimado é um valor fixo estabelecido com
base nos custos médios aferidos em períodos passados.
E
O corrente é um valor baseado em estimativas de mercado, e o
estimado é um valor correspondente ao que seria o custo perfeito
de um produto ou serviço.
béns! A alternativa C está correta.
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 três tipos de custo-padrão, o corrente é o que é utilizado na prática para controlar os custos e consiste, basicamente, no valor de custo de
duto ou serviço que a empresa fixa como meta a ser alcançada em determinado período. O custo-padrão estimado, por sua vez,
onde ao custo que provavelmente será alcançado pela empresa, pois é o valor calculado e estabelecido com base nos custos médios
 em períodos passados, ou seja, corresponde ao valor que, em média, a empresa tem conseguido atingir na prática.
Questão 2
O custo-padrão funciona como uma espécie de orçamento, pois ambos têm em
comum o objetivo de estabelecer metas a serem atingidas. Nessa perspectiva, o
custo-padrão
A passa a funcionar como norma obrigatória a ser seguida.
B passa ser um instrumento de detecção de fraudes e erros.
C dificulta a gestão por aumentar o volume de trabalho.
D simplifica a metodologia de elaboração do orçamento.
E sempre está vinculado a algum tipo de recompensa.
béns! A alternativa D está correta.
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Considerações �nais
O controle orçamentário éuma das funções básicas da administração,
indispensável para que as empresas consigam gerenciar seus negócios. Trata-se
de uma ação tão fundamental que os administradores passam boa parte de seu
tempo executando-a, pois controlar consiste na própria essência da
administração.
Como em um “voo cego”, sem controle não é possível direcionar as atividades da
empresa no sentido de alcançar os objetivos estabelecidos no planejamento
estratégico, tampouco saber se está sendo feito bom uso dos recursos, ou se o
que está sendo executado flui na direção dos resultados previstos.
Sob a perspectiva do orçamento, o controle tem forte relação com a
Contabilidade de Custos e pode utilizar o método de custeio padrão para
elaborar o orçamento e monitorar os gastos por meio da comparação e
uma empresa implanta um sistema de custo-padrão, a tarefa de elaborar o orçamento passa a contar com uma metodologia bem definida,
lmente no que se refere ao orçamento de produção. Isso ocorre porque o custo-padrão demanda a fixação das quantidades de matérias-
mão de obra direta e custos indiretos de fabricação dos produtos, o que, em conjunto com as quantidades estimadas no orçamento de
forma a base para a elaboração do orçamento de produção.

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elaborar o orçamento e monitorar os gastos por meio da comparação e
apuração das diferenças entre os padrões previamente estabelecidos e os
gastos realmente efetivados, em termos de materiais diretos, mão de obra direta
e custos indiretos de fabricação.
Nessa perspectiva de uso conjugado do orçamento com o custo-padrão, a
Contabilidade apresenta-se como “pedra angular” do controle, provendo
informações para todas as áreas da empresa, compondo uma forte estrutura
gerencial capaz de atender às diversas necessidades de informação.
Podcast
Agora, o especialista desenvolve uma narrativa acerca dos principais conceitos
relacionados às técnicas de controle utilizadas nas empresas, principalmente o
uso do custo-padrão, e destaca a importância que representa para a formação
profissional conhecer e dominar as técnicas de controle orçamentário.

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Referências
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planejamento empresarial para obter vantagem competitiva. In: VI Congresso
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administração. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2020.
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16(R1): estoques. CPC: 2009. Consultado na internet em: 08 dez. 2021.
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ROBLES JR. A. Custos da qualidade: aspectos econômicos da gestão da
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SANVICENTE, A. Z.; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de empresas:
planejamento e controle. 2. ed. [19. reimpressão]. São Paulo: Atlas, 2009.
03/04/2022 17:34 Controles orçamentários
https://stecine.azureedge.net/repositorio/00212ge/03392/index.html# 97/97
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Para saber mais sobre as aplicações do controle orçamentário, leia o artigo,
disponível na internet, A importância do planejamento financeiro e do controle
orçamentário para a tomada de decisão em instituições de ensino de educação
básica, de Camila Valverde, Joice Chiareto, e Luiz Eduardo Takenouchi Goulart.
Para conhecer melhor os aspectos relacionados à gestão de custos e aos
métodos de custeio, incluindo o custo padrão, leia o artigo, disponível na internet,
Características organizacionais e a utilização da gestão de custos no processo
decisório, de Antonio Zanin, Cristian Baú Dal Magro e Sady Mazzioni.
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