Anhembi Morumbi DL(21)

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LEGISLAÇÃO ADUANEIRA E TRIBUTÁRIA
CAPÍTULO 3 - QUAIS OS ÔNUS TRIBUTÁRIOS
E EXONERAÇÕES SOBRE O LUCRO DA
ATIVIDADE EMPRESARIAL EXERCIDA NO
EXTERIOR E SOBRE AS TRANSAÇÕES
COMERCIAIS INTERNACIONAIS?
Alan Martins
Introdução
Neste capítulo, você vai voltar as atenções sobre Legislação Aduaneira e Tributária para as pessoas
jurídicas. Como se dá a tributação de seus lucros e dividendos no exterior? Uma abordagem geral sobre
a incidência do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e os seus respectivos regimes de
apuração abrirá caminho para o estudo da tributação de suas participações em negócios no exterior,
bem como quanto à compensação do imposto pago no exterior a que tem direito as pessoas jurídicas
brasileiras.
E as chamadas offshores, empresas situadas nos chamados paraísos ficais, que permitem aos seus
investidores manterem-se no anonimato? Vamos compreender com mais detalhes em que consistem e
a razão pela qual são sempre associadas a esquemas ilícitos de corrupção, lavagem de dinheiro e
sonegação de tributos.
Depois, na sequência do capítulo, iniciaremos uma abordagem de cinco tópicos sobre a tributação do
comércio exterior: ICMS – Importação, Imposto de Importação e Imposto de Exportação, IPI –
Importação e PIS/Cofins – Importação. Quais as hipóteses de incidência desses tributos? Quais as
explicações para se concentrar a tributação sobre o comércio exterior nas importações e se exonerar de
tributos as exportações? Isso guardaria relação com o caráter extrafiscal desses impostos?
O que se espera deste capítulo é que propicie a você respostas para todas essas perguntas. E, também,
que se possa agregar muito mais aos seus conhecimentos sobre legislação aduaneira e tributária.
3.1 Tributos em Espécie I: Imposto de Renda sobre a Pessoa
Jurídica
Quando se fala em renda da pessoa jurídica, deve-se fazer referência aos lucros e dividendos das
empresas e demais pessoas jurídicas, ou seja, aos resultados financeiros positivos da atividade
empresarial (lucros) e às parcelas dos lucros distribuídos aos acionistas (dividendos).
Esses resultados e haveres também podem ser obtidos no exterior, por intermédio de pessoas jurídicas:
i) coligadas (empresas que possuem parte do capital de outra, exercendo influência significativa, porém,
sem deter o respectivo controle acionário); ii) controladas (são empresas que sofrem o controle
acionário de outras empresas, chamadas de controladoras por deterem mais da metade das ações).
Depois de sabermos a respeito do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ, vamos estudar a
tributação dos lucros das pessoas jurídicas no exterior?
Sem dúvida, a clareza meridiana desse tema contrasta com o caráter sempre nebuloso das chamadas
offshores, sobre as quais propomos concluir a abordagem do presente tópico.
3.1.1 Imposto de Renda sobre a Pessoa Jurídica: incidência e regimes de
tributação
O Imposto de Renda é devido quando uma pessoa física ou jurídica obtém acréscimo ao seu patrimônio,
o que pode advir de proventos (aposentadorias e pensões) ou da renda que seja produto dos itens
elencados a seguir. Clique nos cards para ler.
Do capital, tal como os rendimentos obtidos com participações em empresas, os
investimentos ou a venda de imóveis. 
Do trabalho, a exemplo do salário de um empregado ou funcionário público. 
Da combinação de ambos (capital e salário), tais como os lucros obtidos na atividade
empresarial por parte de sócios ou diretores que administram diretamente suas empresas.
No que diz respeito à pessoa jurídica, ensina Paulsen (2017, p. 339) que a pessoa jurídica “submete-se,
ordinariamente, ao imposto de renda calculado com base no lucro real ou com base no lucro presumido,
podendo, ainda, vir a ser tributada com base no lucro arbitrado”.
Na mesma linha, o artigo 44 do Código Tributário Nacional prevê que a base de cálculo do Imposto de
Renda constitui o “montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”
(BRASIL, 1966, art. 44).
O Imposto de Renda é regido pelo Regulamento do Imposto de Renda – RIR/2018, instituído pelo
Decreto n. 9.580/2018. São também muito importantes as instruções normativas da Receita Federal,
com maior evidência para a Instrução Normativa RFB n. 1.700/2017. Todas essas normas
fundamentam-se no artigo 153, inciso III e § 2º da Constituição Federal, e em diversas leis, tais como as
leis 8.981/95 e n. 9.430/96 (Paulsen, 2017).
Mais detalhadamente, no que tange à renda da pessoa jurídica, o imposto incide sobre o lucro das
pessoas jurídicas e empresas individuais. De maneira geral, os contribuintes do IRPJ.
A alíquota do imposto de renda para as pessoas jurídicas é de 15% sobre a base de cálculo, acrescida do
chamado adicional de imposto de renda, exigido sempre que a base de cálculo for superior a R$ 20 mil
por mês, quando será devido sobre o excedente uma alíquota adicional de 10%.
Figura 1 - O Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica sobre incide sobre o lucro da atividade
empresarial.
Fonte: ESB Professional, Shutterstock, 2018.
Portanto, o imposto de renda incidente sobre a pessoa jurídica será calculado mediante a aplicação
dessas alíquotas sobre o “montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”
(BRASIL, 1966, art. 44).
Clique na interação a seguir para continuar lendo. 
O lucro real é um regime em que a empresa calcula o imposto sobre o lucro efetivamente
obtido e apurado. Por exemplo, uma empresa apura R$ 10 milhões de lucro real (lucro
efetivamente obtido) e calcula o Imposto de Renda sobre esse valor. 
Já no lucro presumido, o lucro utilizado para calcular o imposto é um percentual de lucro
definido na lei. Basta a empresa aplicar esse percentual sobre a sua receita para obter o seu
lucro presumido. Por exemplo, o lucro presumido previsto em lei para pessoas prestadoras
de serviço em geral é de 32%. Assim, se uma empresa obtém uma receita de R$ 100 mil, o
seu lucro presumido será de R$ 32 mil e o imposto de renda será calculado sobre esse valor,
independentemente de ela ter efetivamente lucrado mais ou menos do que os R$ 32 mil. 
Consequentemente, as pessoas jurídicas podem fazer a opção entre dois regimes de
tributação da renda, que são o Lucro Real e o Lucro Presumido. Essa opção é definitiva para
todo o ano calendário (RIR/2008), de modo que deve ser muito bem pensada, calculada e
simulada antes de ser decidida.  
Em outras palavras, a lei autoriza que se calcule por qual regime de tributação a empresa vai
pagar menos Imposto de Renda. Se fizer a opção pelo regime errado, vai tomar prejuízo, pois
pagará Imposto de Renda acima do que poderia ter pago se tivesse feito a opção pelo
regime mais econômico. 
Quanto ao lucro arbitrado, não se trata de uma opção do contribuinte, pois é um regime de
enquadramento obrigatório, imposto ao contribuinte pela Receita Federal em hipóteses tais
como a de evidentes indícios de fraudes ou existência de vícios, erros ou deficiências na
escrituração a que estiver obrigado o contribuinte.
De acordo com a legislação atual, porém, são obrigadas a optar pela tributação com base no
Lucro Real as pessoas jurídicas “cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior
ao limite de R$ 78 milhões, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior
a 12 (doze) meses” (Instrução normativa RFB 1.700/2017, art. 214). Ou seja, se empresa
obtiver receita maior do que R$ 78 milhões, ela não poderá ser do lucro presumido e estará
compulsoriamente enquadrada no lucro real. 
Para melhor compreensão, também é válida a seguinte representação esquemática e, na sequência, um
exemplo prático com valores:
Mas não são apenas as pessoas jurídicas pessoas jurídicas com receita total superior a R$
78 milhões que estão obrigadas ao regime de apuração do Lucro Real. Essa opção também
é obrigatória àquelas empresas que exerçam atividades ou se enquadrem em situações
expressas na legislação. E, uma dessas situações é de total interesse no âmbito desta
disciplina, pois se refere especificamente à obrigatoriedade deopção pelo Lucro Real
estabelecida para as pessoas jurídicas que “tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de
capital oriundos do exterior” (RIR/99, art. 246, II). 
Descabe aqui, portanto, qualquer preocupação com o regime do Lucro Presumido, haja vista
que, em termos de IRPJ, o objeto da presente disciplina se prende especificamente à
tributação de rendimentos oriundos do exterior.
Lucro real é o “lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal” (RIR/99, art. 247). Sua
determinação, que pode ser em período de apuração anual ou trimestral, deverá ser
precedida da apuração do lucro líquido de cada período com observância das leis
comerciais (RIR/99, art. 248, § 1º). 
Agora, o exemplo prático, com valores para uma visão mais concreta a respeito.
Figura 2 - Apuração do Lucro Real das pessoas jurídicas.
Fonte: Elaborada pelo autor, 2019.
É assim que se calcula o Imposto de Renda sobre a Pessoa Jurídica. E como se calcula em relação ao
imposto devido por lucros obtidos no exterior? O raciocínio é semelhante, como você vai verificar no
próximo subtópico.
3.1.2 Tributação dos lucros de coligadas e controladas no exterior
Você já sabe o que são lucros e, também, o que se entende por empresas coligadas e controladas, pois
esses conceitos já foram apresentados no início deste tópico. Resta, agora, você entender como se dá a
tributação dos lucros obtidos no exterior por intermédio dessas empresas. Clique na interação a seguir
para continuar lendo.
CASO
Por exemplo, se uma empresa optante pelo lucro real, em uma apuração
trimestral, tiver um lucro líquido (que é a soma do lucro operacional +
resultados não operacionais + participações) de R$ 68 mil, adições de R$ 42
mil, e exclusões e compensações de R$ 10 mil, seu lucro real será de R$ 100
mil (R$ 68 mil + R$ 42 mil - 10 mil).
Nesse caso, o cálculo do imposto ficaria da seguinte forma: 
 
Cálculo do Imposto de Renda sobre a Pessoa Jurídica. 
Elaborado pelo pelo autor, 2019.
Observe também que, após a aplicação da alíquota de 15% sobre toda base de
cálculo, foi acrescido ainda o adicional de imposto de renda de 10%,
multiplicado pelo valor excedente de R$ 40 mil, isto é, sobre a parcela da base
de cálculo superior a três vezes o limite mensal de R$ 20 mil.
Sobre isso, dispõe o Código Tributário Nacional que: “Na hipótese de receita ou de
rendimentos oriundos do exterior, a lei estabele cerá as condições e o momento em que se
dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto de renda” (BRASIL, 1966, art. 43,
§ 2º).
Em relação às pessoas jurídicas, no caso de obtenção de lucros de empresas coligadas e
controladas no exterior, aplica-se a Lei n  9.249/95.o
Já no que diz respeito às condições incidência, tanto em relação às coligadas, quanto no que se refere
às controladas, os lucros obtidos no exterior serão “adicionados ao lucro líquido, na proporção da
participação da pessoa jurídica no capital” das coligadas ou controladas (Lei 9.249/95, art. 25, §§ 2 e
3 ).
Para melhor visualização, os lucros obtidos de empresas coligadas e controladas no exterior serão
computados como adições ao lucro líquido, conforme é possível apontar no mesmo esquema relativo à
apuração do Lucro Real anteriormente apresentado: 
Lembrando sempre que as empresas que obtenham lucros e rendimentos oriundos do
exterior estão obrigadas à opção pelo regime de apuração do Lucro Real, sobre o que,
basicamente, a Lei 9.249/95 estabelece o seguinte: “Os lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas
jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano” (Lei
9.249/95, art. 25).
Significa dizer que o momento em que se dará a disponibilidade para fins de incidência de
IRPJ é o relativo ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. Ou seja, não
importa quando o lucro vai ingressar no caixa da empresa ou ser distribuído a sócios ou
acionistas a título de dividendos, pois o Imposto de Renda vai ser considerado devido
sempre a partir do balanço de 31 de dezembro de cada ano.
ø 
o
Mas, independentemente de ser considerado na apuração do lucro real, a legislação garante à pessoa
jurídica fazer a compensação do imposto incidente no exterior sobre os mesmos lucros computados. É
o que prevê o artigo 26 da Lei no 9.429/95: “Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de
renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real,
até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos
de capital”.
Significa dizer que, se o imposto incidente no Brasil for maior do que o cobrado no exterior sobre os
mesmos rendimentos, a pessoa jurídica poderá fazer a compensação integral, pagando apenas a
diferença entre o devido no Brasil e o cobrado no exterior. Exemplo: se uma empresa pagou R$ 10
milhões no exterior sobre lucros obtidos em uma controlada e, de acordo com as regras brasileira, deve
R$ 12 milhões no Brasil pelos mesmos lucros, terá que pagar no Brasil apenas a diferença de R$ 2
milhões a título de Imposto de Renda no Brasil.
Não haverá, porém, direito a restituição se o imposto cobrado no exterior superar o exigido no Brasil,
uma vez que o limite da compensação é o valor do imposto de renda incidente no Brasil.
É o que, em termos doutrinários, esclarece Vasconcelos (2007, p. 178/179):
“Dentre outras medidas unilaterais adotadas pelo Brasil para mitigar a bitributação, o art. 26
da Lei n. 9.249/95 e o art. 15 da Lei n. 9.430/96 (regulamentados pelo art. 395 do RIR/99)
permitem a compensação do imposto de renda estrangeiro – incidente sobre os lucros,
rendimentos, ganhos de capital e receitas decor- rentes da prestação de serviços efetuadas
diretamente, computados no lucro real – com o que for devido no Brasil. Tais disposições
introduziram no ordenamento jurídico brasileiro o chamado “método da imputação ordinária”
Figura 3 - Lucros de coligadas e controladas no exterior são adicionados ao lucro líquido no cálculo do
Lucro Real.
Fonte: Elaborada pelo autor, 2019.
(ou do crédito), por meio do qual a bitributação é mitigada quando se admite que se deduza
do montante de imposto devido no país de residência do contribuinte o valor do imposto já
pago no país da fonte do rendimento. Na imputação ordinária, faz-se uma restrição ao
montante do crédito referente ao imposto estrangeiro: este não pode ser superior ao
montante de imposto que o próprio país de residência do contribuinte exigiria sobre o
mesmo rendimento”.
Para melhor compreensão, um exemplo: se uma empresa pagou R$ 12 milhões no exterior e deve R$ 10
milhões no Brasil, por um lado, ela não terá que pagar nada mais de Imposto de Renda no Brasil; pois o
valor pago no exterior é suficiente para compensar todo o imposto devido no Brasil, por outro, ela não
terá direito à devolução da diferença R$ 2 milhões pagos no exterior acima do devido no Brasil.
Por fim, para fins de determinação do imposto ser compensado, deve-se fazer a sua conversão em reais
segundo a taxa de câmbio para venda na data em que o pagamento foi efetuado (Lei 9.249/95, art. 26, §
3º). Se não houver Brasil cotação da moeda do país de pagamento, a conversão será para dólar norte-
americano e, depois, para o real.
E assim, mais uma vez, também se constata a importância do câmbio na esfera tributária, desta feita na
tributação da renda das pessoas jurídicas no plano internacional.
3.1.3 Lucros offshore
No campo da tributação internacional da renda, verdadeiros obstáculos à fiscalização governamental
são impostos pelos países de tributação favorecida apelidados de “paraísos fiscais” e pelas offshores,
definidas por Moro (2010, p. 50), nos seguintes termos:
 “Off-shores ou shell corporations são estruturas corporativas empregadas comumente para
garantir o anonimato de seus proprietários. São constituídas em países considerados
“paraísos fiscais”, ou seja, de baixatributação. A expressão off-shore provém do fato de
essas empresas exercerem atividades apenas fora do território do país de constituição.
Diante da dificuldade de identificação dos reais proprietários das off-shores, os assim
Figura 4 - Câmbio para compensação do imposto de renda pago no exterior.
Fonte: Elaborada pelo autor, 2019.
denominados beneficial owners, dependendo usualmente da cooperação jurídica das
autoridades dos paraísos fiscais, algo nem sempre disponível, é fácil entender o atrativo que
representam para quem deseja permanecer no anonimato”. 
Justamente pelo fato dos investidores ficarem anônimos é que, embora as offshores possam ser
utilizadas dentro da lei, a exemplo da centralização da administração de patrimônio imobiliário adquirido
em variados países do mundo, por outro lado, também podem ser com propósitos ilícitos, tal como a
lavagem de dinheiro, hipótese sobre a qual também discorre Moro (2010, p. 50): 
As Off-shores podem ser utilizadas tanto para propósitos lícitos como para propósitos
ilícitos, mas são reconhecidas internacionalmente como uma das principais técnicas de
lavagem de dinheiro. Seu uso pode dar-se de diversas maneiras, por exemplo, por meio de
sua utilização para aquisição de bens com produto de crime, simulando que o numerário
seria proveniente de investimentos oriundos de contas mantidas pela off-shore no exterior.
Não raramente, nessa hipótese, tal transação representa a última etapa de lavagem de
dinheiro de caráter transnacional, na qual o produto do crime é enviado sub-repticiamente ao
exterior, voltando ao país de origem na forma de inves mentos provenientes de off-shores.”
Outras atividades ilícitas em que as offshores são muito utilizadas para fins fraudulentos são a evasão
de divisas, isto é, a remessa ilegal de dinheiro ou títulos que o representem para o exterior, bem como os
crimes de corrupção e contra a ordem tributária (sonegação de tributos).
No campo da corrupção, a Operação Lava-Jato, ampla e notoriamente noticiada na mídia, sem dúvida,
representa um recente e marcante exemplo de utilização para lavagem de dinheiro, evasão de divisas e
corrupção. O caso é notório, porque amplamente noticiado na imprensa nacional e, em muitas ocasiões,
VOCÊ O CONHECE?
Sérgio Fernando Moro (Maringá, 1972), Juiz da 13. Vara da Justiça Federal de
Curitiba/PR, antes ser nomeado Ministro da Justiça pelo Presidente da República
Jair Bolsonaro, foi responsável pelos processos relativos à Operação Lava-Jato, que
desbaratou aquele que é considerado o maior escândalo de corrupção do mundo,
no âmbito da qual foram investigadas offshores em diversos paraísos fiscais ao
redor do mundo.
envolveu como parte dos esquemas fraudulentos a utilização de offshores por vários políticos,
empreiteiros, doleiros e outros beneficiários das fraudes investigadas pela Lava-Jato.
No que diz respeito à sonegação tributária, também é favorecida pelo anonimato, o que faz com que a
tem propiciado a pessoas físicas e jurídicas ficarem à margem da tributação brasileira, ocultando-se sob
o manto opaco das offshores.
Isso tem levado as autoridades tributárias brasileiras a estabelecerem exigências na legislação visando
à identificação dos reais beneficiários dessas estruturas societárias, a exemplo de normas estabelecida
na Instrução Normativa RFB n. 1.634/2016, segundo a qual:
“Art. 8º As informações cadastrais relativas às entidades empresariais e às entidades a que
se referem os incisos V, XV, XVI e XVII do caput do art. 4º  devem abranger as pessoas
autorizadas a representá-las, bem como a cadeia de participação societária, até alcançar as
pessoas naturais caracterizadas como beneficiárias finais ou qualquer das entidades
mencionadas no § 3º”.
Portanto, constitui exigência da Receita Federal que as pessoas jurídicas informem todos os detalhes de
sua cadeia societária, incluindo-se as pessoas físicas ou jurídicas beneficiárias finais, muitas vezes
escondidas sob a anonimato das offshores.
VOCÊ QUER VER?
A Operação Lava-Jato foi retratada no filme Polícia Federal, a Lei É para Todos
(STAVROS; LIPSZTEIN, 2017), estrelado por um elenco de atores famosos, com
destaque para Marcelo Serrado (Juiz Sérgio Moro), Ari Fontoura (Lula), Flávia
Alessandra, Antônio Calloni e Leonardo Medeiros. No enredo é possível verificar os
esforços das autoridades brasileiras para identificar dinheiro produto dos ilícitos
enviado para o exterior, inclusive para offshores em paraísos fiscais.
3.2 Tributos em Espécie II: Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços
Único imposto de competência estadual sobre o comércio exterior, o ICMS segue a lógica de ser
cobrado nas importações e exonerado nas exportações, sempre com o objetivo de manutenção da
balança comercial favorável (mais exportações e menos importações).
Diferente dos impostos federais (IPI, II e IE), não é considerado um imposto extrafiscal, estando
normalmente sujeito aos princípios da legalidade e da anterioridade.
Vamos estudá-lo em sua essência e quanto às importações e exportações?
3.2.1 ICMS: incidência e não cumulatividade do imposto
O ICMS é o principal imposto estadual e, de modo geral, incide sobre “operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de serviços de transpor te interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior” (BRASIL, 1988, art. 155, II).
Com uma incidência tão vasta, são múltiplos os fatos geradores do imposto, cujos momentos se
encontram definidos na Lei Complementar 87 (BRASIL, 1996). Um deles é o imposto cobrado sobre o
desembaraço aduaneiro de mercadorias importadas do exterior.
Em consonância com esse fato gerador, a Lei complementar também define os contribuintes do
imposto, isto é, as pessoas físicas ou jurídicas que, “mesmo sem habitualidade ou volume que
caracterize intuito comercial” importarem “mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade”.
Em termos mais precisos, no campo do ICMS-Importação, os contribuintes não são apenas as empresas
e empresários que, habitualmente, realizam importações com intuito comercial ou industrial e finalidade
de lucro. Também são contribuintes do imposto, quaisquer outras pessoas, a exemplo de pessoas
físicas não comerciantes, bem como de pessoas jurídicas, tais como instituições de pesquisa, empresas
prestadoras de serviços, hospitais, entre outras entidades que façam importações sem habitualidade e,
muitas vezes, sem objetivo de lucro.
Esclarecida a base de incidência e feitos os primeiros destaques relacionados à incidência sobre
operações de comércio exterior, não se pode compreender o ICMS sem uma necessária abordagem da
sua essência de imposto não cumulativo, em que a apuração e o pagamento se sujeitam ao regime que
contempla o contribuinte o com direito ao crédito do imposto cobrado em relação a operações e
prestações anteriores.
Figura 5 - O ICMS incide também sobre operações de circulação de mercadorias e prestações de serviços
de transporte e comunicações.
Fonte: jianqing diao; Franck Boston; ramcreatins, Shutterstock, 2019.
Dessa forma, a apuração e o pagamento do imposto, nos termos da legislação, fica a cargo do
contribuinte, que escritura as entradas de mercadorias no Livro de Registro de Entradas, as saídas no
Livro de Registro de Saídas e a apuração do imposto devido no Livro de Registo e Apuração do ICMS. Da
mesma forma, são entregues informações econômico-fiscais mediante declarações ao Fisco e é
antecipado o pagamento do imposto apurado, ficando claro que o ICMS é um imposto sujeito ao
lançamento por homologação (MARTINS, 2017).
Clique na interação a seguir para entender melhor. 
VOCÊ QUER LER?
Uma abordagem bastante didática do ICMS – sem dúvida, um dos mais complexos
impostos brasileiros – é feita por Harada (2017), no livro intitulado “ICMS: doutrina
e prática”, em que o autor aborda com bastante simplicidade a essência da não
cumulatividade do imposto, bem como toda a sua base de incidência, incluindo a
exigência do tributo sobre asimportações de mercadorias e bens.
Em outras palavras, para satisfação da não-cumulatividade (BRASIL, 1988, art. 155, § 2º, I), a
apuração do imposto é feita por um sistema de débito e crédito. Os créditos relativos às
operações anteriores são registrados nas entradas, ao passo que os débitos referentes às
operações próprias do contribuinte efetivam-se nas saídas. 
O artigo 24, inciso I da Lei complementar 87 (BRASIL, 1996) considera liquidados, por
compensação, os débitos de cada período com os créditos do mesmo período, somados ao
saldo credor transportado da competência anterior. Se o montante dos débitos superar o
dos créditos, a diferença será liquidada no prazo fixado pelo Estado (BRASIL, 1996, art. 24,
II). Mas, se o montante dos créditos superar o dos débitos, a diferença será transportada
para o período seguinte (BRASIL, 1996, art. 24, III). 
Porém, via de regra, não há direito ao crédito nos casos de isenção ou não incidência, cujas
operações: “a) não implicarão crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes; b) acarretarão a anulação do crédito relativo às
operações anteriores” (BRASIL, 1988, art. 155, §2º, II). 
No próximo subtópico, falaremos sobre imunidade do ICMS nas exportações e o direito ao saldo credor
acumulado. Acompanhe!
3.2.2 Imunidade do ICMS nas exportações e o direito ao saldo credor
acumulado
Nos termos da alínea “a” do inciso X do § 2º do artigo 155 (BRASIL, 1988), o ICMS não incidirá “sobre
operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no
exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações
e prestações anteriores”.
Trata-se da imunidade do ICMS nas exportações que, como vimos em capítulo anterior, corresponde a
uma exoneração do pagamento do imposto. Contempla, ainda, a possibilidade de ser mantido pelo
contribuinte o crédito do imposto das operações anteriores, tais como aquisições das mercadorias
exportadas ou de matéria-prima para fabrica-las. Em uma exoneração comum, no mercado interno, esse
crédito não poderia ser aproveitado.
Assim, se o contribuinte adquirir matérias-primas isentas ou não tributadas, não terá
imposto cobrado anteriormente para se creditar. Da mesma maneira, em regra, se adquirir
mercadoria tributada (com imposto destacado na nota fiscal), mas fizer venda isenta ou não
tributada, não poderá se valer do crédito da aquisição tributada e, caso tenha feito esse
crédito, deverá proceder à respectiva anulação (estorno).
VOCÊ SABIA?
A exoneração tributária das operações de exportação é considerada uma
tendência constitucional, desde a Emenda Constitucional n. 33/2001, graças ao
objetivo fundamental de fomentar o comércio exterior na esfera das
exportações e intervir na economia em busca da manutenção de um saldo
positivo na balança comercial. Uma das formas de exoneração é a imunidade
específica do ICMS sobre exportações e prestações de serviços ao exterior,
assegurada a manutenção e aproveitamento do montante do imposto cobrado
nas operações e prestações anteriores.
Para a mesma não incidência com manutenção de crédito, a legislação também equipara as saídas de
mercadorias realizadas com o fim específico de exportação para o exterior, destinadas a comerciais
exportadoras, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa (BRASIL, 1996, art. 3º,
parágrafo único, inciso I). São as chamadas importações indiretas.
Na prática, trata-se de uma excelente alternativa para empresas que não desejem ou não tenham
estrutura para exportar diretamente ao exterior. Assim, ao remeterem suas mercadorias a comerciais
exportadoras, inclusive tradings ou estabelecimentos da mesma empresa, não sofrem a incidência do
ICMS, desde que, é claro, a remessa seja com o fim específico de exportação, cuja efetiva ocorrência é
pressuposto necessário para que configure a exportação indireta. No caso específico das trading
companies, são utilizadas em casos tais como aqueles em que a empresa não possui estrutura ou
habilitação para exercer diretamente o comércio exterior, por estratégia para não concentrar as
responsabilidades por uma operação internacional, “terceirizando” a uma outra empresa, e outros que
sejam de interesse ou necessidade da organização. 
Mas o benefício com as exportações, conforme já ressaltado, não se restringe à exoneração tributária,
referindo-se também aos saldos credores acumulados que, diante do direito à manutenção do crédito, a
atividade normal de certas empresas não absorve com débitos.
De modo mais detalhado, isso ocorre com as empresas exportadoras na medida em que, segundo a
sistemática constitucional já mencionada (BRASIL, 1988, art. 155, § 2º, X, a), têm direito a créditos de
ICMS, mas gozam de imunidade nas exportações, razão pela qual não possuem débitos e acumulam os
créditos. Essas empresas poderão aproveitar esses créditos, nos termos da legislação, em situações
tais como transferências para pagamento de fornecedores, liquidação de débitos, imputação a outros
estabelecimentos da mesma empresa etc.
VOCÊ QUER LER?
No site do Ministério do Comércio, Indústria e Comércio Exterior, é possível
compreender a diferença entre trading companies e empresas comerciais
exportadoras, duas figuras presentes nas exportações indiretas cujos conceitos
não se confundem (BRASIL, s/d). Disponível em
<http://www.mdic.gov.br/comercio-exterior/empresa-comercial-exportadora-
trading-company (http://www.mdic.gov.br/comercio-exterior/empresa-comercial-
exportadora-trading-company)>.
http://www.mdic.gov.br/comercio-exterior/empresa-comercial-exportadora-trading-company
3.2.3 A incidência do ICMS nas importações
Conforme já ressaltado, o ICMS deve ser cobrado sobre toda e qualquer importação de bem ou
mercadoria, por pessoa física ou jurídica, qualquer que seja a finalidade da aquisição feita pela operação
de comércio exterior, ainda que para consumo próprio ou integração ao ativo permanente de uma
pessoa jurídica. Atenção que, via de regra, não estão abrangidos os serviços, exceto quanto aos de
transporte e comunicação, que são os únicos tributados pelo ICMS.
Além disso, para fins de cobrança do imposto, considera-se momento de ocorrência do fato gerador o do
“desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior” (BRASIL, 1996, art. 12, inciso
IX), entendendo-se por desembaraço aduaneiro o ato final do despacho aduaneiro de importação.
E mais, após o desembaraço aduaneiro, a entrega de mercadoria ou bem importados do exterior ao
importador ou seu representante somente será autorizada, de acordo com a Lei complementar 87
“mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho
aduaneiro, salvo disposição em contrário” (BRASIL, 1996, art. 12, § 2º). No caso do ICMS, o pagamento
também pode ser feito por débito automático, a exemplo do que se dá com os tributos federais. Todavia,
isso depende da existência de convênio entre a Receita Federal e a Secretaria da Fazenda de cada
estado da federação.
3.3 Tributos em Espécie III: Imposto sobre a Importação
O Imposto de Importação, no âmbito do comércio exterior, é o tributo regido por legislação mais
extensa. Suas normas, inclusive, são aplicáveis em caráter supletivo aos demais impostos e às
contribuições que incidem sobre as operações de comércio exterior, quando as respectivas legislações
próprias não contiverem disposições acerca de situações que precisariam estar reguladas.
3.3.1 Imposto de importação: incidência e não incidência
O Imposto de Importação, de competência da União, incide na importação de produtos estrangeiros
(BRASIL, 1988, art. 153, I) e tem como fato gerador a entrada destes no território nacional (BRASIL, 1966,
art. 19). 
Deve-se, porém, compreender com exatidão o conceito de entrada no território nacional que não se
confunde com a mera entrada física da mercadoria, conforme esclarece Paulsen (2017, p. 383/384):
Mas, em seu sentido jurídico, não basta o simples ingresso físico. É imprescindívela entrada
no território nacional para incorporação do bem à economia interna, seja para fins industriais,
comerciais ou mesmo de consumo. Daí por que a simples entrada do automóvel de um
turista no território nacional, de um quadro para exposição temporária num museu ou de uma
Figura 6 - O Imposto de Importação é cobrado sobre a entrada de produtos estrangeiros em território
nacional.
Fonte: eDDock, Shutterstock, 2019.
máquina para exposição em feira, destinados a retornar ao país de origem, não configura
importação, mas “admissão temporária”. Também não configura importação a entrada de
produto para simples passagem pelo território nacional com destino a outro país, instituto
jurídico denominado “trânsito aduaneiro”. A admissão temporária e o trânsito aduaneiro, por
não configurarem importação, não estão sujeitos a este imposto.
O autor faz menção a dois regimes aduaneiros especiais, que admitem o ingresso do produto no país
(admissão temporária) ou a sua passagem pelo território nacional (trânsito aduaneiro), sem que isso
configure importação, porque o bem não chega a ser incorporado à economia interna. 
Outro detalhe é que pouco importa se o bem será ou não comercializado, de modo que haverá incidência
da mesma forma se o bem vier a ser integrado à economia interna para consumo do próprio importador
ou incorporação ao seu ativo permanente. Ou seja, para a incidência do Imposto de Importação é
necessária e suficiente a incorporação à economia interna, independendo se o bem será “destinado ou
não ao comércio” (PAULSEN, 2017, p. 384).
Por outro lado, para que haja a incidência do imposto, é necessário que o produto seja estrangeiro,
assim considerado aquele “produzido, pela natureza ou pela ação humana, fora do território nacional”
(PAULSEN, 2017, p. 384), muito embora, nos termos do Regulamento Aduaneiro, consi dere-se
Figura 7 - Boa parte das remessas internacionais ingressam no país por meio dos portos, de onde são
carregadas para transporte visando ao ingresso na economia nacional.
Fonte: Federico Rostagno, Shutterstock, 2019.
estrangeira, “para fins de incidência do imposto de importação, a mercadoria nacional ou nacionalizada
exportada que retorne ao País” (BRASIL, 2009, art. 70).
Há, porém, exceções relativas a mercadorias nacionais ou nacionalizadas anteriormente exportadas que,
a despeito de retornarem ao país, não se consideram estrangeiras para fins de incidência do Imposto de
Importação. De acordo com o Decreto n. 6.759, são as listadas nos itens a seguir. Clique para ver. 
I - enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado (BRASIL, 2009, art. 70, inciso
I a V).
II - devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição (BRASIL, 200
art. 70, incisos I a V).
III - por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importad
(BRASIL, 2009, art. 70, incisos I a V).
IV - por motivo de guerra ou de calamidade pública (BRASIL, 2009, art. 70, incisos I a V).
V - por outros fatores alheios à vontade do exportador (BRASIL, 2009, art. 70, incisos I a V).
Trata-se, pois, de uma lista meramente exemplificativa de situações em que, o retorno ao país de um
produto exportado, em razão de fatos alheios à vontade do importador, não sofrerá a incidência do
imposto.
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O imposto conta também com outras hipóteses expressas de não incidência estabelecidas na
legislação. Essas outras hipóteses em que o imposto não incide, referentes a mercadorias efetivamente
produzidas no exterior pela natureza ou pela ação humana, estão previstas no artigo 73 do Regulamento
Aduaneiro (BRASIL, 2009), que segue transcrito na sequência:
Art. 71. O imposto não incide sobre:
I - mercadoria estrangeira que, corretamente descrita nos documentos de transporte, chegar
ao País por erro inequívoco ou comprovado de expedição, e que for redestinada ou devolvida
para o exterior;
II - mercadoria estrangeira idêntica, em igual quantidade e valor, e que se destine a reposição
de outra anteriormente importada que se tenha revelado, após o desembaraço aduaneiro,
defeituosa ou imprestável para o fim a que se destinava, desde que observada a
regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda;
III - mercadoria estrangeira que tenha sido objeto da pena de perdimento, exceto na hipótese
em que não seja localizada, tenha sido consumida ou revendida;
IV  -  mercadoria estrangeira devolvida para o exterior antes do registro da declaração de
importação, observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda;
V  -  embarcações construídas no Brasil e transferidas por matriz de empresa brasileira de
navegação para subsidiária integral no exterior, que retornem ao registro brasileiro, como
propriedade da mesma empresa nacional de origem;
VI  -  mercadoria estrangeira destruída, sob controle aduaneiro, sem ônus para a Fazenda
Nacional, antes de desembaraçada;
VII - mercadoria estrangeira em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruída.
Veja que as hipóteses de não incidência do imposto são variadas, envolvendo situações em que as
mercadorias são destruídas, submetidas a pena de perdimento, ingressem no país por engano, sejam
devolvidas por defeito técnico etc.
VOCÊ SABIA?
Mesmo fora das hipóteses de não incidência por fatores alheios à vontade do
importador, a incidência do Imposto de Importação sobre mercadorias
exportadas que retornem ao país foi questionada em 2016 pela Procuradoria-
Geral da República no âmbito da Arguição de Descumprimento de Preceito
Fundamental (ADPF) 400. A alegação é de inconstitucionalidade dessa
hipótese de incidência do imposto, e atualmente se encontra pendente de
decisão do Supremo Tribunal Federal (STF).
Por fim, há ainda duas outras situações afastadas da incidência do imposto por disposição expressa da
legislação no sentido de que não constitui fato gerador do imposto a entrada no território aduaneiro de
“pescado capturado fora das águas territoriais do País, por empresa localizada no seu território, desde
que satisfeitas as exigências que regulam a atividade pesqueira” e “de mercadoria à qual tenha sido
aplicado o regime de exportação temporária, ainda que descumprido o regime” (BRASIL, 2009, art. 74).
3.3.2 A extrafiscalidade e a importação de produtos
O Imposto de Importação, “poderá ter suas alíquotas alteradas pelo Poder Executivo, atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei” (BRASIL, 1988, art. 153, § 1º). Nesse ponto, é fundamental
o papel desempenhado pela Câmara de Comércio Exterior – Camex.
VOCÊ SABIA?
A legislação do Imposto de Importação sofreu várias alterações no ano de
2012. Uma delas é diretamente relacionada à incidência do imposto: até então,
a lei estabelecia que o Imposto de Importação incidia também sobre
mercadorias extraviadas ou avariadas. Com as alterações legislativas, o
imposto não incide mais sobre mercadorias avariadas; apenas as mercadorias
extraviadas é que continuam sofrendo incidência do imposto. Nessa hipótese,
a legislação determina que o pagamento do imposto seja efetuado pelo
transportador ou depositário da mercadoria que estiver responsável pelo bem
no momento em que foi detectado o extravio.
Admite-se em relação ao Imposto de Importação, portanto, uma flexibilização do princípio da legalidade,
que tempo por objetivo “ajustar o imposto aos objetivos da política cambial e do comércio exterior”
(BRASIL, 1966, art. 21). Isso revela o seu caráter regulatório, sua natureza extrafiscal, coerentemente
com a caracterização de extrafiscalidade ensinada por COSTA (2017, p. 141):
Os impostos extrafiscais, por seu turno, são assim denominados porque a sua finalidade
principal não é arrecadatória; por meio deles, objetiva‐se o alcance de uma finalidade outra,
de caráter social, político ou econômico, mediante a modulação do comportamento dos
contribuintes.
Mais precisamente, para que a finalidade extrafiscal regulatória relacionada a política cambial e
comércio exterior possa ser atingida, necessário se faz atribuir competência ao Poder Executivo para
alterar as alíquotasdo imposto. Submeter essa alteração ao processo legislativo das leis ordinárias
implicaria uma tramitação longa, politicamente complexa e com grandes possibilidades de fracasso da
medida em caso de perda do timing necessário à respectiva eficiência.
Confira a seguir, um vídeo que apresenta fatos notórios de repercussão nacional que trazem exemplos
ricos e práticos sobre a extrafiscalidade na tributação sobre o comércio exterior de importação.
No mesmo sentido, o Imposto de Importação também poderá ser cobrado na data da publicação da lei
que o houver instituído ou do ato normativo do Poder Executivo ou lei que tiver majorado sua alíquota,
pois constitui exceção aos princípios da anterioridade do exercício e nonagesimal (BRASIL, 1988, art.
150, § 1º).
VOCÊ QUER LER?
O acesso ao site da Secretaria-Executiva da Câmara de Comércio Exterior (Camex)
constitui uma fonte riquíssima de informações sobre comércio exterior. Além de
legislação, notícias e links para outras páginas de interesse do comércio exterior, o
portal também conta com um menu organizado por assuntos, com informações
valiosas para quem atua ou deseja atuar no âmbito do comércio exterior (BRASIL,
s/d.). Disponível em
<http://www.camex.gov.br (http://www.camex.gov.br/)>.
3.4 Tributos em Espécie IV: Imposto sobre a Exportação
http://www.camex.gov.br/
Polo desonerado do comércio exterior, a exportação é tributada exclusivamente pelo Imposto de
Exportação que, por isso mesmo, é regido por uma legislação bem mais simples e muito menos
extensa.
De qualquer forma, é necessário compreender a sua essência extrafiscal, muito embora seja um tributo
minimamente exigido, geralmente com aplicação de alíquota zero e poucas vezes efetivamente
tributado. 
3.4.1 Imposto de exportação: incidência e não incidência
De acordo com a Constituição e o Código Tributário Nacional, o Imposto de Exportação Incide sobre a
exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionali zados (BRASIL, 1988, art. 153, II) e tem
como fato gerador a saída destes do território nacional (BRASIL, 1966, art. 23).
De acordo com o Regulamento Aduaneiro, a incidência se dá “sobre mercadoria nacional ou
nacionalizada destinada ao exterior”, considerando-se “nacionalizada a mercadoria estrangeira
importada a título definitivo” (BRASIL, 2009, art. 212).
Cabe à Câmara de Comércio Exterior (Camex), relacionar as mercadorias sujeitas ao imposto, porém,
segundo ensina Luz (2015, p. 209/210), atualmente, são tributados com o imposto de exportação
somente:
“1)cigarros contendo tabaco – sujeitos à alíquota de 150%, quando destinados à América do
Sul e Central, inclusive Caribe, ressalvadas as hipóteses de isenção previstas em lei (Decreto
n. 2.876/1998 c/c Portaria Secex n. 36/2011);
2)armas e munições – sujeitas à alíquota de 150%, quando destinadas à América Central,
inclusive Caribe, e América do Sul, ressalvadas as operações listadas na Resolução Camex n.
88/2010; e
3)couros e peles – sujeitos à alíquota de 9%, como dispõem a Circular Bacen n. 2.767, de 11
de julho de 1997, e a Resolução Camex n. 42, de 19 de dezembro de 2006.
Nos dois primeiros casos, a tributação foi imposta para evitar que aqueles bens saiam
legalmente do país e depois voltem de forma clandestina ao Brasil. Como, na saída, não há
tributação de IPI, ICMS, PIS e COFINS por imunidade e estes bens têm uma carga tributária
altíssima por não serem bens essenciais, há vantagem financeira em sair legalmente e voltar
ilegalmente. Cabe frisar que, confirmando esta lógica do Governo, só há a tributação nesses
casos quando a exportação é para a América do Sul ou para a América Central. Esta
possibilidade de se cobrar imposto de exportação apenas quando a mercadoria vai para um
ou outro país, sendo dispensado em relação a outros, é prevista no § 2º do art. 216 do
Regulamento Aduaneiro. No terceiro caso, as exportações são oneradas com a cobrança de
imposto para evitar desabastecimento no mercado interno”.
Fica clara, portanto, a política do Estado brasileiro desonerar as exportações até mesmo em relação ao
imposto que incide especificamente sobre essas operações de comércio exterior.
3.4.2 A extrafiscalidade e a importação de produtos
Mais uma vez, análogo ao que acontece em relação ao Imposto de Importação, o objetivo do Imposto de
Exportação é “ajustar o imposto aos objetivos da política cambial e do comércio exterior” (BRASIL, 1966,
art. 21) destinando-se a receita desse imposto, inclusive, à formação de reservas monetárias (BRASIL,
1966, art. 28), tudo revelando o seu caráter regulatório (natureza extrafiscal).
O imposto de exportação poderá “ter suas alíquotas alteradas pelo Poder Executivo, atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei” (BRASIL, 1988, art. 153, § 1º).
E, além de ser flexibilizado em relação ao respeito ao princípio da legalidade tributária, também constitui
exceção ao princípio da anterioridade (BRASIL, 1988, art. 150, § 1º), admitindo-se a sua cobrança na
própria data que entrar em vigor a norma que proceder à alteração de sua alíquota.
Síntese
A tributação internacional e do comércio exterior envolve normas nacionais e internacionais (tratados) e
pode ser compreendida pela análise de cada tributo. 
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
diferenciar a tributação no Brasil da compensação do imposto
pago no exterior sobre os lucros obtidos por pessoas jurídicas
brasileiras;
reconhecer as offshores como estruturas que podem ser usadas
com fins ilícitos, entre eles a sonegação de tributos, o que leva as
autoridades brasileiras a fazerem exigências na legislação visando
à identificação dos seus reais beneficiários finais;
compreender o funcionamento da desoneração do ICMS nas
exportações diretas e indiretas, em face de imunidade
expressamente reconhecida na Constituição;
reconhecer que é possível manter o crédito do imposto cobrado
nas operações anteriores, o que propicia a geração de saldos
credores acumulados, passíveis de aproveitamento e utilização
pelos contribuintes de acordo com hipóteses expressas na
legislação;
identificar o caráter extrafiscal dos impostos federais sobre
importação e exportação, visando ajustá-los aos objetivos da
política cambial e do comércio exterior;
reconhecer que o Imposto de Exportação é um tributo
minimamente exigido no país, de modo antagônico ao Imposto de
Importação, que é intensamente cobrado sobre as operações de
entrada no território nacional.
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