Planejamento Tributário Avançado - Unidade 4

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
AVANÇADO
CAPÍTULO 4 - COMO REALIZAR O 
PLANEJAMENTO LÍCITO SEM CONFIGURAR 
EVASÃO FISCAL?
Eduardo de Belford Rodrigues de Britto
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Introdução
Compreender alguns preceitos que possibilitarão um correto e adequado planejamento tributário é importante
em nossos estudos e na prática profissional.
De início, diferentes regimes tributários: lucro real, lucro presumido e simples nacional, com exceção do lucro
arbitrado, que não será abordado neste momento. Você sabia que o conhecimento destes regimes é fundamental
para um planejamento tributário eficaz? É por meio deste planejamento que uma empresa pode reduzir seus
custos e aumentar a sua competitividade nos mercados em que exerce suas atividades.
Depois, você verá como realizar os cálculos para fins de tributação, observando que há variação de diversos
aspectos relacionados a base de cálculo, alíquotas e tributos cobrados, o que é essencial para o entendimento da
matéria.
A seguir, você vai analisar a chamada guerra fiscal entre estados, estabelecendo o seu conceito e diferenciando
os diferentes impostos que a integram, dividindo-os em duas categorias: municipais e estaduais.
A partir disso, o foco vai para as formas de remuneração dos sócios, do conceito à aplicação, com metodologia
teórica e prática. No último tópico, enfim, você vai estudar sobre os paraísos fiscais, as empresas e aoffshore
norma geral antielisão, asseverando os seus respectivos conceitos e instrumentos que possibilitam a sua
operacionalização.
Vamos lá?
4.1 Planejamento tributário
Na primeira parte dos estudos, vamos entender os principais regimes tributários à disposição dos empresários.
São algumas opções para o contribuinte, havendo pontos gerais e fundamentais de diferentes tipos de apuração
de lucro.
Em seguida, você poderá analisar propriamente os diferentes tipos de regime tributário, começando pelo regime
do lucro real, em seguida pelo do lucro presumido e, ao fim, com o estudo do simples nacional.
4.1.1 Processo de tomada de decisão: opções de regime tributário
A tomada de decisão na escolha do regime tributário é fundamental para qualquer empresa, pois a opção errada
pode acarretar prejuízos para o empresário no que diz respeito a benefícios no prazo e no valor referente ao
pagamento de impostos.
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Figura 1 - Para escolher corretamente o regime tributário, é fundamental analisar seus pressupostos como se 
fosse uma balança de custos e benefícios ao empresário.
Fonte: Alexander Limbach, Shutterstock, 2019.
As funções dos tributos Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL), por exemplo, são diferentes, com a exceção de que ambos tributam as pessoas jurídicas, ou aqueles a elas
equiparadas (como o empresário individual). Desta forma, o segundo, CSLL, tem o intuito de manutenção da
seguridade social, conforme o artigo 194 da Constituição Federal (BRASIL, 1988), enquanto o primeiro, de
tributar o lucro, na forma em que ele foi apurado e sem destinação específica, já que se trata de um imposto e
não de uma contribuição.
Além disso, as alíquotas do IRPJ e da CSLL são, respectivamente, de 15% e, caso o valor apurado tributável no
regime tributário ultrapasse o montante de R$ 20 mil multiplicado pelo número de meses da apuração, incide
uma alíquota adicional, de 10%, sobre o montante extra apurado, e de 15% a 9%, no caso da CSLL, que variará
conforme a atividade do contribuinte.
Tais cifras podem ser encontradas nos artigos 29 e 30 da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil n.
1700-2017 (BRASIL, 2017).
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O primeiro ponto no que tange aos regimes tributários é o período em que a apuração dos regimes deve ocorrer,
para fins de estabelecimento da base de cálculo do imposto e de seu recolhimento. Deverá ser feito
trimestralmente, nas datas de 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro do ano calendário,
como determina o artigo 31 da Instrução Normativa RFB n. 1700 de 14/03/2017.
É fundamental ter me mente os conceitos de receita bruta para a compreensão dos diferentes tipos de apuração
do lucro, que está disposto no artigo 26 da IN RFB n. 1700-2017: a soma entre o produto da venda de bens nas
operações por conta própria, do preço da prestação de serviços em geral, do resultado auferido nas operações de
conta alheia e as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidos nos anteriores,
além daquelas previstas no artigo 39 da IN RFB n. 1700-2017, como a locação de imóveis e ganhos de capital.
Fundamental também é a compreensão de lucro líquido, é definido no artigo 191 da lei 6.404 (BRASIL, 1976),
que determina que o lucro líquido é o resultado da soma algébrica do lucro operacional ( aquele adquirido das
operações da empresa compatíveis com o seu objeto social), dos resultados não operacionais (aqueles que são
realizados esporadicamente e não tem relação com o objeto social da empresa, como a venda de equipamentos e
veículos da empresa, por exemplo) e das participações (definidas no artigo 190 da lei 6.404 (BRASIL, 1976). Por
CASO
Angélica, por meio de sua empresa, é contribuinte do Imposto de Renda por meio de
determinado regime tributário, tendo auferido no respectivo período de apuração de 12 meses
o montante tributável no valor de R$ 1,2 milhão. Em dúvida acerca do que deverá pagar a
título do IRPJ, ela procura você, contador, para saber o que deverá pagar e qual alíquota
incidirá sobre o montante tributável.
Na situação da empresa de Angélica, ela deverá pagar o IRPJ com a aplicação da alíquota de
15% sobre R$ 1,2 milhão, o que se consubstancia em R$ 180 mil, mais aplicação de 10% de
adicional sobre o montante que exceder R$ 20 mil multiplicado pelos meses de apuração.
Assim, deverá ser multiplicado R$ 20 mil por 12, o que dá R$ 240 mil, que, por sua vez, será
deduzido do valor total tributável, ou seja, R$ 1,2 milhão menos R$ 240 mil, consubstanciando
em R$ 960 mil. Sobre estes, incidirá o adicional de 10%, gerando R$ 96 mil a título de adicional.
Assim, a empresa de Angélica deverá pagar, a título de imposto de renda da pessoa jurídica, o
valor de R$ 180 mil mais R$ 96 mil, ou seja, R$ 276 mil, no total, a título de imposto de renda
da pessoa jurídica.
VOCÊ SABIA?
O custeio da seguridade social é um dos pontos mais polêmicos no mundo inteiro,
especificamente no que tange ao financiamento da previdência. No Brasil a questão não é
diferente, sendo objeto de inúmeras discussões, tendo em vista que aqui também o seu
financiamento é problemático. Não obstante, é extremamente necessário, pois grande parte da
população depende da previdência para o seu sustento. Saiba mais sobre a seguridade social
em < >. Boa leitura!https://www.inss.gov.br/orientacoes/perguntas-frequentes
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veículos da empresa, por exemplo) e das participações (definidas no artigo 190 da lei 6.404 (BRASIL, 1976). Por
fim, ressalte-se, a despeito do determinado no artigo 191 da lei 6.404 (BRASIL, 1976), não são aplicadas as
deduções do artigo 189 da mesma lei (FABRETTI, 2017).
Isto poderá ser melhor visualizado com o auxílio da tabela a seguir.
Tabela 1 - Cálculo do lucro líquido.
Fonte: Elaborada pelo autor, adaptada de MAPH editora, Lucro real apuração, 2010.
Com isso, você pôde notar como se dá o cálculo do lucro líquido, que será fundamental para que se possa calcular
o lucro real no período base. Como dito, este lucro real é o regime de apuração do lucro mais complexo dentre os
existentes.
4.1.2 Lucro real
O regime tributário do lucro real é a regra padrão de determinação da base de cálculo para fins de apuração do
IRPJ e da CSLL. Tendo isto em vista, as pessoas jurídicas, ou aqueles a elas equiparados, sempre poderão optar
pelo regime tributário do lucro real.
A instrução normativa RFB n. 1700-2017 estabelece, em seu artigo 59, aquelas pessoas jurídicas que são
obrigadas a apurar a base de cálculo do IRPJ e, em consequência disto, da CSLL, pelo lucro real, já que o regime
tributário deve ser o mesmo para o recolhimento dos doisimpostos.
Neste sentido, vejamos o disposto no artigo 59 da supramencionada instrução normativa:
Art. 59. São obrigadas ao regime de tributação do IRPJ com base no lucro real as pessoas jurídicas:
I - cuja receita total no ano-calendário anterior tenha excedido o limite de R$ 78.000.000,00 (setenta
e oito milhões de reais) ou de R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado
pelo número de meses de atividade no período, quando inferior a 12 (doze) meses;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, agências de fomento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento...
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
...
As atividades que são obrigadas a adotar o lucro real são variadas e, além disso, são obrigados a aderir ao regime
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As atividades que são obrigadas a adotar o lucro real são variadas e, além disso, são obrigados a aderir ao regime
as empresas cuja receita total, no ano calendário, seja superior a R$ 78 milhões ou, no caso de atividade inferior
a 12 meses, a R$ 6,5 milhões multiplicado pelos meses de atividade da empresa.
O lucro líquido é muito importante para o cálculo do lucro real, já que representa o ponto de partida para que se
estabeleça a base de cálculo sobre a qual incidirá os impostos devidos.
Mas, antes de operacionalizar esta relação, deve ser salientado que, para fins de cálculo de imposto, existe uma
diferença fundamental entre aquilo que é entendido pela contabilidade e o que é entendido pela Receita Federal
sobre a parte integrante dos resultados da empresa.
Isto fica evidente pela forma como o lucro real deverá ser contabilizado para fins de tributação do IRPJ e da
CSLL, pois, a partir do resultado aferido do lucro líquido na forma que estabelecemos no tópico anterior, são
ajustados as adições, exclusões e compensações determinadas pela receita federal brasileira. Deve ser
mencionado que, para o estabelecimento da base de cálculo do lucro real para a tributação da CSLL, a
nomenclatura é resultado ajustado, que nada mais é do que o lucro líquido ajustado pelas adições, exclusões e
compensações, como determinado no artigo 61 da IN RFB n. 1700-2017.
A tabela abaixo ilustra os ajustes que deverão ser feitos ao lucro líquido apurado na tabela anterior, como
demanda a legislação. Vejamos:
Tabela 2 - Cálculo do lucro real.
Fonte: Elaborada pelo autor, adaptada de PÊGAS, 2017.
As adições, anexo I da IN RFB n. 1700 (BRASIL, 2017), são os acréscimos à base de cálculo para a incidência dos
tributos, aumentando o lucro líquido, e são representadas pelas despesas contabilizadas, mas não aceitas pelo
fisco, e pelas receitas exigidas pelo fisco mas não contabilizadas. São o caso dos lucros auferidos no exterior por
meio de sucursais ou filiais, pagamentos à sociedade civil quando esta for controlada, despesas com brindes,
doações exceto as expressamente admitidas como dedutíveis, além de muitas outras, na forma do Decreto-Lei
1598/77, artigo 6°, § 2°.
Quanto às exclusões, anexo II da IN RFB n. 1700-2017, estas diminuem o lucro líquido, sendo representadas
pelas receitas contabilizadas, mas não exigidas, pelo fisco e pelas despesas aceitas pelo fisco, mas que não foram
contabilizadas como tal. A título de exemplo podemos mencionar os lucros e dividendos recebidos de
participação em sociedades, variações cambiais ativas e variações cambiais passivas, obedecendo o disposto no
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contabilizadas como tal. A título de exemplo podemos mencionar os lucros e dividendos recebidos de
participação em sociedades, variações cambiais ativas e variações cambiais passivas, obedecendo o disposto no
artigo 6°, §3° do Decreto-Lei 1598/77.
No que tange às compensações (que devem incidir após as adições e exclusões), é forma de compensar os
prejuízos fiscais, lucro real negativo, obtidos em períodos de apuração anteriores, em até 30% do valor do lucro
real a ser ajustado, conforme artigo 61 da IN RFB n. 1700 (BRASIL, 2017). Ressalte-se que, no caso de prejuízo
fiscal, não há nenhum imposto a pagar. O lucro real também pode ser calculado por estimativa em que as bases
de cálculo do lucro real serão apuradas mês a mês e não trimestralmente.
Desta maneira, conheça como a base de cálculo do lucro real será apurada clicando a seguir.
A base de cálculo do lucro real será apurada mês a mês, e pagos os valores devidos de IRPJ e CSLL. Os tributos
serão compensados no final do ano calendário em que se verificará se o valor retido foi maior ou menor do que o
que deveria ter sido pago. Se maior, poderá ser compensado na retenção (pagamento) a partir do mês de janeiro
do ano calendário seguinte e, se menor, a diferença deverá ser paga até o último dia útil do mês de março do ano
seguinte (FABRETTI, 2017).
A base de cálculo, na apuração do lucro real por estimativa, será realizada com base na receita bruta, já definida
aqui e que pode ser definida a partir da leitura dos artigos 26 e 39 da IN RFB n° 1700-2017, aplicada na forma
dos artigos 33 e 34 da instrução normativa, ou seja, deduzida das devoluções, das vendas canceladas e dos
descontos incondicionais concedidos.
Ressalvamos que os critérios para o estabelecimento da base de cálculo no lucro real por estimativa diferem no
IRPJ, que poderá ser de 1,6%, 8%, 16% ou 32% sobre o valor da receita bruta, conforme a atividade da empresa,
e na CSLL, que poderá ser de 12% e 32%, conforme a atividade da empresa, segundo os artigos 33 e 34 da
instrução normativa.
O Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) é essencial para que se demonstre ao fisco a correta passagem da
contabilização contábil para a fiscal (podendo acarretar, em caso de erro, multas, ou apuração pelo lucro
arbitrado caso o livro sequer seja feito). Atualmente, é eletrônico e dividido em duas partes, com a escrituração
prevista no artigo 8° decreto 1598 (BRASIL, 1977).
Quanto às vantagens do lucro real, no caso do estimado, é possível a suspensão ou redução do valor do
recolhimento do tributo caso seja apurado que o lucro real é menor do que a base de cálculo estabelecida. Desta
forma, no final do ano calendário, a empresa levanta o balanço anual e apura o valor do lucro real no ano
ajustando o valor dos tributos ao resultado real (CREPALDI, 2017).
Quanto ao lucro real com apuração trimestral, ou o padrão, esta é mais adequada para empresas que possuem
lucros lineares, já que não permite a compensação total, como ocorre na apuração por estimativa. Afinal,
eventuais prejuízos fiscais só poderão ser deduzidos ou compensados em até 30% do lucro real dos semestres
seguintes.
4.1.3 Lucro presumido
O lucro presumido é um regime tributário facultativo, como dispõe o artigo 214 da IN RFB n. 1700-2017,
podendo optar por ele os empresários que têm receita bruta anual de até R$ 78 milhões ou R$ 6,5 milhões
multiplicados pelo número de meses de atividade da empresa no ano calendário, e cujas atividades não estejam
obrigadas a adoção do lucro real.
A base de cálculo do lucro presumido será calculada sobre a receita bruta, tanto no IRPJ quanto na CSLL, com o
conceito fiscal já propriamente estabelecido quando abordamos o lucro presumido.
Este conceito de receita bruta será utilizado tanto no cálculo da receita para a CSLL quanto para o IRPJ, com a
diferença de que, para chegarmos no valor do lucro presumido, para cada uma aplicaremos alíquotas diferentes
em cima da receita bruta estabelecida.
No caso do IRPJ, utilizaremos alíquotas para a determinação da base de cálculo semelhantes às do lucro real por
estimativa, ou seja, de 1,6%, 8%, 16% e 32%, conforme a atividade, segundo os artigos 591 e 592 do decreto n.
9.580 (BRASIL, 2018). Note que, desta vez, é uma legislação diferente, mas que trata do assunto da mesma forma
que a IN RFB.
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Quanto à base de cálculo da CSLL, à semelhança da maneira que é feita no lucro real estimado, será de 12% ou
32%, variando conforme a atividade, como determina o artigo 34 da IN RFB n. 1700-2017.
O período de apuração no lucro presumido é trimestral,e a opção por este regime é irretratável durante todo o
ano calendário, realizada com o pagamento da primeira cota do imposto, como disposto no artigo 214 da
instrução normativa supramencionada.
Por fim, no que tange à escrituração, a lei do imposto de renda, decreto 9.580 (BRASIL, 2018), artigo 600,
permite que haja a escolha da escrituração feita no lucro presumido, contábil ou livro-caixa, embora deva ser
ressaltado que tal previsão só vale para os atos exigidos pela receita federal, sendo certo que existem outras
previsões, como no Código Civil (BRASIL, 2002), artigo 1.179, que exigem que a escrituração feita seja a contábil.
Veja como fica o cálculo para fins de cobrança da CSLL, que poderá ser também aplicada ao IRPJ, consideradas as
diferenças entre os regimes, já explanadas.
Tabela 3 - Cálculo da CSLL no Lucro Presumido.
Fonte: Elaborada pelo autor, adaptada de PÊGAS, 2017.
VOCÊ QUER LER?
A Lei do imposto de renda, conhecida como RIR, que datava de 1999, foi atualizada em
novembro de 2018, com a edição do decreto 9580/18, que revogou, por completo, a antiga lei
do imposto de renda. O novo decreto acerca do imposto trouxe modificações importantes em
diversas áreas relativas ao imposto de renda, e sua compreensão é fundamental para qualquer
profissional que lide com tributos. Para saber mais sobre algumas destas modificações, acesse
(BACELO, 2018): <https://www.valor.com.br/legislacao/5996365/governo-atualiza-
>. Boa leitura!regulamento-do-imposto-de-renda
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Fonte: Elaborada pelo autor, adaptada de PÊGAS, 2017.
Como você pôde notar, o cálculo da CSLL a partir do lucro presumido foi feito de maneira diferente, afinal não se
usou a receita bruta, mas sim os fatores que a compõem: venda de mercadorias e prestação de serviços
adicionados pelos ganhos de capital, rendimentos em aplicações financeiras e reembolso de despesas, ficando
mais claro como se faz o cálculo da CSLL dentro do sistema do Lucro Presumido.
4.1.4 Simples nacional
O simples nacional é um sistema unificado e simplificado de arrecadação de tributos, que une, por meio de um
único documento, o DAS (Documento de Arrecadação do Simples Nacional) os impostos a serem recolhidos pela
empresa, quais sejam IRPJ, CSLL, PIS/PASEP, COFINS, IPI, ICMS e ISS (quando couberem), e a CPP, como
determina o artigo 13 da lei complementar 123 (BRASIL, 2006). Conheça mais sobre o simples nacional clicando
nas abas a seguir.
• 
O simples nacional é opcional, mas somente poderão optar pelo regime as sociedades empresárias,
sociedades simples, as empresas individuais de responsabilidade limitada e o empresário,
enquadrados como empresa de pequeno porte e microempresa, e devidamente registrados nos
devidos locais, como afere o artigo 3°, caput, da lei complementar 123 (BRASIL, 2006).
• 
As microempresas são definidas a partir da receita bruta, no ano calendário, que deverá ser igual
ou inferior à R$ 360 mil. No caso da empresa de pequeno porte, o montante auferido de receita
bruta no ano calendário poderá ser superior a R$ 360 mil, mas igual ou inferior a R$ 4,8 milhões,
como estabelece o artigo 3°, I e II, da lei complementar 123 (BRASIL, 2006).
• 
No que tange as empresas que podem optar pelo simples nacional, destaque-se existem algumas
situações em que a pessoa jurídica não poderá optar de maneira alguma pelo regime, como nos
casos presentes no artigo 3°, § 4°, da lei complementar 123 (BRASIL, 2006).
Confira, no vídeo a seguir, uma exposição dos principais critérios estabelecidos na lei para que uma empresa
possa optar pelo simples nacional, com as recentes mudanças operadas que garantem o acesso de algumas
empresas ao regime.
https://cdnapisec.kaltura.com/p/1972831/sp/197283100/embedIframeJs/uiconf_id/30443981/partner_id
/1972831?iframeembed=true&playerId=kaltura_player_1549634912&entry_id=0_91o86l31
Isto posto, cabe analisar a receita bruta que se configura como a base de cálculo do simples nacional, sobre a qual
deverá incidir a alíquota, cujo cálculo foi alterado a partir de 1° de janeiro de 2018 e deverá ser operacionalizado
a partir da seguinte operação aritmética:
RBT12 ALIQ PD pela RBT12vezes menos dividido 
O significado destas nomenclaturas pode ser aferido a partir da leitura do artigo 18, § 1°-A, incisos I, II e III, da lei
complementar 123 (BRASIL, 2006), sendo o RBT12 a receita bruta acumulada nos 12 meses anteriores ao
período de apuração, vezes as alíquotas determinadas por tipo de atividade exercida (ALIQ) pela empresa, na
forma determinada nos § 5° e seguintes da LC 123/06 (que se remeterão as tabelas I a V da lei complementar
123), subtraídas das parcelas a deduzir (PD), que constarão na tabela, anexos I a V , inerentes ao tipo de
atividade exercida pela empresa (FABRETTI, 2019).
Para tornar mais claro este cálculo, vamos trabalhar a seguinte situação hipotética:
Uma empresa industrial, optante do simples nacional, deseja saber qual é a alíquota que deverá incidir sobre a
•
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Uma empresa industrial, optante do simples nacional, deseja saber qual é a alíquota que deverá incidir sobre a
sua receita bruta no valor de R$ 100 mil do mês de junho, sendo a sua receita bruta acumulada dos últimos doze
meses (até maio) de R$ 1 milhão.
Como se trata de uma empresa industrial, a tabela a ser aplicada é a do anexo II da Lei Complementar 123
(BRASIL, 2006):
Tabela 4 - Cálculo da receita bruta de empresa industrial.
Fonte: Elaborada pelo autor, adaptada da Lei Complementar 123/06, Anexo II.
Com isto, já temos todas as informações necessárias para realizarmos o cálculo do imposto a ser pago a título do
simples nacional, o que poderá ser feito considerando os seguintes elementos:
• RBT12 = R$ 1 milhão, já que este valor se consubstancia na receita bruta acumulada nos 12 meses 
anteriores ao mês de referência.
• ALIQ = 11,20%, tendo em vista que a receita bruta dos últimos 12 meses enquadra empresa na faixa 4 de 
tributação.
• PD = Como se enquadra na faixa 4 o PD é de R$ 22,5 mil.
• Assim, teremos 10 mil vezes 11,20 o que representa R$ 1 milhão vezes 0,112 (11,20%) = 112 mil
• Valor do qual deverá ser subtraído o PD, assim teremos 112 mil – 22,5 mil = 89,5 mil.
• O valor obtido será dividido pelo RBT12, ou seja, 89,5 mil dividido por 1 milhão = 0,0895 ou 8,95%.
• Este valor deverá ser aplicado à receita bruta do período, ou seja, 100 mil x 8,95% = 8.949,99, sendo 
desta forma este o valor devido no período base a título de simples nacional, qual seja, R$ 8.949,99.
Assim, poderemos operacionalizar o simples nacional e vislumbrar o quanto deverá ser pago a título deste
imposto, cujo prazo para pagamento vence todo dia 20 do mês subsequente ao qual o preço dos tributos foi
apurado.
Clique a seguir e conheça alguns pontos a serem destacados.
•
Quando não é possível atribuir a receita bruta acumulada nos 12 meses anteriores ao período de
apuração
É necessário, nestas situações, multiplicar o valor da receita bruta do mês de início da atividade
por 12, para que se obtenha a RBT12, e, para os 11 meses posteriores, a média aritmética da
receita bruta total contabilizada nos meses anteriores ao de apuração multiplicada por 12, como
determina o artigo 22, §§, 2° e 3° da Resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) n.
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determina o artigo 22, §§, 2° e 3° da Resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) n.
140-2018.
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A opção pelo simples nacional
A opção pelo simples nacional é irretratável durante todo o ano-calendário em que ela se efetivou,
nos ditames do artigo 16 da lei complementar 123 (BRASIL, 2006), ou lei do simples nacional.
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As vantagens do simples nacional
No que concerne às vantagens do regime tributário do simples nacional, podemos mencionar o
fato de se pagar menos tributos, já que as empresas optantes pelo regime não pagam as
contribuições para as entidades privadas do serviço social e de formação profissional (SESC,
SENAC, SEBRAE e salário-educação) além do regime mais simplificado de tributação (CREPALDI,
2017).
4.2 Guerra fiscal
Agoravocê vai estudar sobre a guerra fiscal, que ocorre entre os municípios e os estados da federação do Brasil,
abordando, em um primeiro momento, o seu conceito. A seguir, visualizará os instrumentos os quais uma
unidade da federação, seja ela municipal ou estadual, pode se utilizar em uma guerra fiscal.
A partir daí você verá como ela se desenvolve, e sobre quais impostos ela tem maior incidência, sejam municipais
ou estaduais. Vai observar as medidas aplicadas que geram a guerra fiscal nos impostos estaduais,
principalmente o ICMS, mas também no caso do IPVA. E, nos impostos municipais, sobre a utilização do ISS como
mecanismo que origina a guerra fiscal.
4.2.1 Tributos estaduais
A guerra fiscal se consubstancia no litígio entre municípios e estados, em que há concessão e incentivos diversos,
não amparados em qualquer convênio, como demanda a legislação vigente, especialmente no caso do ICMS.
Figura 2 - A guerra fiscal pode trazer malefícios para toda a economia, devido a repercussão que os seus 
mecanismos podem ter, e não somente aos seus integrantes.
Fonte: Ollyy, Shutterstock, 2019.
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Fonte: Ollyy, Shutterstock, 2019.
A guerra fiscal é realizada, via de regra, por meio da concessão de benefícios fiscais, que são qualquer ação que
se consubstancia em reduções ou eliminações de ônus tributários. Nela também são aplicados instrumentos não
fiscais, assim podemos dividir os instrumentos da guerra fiscal em fiscais, financeiros, estímulo para
infraestrutura e outros estímulos (PAULSEN, 2018). Clique a seguir para conhecer um a um.
Benefícios fiscais
Se caracterizam pela isenção ou redução de imposto para novas empresas, redução de alíquota do imposto tendo
em conta situações e produções selecionadas, adiamento de prazos de pagamento de impostos, e isenção ou
redução de imposto sobre produtos destinados ao exterior.
Instrumentos financeiros
Estes podem ser delimitados pelo financiamento no pagamento do imposto, financiamento para o
desenvolvimento de tecnologia e financiamento para negócios que trabalham com turismo, por exemplo.
Estímulos para infraestrutura
São realizados por meio da doação de lotes e áreas industriais, permuta de terrenos e venda de espaços para as
empresas a preços reduzidos, por exemplo.
Outros estímulos
Podemos mencionar a simplificação no processo de licitação para pequenas empresas, assistência técnica para
elaboração do projeto do empreendimento e facilidade no registro de empresas (PAULSEN, 2018).
O objetivo da guerra fiscal, para os municípios e estados, é atrair empresas para o seu território.
O principal tributo objeto da guerra fiscal entre estados e DF é o ICMS, sob o qual são concedidos,
unilateralmente, os mais diversos benefícios fiscais, como a concessão de crédito presumido e dispensa de
cobrança de acessórios.
A principal forma para coibir a concessão unilateral de benefícios fiscais por um estado é aquela oriunda do
artigo 155, § 2°, XII, “g”, da CF, que determina que qualquer concessão ou revogação de benefício fiscal deverá
ser precedida de deliberação conjunta dos estados e do distrito federal.
Esta deliberação conjunta é exercida por meio de um convênio denominado Conselho Nacional de Política
Fazendária (Confaz), cuja forma de deliberar acerca dos benefícios fiscais está contida na lei complementar 24
(BRASIL, 1975).
No que tange ao IPVA, eram muitas vezes aplicadas alíquotas irrisórias para a cobrança deste imposto. A partir
da Constituição, caberia aos estados e ao DF a competência legislativa para instituir este e suas alíquotas, o que
mudou, parcialmente, a partir de 2003, já que foi outorgado ao Senado Federal a competência para estabelecer
as alíquotas mínimas do imposto por meio de lei complementar, mediante a adição do § 6°, I e II, ao artigo 155.
VOCÊ QUER LER?
A guerra fiscal é um tema recorrente no Brasil, principalmente no que tange ao ICMS. Deveras,
por ser um imposto de grande importância para a arrecadação dos Estados e de todos os entes
da Federação, em virtude dos repasses a eles inerentes, a guerra fiscal, por meio deste imposto,
gera grandes prejuízos, principalmente, aos estados e municípios. Saiba mais sobre o assunto
em (JORNAL CONTÁBIL, 2018): <https://www.jornalcontabil.com.br/voce-sabe-o-que-e-a-
>. Boa leitura!guerra-fiscal/#.XDQ3sFxKhP
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Isto posto, deve ser salientado que a guerra fiscal não beneficia os estados (e DF) que possam vir a ela integrar,
pois se transforma sobretudo em perda de receitas por parte de seus integrantes.
4.2.2 Tributos municipais
A guerra fiscal, nos tributos municipais, é travada, sobretudo, por meio do imposto sobre os serviços de qualquer
natureza, que, através da previsão contida no artigo 156, III, da Constituição Federal (BRASIL, 1988), é de
competência legislativa dos municípios e do DF, por assunção da competência legislativa dos municípios e
estados, como estabelece o artigo 32, § 1° da Constituição Federal (BRASIL, 1988). Clique e conheça mais sobre a
guerra fiscal.
Concessão de benefícios
A guerra fiscal nos municípios e DF é travava mediante a concessão unilateral de benefícios fiscais,
especialmente através da concessão de alíquota reduzida, para fins de cobrança do ISS.
Coibir a prática
Visando coibir esta prática, foi incluído na CF no artigo 156, em 2002, o § 3°, I e II, que determinou que caberia a
lei complementar estabelecer as alíquotas máxima e mínima de ISS e os critérios sob os quais isenções,
benefícios e incentivos fiscais seriam concedidos, o que foi feito pela lei complementar 116 (BRASIL, 2003).
Dentre outras coisas, ela estabelece, em seu artigo 8°, II, a alíquota de 5% como o percentual mínimo.
Para os municípios
Como ocorre na guerra fiscal dos tributos estaduais – e poderíamos dizer em qualquer guerra –, não há
benefícios para os municípios participantes, pois há um efeito cascata na competição para atrair empresas que
gera prejuízos arrecadatórios a todos os municípios.
4.3 Forma de remuneração dos sócios
Neste tópico, você vai estudar sobre as formas de remuneração dos sócios, quais sejam, o pró-labore (seus
principais requisitos e aspectos relevantes, principalmente no que tange à sua tributação), os juros sobre o
capital próprio (seus principais requisitos, aspectos relevantes e tributação), a distribuição dos lucros e, por fim,
aqueles conhecidos como dividendos.
VOCÊ QUER VER?
O ICMS é o imposto que mais sofre com táticas para atrair empresas aos estados e DF, tendo,
por conta disso, o regramento mais complexo para coibir as ações contrárias ao previsto em
lei. Uma das táticas mais utilizadas para conceder unilateralmente benefícios fiscais são os
créditos presumidos. No vídeo que indicamos (SEVILHA, 2011), você pode saber mais sobre
crédito presumido no ICMS: < >. Bomhttps://www.youtube.com/watch?v=pLE_f2jTfWw
Aprendizado!
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4.3.1 Pró-labore
O pró-labore, que advém de expressão do latim que quer dizer “para o trabalho”, nada mais é do que o valor que
o administrador da empresa recebe por sua administração. Este administrador pode ser sócio do
empreendimento ou não.
Figura 3 - A escrituração do valor a ser recebido a título de pró-labore é essencial para algumas empresas, já que 
permite o correto aferimento dos custos.
Fonte: Leremy, Shutterstock, 2019.
Não há limites para o estabelecimento do valor a ser recebido, que deve ser definido pela empresa. No entanto,
deve ser estabelecido como valor mínimo, o do salário mínimo, já que este é o limite mínimo para a incidência do
INSS, que será um dos tributos a serem pagos no pró-labore.
A tributação no pró-labore é de 11% de INSS, tributado do administrador e, mais 20%, a título do mesmo tributo,
a ser pago pela empresa, no caso daquelas optantes pelo lucro real e presumido, já que as do simples não tem
essa obrigação; além do imposto de renda da pessoa física, que pode chegar até a alíquota de 27,5% sobre o
valor fiscal e tributável do pró-labore, conforme o valor recebido e tributado na forma progressiva do IR.
Por fim, destaca-se que, para a legislação trabalhista, opró-labore não é entendido como salário. Desta forma,
não é obrigatória a contribuição de FGTS, 13° e adicional de férias, que podem ser concedidos por opção da
empresa.
4.3.2 Juros sobre o capital próprio
Os juros sobre o capital próprio são uma das ferramentas legais de distribuição dos lucros, sendo a outra a
distribuição dos dividendos ou de lucros propriamente dita, em que a empresa distribui os resultados positivos a
seus sócios, titulares ou acionistas.
Assim, os juros sobre o capital próprio (JCP) são a distribuição dos resultados positivos aferidos pelos juros,
oriundos de aporte de capital na própria empresa, devendo ser calculados sobre as contas do patrimônio líquido
e limitados pela taxa de juros de longo prazo (TJLP). O pagamento fica condicionado à existência de lucros
computados antes da dedução dos juros ou dos lucros acumulados e da reserva de lucros, em montante igual ou
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e limitados pela taxa de juros de longo prazo (TJLP). O pagamento fica condicionado à existência de lucros
computados antes da dedução dos juros ou dos lucros acumulados e da reserva de lucros, em montante igual ou
superior a duas vezes do total a ser pago a título de juros, como determinam o artigo 9° e seu parágrafo 1°, da lei
9.249 (BRASIL, 1995).
Para exemplificarmos o seu cálculo, vamos supor que uma empresa tem um patrimônio líquido de R$ 100 mil e
que a TJLP para o ano corrente é de 10%. O montante que poderá ser distribuído a título de JCP será de R$ 1 mil,
lembrando que para o cálculo do JCP não entrarão no patrimônio líquido os lucros acumulados no ano de
apuração ou as reservas de lucros.
Sobre o JCP, incide o imposto de renda retido na fonte, com a aplicação da alíquota de 15%, e, como menciona o
artigo 9°, supracitado, pode ser descontado da base de cálculo na medida em que é considerado como despesa
financeira, do lucro real apenas, para a apuração dos valores a serem pagos a título de IRPJ e CSLL.
4.3.3 Distribuição de lucros
A denominada distribuição dos lucros (quando se trata de sociedades limitadas) ou dos dividendos, no caso das
sociedades anônimas, é uma das formas, juntamente com os juros sobre o capital próprio, de remunerar os
sócios que investiram na empresa e não precisam nela trabalhar. Conheça mais sobre ela clicando a seguir.
Não deve ser confundida com o pró-labore, já que este remunera o administrador pelo trabalho exercido na
empresa, e nem com os juros sobre o capital próprio, tendo em vista que sua remuneração incide a partir dos
lucros da empresa.
Além desta diferença, em relação aos juros sobre capital próprio, no regime de distribuição dos lucros não há, via
de regra, a incidência de IRPJ ou IR, para a pessoa física (sócio) e de INSS, como determina o artigo 238 e
seguintes da IN RFB n. 1700-2017.
A distribuição de lucros só pode ocorrer se a empresa apurar lucros no respectivo exercício, podendo sua
periodicidade ser estabelecida na forma que a empresa preferir, desde que a mesma esteja prevista em seu
contrato social.
A distribuição de lucros será, via de regra, proporcional à participação de capital do sócio na empresa, podendo,
no entanto, ser estabelecida de maneira desproporcional, desde que tal previsão esteja contida no contrato social
e seja aprovada em Assembleia Geral Ordinária (AGO).
Desta maneira, na forma salientada, a distribuição de lucros é, via de regra, isenta de impostos, mas poderá ser
tributada, caso não escriturada, e superior ao valor utilizado para a aferição da base de cálculo de incidência do
imposto de renda, deduzido o valor do IRPJ somente no caso das empresas do simples nacional. No caso das
empresas optantes pelo lucro presumido, além do desconto operado na base de cálculo do IRPJ, se subtrairá os
valores a serem pagos a título de CSLL, PIS/PASEP e COFINS.
Contudo, na hipótese de escrituração contábil regular pela empresa, esta poderá inclusive recolher valor
VOCÊ SABIA?
A distribuição de resultados positivos entre os acionistas, titulares e sócios da empresa é uma
importante fonte de informação a se verificar na hora de investir. Isto porque, por um lado,
indica que a empresa tem condições de distribuir dividendos e JCP aos seus sócios, titulares e
acionistas, porque está lucrando. Por outro, evidencia a data do pagamento dos resultados
positivos, que é agendada pela empresa, de modo que a compra de ações significa distribuição
de resultados ao acionista, embora estas sofram descontos relativos ao valor a ser distribuído
(PÊGAS, 2017).
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Contudo, na hipótese de escrituração contábil regular pela empresa, esta poderá inclusive recolher valor
superiores aos apurados sobre a base de cálculo para o IR, já que estes poderão ser demonstrados por meio dos
dados transcritos, mas não somente, já que é exigido que se comprove efetivamente o lucro com demonstrativo
de contas bancárias, por exemplo.
Por fim, no que concerne as empresas que realizam o recolhimento pelo lucro real, a possibilidade de
distribuição dos lucros é muito mais fácil de ser verificada, já que utilizam o lucro líquido como base de cálculo e
sua escrituração tem de ser bem mais específica e detalhada. (PÊGAS, 2017).
4.3.4 Dividendos
A distribuição de dividendos é maneira pela qual é conhecida a distribuição dos lucros nas sociedades anônimas.
Figura 4 - A distribuição dos lucros por meio dos dividendos é um relevante instrumento de retribuição aos 
sócios pelo capital investido na empresa.
Fonte: nito, Shutterstock, 2019.
As sociedades anônimas poderão ser tributadas com base no lucro real ou presumido – neste caso, se
encaixarem nas determinações legais já expostas, que permitem a opção pelo regime de presunção de lucro.
Desta forma, conforme o regime escolhido, a S/A distribuirá os lucros na forma do lucro presumido ou do lucro
real explicitadas acima, com a observância de que, via de regra, não ocorrerá a não contabilização do valor do
lucro a ser distribuído, devido às regras inerentes a escrituração contábil dessas sociedades.
Nestes termos, o artigo 201, §§ 1° e 2°, da lei 6.404 (BRASIL, 1976), determina que a distribuição dos lucros da S
/A deverá ocorrer somente no caso de lucro líquido do exercício, lucros acumulados e reserva de lucros, somente
para os sócios que possuem ações preferenciais da empresa.
O § 1° do artigo supramencionado afere a responsabilidade solidária dos administradores e fiscais caso a
distribuição seja feita não observando as exigências relacionadas ao lucro, que deverão repor a importância
distribuída ao caixa social sem prejuízo das ações penais cabíveis.
No que concerne aos sócios que receberam os dividendos, estes, consoante o disposto no § 2° da lei, não serão
obrigados a restituir as importâncias percebidas a título de distribuição de dividendos, salvo se for comprovada
a sua má-fé, que pode ser presumida se os dividendos tiverem sido recebidos sem o levantamento do balanço ou
em desacordo com este.
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4.4 Paraísos fiscais
O termo paraísos fiscais é constante tanto por meio de notícias nos meios de comunicação quanto em conversas
nos meios empresariais sempre vinculados a “empresas ”.offshore
Nesta unidade, você conhecerá os conceitos de empresas e de paraísos fiscais, analisando a legislaçãooffshore
pertinente a cada um deles, e a inter-relação estabelecida entre estes dois mecanismos de que tanto se ouve falar.
Por fim, você vai estudar a legislação pertinente sobre normas antielisão que, até por sua localização neste
tópico, se relacionam intensamente com algumas das práticas relativas aos paraísos fiscais e empresas offshore.
4.4.1 Empresas offshore e mercados de tributação reduzida
Os paraísos fiscais podem ser definidos na forma do artigo 1° da IN RFB n. 1037-2010 como os países ou
dependências que não tributam a renda ou a tributam em alíquota inferior a 20%, ou aquelas em que a legislação
interna não permite acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas ou a sua
titularidade. Clique e conheça mais sobre esse tipo de empresa e de mercado.
Paraísos fiscais
Segundoo previsto em lei, podemos estabelecer que os paraísos fiscais são os países constantes dos incisos do
dispositivo supramencionado que possuem uma tributação facilitada e/ou reduzida, além de dificultar o acesso
às informações das empresas que lá estão sediadas. Estas recebem o nome de empresas (“em alto mar”,offshore
em tradução livre).
Utilização de paraísos fiscais
A utilização de paraísos fiscais, via de regra, não é ilícita, desde que seja feita respeitando os preceitos legais da
legislação brasileira. No entanto, em muitos casos, a instalação de empresas em paraísos fiscais se dáoffshore
com objetivos ilícitos, na medida em que se procura fugir de tributação devida no Brasil e ocultar informações
que possam ser utilizadas para a comprovação de fraude e de sonegação de impostos, por exemplo.
Coibir a prática
Para se coibir tais práticas é necessário que haja cooperação entre os países, o que ocorre, via de regra, por meio
das cartas rogatórias, em que se solicita o cumprimento de uma decisão judicial brasileira no estrangeiro, como a
quebra de sigilo bancário. Estas estão sujeitas às regras de cada país para serem cumpridas através de tratados
internacionais que estipulem a cooperação específica, como no fornecimento de informações e quebra de sigilo
bancário.
4.4.2 Norma geral antielisão
A norma geral antielisão se consubstancia em previsão legal que permite que a autoridade administrativa
desconsidere atos que visem dissimular a ocorrência de fato gerador da cobrança de imposto ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, como prevê o artigo 116, §, único do Código Tributário Nacional
– CTN (BRASIL, 1966).
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A norma antielisiva pode ser utilizada para combater a prática da elusão fiscal, que se caracteriza pelo uso de
forma lícita, prevista em lei, para mascarar a sua real intenção na celebração do negócio jurídico. É o caso
daqueles que constituem legalmente uma empresa apenas para integralizar um bem imóvel não sujeito ao ITBI
quando integralizado, por disposição legal, apenas para mascarar uma venda (ANDRADE FILHO, 2018).
Por fim, devem ser esclarecidos dois pontos: o primeiro é que a autoridade administrativa tem poderes para
desconsiderar o negócio jurídico apenas para fins de tributação, assim o mesmo ainda continua existindo, sendo
apenas tributado no que for considerado devido. A segunda é que os procedimentos para sua aplicação deveriam
ter sido regulamentados por lei ordinária, o que não foi feito, mas isso não impede que as autoridades
administrativas a apliquem se utilizando de procedimentos já existentes, como a revisão do lançamento do
crédito tributário, por exemplo.
Síntese
Você está encerrando o capítulo 4, onde pôde estudar sobre os diferentes regimes de apuração de lucros, a
guerra fiscal nos tributos municipais e estaduais, as diferentes formas de remuneração dos sócios, e também
sobre paraísos fiscais e a norma geral antielisão.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
• diferenciar os regimes tributários do lucro presumido, lucro real e simples nacional;
• compreender as vantagens dos diferentes regimes tributários;
• descrever como ocorre a guerra fiscal e quais tributos são mais comumente utilizados nela;
• diferenciar os tipos de remuneração dos sócios e entender as suas características;
• descrever paraísos fiscais e empresas , e seus aspectos mais importantes;offshore
• compreender a norma geral antielisiva e como ela é aplicada.
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>. Acesso em: 07/01/2019.imposto-de-renda
BRASIL. Constituição (1988). . Brasília, DF, 1988.Constituição da República Federativa do Brasil
VOCÊ O CONHECE?
Os princípios básicos que possibilitaram a formação do direito tributário em grande parte do
mundo e, também no Brasil, tiveram sua origem com a magna carta assinada pelo rei João Sem-
Terra, no século 13. Embora o rei tenha sido uma figura controversa, o documento por ele
assinado foi fundamental para diversos ramos do direito.
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BRASIL. Constituição (1988). . Brasília, DF, 1988.Constituição da República Federativa do Brasil
BRASIL. . Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadaçãoDecreto n. 9580 de 22 de novembro de 2018
e administração do imposto de renda e proventos de qualquer natureza. Brasília, DF, 2018.
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DF, 1977.
BRASIL. Relaciona paísesInstrução Normativa da Receita Federal do Brasil n. 1037 de 4 de junho de 2010.
ou dependências com tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados. Brasília, DF, 2010.
BRASIL. Dispõe sobre a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil n. 1700 de 14 de março de 2017. 
determinação e o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas
jurídicas e disciplina o tratamento tributário da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no que se refere às
alterações introduzidas pela Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014. Brasília, DF, 2018.
BRASIL. . Dispõe sobre os convênios para a concessão deLei Complementar n. 24 de 7 de janeiro de 1975
isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências. Brasília,
DF, 1975.
BRASIL. . Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços deLei Complementar n. 116 de 31 de julho de 2003
Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Brasília, DF,
2003.
BRASIL. Institui o Estatuto Nacional da MicroempresaLei Complementar n. 123 de 14 de setembro de 2006.
e da Empresa de Pequeno Porte. Brasília, DF, 2006.
BRASIL. . Código Tributário Nacional. Brasília, DF, 1966.Lei n. 5.172 de 25 de outubro de 1966
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BRASIL. . Altera a legislação do imposto de renda das pessoasLei n. 9.249 de 26 de dezembro de 1995
jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências. Brasília, DF, 1995.
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